51. EXPORTAÇÕES – ASPECTOS CONTÁBEIS

1. MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA RECEITA

Sob o aspecto contábil, o momento do reconhecimento da receita, no caso das exportações de mercadorias, a exemplo do que ocorre com as vendas no mercado interno, é quando se configura a transferência da propriedade. Esse entendimento praticado em nosso país é corroborado pelas normas internacionais de contabilidade ou práticas existentes em outros países.

No caso de operação com cláusula "FOB", a transferência da propriedade dos bens se dá quando de sua entrega ao transportador. Para as operações com cláusula "CIF", essa transferência se verifica somente quando da entrega das mercadorias ao comprador.

Normalmente, a transferência da propriedade de mercadorias exportadas ocorre por ocasião do embarque, cabendo nesse momento o registro contábil da respectiva receita.

No Brasil, a regulamentação específica para o reconhecimento advém da Portaria MF nº 356/88, a qual determina que a receita bruta de vendas nas exportações deve ser aferida pela conversão em moeda nacional de seu valor expresso em moeda estrangeira à taxa cambial fixada pelo Banco Central do Brasil (para compra) na data do embarque dos produtos para o Exterior, sendo tratadas como variações monetárias as diferenças verificadas a partir dessa data em virtude de alterações na taxa cambial.

2. FORMAS DE RECEBIMENTO

A transação entre a empresa nacional e a estrangeira exige a intermediação de uma instituição financeira, a qual deve possuir a respectiva autorização a operar em câmbio. Essa instituição receberá o pagamento no exterior em moeda estrangeira e o repassará ao exportador em moeda nacional, mediante prévia assinatura de um contrato de câmbio, no qual o exportador vende ao banco as divisas resultantes da operação.

O recebimento pelo exportador pode se dar basicamente de três formas:

I - após a assinatura do contrato de câmbio e a entrega da mercadoria, o vendedor aguarda até a data da liquidação da dívida pelo cliente para o efetivo recebimento da venda, fazendo jus à variação cambial ocorrida neste período. Outra forma é descontar a cambial e aplicar na própria instituição financeira em que está negociando o valor do contrato de câmbio, por taxa previamente combinada. Esta operação é conhecida como "trava de câmbio".

II - necessitando antecipadamente de recursos, o vendedor poderá assinar o contrato de câmbio até 180 dias antes da entrega da mercadoria, recebendo do banco o valor da venda em moeda nacional. Neste caso, esta operação, até a entrega da mercadoria ao cliente, assume características de um empréstimo, no qual o exportador é o único responsável. Esta operação é denominada Adiantamento sobre Contrato de Câmbio (ACC).

Nota: O Adiantamento sobre Contrato de Câmbio assume, temporariamente, a característica de empréstimo. No entanto, para efeitos de reconhecimento da variação cambial, deve-se utilizar a taxa fixada para compra, pelo fato dessa obrigação transformar-se em um direito de crédito.

III - outra situação que pode ocorrer é a antecipação do valor da venda após a entrega da mercadoria, operação esta que se assemelha ao desconto de duplicatas e denomina-se Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE). Nesta operação, o vendedor é o co-responsável pelo pagamento da dívida ao banco até sua liquidação pelo cliente.

A operação de Adiantamento sobre Contrato de Câmbio torna-se, automaticamente, operação de Adiantamento sobre Cambiais Entregues com a entrega da mercadoria ao cliente.

A liquidação do valor da exportação pode ser por carta de crédito, que é um documento por meio do qual um banco se compromete a pagar ao exportador, a pedido e de acordo com as instruções de um importador, o valor da transação. A carta de crédito é liquidada mediante a entrega da documentação que comprova o embarque da mercadoria.

3. COMISSÕES SOBRE VENDAS

A exportação pode exigir a figura de um representante de vendas no exterior, hipótese em que o pagamento da comissão deste pode ser contratado de duas formas:

I - em uma delas, o valor da comissão é retido no banco por ocasião da liberação do valor da venda, seja por meio do Adiantamento sobre Contrato de Câmbio, do Adiantamento sobre Cambiais Entregues ou da "trava de câmbio". O representante de vendas somente receberá sua comissão por ocasião do pagamento do título pelo cliente. Esta operação é denominada conta gráfica.

II - na segunda alternativa, o exportador recebe o valor integral de sua venda sem o desconto da comissão do agente, devendo, posteriormente, providenciar a aquisição de moeda estrangeira e sua remessa para o pagamento do representante de vendas. Esta forma de pagamento é denominada "a remeter". A variação cambial decorrente desta operação não deverá ser considerada como despesa de vendas (despesa de comissão sobre vendas), mas, sim, despesa financeira (variação cambial passiva).

4. VALOR A APROPRIAR COMO RECEITA DE EXPORTAÇÃO

As negociações de vendas ao exterior são realizadas em moeda estrangeira, devendo ser procedida a conversão em moeda nacional pela taxa cambial, para compra, vigente na data do embarque da mercadoria.

A variação cambial ocorrida entre a data da emissão da Nota Fiscal e a do efetivo embarque constitui receita (se positiva) ou custo (se negativa) de venda. A partir da data de embarque até a data de recebimento do cliente, a variação constituirá receita ou despesa financeira.

Vale lembrar que para reconhecimento da variação cambial, utiliza-se a taxa de câmbio fixada para compra, para atualização dos direitos de crédito, e a taxa de câmbio fixada para venda, para atualização das obrigações.

5. CONTABILIZAÇÃO

Analisamos, neste tópico, a contabilização de dois casos de exportação, que são mais comuns na prática.

1º caso - o exportador aguarda o vencimento da cambial.

No caso em que o vendedor resolve aguardar a data do vencimento de sua cambial para obter os recursos, considerando, também, que a comissão do agente no exterior será liberada por ocasião da liquidação da cambial pelo cliente, adotando-se a modalidade de conta "gráfica" para o referido pagamento, devendo o banco reter, do valor pago pelo cliente, o valor devido a título de comissões ao agente de vendas.

Considerando-se que determinada empresa "A" assinou em 02/09/2009 um contrato de venda com uma empresa "B" norte-americana no valor de US$ 100,000.00, devendo entregar a mercadoria para embarque no Porto de Itajaí (FOB), em 16/09/2009. Devido a problemas no Porto de Itajaí, a mercadoria foi embarcada no dia 28/09/2009. O vencimento da cambial decorrente da venda ocorrerá 20 dias após a data do embarque. A operação está vinculada ao pagamento de 10% de comissão ao agente de vendas no exterior.

- taxa cambial vigente na data prevista para o embarque das mercadorias (16/09/09) é de R$ 1,9051 para compra e de R$ 1,9059 para venda;
- taxa cambial vigente na data do efetivo embarque das mercadorias (28/09/09) é de R$ 1,9385 para compra e de R$ 1,9393 para venda;
- taxa cambial vigente em 30/09/09 é de R$ 1,9215 para compra e de R$ 1,9223 para venda;
- taxa cambial vigente na data do recebimento do crédito em 18/10/09 é de R$ 1,9821 para compra e de R$ 1,9829 para venda.

I - Pelo reconhecimento da venda na data prevista para o embarque (16/09/09), conforme a Nota Fiscal e fatura emitida pela empresa "A", nesta data (US$ 100,000.00 x 1,9051 = R$ 190.510,00):

D – Clientes no exterior (Ativo Circulante)
C – Receitas de vendas - exterior (Resultado)....................................R$190.510,00

II - Pelo valor relativo à comissão devida ao agente de vendas no exterior (US$ 100,000.00 x R$ 1,9059 = 190.590,00 x 10% = R$ 1.905,90):

D – Comissões sobre vendas (Resultado)
C – Comissões a pagar (Passivo Circulante).......................................R$ 1.905,90

III - Pelo lançamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria em 28/09/09 (US$ 100,000.00 x 1,9385 = R$ 193.850,00 - R$ 190.510,00 = R$ 3.340,00):

D – Clientes no exterior (Ativo Circulante)
C – Receitas de vendas - exterior (Resultado)..................................R$ 3.340,00

IV - Pelo lançamento complementar do valor da comissão devida ao agente de vendas no exterior em 28/09/09 (US$ 100,000.00 x R$ 1,9393 = 193.930,00 x 10% = R$ 1.939,30 - R$ 1.905,90 = R$ 33,40):

D – Comissões sobre vendas (Resultado)
C – Comissões a pagar (Passivo Circulante)....................................R$ 33,40

V - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30/09/09), do crédito a receber (US$ 100,000.00 x R$ 1,9215 = R$ 192.150,00 - R$ 193.850,00 = (R$ 1.700,00)):

D – Variações cambiais passivas (Resultado)
C – Clientes no exterior (Ativo Circulante) .......................................R$ 1.700,00
Nota: Para atualização de direitos de crédito expressos em moeda estrangeira, devem ser utilizadas as taxas para compra; para atualização de obrigações expressos em moeda estrangeira devem ser utilizadas as taxas para venda.

VI - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30/09/09), da comissão a pagar (US$ 100,000.00 x R$ 1,9223 = R$ 192.230,00 x 10% = R$ 1.922,30 - R$ 1.939,30 = (R$ 17,00)):

D – Comissões a pagar (Passivo Circulante)
C – Variações cambiais ativas (Resultado).......................................R$ 17,00

VII - Pelo reconhecimento da variação cambial até o recebimento do crédito em 18/10/09 (US$ 100,000.00 x R$ 1,9821 = R$ 198.210,00 - R$ 192.150,00 = R$ 6.060,00):

D – Clientes no exterior (Ativo Circulante)
C – Variações cambiais ativas (Resultado).....................................R$ 6.060,00

VIII - Pelo reconhecimento da variação cambial até o pagamento das comissões ao agente de vendas, em 18/10/09 (US$ 100,000.00 x R$ 1,9829 =R$ 198.290,00 x 10% = R$ 1.982,90 - R$ 1.922,30 = R$ 60,60):

D – Variações monetárias passivas (Resultado)
C – Comissões a pagar (Passivo Circulante).................................R$ 60,60

IX - Pelo recebimento do crédito e pagamento da comissão ao agente no exterior em 18/10/09, mediante aviso do banco com o qual assinou o contrato de câmbio:

D – Banco conta movimento (Ativo Circulante)..............................R$196.227,10
D – Comissões a pagar (Passivo Circulante).................................R$ 1.982,90
C – Clientes no exterior (Ativo Circulante).....................................R$198.210,00

X - Razonetes:

2º caso - o exportador obtém um adiantamento junto ao banco sobre o contrato de câmbio antes do embarque das mercadorias.

Considerando-se que determinada empresa "A" assinou, em 02/09/2009, um contrato de venda com uma empresa "B" norte-americana no valor de US$ 100,000.00, obtendo nessa data o adiantamento sobre o contrato de câmbio, devendo entregar a mercadoria para embarque no Porto de Itajaí (FOB), em 16/09/2009. Devido a problemas no Porto de Itajaí, a mercadoria foi embarcada no dia 28/09/2009.

O vencimento da cambial decorrente da venda será 20 dias após a data do embarque. A operação está vinculada ao pagamento de 10% de comissão ao agente de vendas no exterior. O banco cobrou juros de 0,05% ao dia, descontados antecipadamente e calculados, considerando o prazo previsto para a liquidação da exportação (20 dias após o embarque).

- taxa cambial vigente na data da assinatura do contrato (02/09/2009) é de R$ 1,9236 para compra e de R$ 1,9244 para venda;
- taxa cambial vigente na data prevista para o embarque das mercadorias (16/09/2009) é de R$ 1,9051 para compra e de R$ 1,9059 para venda;
- taxa cambial vigente na data do efetivo embarque das mercadorias (28/09/2009) é de R$ 1,9385 para compra e de R$ 1,9393 para venda;
- taxa cambial vigente em 30/09/2009 é de R$ 1,9215 para compra e de R$ 1,9223 para venda;
- taxa cambial vigente na data do recebimento do crédito em 18/10/2009 é de R$ 1,9821 para compra e de R$ 1,9829 para venda.

I - Pelo registro do adiantamento liberado pelo banco em 02/09/09 (US$ 100,000.00 x R$ 1,9236 = R$ 192.360,00):
D – Banco conta movimento (Ativo Circulante)
C – Adiantamentos sobre contrato de câmbio (Passivo Circulante)......................R$ 192.360,00

II - Pelo registro do valor dos juros pagos antecipadamente em 02/09/09 (US$ 100,000.00 x R$ 1,9236 = R$ 192.360,00 x 0,05% x 34 dias = R$ 3.270,12)
D – Juros a transcorrer (Passivo Circulante)
C – Bancos conta movimento (Ativo Circulante) ...................................................R$ 3.270,12
Nota: 02 a 16/09 = 14 dias + 20 dias = 34 dias

III - Pelo reconhecimento da venda na data prevista para o embarque (16/09/09), conforme a Nota Fiscal e fatura emitida pela empresa "A", nesta data (US$ 100,000.00 x 1,9051 = R$ 190.510,00):
D – Clientes no exterior (Ativo Circulante)
C – Receitas de vendas - exterior (Resultado)......................................................R$ 190.510,00

IV - Pelo valor relativo à comissão devida ao agente de vendas no exterior (US$ 100,000.00 x R$ 1,9059 = 190.590,00 x 10% = R$ 1.905,90):
D – Comissões sobre vendas (Resultado)
C – Comissões a pagar (Passivo Circulante)......................................................... R$ 1.905,90

V - Pelo lançamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria, em 28/09/09 (US$ 100,000.00 x 1,9385 = R$ 193.850,00 - R$ 190.510,00 = R$ 3.340,00):
D – Clientes no exterior (Ativo Circulante)
C – Receitas de vendas - exterior (Resultado)....................................................... R$ 3.340,00

VI - Pelo lançamento complementar do valor da comissão devida ao agente de vendas no exterior, em 28/09/09 (US$ 100,000.00 x R$ 1,9393 = 193.930,00 x 10% = R$ 1.939,30 - R$ 1.905,90 = R$ 33,40):
D – Comissões sobre vendas (Resultado)
C – Comissões a pagar (Passivo Circulante)............................................................R$ 33,40

VII - Pela atualização do valor da obrigação pelo adiantamento concedido pelo banco, em 28/09/09 (US$ 100,000.00 x R$ 1,9385 = R$ 193.850,00 - R$ 192.360,00 = R$ 1.490,00):
D – Variação cambial passiva (Resultado)
C – Adiantamento sobre contrato de câmbio (Passivo Circulante)........................... R$ 1.490,00

VIII - Pelo registro da transferência do valor do adiantamento da conta do Passivo Circulante para a conta redutora do Ativo Circulante, em 28/09/09 (R$ 192.360,00 + R$ 1.490,00 = R$ 193.850,00):
D – Adiantamento sobre contrato de câmbio (Passivo Circulante)
C – Adiantamento sobre cambial entregue (Ativo Circulante)...................................R$ 193.850,00

IX - Pelo registro da transferência dos juros antecipados da conta redutora do Passivo Circulante para a conta de despesas antecipadas do Ativo Circulante:
D – Despesas antecipadas (Ativo Circulante)
C – Juros a transcorrer (Passivo Circulante).............................................................R$ 3.270,12

X - Pela cobrança, pelo banco da complementação dos juros relativos aos doze dias (16 a 28/09) em função do aumento do prazo da liquidação da cambial (R$ 193.850,00 x 0,05% x 12 = R$ 1.163,10):
D – Despesas antecipadas (Ativo Circulante)
C – Bancos conta movimento (Ativo Circulante)........................................................R$ 1.163,10

XI - Pela apropriação da despesa de juros incorridos no mês, em 30/09/09 (R$ 3.270,12 + R$ 1.163,10 / 46 x 30 dias = R$ 2.891,23):
D – Despesas financeiras - juros (Resultado)
C – Despesas antecipadas (Ativo Circulante)...........................................................R$ 2.891,23

XII - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30/09/09), do crédito a receber (US$ 100,000.00 x R$ 1,9215 = R$ 192.150,00 - R$ 193.850,00 = R$ 1.700,00):
D – Variações cambiais passivas (Resultado)
C – Clientes no exterior (Ativo Circulante)................................................................R$ 1.700,00

XIII - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30/09/09), da comissão a pagar (US$ 100,000.00 x R$ 1,9223 = R$ 192.230,00 x 10% = R$ 1.922,30 - R$ 1.939,30 = R$ 17,00):
D – Comissões a pagar (Passivo Circulante)
C – Variações cambiais ativas (Resultado)...............................................................R$ 17,00

XIV - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30/09/09), sobre a obrigação contraída no banco (US$ 100,000.00 x R$ 1,9215 = R$ 192.150,00 - R$ 193.850,00 = R$ 1.700,00):
D – Adiantamento sobre cambial entregue (Ativo Circulante)
C – Variação cambial ativa (Resultado) ..................................................................R$ 1.700,00

XV - Pelo reconhecimento da variação cambial até o recebimento do crédito, em 18/10/09 (US$ 100,000.00 x R$ 1,9821 = R$ 198.210,00 - R$ 192.150,00 = R$ 6.060,00):
D – Clientes no exterior (Ativo Circulante)
C – Variações cambiais ativas (Resultado)..............................................................R$ 6.060,00

XVI - Pelo reconhecimento da variação cambial até o pagamento das comissões ao agente de vendas, em 18/10/09 (US$ 100,000.00 x R$ 1,9829 = R$ 198.290,00 x 10% = R$ 1.982,90 - R$ 1.922,30 = R$ 60,60):
D – Variações monetárias passivas (Resultado)
C – Comissões a pagar (Passivo Circulante)..........................................................R$ 60,60

XVII - Pelo reconhecimento da variação cambial sobre o adiantamento sobre cambial entregue até 18/10/09 (US$ 100,000.00 x R$ 1,9821 = R$ 198.210,00 - R$ 192.150,00 = R$ 6.060,00):
D – Variações cambiais passivas (Resultado)
C – Adiantamento sobre cambial entregue (Ativo Circulante) ...............................R$ 6.060,00

XVIII - Pela liquidação do título pelo cliente em 18/10/09:
D – Adiantamento sobre cambial entregue (Ativo Circulante)
C – Clientes no exterior (Ativo Circulante).............................................................R$ 198.210,00

XIX - Pela liquidação da comissão do agente no exterior, admitindo-se que o seu pagamento se dê pela utilização da modalidade "conta a remeter" (o exportador providenciará após o recebimento do cliente, a compra de moeda estrangeira para realizar o pagamento):
D – Comissões a pagar (Passivo Circulante)
C – Bancos conta movimento (Ativo Circulante) ....................................................R$ 1.982,90

XX - Pela apropriação do saldo dos juros incorridos:
D – Despesas financeiras (Resultado)
C – Despesas antecipadas (Ativo Circulante).........................................................R$ 1.541,99

XXI - Razonetes:

52. ESTOQUES – PROCEDIMENTOS PARA A DIFERENÇA APURADA ENTRE O ESTOQUE FÍSICO E O CONTÁBIL

1. INTRODUÇÃO

De acordo com o art. 12, § 4º da Instrução Normativa SRF nº 93/97, a pessoa jurídica que possuir registro permanente de estoques, integrado e coordenado com a contabilidade, deverá ajustar os saldos contábeis, em relação à contagem física, ao final de cada ano-calendário, ou no encerramento do período de apuração, nos casos de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades.

Serão examinados, neste trabalho, os procedimentos básicos para a regularização das divergências eventualmente constatadas no confronto entre as quantidades registradas na escrituração contábil e aquelas apuradas mediante inventário físico, sem, todavia, serem considerados aspectos pertinentes à legislação do ICMS/IPI que, obviamente, deve ser consultada na ocorrência dos eventos aqui mencionados.

2. FORMA DE REGULARIZAÇÃO

Na contabilidade, a regularização das divergências entre o estoque físico e o contábil é efetuada mediante registro a débito ou a crédito da conta de Estoques, conforme sejam apuradas faltas ou sobras, respectivamente.

Na maioria das vezes, tais divergências, além de serem pouco significativas, são decorrentes de erros no registro da movimentação dos estoques e, desse modo, o lançamento relativo ao ajuste terá como contrapartida a conta de Custo das Mercadorias Vendidas.

Observa-se, no entanto, que pode ocorrer que as faltas detectadas no confronto dos saldos apurados no inventário físico e aqueles registrados nas fichas de estoque sejam de grande monta, decorrentes de eventos não relacionados com as operações normais da empresa, ou seja, que as divergências provenham de furto, roubo, etc.

Nesses casos, se confirmada tal suspeita, a contrapartida do ajuste dos saldos dos estoques deverá ser registrada como despesa na conta Quebras e Perdas de Estoques.

2.1 - Ajuste Decorrente de Erro na Escrituração Contábil

Considerando-se que determinada empresa comercial possua controle permanente de estoques e, em 31/12/11, após contagem física, tenha apurado as seguintes divergências entre o estoque físico e o contábil, em decorrência de engano no registro da movimentação dos estoques:

Nesse caso, os lançamentos relativos à regularização dos estoques poderiam ser efetuados da seguinte forma:

a) Pela regularização das sobras no estoque:
D – Estoques (Ativo Circulante)
C – Custo das mercadorias vendidas (Resultado)

Pela regularização das sobras apuradas nos estoques de mercadoria para revenda, conforme inventário efetuado nesta data:
- produto “A” (02 unidades x R$ 11,60): R$ 23,20

b) Pela regularização das faltas no estoque:
D – Custo das mercadorias vendidas (Resultado)
C – Estoques (Ativo Circulante)

Pela regularização das faltas apuradas nos estoques de mercadoria para revenda, conforme inventário elaborado nesta data, a saber:
- produto “B” (03 unidades x R$ 14,90): R$ 44,70
- produto “C” (05 unidades x R$ 15,40): R$ 77,00...................R$ 121,70

2.2 - Ajuste Decorrente de Furto, Roubos, Etc.

Considerando-se que uma empresa comercial, em 31/12/11, ao efetuar o inventário físico de seus estoques, tenha constatado os seguintes dados:

O lançamento relativo à regularização dos estoques, nesse caso, seria efetuado da seguinte forma:

a) Pelo registro das perdas apuradas no inventário:
D – Quebras e perdas de estoques (Resultado)
C – Estoques (Ativo Circulante)

Pela regularização das faltas apuradas nos estoques, conforme inventário elaborado nesta data:
- produto “Y” (89 unidades x R$ 41,90): R$ 3.729,10
- produto “Z” (175 unidades x R$ 25,40): R$ 4.445,00..................R$ 8.174,10

I - Valores que compõem a folha de pagamento

Na folha de pagamento, além dos salários dos funcionários, constam também outros valores, tais como: férias, 13º salário, INSS e IRRF descontados dos salários, aviso prévio, valor do desconto relativo ao vale-transporte e às refeições e ainda o valor do FGTS incidente sobre os salários.

Podem, ainda, constar da folha de pagamento de salários, as verbas pagas aos funcionários por ocasião da rescisão de contrato de trabalho.

II - Observância do Princípio da Competência

Normalmente, os salários são pagos até o 5º dia útil do mês seguinte ao de referência, exceto os casos em que os acordos ou convenções coletivas estabelecem prazos menores. No entanto, a contabilização da folha de pagamento de salários deve ser efetuada observando-se o regime de competência, ou seja, os salários devem ser contabilizados no mês a que se referem, ainda que o seu pagamento seja efetuado no mês seguinte.

No caso do valor relativo às férias e ao 13º salário, a empresa deve apropriar estes valores mensalmente, em obediência ao regime de competência, efetuando a provisão para o pagamento dessas verbas. Se a empresa não faz a provisão, esses valores serão apropriados como custo ou despesa por ocasião do respectivo pagamento.

III - Classificação contábil

Os salários e encargos incidentes sobre os mesmos, classificam-se como despesas operacionais, quando referentes a funcionários das áreas comercial e administrativa, e como custo de produção quando referentes a funcionários dos setores de produção.

IV - Lançamentos contábeis

Considere o resumo de folha de pagamento de determinada empresa comercial apresentando os seguintes dados:

a) Folha de pagamento de salários do mês de março/09:

VALOR LÍQUIDO DA FOLHA DE PAGAMENTO.........................R$ 8.185,00

b) Contribuição previdenciária a recolher:
INSS sobre salários.............................................................R$ 4.200,00
INSS sobre 13º salário........................................................R$ 130,00
(=)INSS devido pela empresa.............................................R$ 4.330,00
(+)INSS descontado dos empregados................................ R$ 1.465,00
(-) Salário-família.................................................................R$ 30,00
(-) Salário-maternidade.......................................................R$ 1.800,00
(=) Valor líquido a recolher .................................................R$ 3.965,00

c) Contribuição ao FGTS a recolher
Parcela incidente sobre a folha de pagamento...................R$ 1.260,00
(+) Contribuição ao FGTS sobre 13º salário - rescisão........R$ 40,00
(=) Valor da contribuição ao FGTS devida...........................R$ 1.300,00

Nota:

1. A rescisão de contrato de trabalho é por dispensa sem justa causa, ocorrida no dia 31/03/09 e o pagamento será feito até o 5º dia útil do mês subsequente;

2. A contribuição ao FGTS sobre os salários e sobre os valores devidos na rescisão foi depositada nas respectivas contas vinculadas;

3. O adiantamento de salário foi pago no dia 20/03/09 e, sobre esse valor, foi destacado o valor de R$ 250,00, relativo à IRRF;

4. A empresa provisiona mensalmente o valor das férias, o 13º salário e os encargos sociais.

Teremos os seguintes lançamentos contábeis:

a) Pelo valor do adiantamento de salário pago no dia 20/03/09:
D – Adiantamento de salários (Ativo Circulante)..............R$6.000,00
C – IRRF a recolher (Passivo Circulante)..........................R$ 250,00
C – Banco c/ movimento (Ativo Circulante).......................R$ 5.750,00

b) Pelo pagamento do IRRF sobre o adiantamento:
D – IRRF a recolher (Passivo Circulante)
C – Banco c/ movimento (Ativo Circulante).......................R$ 250,00

c) Pela provisão dos valores relativos aos salários e ao aviso prévio indenizado:
D – Gastos com pessoal (Resultado)
C – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)....R$ 15.800,00

d) Pela baixa da provisão para férias e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser pago na rescisão, tendo em vista que esses valores já foram provisionados anteriormente:
D – Provisão para férias e encargos sociais (Passivo Circulante)
C – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)....R$ 700,00

e) Pela baixa da provisão para 13º salário e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser pago na rescisão, tendo em vista que esses valores já foram provisionados anteriormente:
D – Provisão para 13º salário e encargos sociais (Passivo Circulante)
C – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)....R$ 500,00

f) Pelo valor da contribuição de FGTS incidente sobre a parcela do 13º salário pago na rescisão:
D – Provisão para 13º salário e encargos sociais (Passivo Circulante)
C – FGTS a recolher (Passivo Circulante)..........................R$ 40,00

g) Pelo valor da contribuição de FGTS sobre a folha de salários:
D – Gastos com pessoal - FGTS (Resultado)       
C – FGTS a recolher (Passivo Circulante)..........................R$ 1.260,00

h) Pelo valor do salário-família e salário-maternidade que são deduzidas do valor do "INSS a recolher":
D – INSS a recolher (Passivo Circulante)......................... R$ 1.830,00
C - Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)
Salário-família..................................................................R$ 30,00
Salário-maternidade........................................................R$ 1.800,00

i) Pelo valor da Contribuição sindical, INSS sobre salários e 13º salário e IRRF descontados em folha de pagamento:
D – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)...R$ 2.205,00
C – Contribuição sindical a recolher (Passivo Circulante). R$ 30,00
C - IRRF a recolher (Passivo Circulante)............................R$ 710,00
C - INSS a recolher (Passivo Circulante)...........................R$ 1.465,00

j) Pelo valor descontado dos salários relativos a faltas e atrasos:
D – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)
C – Gastos com pessoal - salários e ordenados (Resultado).......R$ 90,00

l) Pelos valores relativos à assistência médica, vale-transporte e vale-refeição descontados dos funcionários:
D – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)................R$ 2.350,00
C – Gastos com pessoal (Resultado)
Vale-transporte............................................................................R$ 740,00
Vale-refeição................................................................................R$ 980,00
Assistência médica.......................................................................R$ 630,00

m) Pela baixa do valor dos adiantamentos concedidos:
D – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)
C – Adiantamento de salários (Ativo Circulante).........................R$ 6.000,00

n) Pela provisão do INSS da empresa sobre os salários e o 13º pago na rescisão:
D – Gastos com pessoal (Resultado)
INSS – empresa...........................................................................R$ 4.200,00
D – Provisão para 13º e encargos sociais (Passivo Circulante)....R$ 130,00
C – INSS a recolher (Passivo Circulante)......................................R$ 4.330,00

o) Pelo pagamento dos salários pelo valor de R$ 6.185,00 (total líquido da folha de R$ 8.185,00 menos os valores a pagar em rescisão de contrato de R$ 2.000,00):
D – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)
C – Bancos c/ movimento (Ativo Circulante).................................R$ 6.185,00

p) Pelo pagamento das verbas rescisórias (aviso prévio, 13º salário e férias):
D – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)
C – Bancos c/ movimento (Ativo Circulante)................................R$ 2.000,00

q) Pelo pagamento do FGTS:
D – FGTS a recolher (Passivo Circulante)
C – Bancos c/ movimento (Ativo Circulante)................................R$ 1.300,00

r) Pelo pagamento do INSS:
D – INSS a pagar (Passivo Circulante)
C – Bancos c/ movimento (Ativo Circulante)................................R$ 3.965,00

s) Pelo pagamento da Contribuição sindical:
D – Contribuição sindical a pagar (Passivo Circulante)
C – Bancos c/ movimento (Ativo Circulante) ................................R$ 30,00

t) Pelo pagamento do IRRF:
D – IRRF a recolher (Passivo Circulante)
C – Bancos c/ movimento (Ativo Circulante).................................R$ 710,00

54. FOMENTO MERCANTIL - FACTORING

I - Conceito

A faturização consiste, na sua forma genuína, na venda da carteira ou parte dela, derivada de faturamento a prazo de uma empresa. Essa venda é efetuada com a condição de o comprador arcar com todos os gastos necessários à cobrança, bem como com todo o risco por eventuais inadimplências dos clientes.

II - Tratamento fiscal

O Ato Declaratório Normativo da Coordenação Geral do Sistema de Tributação (Cosit) nº 51/94, definiu que na alienação de duplicatas à empresa de factoring, deve ser observado o seguinte:

I - a diferença entre o valor de face e o valor de venda do título de crédito à empresa de factoring será computada como despesa operacional na data da transação;

II - a receita obtida pela empresa de factoring, representada pela diferença entre a quantia expressa no título de crédito adquirido e o valor pago, deverá ser reconhecida, para efeito de apuração do lucro líquido do período, na data da operação.

A definição é importante porque havia controvérsia se a diferença representava ganho financeiro ou receita de serviço para a empresa de factoring. Se fosse ganho financeiro, a alienante da duplicata teria que apropriar a despesa pelo critério de pro-rata tempore e a empresa de factoring apropriaria a receita pelo mesmo critério.

A Receita Federal entende que a diferença entre o valor de face da duplicata e o valor de aquisição representa receita de serviço da empresa de factoring.

III - Registros contábeis

a) Registros na Empresa Faturizada - Empresa Alienante do Título

Como exemplo, considera-se que a empresa "Alfa" vendeu a uma empresa de factoring uma carteira de duplicatas no valor de R$ 50.000,00 e recebeu por essa venda a quantia de R$ 40.000,00. Os lançamentos contábeis seguem:
D – Bancos c/ movimento (Ativo Circulante)........................................40.000,00
D – Despesas de faturização (Conta de Resultado)...........................10.000,00
C – Duplicatas a receber (Ativo Circulante).........................................50.000,00

b) Registros na empresa faturizadora - empresa adquirente do título
Por outro lado, a empresa de factoring adquirente do título, deverá proceder aos seguintes lançamentos:
D – Duplicatas a receber (Ativo Circulante).........................................50.000,00
C – Bancos c/ movimento (Ativo Circulante)........................................40.000,00
C – Receita de faturização (Conta de Resultado)..................................10.000,00

55. FUNDO DE COMÉRCIO - GOODWILL

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

De acordo com Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico), Fundo de Comércio é a designação dada ao conjunto de direitos que se estabelecem a favor do comerciante, nos quais se computam e se integram não somente os que se possam representar ou configurar materialmente, mas toda sorte de bens, mesmo imateriais, que se exibem como um valor a favor do comerciante.

O fundo de comércio pode ser representado pelo ponto em que o negócio está estabelecido; pela popularidade do estabelecimento, o que constitui a sua fama; pela condição de negócio instalado; pela freguesia, nome comercial, marcas de fábrica e de comércio; enfim, por todo e qualquer elemento de que disponha o comerciante para desenvolvimento e realização de seus negócios.

O negócio instalado, cercado de todas as circunstâncias, consequentes de sua instalação e funcionamento, resulta na evidência de um fundo de comércio, que representa um bem patrimonial do comerciante, pois que possui inegável e indiscutível valor econômico.

Forma o fundo de comércio a base física da empresa, constituindo um instrumento da atividade empresarial. Na nomenclatura jurídica, aplicam-se comumente as expressões "fundo de comércio", por influência dos escritores franceses (fonds de commerce); "azienda" por inspiração dos juristas italianos; "goodwill" por parte dos escritores ingleses; "aviamento"; "chave do negócio" e outras expressões relativas a um problema contábil que se discute há muito tempo e para o qual, até hoje, não há uma posição pacífica.

2. NATUREZA JURÍDICA

O estabelecimento comercial compõe-se de elementos corpóreos e incorpóreos, que o empresário comercial une para o exercício de sua atividade. Na categoria dos bens, por outro lado, é classificado como bem móvel. Não é consumível nem fungível, apesar da fungibilidade de muitos elementos que o integram. Sendo objeto de direito, constitui propriedade do empresário que é seu dono, sujeito de direito (Rubens Requião, Curso de Direito Comercial, Ed. Saraiva, 1995).

Os bens corpóreos e incorpóreos conjugados no fundo de comércio não perdem cada um deles sua individualidade singular; embora unidos integrem um novo bem, cada um mantém sua categoria jurídica própria.

A natureza do fundo de comércio é amplamente aceita como a de um ativo intangível que confere à empresa um potencial de geração de resultados acima do normal ou da média. Esse potencial está em atitudes que podem vir do mercado (condições monopolísticas), dos clientes (fidelidade acima do normal), da administração (capacidade gerencial, acima da média), de condições geográficas (localização privilegiada), enfim, do ambiente externo em que se insere a empresa e de suas características próprias e ambiente interno, sendo possível afirmar-se que elas direcionam à empresa resultados econômicos que de outra forma não existiriam. Nesse sentido, o fundo de comércio é visto como um ativo que pode ser considerado de maneira individual, mas não deixa de estar relacionado com os outros, pois se a empresa e, assim, os outros ativos não existissem, não haveria sentido em se falar em fundo de comércio. Não possui, portanto, vida própria ou existência individual; não pode existir independentemente da empresa, o que o diferencia dos outros ativos.

O fundamento do fundo de comércio reside na maneira original com que o comerciante organiza sua empresa para produzir e atrair uma clientela. Essa "organização" constitui uma criação intelectual semelhante a uma criação literária ou artística.

3. COMO AVALIAR O FUNDO DE COMÉRCIO

O Patrimônio Líquido de uma empresa é a diferença entre seus ativos e seus passivos exigíveis. Mas esse patrimônio líquido está sempre expresso em "termos contábeis", ou seja, depende diretamente dos valores contabilizados para cada ativo e cada passivo. Só que fundo de comércio não é a diferença entre esse patrimônio líquido contábil e o valor de negociação do patrimônio líquido como um todo. É a diferença entre o patrimônio líquido e o valor de negociação como um todo.

Representa, então, o "goodwill", o que um Patrimônio Líquido consegue de valor, se negociada a empresa como um todo, acima do que seria obtido com a negociação de cada ativo individualmente a preços de mercado. É o valor econômico do Patrimônio Líquido de uma empresa na parte que ele supera seus ativos e passivos avaliados individualmente a preços de mercado, e isso só ocorre quando ela possui algo intangível que lhe proporciona a condição de ser capaz de gerar lucro acima do normal.

3.1 Cálculo do Valor Atual de Negociação do Patrimônio Líquido

Considerando-se que o patrimônio líquido de uma empresa, de acordo com o balanço levantado em 30/09/09, seja de R$ 355.000,00, conforme discriminado abaixo:

Cia. Alfa
Balanço patrimonial em 30/09/09

Ativo Não Circulante

Ativo realizável a longo prazo
Aplicações financeiras.......................................................54.000,00

Investimentos
Participações Societárias..................................................42.400,00

Imobilizado
Custo Corrigido................................................................322.400,00
(-) Depreciação Acumulada.....................(64.300,00)       300.500,00
Ativo Total.........................................................................771.600,00

Passivo Circulante

Empréstimos Bancários......................................................64.000,00
Fornecedores....................................................................169.620,00
Provisão para Imposto de Renda......................................46.000,00
Contas a Pagar....................................... 56.480,00         336.100,00

Passivo Não Circulante

Passivo exigível a longo prazo
Empréstimos bancários......................................................80.500,00

Patrimônio Líquido
Capital..............................................................................200.000,00
Reserva de Capital...........................................................58.000,00
Reserva de Lucros..................................97.000,00         355.000,00
Passivo Total....................................................................771.600,00

Considera-se que essa empresa seja vendida e seus proprietários finalizem a negociação por R$ 580.000,00, sendo metade à vista e metade em 60 dias. Poder-se-ia dizer que quem a comprou pagou um fundo de comércio de R$ 225.000,00 (valor pago de R$ 580.000,00 - R$ 355.000,00), mas não é esse o conceito de fundo de comércio. É preciso fazer alguns cálculos.

I - Cálculo do valor atual de negociação do patrimônio líquido

Primeiramente, é preciso trazermos o valor de R$ 580.000,00 ao seu valor equivalente ao pagamento à vista, uma vez que o pagamento será parcelado e o importante para cálculo do goodwill é que todos os valores estejam em reais e com uma mesma capacidade aquisitiva.
Assim, é preciso verificar a taxa de juro corrente no mercado, mediante a qual se conseguiria apurar o valor presente relativo à metade (R$ 290.000,00), a ser paga em 60 dias. Considerando, hipoteticamente, que a taxa de juros seja de 5% ao mês, teremos:

R$ 290.000,00 + R$290.000,00/(1 + 0,05)2
R$ 290.000,00 + R$ 290.000,00/(1,1025)
R$ 290.000,00 + R$ 263.038,55 = R$ 553.038,55

Desta forma, o valor a ser pago daqui a 60 dias, ao juro de 5% ao mês, corresponde a um valor de R$ 263.038,55 pago hoje. Somando-se à parcela à vista, tem-se o valor presente da negociação de R$ 553.038,55.

II - Cálculo do Patrimônio Líquido com cada item a seu preço de mercado
Todavia, não podemos ainda comparar o valor de R$ 553.038,55 com o Patrimônio Líquido contábil de R$ 355.000,00. É necessário que seja verificado qual é o patrimônio líquido da Cia. Alfa com seus ativos e passivos avaliados individualmente a preço de mercado. Em nosso exemplo consideraremos as seguintes informações:

a) disponibilidades - representam devidamente o valor corrente;

b) clientes - o valor líquido contábil, após a dedução das duplicatas descontadas e a provisão para devedores duvidosos, é de R$ 86.500,00. Mas qual será o seu valor de mercado? Se admitirmos que os títulos estão com um prazo médio de recebimento de 30 dias, que a taxa de juros é de 5% ao mês e que o valor dos títulos, deduzindo-se os já descontados, é de R$ 90.500,00, o valor presente será:

R$ 90.500,00/(1 + 0,05)
R$ 86.190,48

Considerando-se que a provisão constituída de R$ 4.000,00 tenha sido feita apenas por excesso de precaução e que não há expectativa ou indicação de que não se receberá algum daqueles valores, pode-se tomar como valor de mercado o valor de R$ 86.190,48.

c) aplicações financeiras - tanto os valores de curto como de longo prazo indicam valores correntes atualizados;

d) estoques - estão avaliados contabilmente em R$ 235.690,00, mas o valor de reposição é de R$ 280.000,00, considerando-se o seu valor de aquisição e os gastos com transporte;

e) despesas antecipadas - o valor de R$ 15.000,00 refere-se à assinatura de jornais e revistas e prêmio de seguros e que indicam valores correntes atualizados;

f) participações societárias - de acordo com a equivalência patrimonial realizada, os valores estão representando o valor corrente;

g) imobilizado - os bens foram avaliados com base nos preços de mercado e chegou-se ao valor de R$ 340.000,00;

h) empréstimos bancários - tanto os de curto como de longo prazo possuem valores presentes correspondentes aos valores contábeis;

i) fornecedores - o prazo médio de pagamento é de 60 dias e a taxa de juros de 5% ao mês. Assim, para efetuar o pagamento integral à vista, o valor corresponde a:
R$ 169.620,00/(1 + 0,05)2
R$ 153.850,34

j) provisão para o Imposto de Renda - o valor provisionado é o valor do imposto efetivamente devido;

k) contas a pagar - tratando-se de contas a serem liquidadas na primeira quinzena do mês seguinte, no respectivo prazo de vencimento, considera-se o valor contábil como o valor de mercado.

Cia. Alfa
Balanço Patrimonial em 30/06/10

Ativo Circulante                                    Valores Contábeis                     Valores de Mercado
Disponibilidades                                    40.450,00                               40.450,00
Clientes                                                 137.000,00
(-) Duplicatas descontadas                    (46.500,00)                            86.190,48
(-) Prov. estim.p/ créd. liq. duvidosa      (4.000,00)                                 -
Aplicações Financeiras                           39.460,00                               39.460,00
Estoques                                              235.690,00                             280.000,00
Despesas Antecipadas                           15.000,00                               15.000,00
                                                           417.100,00                                461.100,48

Ativo Não Circulante
Ativo realizável a longo prazo
Aplicações financeiras                            54.000,00                                 54.000,00
Investimentos
Participações Societárias                       42.400,00                                 42.400,00
Imobilizado
Custo Corrigido                                    322.400,00                                340.000,00
(-) Depreciação Acumulada                    (64.300,00)
                                                           300.500,00                               382.400,00
Ativo total                                             771.600,00                                897.500,48

Passivo Circulante
Empréstimos Bancários                          64.000,00                                 64.000,00
Fornecedores                                       169.620,00                                153.850,34
Provisão para IR                                    46.000,00                                 46.000,00
Contas a Pagar                                     56.480,00                                 56.480,00
                                                           336.100,00                               320.330,34

Ativo Não Circulante
Exigível a Longo Prazo
Empréstimos Bancários                          80.500,00                                 80.500,00
Patrimônio Líquido                                 355.000,00                                496.670,14(*)
Passivo Total                                        771.600,00                                897.500,48
(*) Valor obtido pela diferença entre ativos e passivos da empresa.

Desta forma, tem-se que com cada item individualmente avaliado a preço de mercado, o Patrimônio Líquido passa a ser de R$ 496.670,14. Isso significa que, caso a empresa liquidasse seus ativos a esses valores e liquidasse sua dívida, apuraria aproximadamente esse valor como sobra líquida.

III - Cálculo do fundo de comércio
Fundo de comércio é o que vale a empresa acima do que valem seus elementos avaliados individualmente a preços correntes. Neste exemplo, ele corresponde:

R$ 553.038,55 - R$ 496.670,14 = R$ 56.368,41

Esse é o quanto se pagou a mais para adquirir a Cia. Alfa, além do que valem efetivamente, de forma individual, cada um dos seus ativos e passivos.
O valor de R$ 56.368,41 representa, assim, o algo mais da Cia. Alfa, o quanto a empresa vale acima do que a soma individual de seus elementos constitutivos.

Observa-se que a forma de apuração do valor do fundo de comércio mencionada acima é bem simplificada, pois não foram considerados os valores relativos a marcas, nome e ponto comercial, capacidade de geração de lucros e outros itens que podem compor o fundo de comércio.

4. TRATAMENTO CONTÁBIL DO FUNDO DE COMÉRCIO

Embora exista total coerência entre o conceito de fundo de comércio e o conceito de ativo, a contabilidade quase sempre tem desprezado o reconhecimento desse potencial de resultados econômicos nas demonstrações financeiras ao longo do tempo, registrando-o apenas nos casos em que haja uma transação em que o seu valor acabe aparecendo por diferença entre o valor de uma empresa adquirida e o valor líquido de seus ativos, caracterizando a existência de um sobrepreço.

Tal procedimento está bastante relacionado com o princípio contábil do custo como base de valor.

É importante ressaltar, entretanto, que o fundo de comércio é um ativo que muitas vezes pode não estar associado a nenhum custo de aquisição nem de formação.

Vale observar que a discussão em torno do melhor tratamento contábil do fundo de comércio adquirido leva sempre à necessidade de reconhecimento do fundo de comércio não adquirido, apesar da dificuldade da evidenciação do valor do mesmo formado internamente na empresa.

4.1 Fundo de Comércio Adquirido

Na prática, o fundo de comércio somente é reconhecido contabilmente quando há uma transação de compra de uma empresa. Neste caso, há uma diferença verificável entre o preço pago pela empresa e o valor justo de seus ativos líquidos, ou seja, o valor que cada ativo individualmente recebeu na transação de compra.

No Brasil, o fundo de comércio é incluído na definição de ágio na aquisição de investimentos e o tratamento oferecido pela prática contábil é o de reconhecimento e amortização, não havendo, entretanto, estabelecimento formal de prazos para a amortização do ágio existente na aquisição de uma empresa.

56. FUNDO FIXO DE CAIXA

O sistema de fundo fixo ou caixa pequeno tem por objetivo facilitar o atendimento das necessidades de pagamentos de pequenas despesas da empresa.

Neste sistema, define-se uma quantia fixa que é colocada à disposição do responsável pelo caixa, mediante emissão de um cheque, cujo valor deve ser suficiente para fazer face aos pagamentos das pequenas despesas, tais como: condução, refeições, correios, cópias, etc., por um determinado período de tempo, que pode ser semanal ou quinzenal, conforme as conveniências verificadas na empresa, e, periodicamente, efetua-se a prestação de contas do valor total desembolsado, repondo-se o valor do fundo fixo, por meio de cheque nominal, ao seu responsável.

No sistema de fundo fixo, as contas de despesas são debitadas em contrapartida do registro da emissão do cheque apenas quando o fundo é recomposto e não quando do real desembolso de caixa.

O saldo permanece inalterado, devendo sempre corresponder ao dinheiro em caixa mais o total dos comprovantes dos pagamentos efetuados e ainda não reembolsados.

Por ocasião do levantamento de balanço, no fundo fixo deve permanecer somente o dinheiro e os comprovantes das despesas devem ser contabilizados.

Na hipótese da constituição de um fundo fixo de R$ 3.000,00, será efetuado o seguinte lançamento:

a) Pela constituição do fundo:
D – Caixa (Ativo Circulante)
Matriz   R$ 2.000,00
Filial      R$ 1.000,00
C – Bancos c/ movimento (Ativo Circulante)...................R$ 3.000,00

b) Pela recomposição do fundo:
D – Despesas administrativas (Resultado)
C – Bancos c/ movimento (Ativo Circulante)....................R$ 3.000,00

57. GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO

Na alienação de bens do ativo imobilizado, a empresa poderá obter um resultado sem relação com a atividade principal, sendo este resultado positivo ou negativo. Quando este resultado for positivo, a empresa obtém um ganho de capital. Em sentido inverso, quando o resultado for negativo, a empresa tem uma perda de capital.

O resultado corresponde à diferença entre o valor de venda e o valor líquido contábil do bem objeto de alienação. O valor líquido contábil, por sua vez, corresponde ao valor corrigido do bem menos a depreciação.

Outros resultados (=) valor de venda do bem (-) valor líquido contábil do bem

Valor líquido contábil (=) custo corrigido do bem (-) depreciação

Exemplo:
Valor corrigido do bem (veículo)...................................R$ 25.000,00
(-) Depreciação acumulada...........................................R$ 12.000,00
(=) Valor líquido contábil...............................................R$ 13.000,00
Valor da venda.............................................................R$ 18.000,00
(-) Valor líquido contábil...............................................R$ 13.000,00
(=) Ganho de capital....................................................R$ 5.000,00

Os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
D – Ganho ou perda de capital (Conta de resultado)       
C – Veículos (Ativo imobilizado)..........................................................R$ 25.000,00
D – Depreciação acumulada de veículos (Ativo imobilizado)
C – Ganho ou perda de capital (Conta de resultado).........................R$ 12.000,00
D – Bancos c/movimento (Ativo circulante)
C – Ganho ou perda de capital (Conta de resultado).........................R$ 18.000,00

58. ICMS EM CONTAS DE ENERGIA ELÉTRICA E TELECOMUNICAÇÕES

I - Direito a Crédito

As faturas de energia elétrica e telecomunicações contêm o ICMS destacado, incidente sobre o montante da tarifa cobrada pela concessionária.
O ICMS destacado nessas faturas é passível de aproveitamento como crédito recuperável pela empresa industrial.

II - Contabilização

Na contabilização, a empresa deverá registrar como custo ou despesa operacional o valor da fatura de energia elétrica ou da fatura do serviço de telecomunicação, diminuído do valor do ICMS que estiver destacado nas respectivas faturas. O valor do ICMS será registrado em conta gráfica, a débito de uma conta do ativo circulante que pode ser intitulada como "ICMS a Recuperar".

Admitindo-se que as faturas de energia elétrica e de serviços de telecomunicações de determinada empresa apresentem os seguintes dados:

a) Valor da fatura de energia elétrica................................................. R$ 2.500,00
b) Valor do ICMS na fatura de energia elétrica....................................R$ 625,00
c) Valor da fatura de serviços de telecomunicações............................R$ 1.400,00
d) Valor do ICMS na fatura de serviços de telecomunicações..............R$ 350,00

Temos os seguintes lançamentos contábeis:

a) Pelos valores constantes da fatura de energia elétrica:
D – Energia elétrica (Custo/Despesa - Resultado)..............................R$ 1.875,00
D – ICMS a recuperar (Ativo circulante) ..............................................R$ 625,00
C – Contas a pagar (Passivo circulante)..............................................R$ 2.500,00

b) Pelos valores constantes da fatura de serviços de telecomunicações:
D – Telecomunicações (Custo/Despesa - Resultado)...........................R$ 1.050,00
D – ICMS a recuperar (Ativo circulante)................................................R$ 350,00
C – Contas a pagar (Passivo circulante)...............................................R$ 1.400,00

Nota: sobre a forma de utilização do crédito de ICMS, é necessário verificar a legislação estadual vigente pertinente ao assunto.

59. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS E DE MATÉRIAS-PRIMAS

Aspectos Contábeis

1. INTRODUÇÃO

De acordo com o princípio contábil do Custo como Base de Valor, o custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a Entidade representa a base de valor para a contabilidade. Isto significa que todo o esforço despendido para incorporar determinado bem ao patrimônio representará a sua valoração em termos de custo contábil.

2. VALORES INTEGRANTES DO CUSTO

O custo a ser atribuído aos insumos ou mercadorias para revenda adquiridos no mercado externo é composto por todos os gastos incorridos desde a data da assinatura do contrato de câmbio (tais como fretes, comissões, seguros, impostos não recuperáveis, tarifas aduaneiras, etc.), até o efetivo desembaraço aduaneiro dos bens. Todos os gastos efetuados e relativos à importação devem ser agregados a uma conta específica e transitória intitulada "Importação em Andamento". Quando os bens importados (mercadorias ou matérias-primas) forem desembaraçados, será efetuado o registro no estoque do importador, mediante transferência do saldo final da conta transitória para a conta definitiva de "Estoques de Mercadorias ou Matérias-Primas" no Ativo Circulante.
As mercadorias e matérias-primas importadas devem ser avaliadas mediante conversão da moeda estrangeira pela taxa de câmbio (valor de venda) vigente na data do desembaraço aduaneiro. As variações cambiais passivas ocorridas até a data do desembaraço aduaneiro serão registradas como custo na conta de "Importação em Andamento". A partir da data do desembaraço aduaneiro, devem ser registradas como despesa operacional, mediante obediência ao princípio contábil da competência.

3. IOF INCIDENTE NAS OPERAÇÕES DE CÂMBIO

Os impostos não recuperáveis pagos por ocasião da importação de insumos ou mercadorias para revenda devem compor o custo de aquisição a ser atribuído aos mesmos.
Contudo, em relação ao IOF incidente sobre tais operações, a legislação do Imposto de Renda admite que, a critério da pessoa jurídica, esse imposto (IN SRF nº 131/80):
a) seja considerado como acréscimo ao custo de aquisição do bem; ou
b) seja registrado como despesa tributária, computada na determinação do lucro real no período em que ocorrer o pagamento, ou seja, na liquidação do contrato de câmbio.

4. REGISTROS CONTÁBEIS

Considerando-se que determinada empresa industrial importa dos Estados Unidos da América mercadoria para revenda nas seguintes condições:

a) IOF sobre operação de câmbio....................................................................R$ 250,00
b) 1.000 unidades da mercadoria "A";
c) valor da mercadorias............................................................................US$10,000.00
d) gastos com a obtenção da guia de importação e pagamento de seguro.... R$ 725,00
e) fatura do despachante aduaneiro:

- taxas portuárias e alfandegárias................................................................R$ 1.000,00
- imposto de importação.............................................................................R$ 2.764,00
- ICMS......................................................................................................R$ 2.736,00
- IPI.........................................................................................................R$ 1.382,00
- honorários.................................................................................................R$ 900,00
Soma.......................................................................................................R$ 8.782,00
(-) adiantamento em 15.08.09.....................................................................R$ 8.000,00
(=) saldo a pagar........................................................................................ R$ 782,00

Nota: Desconsideramos o IRRF sobre os honorários do despachante aduaneiro.

f) frete rodoviário.................................................................. R$ 300,00
g) data do desembaraço: 31.08.09
h) data do recebimento da fatura: 18.08.09
i) data do vencimento da fatura do fornecedor estrangeiro: 30.09.09;
j) taxa do dólar comercial de venda fixada pelo Banco Central:

18.08.09 R$ 1,8927
31.08.09 R$ 1,9159
30.09.09 R$ 1,9223

I - Pelo registro dos gastos com a obtenção da Guia de Importação e a contratação de seguro:

D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo Circulante) R$ 725,00

II - Pelo registro do adiantamento ao despachante aduaneiro em 15.08.09:

D - ADIANTAMENTO A TERCEIROS (Ativo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) R$ 8.000,00

III - Pelo registro da fatura do fornecedor estrangeiro em 18.08.09 (US$ 10,000.00 X R$ 1,8927):

D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante) R$ 18.927,00

IV - Pelo reconhecimento da variação cambial até o desembaraço das mercadorias ou matérias-primas em 31.08.09 (US$ 10,000.00 X 1,9159 = 19.159,00 - 18.927,00 = 232,00):

D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante) R$ 232,00

V - Pelo registro da fatura do despachante aduaneiro:

D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)

Taxas portuárias e alfandegárias..................................................................R$ 1.000,00
Honorários...................................................................................................R$ 900,00
Imposto de importação...............................................................................R$ 2.764,00
R$ 4.664,00

D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)........................................................R$ 1.382,00

D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante).....................................................R$ 2.736,00
R$ 4.118,00

C - ADIANTAMENTO A TERCEIROS
(Ativo Circulante).......................................................................................R$ 8.000,00

C - BANCO C/ MOVIMENTO
(Ativo Circulante).........................................................................................R$ 782,00

VI - Pela transferência do saldo da conta "Importação em Andamento" para a conta definitiva, em face da entrada das mercadorias/matérias-primas no estabelecimento (R$ 725,00 + R$ 19.159,00 + R$ 4.664,00 = R$ 24.548,00):

D - ESTOQUE (Ativo Circulante)
C - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)....................................R$ 24.548,00

VII - Pelo registro do frete rodoviário

D - ESTOQUE (Ativo Circulante)
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante).......................................................R$ 300,00

VIII - Pelo reconhecimento da variação cambial sobre a dívida após a chegada das mercadorias até a data do pagamento do fornecedor em 30.09.09 (US$ 10,000.00 X 1,9223 = R$ 19.223,00 - R$ 19.159,00 = R$ 64,00):

D - VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA (Conta de Resultado)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)....................................R$ 64,00

IX - Pela liquidação do contrato de câmbio:

D - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
C - BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo Circulante)............................................R$ 19.223,00

X - Pela apropriação do IOF incidente sobre a liquidação do contrato de câmbio admitindo-se que a empresa tenha optado pela apropriação como despesa tributária:

D - DESPESAS TRIBUTÁRIAS (Conta de Resultado)
C - BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)....................................................R$ 250,00

60. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA

I - Pagamentos mensais do IRPJ e CSLL

Os pagamentos mensais do IRPJ e CSLL por estimativa, bem como os pagamentos efetuados com base em balanço de suspensão ou redução, devem ser registrados no Ativo Circulante, em contas de "impostos a recuperar", uma vez que tais valores não são definitivos.

II - IRRF sobre as receitas computadas na base de cálculo

Pode ser deduzido do IRPJ apurado mensalmente, o valor do Imposto de Renda pago ou retido na fonte sobre as receitas que integram a base de cálculo do imposto apurado no mês.

O valor do IRRF a ser compensado deve ser registrado no ativo circulante, em uma conta específica, que pode ser intitulada "IRRF a compensar".

Quando ocorrer a compensação do IRRF com o IRPJ calculado por estimativa, o valor do IRRF compensado deve ser registrado a débito da conta IRPJ a compensar, tendo como contrapartida a conta do ativo IRRF a compensar e a conta caixas ou bancos-conta movimento, pelo valor líquido pago, se for o caso.

III - IRRF sobre aplicações financeiras de renda fixa e de renda variável

Os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e os ganhos líquidos de aplicações de renda variável não compõem a base de cálculo do imposto mensal calculado por estimativa.

No entanto, esses rendimentos devem compor o lucro real apurado por ocasião do levantamento dos balanços de suspensão ou redução do imposto e, em 31 de dezembro, por ocasião do levantamento do balanço anual, quando então o Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa ou pago separadamente sobre os ganhos líquidos de aplicações de renda variável pode ser compensado, devendo o valor do IRRF figurar em conta do ativo circulante, até a data da compensação.

Supondo-se que uma pessoa jurídica, sujeita à apuração do lucro real anual, durante o ano-calendário de 2008, tenha pago mensalmente, a título de IRPJ (compensando o IRRF incidente sobre as receitas computadas na base de cálculo) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, os valores abaixo demonstrados:

1 - Registro dos Pagamentos Mensais

Com base nos dados do exemplo, mensalmente serão efetuados os seguintes registros contábeis:

a) Imposto de Renda Pessoa Jurídica:

D – IRPJ a compensar (Ativo Circulante)..................................R$ 1.100,00
IRPJ estimado referente ao mês de janeiro/07
C – IRRF a compensar (Ativo Circulante).................................R$ 200,00
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)........................................R$ 900,00
D – IRPJ a compensar (Ativo Circulante).................................R$ 1.500,00
IRPJ estimado referente ao mês de fevereiro/07
C – IRRF a compensar (Ativo Circulante) ................................R$ 500,00
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante).......................................R$ 1.000,00

e assim sucessivamente.

Nota: Na hipótese de o valor do IRRF a compensar ser de valor igual ou superior ao valor do IRPJ apurado no mês, o valor compensado será transferido para a conta IRPJ a compensar. No caso do mês de fevereiro, se o IRRF a compensar fosse de R$ 1.500,00, teríamos o seguinte lançamento:

D – IRPJ a compensar (Ativo Circulante)
IRPJ estimado referente ao mês de fevereiro/07
C – IRRF a compensar (Ativo Circulante)..............................R$ 1.500,00

b) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido:
D – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido a compensar (Ativo Circulante)      
CSLL estimada referente ao mês de janeiro/07
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)....................................R$ 480,00
D – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido a compensar (Ativo Circulante)      
CSLL estimada referente ao mês de fevereiro/07
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)....................................R$ 520,00

e assim sucessivamente.

2 - Registros dos valores apurados por ocasião do levantamento do balanço anual de 2008
Admitindo-se que a pessoa jurídica mencionada no item anterior tenha apurado, por ocasião do levantamento do balanço anual em 31 de dezembro de 2008, o IRPJ e CSLL nos valores de R$ 36.760,00 e R$ 14.000,00, respectivamente, teremos os seguintes lançamentos:

a) IRPJ
D – Provisão para o Imposto de Renda (Resultado)        
C – Provisão para o Imposto de Renda (Passivo Circulante).........................................................R$ 36.760,00

b) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
D – Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Resultado)
C – Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Passivo Circulante).....................R$ 14.000,00

3 - Confronto dos valores provisionados com os valores pagos mensalmente de fevereiro a dezembro, referentes aos meses de janeiro a novembro, uma vez que o IRPJ/CSLL relativo ao mês de dezembro/08 ainda não foi recolhido:

a) IRPJ:
Valor provisionado........................................................................................................................R$ 36.760,00
(-) Valor recolhido por estimativa até 31/12/07............................................................................R$ 28.380,00
(-) IRRF a compensar (ref. mês de dezembro)..............................................................................R$ 2.300,00
(=) Saldo a recolher......................................................................................................................R$ 6.080,00

b) CSLL:
Valor provisionado........................................................................................................................R$ 14.000,00
(-) Valor recolhido por estimativa até 31/12/07............................................................................R$ 12.030,00
(-) Saldo a recolher.......................................................................................................................R$ 1.970,00

4 - Pela compensação dos valores pagos mensalmente com os valores provisionados:

a) IRPJ:
D – Provisão para o Imposto de Renda (Passivo Circulante)        
C – IRPJ a compensar (Ativo Circulante)....................................................................................R$ 28.380,00
D – Provisão para o Imposto de Renda (Passivo Circulante)
C - IRRF a compensar (Ativo Circulante)....................................................................................R$ 2.300,00

b) CSLL:
D – Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Passivo Circulante)
C – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido a compensar (Ativo Circulante).........................R$ 12.030,00

5 - Saldos das contas em 31/12/08:
Provisão para Imposto de Renda............................................................................................R$ 6.080,00
Provisão para Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido........................................................R$ 1.970,00

6 - Pagamento do IRPJ e CSL devidos no mês de dezembro
Se no mês de janeiro do ano seguinte a empresa já houver fechado o balanço, no confronto do imposto apurado com base no lucro real anual com os valores pagos mensalmente, pode ocorrer o seguinte:

I - o imposto anual ser maior que a soma dos valores pagos, observando-se que:

a) se o saldo do imposto anual a pagar (depois de deduzido os pagamentos efetuados até o mês de dezembro) for inferior ao imposto calculado por estimativa, relativo ao mês de dezembro, o pagamento do imposto relativo a esse mês, poderá ser reduzido ao montante do saldo do imposto a pagar;

b) se o valor do imposto anual a pagar for superior ao imposto calculado por estimativa relativo ao mês de dezembro, poderá ser pago em janeiro o valor do imposto estimado de dezembro e o saldo remanescente poderá ser pago até o último dia útil do mês de março.

II - o imposto anual ser menor que a soma dos valores pagos mensalmente, hipótese em que nenhum valor terá que ser recolhido referente ao mês de dezembro, uma vez que a empresa está com um crédito a compensar.
De acordo com este exemplo, os saldos do IRPJ e da CSLL apurados com base no lucro real anual, deduzidos dos valores pagos até dezembro, são superiores aos valores calculados por estimativa em dezembro. Assim, se a empresa optar pelo recolhimento por estimativa relativo ao mês de dezembro, os valores serão registrados da seguinte forma:

D – Provisão para o Imposto de Renda (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)..............................................................................R$ 2.400,00

Nota: O valor do IRPJ estimado (R$ 4.700,00) foi registrado pelo valor líquido, uma vez que o IRRF compensável de R$ 2.300,00 já foi registrado contra a provisão para o Imposto de Renda por ocasião do levantamento do balanço.

D – Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)............................................................................R$ 1.800,00

Ressalte-se que os pagamentos do IRPJ e da CSLL relativos ao mês de dezembro deverão ser feitos, obrigatoriamente, com base no cálculo estimado, se até a data fixada para esse pagamento (último dia útil de janeiro), a empresa não tenha levantado o balanço e apurado o lucro real.

61. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - TRATAMENTO CONTÁBIL

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

A legislação do Imposto de Renda prevê a retenção do Imposto de Renda na Fonte à alíquota de 1,5% ou 1%, sobre vários serviços prestados por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, como é o caso dos serviços relacionados nos arts. 647 a 651 do RIR/99.

Neste trabalho, examinanos os procedimentos relativos aos registros contábeis do Imposto de Renda Retido na Fonte na pessoa jurídica tomadora e na pessoa jurídica prestadora do serviço.

2. TRATAMENTO CONTÁBIL

O Imposto de Renda descontado na Fonte sobre os serviços prestados por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica será considerado como antecipação do devido pela beneficiária (art. 650 do RIR/99).

Desta forma, o Imposto Retido na Fonte, na pessoa jurídica prestadora do serviço, assume características de um direito a ser compensável, e assim sendo será classificado no Ativo Circulante como IRRF a recuperar.

Por outro lado, na pessoa jurídica tomadora do serviço, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher o imposto devido sobre o valor do serviço a ser pago, o Imposto de Renda será tratado como uma obrigação, e assim será classificado no Passivo Circulante como IRRF a recolher.

3. EXEMPLO

Considerando-se que determinada pessoa jurídica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de prestação de serviços para outra pessoa jurídica "B", com os seguintes dados:

- Valor da Nota Fiscal: R$ 3.500,00
- Valor do IRRF informado na Nota Fiscal (1,5% de R$ 3.500,00): ..........................R$ 52,50

I - Tratamento contábil na pessoa jurídica "A" - prestadora do serviço:
a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D – Clientes (Ativo Circulante) ................................................................................R$ 3.447,50
D – IRRF a recuperar (Ativo Circulante)....................................................................R$ 52,50
C – Receitas de prestação de serviços (Resultado).................................................R$ 3.500,00

b) Pelo recebimento do valor do cliente:
D – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)
C – Clientes (Ativo Circulante) ...............................................................................R$ 3.447,50

c) Pela compensação do IRRF com o IRPJ devido:
D – IRPJ a recolher (Passivo Circulante)
C – IRRF a compensar (Ativo Circulante) ................................................................R$ 52,50

II - Tratamento contábil na pessoa jurídica "B" - tomadora do serviço:
a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D – Despesas administrativas (Resultado).............................................................R$ 3.500,00
C – IRRF a recolher (Passivo Circulante).................................................................R$ 52,50
C – Fornecedores (Passivo Circulante)....................................................................R$ 3.447,50

b) Pelo pagamento do valor ao fornecedor:
D – Fornecedores (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante).......................................................................R$ 3.447,50

c) Pelo recolhimento do IRRF:
D – IRRF a recolher (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)........................................................................R$ 52,50

62. INSS RETIDO SOBRE SERVIÇOS (11%) - TRATAMENTO CONTÁBIL

1. PREVISÃO LEGAL DE DESCONTO

A Ordem de Serviço INSS/DAF nº 209, de 20/05/99, prevê a retenção do INSS à alíquota de 11% (onze por cento) sobre o valor bruto da Nota Fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, relativamente a vários serviços prestados por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, nela previstos.

O valor destacado como retenção na Nota Fiscal, fatura ou recibo será compensado pela empresa contratada, quando do recolhimento das contribuições incidentes sobre a folha de pagamentos dos segurados empregados, empresários e trabalhadores autônomos.

A compensação dos valores retidos será efetuada na guia de recolhimento de contribuições previdenciárias relativa à folha de pagamento da mesma competência da emissão da Nota Fiscal, fatura ou recibo.

Neste trabalho examinamos os procedimentos relativos aos registros contábeis do INSS retido na pessoa jurídica tomadora e na pessoa jurídica prestadora do serviço.

2. TRATAMENTO CONTÁBIL

O INSS descontado na fonte sobre os serviços prestados por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica será considerado como antecipação do INSS devido pela beneficiária.

Desta forma, o INSS, na pessoa jurídica prestadora do serviço, assume características de um direito a ser compensável, e assim sendo será classificado no Ativo Circulante como INSS a recuperar.

Por outro lado, na pessoa jurídica tomadora do serviço, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher o INSS devido sobre o valor do serviço a ser pago, o INSS será tratado como uma obrigação, e assim será classificado no Passivo Circulante como INSS a recolher.

3. EXEMPLO

Considerando-se que determinada pessoa jurídica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de prestação de serviços para outra pessoa jurídica "B", com os seguintes dados:

- Valor da Nota Fiscal: R$ 4.500,00
- Valor do INSS retido na Nota Fiscal (11% de R$ 4.500,00): R$ 495,00

I - Tratamento contábil na pessoa jurídica "A" - prestadora do serviço:

a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D – Clientes (Ativo Circulante) .........................................................................R$ 4.005,00
D – INSS a recuperar (Ativo Circulante) ...........................................................R$ 495,00
C – Receitas de prestação de serviços (Resultado)..........................................R$ 4.500,00

b) Pelo recebimento do valor do cliente:
D – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)
C – Clientes (Ativo Circulante)..........................................................................R$ 4.005,00

c) Pela compensação do INSS retido com o INSS devido:
D – INSS a recolher (Passivo Circulante)
C – INSS a recuperar (Ativo Circulante)............................................................R$ 495,00

II - Tratamento contábil na pessoa jurídica "B" - tomadora do serviço:
a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D – Despesas administrativas (Resultado) ......................................................R$ 4.500,00
C – INSS a recolher (Passivo Circulante)..........................................................R$ 495,00
C – Fornecedores (Passivo Circulante).............................................................R$ 4.005,00

b) Pelo pagamento do valor ao fornecedor:
D – Fornecedores (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante).................................................................R$ 4.005,00

c) Pelo recolhimento do INSS:
D – INSS a recolher (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante) .................................................................R$ 495,00

63. ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

O registro contábil do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza segue o mesmo procedimento dispensado na contabilização do ICMS sobre vendas.

Assim como ocorre com o IPI e o ICMS, a escrituração do ISS poderá ser feita Nota Fiscal por Nota Fiscal, no final do dia, pela soma das Notas Fiscais ou, mensalmente, com base na escrituração do livro fiscal próprio.

Exemplo:

Valor da Nota Fiscal de Serviços: ..................................................R$ 2.000,00
Valor do ISS destacado: ................................................................R$ 25,00

a) Pelo reconhecimento da receita:
D – Duplicatas a receber (Ativo Circulante)
C – Receita de serviços (Resultado) ..............................................R$ 2.000,00

b) Pelo reconhecimento do valor do ISS:
D – ISS s/ vendas de serviços (Resultado)
C – ISS a recolher (Passivo Circulante)...........................................R$ 25,00

Caso a empresa opte pela escrituração resumida, ou seja, quando efetuar os lançamentos em partidas mensais, o registro contábil poderá ser efetuado com base no livro fiscal destinado a apuração do referido tributo.

Na Demonstração do Resultado do Exercício a conta "ISS s/Venda de Serviços" será inserida como item redutor da Receita Bruta de Vendas de Serviços, obtendo-se, dessa forma a Receita Líquida de Vendas de Serviços.

64. JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO

O artigo 9º da Lei nº 9.249/95 autorizou a pessoa jurídica a deduzir, para fins de apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio.

Considerando-se que a empresa "A", recolhendo Imposto de Renda com base no lucro real trimestral, tenha levantado balanço em 30/04/10.

Com base neste balanço, a empresa "A" decide creditar juros sobre o capital aos seus sócios conforme segue:

Sócios                          valor dos juros                          IR-fonte
pessoas físicas              R$ 20.000,00                            R$ 3.000,00
pessoa jurídica "B"        R$ 40.000,00                            R$ 6.000,00

O registro contábil na empresa "A" poderá ser feito do seguinte modo:

a) pelo crédito dos juros, no montante de R$ 60.000,00 e pelo valor do IR-fonte:

D – Despesas financeiras (Resultado)                                                                R$ 60.000,00
C – IR-FONTE a recolher (Passivo Circulante)                                                     R$ 9.000,00
C – Contas a pagar (Passivo Circulante)                                                            R$ 51.000,00

A pessoa jurídica "B" beneficiária dos juros, no valor de R$ 40.000,00, poderá fazer o registro contábil da seguinte maneira:
D – Contas a receber (Ativo Circulante)                                                             R$ 34.000,00
D – IR-FONTE a compensar (Ativo Circulante)                                                    R$ 6.000,00
C – Receitas financeiras (Resultado)                                                                  R$ 40.000,00

Caso a pessoa jurídica "B" que recebeu os juros remuneratórios decida remunerar seus sócios pessoas físicas com juros sobre o capital, no montante de R$ 20.000,00, o registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
a) pelo crédito dos juros sobre o capital social, no valor de R$ 17.000,00 e apropriação do Imposto de Renda na Fonte, no valor de R$ 3.000,00:
D – Despesas financeiras (Resultado)                                                                R$ 20.000,00
C – Contas a pagar (Passivo Circulante)                                                            R$ 17.000,00
C – IR-FONTE a recolher (Passivo Circulante)                                                     R$ 3.000,00

b) pela compensação do Imposto de Renda na Fonte, no valor de R$ 3.000,00, com o valor do IR retido quando do recebimento dos juros da empresa "A"
D – IR-FONTE a recolher (Passivo Circulante)
C – IR-FONTE a compensar (Ativo Circulante)                                                    R$ 3.000,00

65. JUROS SOBRE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES A COMPENSAR

Os juros incidentes sobre os tributos e contribuições federais a compensar e/ou a restituir serão contabilizados em contrapartida à conta do ativo representativa do referido tributo e/ou contribuição, do seguinte modo:

D – COFINS a compensar (Ativo Circulante)
C – Juros s/tributos e contribuições (Conta de Resultado)

D - PIS a compensar (Ativo Circulante)
C - Juros s/tributos e contribuições (Conta de Resultado)

A receita de juros deverá ser contabilizada com observância do regime de competência.

66. LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE MERCANTIL NÃO ANÔNIMA

Na liquidação amigável, a rotina contábil é simples, havendo a necessidade de se levantar o inventário de liquidação e o balanço de abertura de liquidação, cujos procedimentos são examinados neste trabalho.

Feito isso, o próximo passo será a elaboração do balanço de encerramento da liquidação para, em seguida, processar o registro contábil da distribuição em dinheiro ou em bens entre os sócios.

I - Realização do Ativo

O Ativo representa o quadro de aplicações de recursos originados dos proprietários da empresa e de terceiros, compreendendo, desta forma, os bens e direitos da empresa.

Portanto, a realização do Ativo significa a transformação dos bens e direitos da empresa em dinheiro, visando saldar as dívidas existentes e, posteriormente, a restituição do capital aos acionistas, sócios ou titular de empresa individual.

Na prática, a liquidação de todos os elementos do ativo é quase que impossível, principalmente no que se refere aos ativos não-monetários.

Assim sendo, os bens e direitos não convertidos em dinheiro poderão ser partilhados entre os sócios, evitando-se, desta maneira, a procrastinação do processo final de dissolução.

II - Pagamento do Passivo

É por meio da realização dos elementos componentes do Ativo que se efetua o pagamento do Passivo.

A liquidação do passivo consiste em pagar as dívidas ou obrigações da empresa para com terceiros, tais como fornecedores, empréstimos, impostos, etc.

As liquidações podem apresentar três situações distintas, a saber:

a) Ativo maior que Passivo - nessa situação, os valores a realizar são suficientes para pagar todos os débitos, verificando-se, no final, sobras ou superávits.

b) Ativo = Passivo - nessa situação, os valores a realizar cobrem apenas as dívidas ou obrigações, não se verificando, no final, nem superávits nem déficits.

c) Ativo menor que Passivo - nessa situação, os valores a realizar são insuficientes para o pagamento de todos os débitos, verificando-se, no final, faltas ou déficits.

Os pagamentos das dívidas ou obrigações registradas no passivo podem ser feitos imediatamente, mesmo que não estejam vencidos, ou então, no momento em que ocorrerem os respectivos vencimentos.

III - Preparação da liquidação

O período preparatório da liquidação amigável inicia-se no momento em que se decide a extinção da empresa por deliberação do titular, sócios ou acionistas.

Durante a fase de liquidação, os aspectos comumente observados são os seguintes:

a) alienação dos bens e direitos classificados no Ativo Não Circulante e Ativo Circulante;
b) realização do Ativo Circulante e Realizável a Longo Prazo pelo recebimento de duplicatas e outros créditos da empresa para com terceiros;
c) redução nas compras de matérias-primas, materiais diversos e mercadorias para revenda;
d) redução das vendas a prazo de qualquer natureza;
e) redução de grande parte dos gastos até então normais e necessários à atividade operacional da empresa;
f) não celebração de qualquer contrato de financiamento a longo prazo; e
g) demissão de empregados, cujos serviços são desnecessários na fase preparatória da liquidação.

IV - Inventário de liquidação

A empresa deverá realizar o inventário de todos os bens, direitos e obrigações existentes no momento em que seus sócios deliberarem pela sua extinção.

Alguns autores entendem que o inventário inicial de liquidação dos bens, direitos e obrigações deve ser objeto de registro no Livro de Inventário, livro este de uso obrigatório na esfera federal pelas pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real e na esfera estadual pelas pessoas jurídicas contribuintes do ICMS.

Entendemos, no entanto, que o Livro de Inventário presta-se a finalidade de arrolar, com especificação que facilite sua identificação, as mercadorias e os produtos manufaturados, as matérias-primas, os produtos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial levantado ao fim de cada período.

Além do inventário dos estoques, a empresa deverá elaborar:

a) inventário de duplicatas a receber;
b) inventário de outros créditos classificados no Ativo Circulante;
c) inventário de outros créditos classificados no Ativo Realizável a Longo Prazo;
d) inventário de participações permanentes em outras empresas e de outros direitos de qualquer natureza classificados em Investimentos;
e) inventário dos bens destinados à manutenção das atividades da empresa classificados no Ativo Imobilizado;
f) inventário de duplicatas a pagar;
g) inventário de outros débitos classificados no Passivo Circulante; e
h) inventário de outros débitos classificados no Passivo Exigível a Longo Prazo.

V - Fatos contábeis na fase de liquidação

A fase de liquidação é o lapso temporal necessário à execução das operações destinadas a realizar o Ativo e pagar o Passivo, transformando todas as aplicações em elemento líquido de pagamento, visando à devolução, às fontes dos recursos aplicados.

Infere-se, então, que durante essa fase os propósitos sociais se resumem em duas situações:

a) realização do ativo; e
b) pagamento do passivo.

Pelo exposto, os fatos contábeis que mais comumente ocorrem na realização do Ativo são os seguintes:

a) venda de mercadoria com lucro;
b) venda de mercadoria com prejuízo;
c) venda de mercadoria pelo custo;
d) recebimento de duplicatas;
e) recebimento de outros créditos;
f) venda de bens ou direitos do Ativo Imobilizado com lucro; e
g) venda de bens ou direitos do Ativo Imobilizado com prejuízo.

Os fatos contábeis mais comuns decorrentes do pagamento do passivo são os seguintes:

a) liquidação de empréstimos ou financiamentos bancários;
b) pagamento de duplicatas a fornecedores;
c) pagamento de obrigações fiscais; e
d) pagamento de obrigações sociais e trabalhistas.

VI - Escrituração na fase de liquidação

Ao entrar em liquidação a empresa deve elaborar um balanço patrimonial que exprima fielmente sua situação nesse momento, procedendo ao levantamento do balanço de abertura de liquidação, cuja transcrição pode ser feita no mesmo livro Diário que vinha sendo utilizado pela empresa.

No Diário, serão transcritos todos os valores ativos e passivos a serem liquidados, e a partir daí todas as operações serão feitas sob a firma ou denominação social seguida da expressão "em liquidação".

Haverá necessidade, no entanto, de a empresa alterar seu plano de contas, adequando as contas integrais e diferenciais pelas suas naturezas, permitindo, desta forma, atender as conveniências da escrituração e, por conseguinte, evidenciando os fatos ocorridos durante o período da liquidação.

Exemplos:

- Despesas na fase de liquidação - nesta conta se agruparão todas as subcontas concernentes aos gastos pagos ou incorridos no período de liquidação.
- Receitas na fase de liquidação - nesta conta se agruparão todas as subcontas correspondentes às receitas auferidas no período de liquidação.
- Ganhos de capital na liquidação - esta conta registrará o lucro decorrente da venda de bens do Ativo Imobilizado.
- Perdas de capital na liquidação - esta conta registrará o prejuízo verificado na venda de bens do Ativo Imobilizado.

VII - Caso prático de liquidação amigável

Suponhamos que em 31/03/08, a empresa "A" por deliberação de seus sócios resolva se extinguir.
Considerando-se que no inventário inicial de liquidação, apuraram-se os seguintes valores (hipotéticos):

Caixa...............................................R$ 1.000,00
Bancos c/movimento.......................R$ 20.000,00
Duplicatas a receber ......................R$ 30.000,00
Estoques ........................................R$ 40.000,00
Terrenos .........................................R$ 30.000,00
Edifícios............................................R$ 32.000,00
Veículos............................................R$ 16.000,00
Máquinas..........................................R$ 24.000,00
Móveis e utensílios...........................R$ 12.000,00
Depreciação acumulada...................R$ 10.000,00
Títulos a pagar................................R$ 20.000,00
Fornecedores..................................R$ 40.000,00
Impostos a recolher........................R$ 5.000,00
Contas a pagar...............................R$ 25.000,00
Capital............................................R$ 80.000,00
Reserva de lucros...........................R$ 25.000,00

Notas:

1. A conta Depreciação Acumulada, cujo saldo é de R$ 10.000,00 está assim desdobrada:

Edifícios...................................................R$ 2.000,00
Veículos...................................................R$ 4.000,00
Máquinas.................................................R$ 3.000,00
Móveis e utensílios..................................R$ 1.000,00

2. Três sócios participam do capital social da empresa, cabendo ao sócio "A" 40% do capital, ao sócio "B" 30% do capital e ao sócio "C" 30% do capital.
Encerrado o inventário inicial dos bens, direitos e obrigações, este será cotejado com os saldos das respectivas contas da razão contábil.
Não havendo qualquer divergência, os registros contábeis a serem efetuados para o levantamento do balanço de abertura de liquidação, serão os seguintes:

I - Pela transferência dos valores ativos:
D – Balanço de abertura - em liquidação (Conta Transitória).....................................R$ 205.000,00
C – Caixa (Ativo Circulante)........................................................................................R$ 1.000,00
C – Banco c/movimento (Ativo Circulante)..................................................................R$ 20.000,00
C – Duplicatas a receber (Ativo Circulante)................................................................R$ 30.000,00
C – Estoques (Ativo Circulante) .................................................................................R$ 40.000,00
C – Terrenos (Ativo Imobilizado)................................................................................R$ 30.000,00
C – Edifícios (Ativo Imobilizado)..................................................................................R$ 32.000,00
C – Veículos (Ativo Imobilizado)..................................................................................R$ 16.000,00
C – Máquinas (Ativo Imobilizado)................................................................................R$ 24.000,00
C – Móveis e utensílios (Ativo Imobilizado).................................................................R$ 12.000,00

II - Pela transferência dos valores passivos:
C – Balanço de abertura - em liquidação (Conta Transitória)......................................R$ 205.000,00
D – Depreciação acumulada (Ativo Imobilizado)..........................................................R$ 10.000,00
D – Títulos a pagar (Passivo Circulante)......................................................................R$ 20.000,00
D – Fornecedores (Passivo Circulante) .......................................................................R$ 40.000,00
D – ICMS a recolher (Passivo Circulante).................................................................... R$ 5.000,00
D – Contas a pagar (Passivo Circulante) ....................................................................R$ 25.000,00
D – Capital social (Patrimônio Líquido)........................................................................R$ 80.000,00
D – Reserva de lucros (Patrimônio Líquido).................................................................R$ 25.000,00

III - Pela constituição do ativo pelos valores transferidos para liquidação:
C – Balanço de abertura - em liquidação (Conta Transitória)......................................R$ 205.000,00
D – Caixa c/liquidação (Ativo Circulante)..................................................................... R$ 1.000,00
D – Banco c/movimento c/ liquidação (Ativo Circulante)...............................................R$ 20.000,00
D – Duplicatas a receber c/ liquidação (Ativo Circulante).............................................R$ 30.000,00
D – Estoques c/ liquidação (Ativo Circulante)..............................................................R$ 40.000,00
D – Terrenos c/ liquidação (Ativo Imobilizado).............................................................R$ 30.000,00
D – Edifícios c/ liquidação (Ativo Imobilizado)...............................................................R$ 32.000,00
D – Veículos c/ liquidação (Ativo Imobilizado)...............................................................R$ 16.000,00
D – Máquinas c/ liquidação (Ativo Imobilizado).............................................................R$ 24.000,00
D – Móveis e utensílios c/ liquidação (Ativo Imobilizado)..............................................R$ 12.000,00

IV - Pela constituição do passivo pelos valores transferidos para liquidação:
D – Balanço de abertura - em liquidação (Conta Transitória).......................................R$ 205.000,00
C – Depreciação acumulada c/ liquidação (Ativo Imobilizado).......................................R$ 10.000,00
C – Títulos a pagar c/ liquidação (Passivo Circulante)...................................................R$ 20.000,00
C – Fornecedores c/ liquidação (Passivo Circulante).....................................................R$ 40.000,00
C – ICMS a recolher c/liquidação (Passivo Circulante)...................................................R$ 5.000,00
C – Contas a pagar c/ liquidação (Passivo Circulante)..................................................R$ 25.000,00
C – Capital social c/ liquidação (Patrimônio Líquido)......................................................R$ 80.000,00
C – Lucros acumulados c/ liquidação (Patrimônio Líquido) ............................................R$ 25.000,00

V - Durante a fase de liquidação ocorreram os seguintes fatos contábeis:
a) recebimento de duplicatas no valor de R$ 30.000,00:
D – Caixa c/ liquidação
C – Duplicatas a receber c/ liquidação............................................................................R$ 30.000,00

b) venda do estoque à vista no valor de R$ 65.000,00:
D – Caixa c/ liquidação
C – Vendas c/ liquidação................................................................................................R$ 65.000,00

D – ICMS s/ vendas c/ liquidação
C – ICMS a recolher c/ liquidação...................................................................................R$ 11.050,00

D – PIS-faturamento c/ liquidação
C - PIS-faturamento a recolher c/liquidação...................................................................R$ 422,50

c) venda do terreno por R$ 50.000,00 à vista:
preço de venda:.............................................................................................................R$ 50.000,00
valor contábil:.................................................................................................................R$ 30.000,00
ganho de capital:...........................................................................................................R$ 20.000,00
D – Banco c/movimento c/ liquidação.............................................................................R$ 50.000,00
C – Terrenos c/ liquidação..............................................................................................R$ 30.000,00
C – Ganho de capital c/ liquidação.................................................................................R$ 20.000,00

d) venda do edifício por R$ 40.000,00, à vista:
preço de venda:............................................................................................................R$ 40.000,00
valor líquido contábil:....................................................................................................R$ 30.000,00
ganhos de capital:........................................................................................................R$ 10.000,00
D – Banco c/movimento c/ liquidação............................................................................R$ 40.000,00
D – Depreciação acumulada c/ liquidação.....................................................................R$ 2.000,00
C – Edifícios c/ liquidação..............................................................................................R$ 32.000,00
C – Ganhos de capital c/ liquidação.............................................................................R$ 10.000,00

e) venda das máquinas por R$ 20.000,00 à vista:
preço de venda:............................................................................................................R$ 20.000,00
valor líquido contábil:.................................................................................................... R$ 21.000,00
perdas de capital: ..........................................................................................................R$ 1.000,00
D – Banco c/movimento c/ liquidação..............................................................................R$ 20.000,00
D – depreciação acumulada c/ liquidação.......................................................................R$ 3.000,00
D – Perdas de capital c/liquidação..................................................................................R$ 1.000,00
C – Máquinas c/ liquidação.............................................................................................R$ 24.000,00

f) venda de móveis e utensílios por R$ 9.000,00 à vista:
preço de venda:.............................................................................................................R$ 9.000,00
valor líquido contábil:.....................................................................................................R$ 11.000,00
perdas de capital:..........................................................................................................R$ 2.000,00
D – Banco c/movimento c/ liquidação.............................................................................R$ 9.000,00
D – Depreciação acumulada c/ liquidação......................................................................R$ 1.000,00
D – Perdas de capital c/ liquidação ...............................................................................R$ 2.000,00
C – Móveis e utensílios c/ liquidação............................................................................. R$ 12.000,00

g) pagamento a fornecedores no valor de R$ 40.000,00:
D – Fornecedores c/ liquidação
C – Caixa c/liquidação.....................................................................................................R$ 40.000,00

h) recolhimento de imposto (ICMS) no valor de R$ 3.000,00:
D – ICMS a recolher c/ liquidação
C – Bancos c/ movimento c/ liquidação.............................................................................R$ 3.000,00

i) transferência do valor de R$ 56.000,00 existente no caixa para o banco:
D – Banco c/movimento c/ liquidação
C – Caixa c/ liquidação.....................................................................................................R$ 56.000,00

j) pagamento nota promissória no valor de R$ 20.000,00:
D – Títulos a pagar c/ liquidação
C – Banco c/movimento c/ liquidação...............................................................................R$ 20.000,00

k) recolhimento de ICMS no valor de R$ 13.050,00:
D – ICMS a recolher c/ liquidação
C – Banco c/movimento c/ liquidação................................................................................R$ 13.050,00

l) pagamento de diversos débitos no valor de R$ 25.000,00:
D – Contas a pagar c/ liquidação
C – Bancos c/movimento c/ liquidação..............................................................................R$ 25.000,00

m) retirada de pró-labore dos sócios no valor de R$ 6.000,00:
D – Despesas na fase de liquidação
C – Bancos c/movimento c/ liquidação..............................................................................R$ 6.000,00

n) recolhimento do PIS-Faturamento no valor de R$ 422,50:
D – PIS-faturamento a recolher c/ liquidação
C – Bancos c/movimento c/ Liquidação............................................................................R$ 422,50

o) entrega ao sócio "A" do veículo para pagamento correspondente a sua participação no acervo líquido no valor de R$ 25.000,00:
D – Sócio "A" - c/ liquidação...........................................................................................R$ 25.000,00
D – Depreciação acumulada c/ liquidação......................................................................R$ 4.000,00
C – Veículos c/ liquidação...............................................................................................R$ 16.000,00
C – Ganho de capital c/ liquidação.................................................................................R$ 13.000,00

VI - Após os lançamentos acima, o balancete de verificação apresentará a seguinte composição:
CONTAS DÉBITOS CRÉDITOS
Banco c/movimento c/liquidação                     127.527,50
Estoques c/liquidação                                    40.000,00
vendas c/liquidação                                         65.000,00
sócio "A"                                                          25.000,00
ICMS s/vendas c/liquidação                               11.050,00
PIS - faturamento c/liquidação                           422,50
despesas na fase de liquidação                          6.000,00
reserva de lucros c/liquidação                            25.000,00
Capital Social c/liquidação                                  80.000,00
perdas de capital c/liquidação                            3.000,00
ganhos de capital c/liquidação                            43.000,00
Soma                                                              213.000,00

VII - Encerramento da conta de mercadorias

Como a empresa, em nosso exemplo, não possui controle de estoques, o encerramento da conta mercadorias será processado da seguinte forma:

a) pelo valor de estoque inicial de liquidação:
D – Resultado c/ mercadorias c/liquidação
C – Estoques c/ liquidação..................................................................................R$ 40.000,00

b) pelo valor das vendas efetuadas na fase de liquidação:
D – Vendas c/ liquidação
C – Resultado c/ mercadorias..............................................................................R$ 65.000,00

c) pelo valor do ICMS incidente sobre as vendas durante a fase de liquidação:
D – Resultado c/ mercadorias
C – ICMS s/ vendas c/ liquidação.........................................................................R$ 11.050,00

d) encerramento da conta resultado c/ mercadorias:
D – Resultado c/ mercadorias
C – Resultado do exercício c/ liquidação...............................................................R$ 13.950,00

VIII - Encerramento das contas de resultado

Nesta etapa, a empresa encerrará as contas de resultado que, no exemplo desenvolvido, são as seguintes:
• PIS-Faturamento
• Despesas na fase de liquidação
• Perdas de capital na liquidação
• Ganhos de capital na liquidação

a) encerramento das contas de despesas:
D – Resultado do exercício c/ liquidação..............................................................R$ 9.422,50
C – PIS-faturamento c/ liquidação.......................................................................R$ 422,50
C – Despesas na fase de liquidação....................................................................R$ 6.000,00
C – Perdas de capital c/ liquidação......................................................................R$ 3.000,00

b) encerramento das contas de receitas:
D – Ganhos de capital c/ liquidação
C – Resultado do exercício c/ liquidação..............................................................R$ 43.000,00

IX - Após o encerramento das contas mercadorias e de resultados, a demonstração do resultado do exercício antes do Imposto de Renda se apresentará da seguinte forma:

Receita bruta de vendas................................ R$ 65.000,00

Impostos s/ Vendas

(-) ICMS sobre vendas...................................R$ 11.050,00
(-) PIS-Faturamento.......................................R$ 422,50
Receita líquida de vendas..............................R$ 53.527,50
Custo das mercadorias vendidas...................R$ 40.000,00
Lucro bruto c/ mercadorias............................R$ 13.527,50
Despesas na fase de liquidação....................R$ 6.000,00
Lucro operacional líquido...............................R$ 7.527,50
Perdas de capital c/ liquidação......................R$ 3.000,00
Ganhos de capital c/ liquidação.....................R$ 43.000,00
Resultado líquido do exercício.......................R$ 47.527,50

Em seguida, a empresa contabilizará a provisão para Imposto de Renda no valor de R$ 7.129,12 e contribuição social sobre o lucro no valor de R$ 3.802,20 (valores hipotéticos) da seguinte forma:
D – Resultado do exercício c/ liquidação........................................R$ 10.931,32
C – Provisão para imposto de renda.............................................R$ 7.129,12
C – Provisão para contribuição social sobre o lucro.......................R$ 3.802,20

e por ocasião dos pagamentos:

D – Provisão para imposto de renda.............................................R$ 7.129,12
D – Provisão para contribuição social sobre o lucro......................R$ 3.802,20
C – Bancos c/movimento c/ liquidação..........................................R$ 10.931,32

Após a constituição da provisão para pagamento do Imposto de Renda, o resultado remanescente, o qual denominamos de lucro líquido do exercício, passou a ser de R$ 36.596,18.

XI - Procedendo-se ao levantamento de um novo balancete, verificamos que remanesceram, ainda, as seguintes contas:

ATIVO

Bancos c/ Liquidação....................................R$ 116.596,18
Sócios "A" c/ Liquidação...............................R$ 25.000,00
SOMA ..........................................................R$ 141.596,18

PASSIVO

Capital c/ Liquidação......................................R$ 80.000,00
Reserva de lucros c/ Liquidação.....................R$ 25.000,00
Resultado do Ex. c/ Liquidação......................R$ 36.596,18
SOMA.............................................................R$ 141.596,18

Verificamos, pelo balanço final, que todos os credores já foram pagos e que o sócio "A" figura como devedor em decorrência da entrega de um veículo correspondente a antecipação de parte de sua participação no capital.

O encerramento das demais contas do passivo será procedido da seguinte forma:
C – Resultado da liquidação......................................................................R$ 141.596,18
D – Capital social c/ liquidação..................................................................R$ 80.000,00
D – Reserva de lucros c/liquidação............................................................R$ 25.000,00
D – Resultado do exercício c/liquidação.....................................................R$ 36.596,18

XII - Rateio entre os sócios
O rateio entre os sócios será feito proporcionalmente às suas participações no capital social, conforme segue:
Sócio "A": 40% de R$ 141.596,18 = R$ 56.638,48
Sócio "B": 30% de R$ 141.596,18 = R$ 42.478,85
Sócio "C": 30% de R$ 141.596,18 = R$ 42.478,85

O rateio entre os sócios na forma acima será contabilizado da seguinte forma:
D – Resultado da liquidação......................................................................R$ 141.596,18
C – Sócio "A" - c/ liquidação......................................................................R$ 56.638,48
C – Sócio "B" - c/ liquidação......................................................................R$ 42.478,85
C – Sócio "C" - c/ liquidação......................................................................R$ 42.478,85

XIII - Pelo pagamento final aos sócios, será feito o seguinte lançamento contábil:

C – Banco c/movimento c/liquidação.........................................................R$ 116.596,18
D – Sócio "A" c/ liquidação........................................................................R$ 31.638,48
D – Sócio "B" c/ liquidação........................................................................R$ 42.478,85
D – Sócio "C" c/liquidação.........................................................................R$ 42.478,85

Com o pagamento dos haveres dos sócios, encerram-se as últimas contas abertas na sociedade em liquidação, desaparecendo assim o seu patrimônio.

67. LUCROS OU DIVIDENDOS - DISTRIBUIÇÃO

Tratando-se de sociedade anônima, a Lei nº 6.404/76 determina que a administração deverá propor, na data do balanço, a destinação do resultado, inclusive dividendos. Isso significa que a destinação do resultado deverá ser contabilizada na data do balanço, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia. Assim, se a proposta de distribuição de dividendos for de R$ 50.000,00, o valor correspondente deverá ser contabilizado na data do balanço da seguinte forma:

D – Lucros ou prejuízos acumulados (Patrimônio Líquido)
C – Dividendos propostos (Passivo Circulante).......................................................R$ 50.000,00

Após a aprovação pela Assembleia, os dividendos propostos serão transferidos para a conta de "Dividendos a Pagar". Neste caso, o lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo:

D – Dividendos propostos (Passivo Circulante)
C – Dividendos a pagar (Passivo Circulante)...........................................................R$ 50.000,00

No caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a proposta de destinação de lucro deverá ser estabelecida no contrato social. O contrato social poderá prever a retenção total ou parcial dos lucros para futura incorporação ao capital. De qualquer forma, em se tratando de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a destinação do resultado ficará a critério dos sócios.

Os registros contábeis, considerando-se que o lucro apurado no encerramento do exercício social tenha sido de R$ 80.000,00 e a proposta de distribuição de lucros de R$ 40.000,00, poderão ser efetuados da seguinte forma:

D – Resultado do exercício (Conta de Resultado)
C – Lucros ou prejuízos acumulados (Patrimônio Líquido)..........................................R$ 80.000,00

D – Lucros ou prejuízos acumulados (Patrimônio Líquido)
C – Lucros a pagar (Passivo Circulante)......................................................................R$ 40.000,00

68. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS CONSTRUÍDOS PELA PRÓPRIA EMPRESA - CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL

1. INTRODUÇÃO

Nas indústrias de máquinas e equipamentos pesados, é comum a própria empresa industrial construir maquinários ou equipamentos industriais que serão utilizados diretamente na manutenção das atividades da entidade, como, por exemplo, uma indústria de tornos em que ela própria está construindo um torno especial para o seu uso.

O problema contábil com que se defrontam as indústrias que estiverem construindo maquinários ou equipamento para o seu uso se traduz em se saber se os valores aplicados na construção da máquina ou equipamento (matéria-prima, mão-de-obra direta e despesas gerais de fabricação), na fase de construção, devem ser classificados em conta do Ativo Circulante (ou Realizável a Longo Prazo), ou em conta do Ativo Imobilizado.

2. LEGISLAÇÃO

2.1 - Comercial

De acordo com a legislação comercial, mais especificamente a Lei nº 6.404/76 (Lei da S/A), são classificados no Ativo Imobilizado os valores aplicados ou investidos em construções (construções em andamento), importação de equipamentos e máquinas para uso próprio, adiantamentos a fornecedores por conta de fornecimentos sob encomenda de bens do imobilizado.

Desta forma, os valores aplicados na construção de máquinas e equipamentos que serão utilizados na própria empresa são classificados no Ativo Imobilizado, mesmo na fase de construção. Concluída a maquinaria, os valores aplicados na construção da referida máquina (mão-de-obra direta, matéria-prima e despesas gerais de fabricação) apenas seriam transferidos da conta Maquinários em Construção para Máquinas ou Equipamentos. Estas contas podem ser classificadas no Ativo Imobilizado em Bens em Operação e Imobilizado em Andamento. No grupo Bens em Operação seriam classificados todos os bens já em utilização na geração da atividade objeto da sociedade. No grupo Imobilizado em Andamento seriam classificadas todas as aplicações de recursos em imobilizações (bens ou direitos), mas que ainda não estão operando. Como exemplos de bens ou direitos do grupo imobilizações em andamento, podemos citar:

I - Bens em uso na fase de implantação: os bens que já estão em uso durante a fase pré-operacional da empresa relativos ao desenvolvimento do projeto. Ex.: móveis, utensílios, veículos, etc.;

II - Construções em andamento: obras e instalações em fase de construção. Ex.: prédios, escritórios, depósitos, instalações elétricas hidráulicas, industriais, etc.;

III - Importações em andamento de bens do imobilizado: gastos relativos aos equipamentos, máquinas ou aparelhos e outros bens até a sua chegada, desembaraço e recebimento pela empresa;

IV - Adiantamento em inversões fixas: adiantamentos feitos a fornecedores por conta de fornecimento sob encomenda de bens do imobilizado.

Com base no exposto acima, a empresa que está construindo máquina ou equipamento para próprio uso registrará numa conta do Ativo Imobilizado (por exemplo, maquinários em construção), todos os valores aplicados na mencionada construção, ou seja, matéria-prima consumida, mão-de-obra direta e as despesas gerais de fabricação (por rateio). Terminada a construção, fará a transferência do saldo da conta em questão para a conta Máquinas ou Equipamentos.

A depreciação desses bens também deverá ser iniciada, a partir do momento em que for iniciada a sua utilização.

69. MARCAS E PATENTES

De acordo com o artigo 179 da Lei nº 6.404/76, devem ser registrados contabilmente no Ativo Intangível os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido

I - Marcas de produtos

Os valores despendidos com o registro de marca do produto a ser fabricado pela empresa ou na aquisição de terceiros de determinada marca de forma definitiva, ou apenas o direito de exploração da marca por determinado período, serão registrados em conta própria, no Ativo Intangível, podendo ser objeto de amortização, se o direito ao uso ou exploração da marca tiver duração limitada.

Assim, os valores pagos a título de honorários, taxas e emolumentos, podem ser registrados contabilmente da seguinte forma:

D – Marcas de produtos (Ativo Intangível)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)

II - Patentes de Invenção

Toda invenção passível de utilização na indústria pode ser objeto de patente que garanta a propriedade e o uso exclusivo da invenção, como um novo produto ou um novo processo para se obter um produto.

Os valores despendidos por ocasião do patenteamento ou pela aquisição da patente de terceiros devem ser registrados em conta específica, no Ativo Intangível.

Os gastos com patentes podem ser amortizados dentro do prazo previsto de sua duração, findo o qual as invenções caem no domínio público, encerrando o privilégio da exploração da empresa proprietária.

Os lançamentos contábeis nesse caso podem ser os seguintes:

D – Patente de invenção (Ativo Intangível)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)

70. OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA EM UMA EMPRESA COMERCIAL

Analisaremos, neste trabalho, os procedimentos relativos à contabilização dos tributos incidentes nas operações de compra e venda de mercadorias em uma empresa comercial que mantém o controle permanente de estoques.

I - Operação de compra

Segundo a legislação do Imposto de Renda, o ICMS destacado na aquisição de mercadoria para revenda deve ser excluído do custo de aquisição, contabilizando-se o valor correspondente em conta própria do ativo circulante. Esse procedimento faz com que a mercadoria adquirida ingresse no estoque da empresa pelo seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da nota fiscal.

O valor do frete pago pelo transporte de mercadorias será registrado como parcela integrante do custo de aquisição.

Na empresa que não mantém controle de estoques, usualmente as compras são registradas pelo custo líquido (custo de aquisição diminuídos do valor dos impostos recuperáveis) em uma conta auxiliar específica (compra de mercadorias) e nela permanecem até a data de apuração dos resultados.

Exemplo:

Suponhamos que uma empresa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja nota fiscal de compra apresentou os seguintes dados:

Preço da mercadoria: R$ 60.000,00
ICMS destacado (17%): R$ 10.200,00
Frete pago: R$ 2.500,00

O lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo:

D – Mercadorias em estoque (Ativo Circulante)......................................52.300,00
D – ICMS a recuperar (Ativo Circulante).................................................10.200,00
C – Fornecedores (Passivo Circulante)...................................................60.000,00
C – Banco (Ativo Circulante) ................................................................. 2.500.00

A empresa comercial, quando adquire mercadoria de indústria, deve considerar o IPI destacado na nota fiscal como custo de aquisição, uma vez que, pela sua natureza, não poderá exercer o direito ao crédito desse imposto.

Exemplo:

Suponhamos que uma empresa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja nota fiscal de compra apresentou os seguintes dados:

Preço da mercadoria:..............................R$ 60.000,00
IPI destacado (10%):.............................R$ 6.000,00
ICMS destacado:....................................R$ 10.200,00

O lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo:

D – Mercadorias em estoque (Ativo Circulante)..................................55.800,00
D – ICMS a recuperar (Ativo Circulante) ............................................10.200,00
C – Fornecedores (Passivo Circulante)...............................................66.000,00

II - Operação de venda

São considerados impostos incidentes sobre as vendas aqueles que guardam proporcionalidade com o preço da venda, mesmo que integrem a base de cálculo do tributo.

Veremos, a seguir, a contabilização de cada um deles em separado.

O ICMS incidente sobre vendas deve ser deduzido da receita bruta na determinação da receita líquida de vendas.

Exemplo:

Suponhamos que uma empresa comercial tenha efetuado uma venda no valor de R$ 200.000,00. A nota fiscal emitida apresentou os seguintes dados:

Preço da mercadoria:..................... R$ 200.000,00
ICMS destacado:.............................R$ 34.000,00
Custo das mercadorias vendidas:....R$ 110.000,00

O lançamento contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:

D – Duplicatas a receber (Ativo Circulante)
C – Receita de vendas (Conta de Resultado)..........................................200.000,00

D - ICMS sobre vendas (Conta de resultado)
C – ICMS a recolher (Passivo Circulante).................................................34.000,00

e

D – Custo da mercadoria vendida (Resultado)
C – Estoque (Ativo Circulante)....................................................................110.000,00

De acordo com a legislação do Imposto de Renda, o valor do IPI não se inclui no montante da receita bruta. A legislação do PIS e da Cofins, dispõe acerca do assunto, da mesma forma.

Assim, tem-se adotado procedimentos contábeis que facilitem a demonstração de valores para determinação da base de cálculo desses tributos.

Considerando os dados abaixo, a contabilização do IPI será efetuada da seguinte forma:

Valor da venda: R$ 20.000,00
Valor do IPI destacado na NF: R$ 2.000,00
Valor total da NF: R$ 22.000,00

D – Caixa/Bancos/Clientes (Ativo Circulante)..................................................22.000,00
C – Receita bruta de vendas (Resultado).......................................................20.000,00
C – IPI a recolher (Passivo Circulante).............................................................2.000,00

De acordo com a boa técnica contábil, essa prática é vista com certas restrições, uma vez que implica omitir, na demonstração de resultado, o valor do faturamento bruto.

Nesse caso, considerando os dados acima, os lançamentos contábeis poderiam ser feitos da seguinte forma:

D – Caixa/Bancos/Cliente (Ativo Circulante)
C – Faturamento bruto (Resultado) .................................................................22.000,00

D – IPI faturado (Resultado)
C - IPI a recolher (Passivo Circulante) ..............................................................2.000,00

Os valores das Contribuições ao PIS e à Cofins incidentes sobre a receita de vendas serão debitados em contas próprias de resultado, tendo como contrapartida contas do passivo circulante.

Assim, temos:
D – PIS sobre vendas (Resultado)
C – PIS a recolher (Passivo Circulante)

D – COFINS sobre vendas (Resultado)
C – COFINS a recolher (Passivo Circulante)

No final de cada mês, são apurados os saldos do IPI e do ICMS, conforme os livros fiscais, registrando-se contabilmente a transferência dos valores registrados em impostos a recuperar para impostos a recolher, ou vice-versa, conforme a natureza (devedora ou credora) do saldo apurado.

Assim, temos:
a) Apuração do IPI:
D – IPI a recolher (Passivo Circulante)
C – IPI a recuperar (Ativo Circulante)

b) Apuração do ICMS:
D – ICMS a recolher (Passivo Circulante)
C – ICMS a recuperar (Ativo Circulante)

c) Pelo pagamento da Cofins:
D – COFINS a recolher (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)

d) Pelo pagamento do PIS:
D – PIS a recolher (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)

e) Pelo pagamento do IPI apurado:
D – IPI a recolher (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)

f) Pelo pagamento do ICMS apurado:
D – ICMS a recolher (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)

III - Contabilização da operação de devolução de mercadorias

Tanto na compra como na venda, podem ocorrer fatos supervenientes que obrigam o comerciante a efetuar ou a receber, em devolução, a mercadoria adquirida ou vendida. A devolução pode se dar de forma parcial ou total.

1 - Devolução de compra

Na devolução de compra, poderá ser usada a mesma conta que registrou a entrada da mercadoria ou outra, com denominação específica.

Considerando que determinada empresa efetuou uma devolução de compra, em cuja nota fiscal de devolução constam os seguintes dados:

Valor das mercadorias devolvidas (100 peças x R$ 50,00): R$ 50.000,00
Valor do IPI (10% sobre R$ 50.000,00): R$ 5.000,00
Valor total da nota fiscal:R$ 55.000,00
Valor do ICMS (17%):R$ 8.500,00

Valor registrado no estoque

Mercadorias (100 x R$ 41,50) ......................................R$ 41.500,00
Frete (100 x R$ 0,5) .....................................................R$ 50,00

O lançamento contábil relativo a devolução das mercadorias poderá ser feito do seguinte modo:

D – Fornecedores (Passivo Circulante).........................55.000,00
C – Estoque (Ativo Circulante) .....................................41.500,00
C – ICMS a recolher (Passivo Circulante).......................8.500,00
C – IPI a recolher (Passivo Circulante)...........................5.000,00

O valor do frete registrado no estoque será registrado da seguinte forma:

D – Despesa com frete (Resultado)
C – Estoque (Ativo Circulante).............................................50,00

2 - Devolução de vendas

Ocorrendo a devolução de venda, o valor correspondente a essa devolução deverá ser contabilizado em conta própria, como redutora da receita bruta das vendas.

Considerando-se que determinada empresa recebe em devolução mercadorias de cliente, cuja nota fiscal de devolução consta os seguintes dados:

Valor das mercadorias (100 peças x R$ 30,00): R$ 30.000,00
Valor do ICMS: R$ 5.100,00
Valor do IPI: R$ 300,00
Custo das mercadorias vendidas: R$ 22.000,00

O lançamento contábil das mercadorias recebidas em devolução poderá ser efetuado do seguinte modo:

D – Vendas canceladas (Resultado)......................................29.700,00
D – IPI a recuperar (Ativo Circulante).........................................300,00
C – Duplicatas a receber (Ativo Circulante)............................30.000,00

e

D – ICMS a recuperar (Ativo circulante)
C – ICMS sobre vendas (Resultado)........................................ 5.100,00

O custo das mercadorias apropriado ao resultado e a conta de estoque serão ajustados da seguinte forma:
D – Estoques (Ativo Circulante)
C – Custo das mercadorias vendidas (Resultado) ..................22.000,00

Quando ocorre uma devolução de mercadorias que foram vendidas no exercício anterior, existe a necessidade de um tratamento diferenciado no registro contábil, para que esse fato não altere os resultados do exercício atual.

Assim, o registro será feito na forma de um cancelamento, neste exercício, de um lucro bruto apurado no exercício anterior, que será tratado com uma despesa operacional e não mais como uma conta redutora da conta que registra as vendas.

Com base nos dados do exemplo visto anteriormente, teremos os seguintes lançamentos contábeis:

a) Pelo registro da devolução:
D – Prejuízo na devolução de vendas de exercício anterior (Resultado).....................29.700,00
D – IPI a recuperar (Ativo Circulante)...............................................................................300,00
C – Duplicatas a receber (Ativo Circulante)..................................................................30.000,00

b) Pelo registro do ICMS:
D – ICMS a recuperar (Ativo Circulante)
C – Prejuízo na devolução de vendas de exercício anterior (Resultado)....................... 5.100,00

c) Pelo registro na entrada do estoque:
D – Estoques (Ativo Circulante)
C – Prejuízo na devolução de vendas de exercício anterior (Resultado)....................... 22.000,00

IV - Contabilização dos abatimentos

O abatimento incidente na operação comercial é decorrente de diversos fatores e, como regra geral, ocorre em virtude de diferença na qualidade do produto ou atraso na entrega da mercadoria. O abatimento não pode ser confundido com o desconto financeiro dado na duplicata.

O abatimento deverá ser registrado como redução da receita bruta (vendedor) ou como ajuste da compra (adquirente).

O registro contábil do abatimento obtido numa operação de compra poderá ser efetuado do seguinte modo:
D – Fornecedores (Passivo Circulante)
C – Abatimento sobre compras (Resultado)

O registro contábil do abatimento concedido em uma operação de venda poderá ser efetuado do seguinte modo:
D – Abatimento sobre vendas (Resultado)
C – Duplicatas a receber (Ativo Circulante)

V - Apuração da receita líquida
As operações contábeis realizadas neste trabalho refletem na elaboração da demonstração do resultado do exercício e, mais especificamente, na determinação da receita líquida de vendas.
Na demonstração do resultado do exercício, a receita bruta de vendas e as respectivas contas redutoras têm a seguinte disposição:

Receita bruta de vendas
(-) impostos incidentes sobre vendas
ICMS sobre vendas
PIS sobre vendas
Cofins sobre vendas
(-) vendas canceladas
(-) abatimentos sobre vendas
(=) receita líquida de vendas

71. PERDÃO DE DÍVIDA

São consideradas despesas operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Consideram-se necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (art. 299 do RIR/99).

Desta forma, quando determinada empresa recebe perdão de dívida, o valor perdoado constitui receita tributável. Por outro lado, para a empresa que perdoa a dívida, o valor perdoado constitui despesa indedutível por ter caráter de mera liberalidade.

Assim sendo, as despesas operacionais são aquelas necessárias, usuais ou normais, não se guardando nesse conceito qualquer liberalidade, como o perdão de dívida.

73. PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS

I - CRÉDITOS QUE PODERÃO SER REGISTRADOS COMO PERDA

A pessoa jurídica poderá registrar como perda os créditos:

a) em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
b) sem garantia, observados os limites de valor e temporal;
c) com garantia, observado o limite temporal;
d) contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária.

1 - Créditos sem garantia

A pessoa jurídica poderá registrar como perda os créditos sem garantia, de valor:
a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais) por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém mantida a cobrança administrativa;
c) acima de R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento.

2 - Créditos com garantia

A pessoa jurídica poderá registrar como perda os créditos com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias.

Considera-se crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais.

3 - Créditos contra devedor declarado falido ou concordatário

A concordata foi substituída pela recuperação judicial na nova lei de falências (Lei 11.101/05). Entretanto, não há alterações de procedimentos para dedução dos créditos não garantidos. A pessoa jurídica poderá registrar como perda os créditos contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, em relação à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o seguinte:

a) a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito;
b) a parcela do crédito, cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela empresa concordatária, poderá também ser deduzido como perda, nas condições mencionadas neste item.

Assim, se o crédito contra empresa concordatária for de R$ 12.000,00 e o compromisso para pagamento for de R$ 10.000,00, a diferença de R$ 2.000,00 poderá ser registrada como perda. Caso a empresa concordatária não honre o compromisso do pagamento do crédito, a parcela correspondente poderá também ser registrada como perda. No caso acima, a pessoa jurídica poderá também deduzir a parcela do crédito correspondente a R$ 10.000,00.

II - Registro contábil

a) Tratando-se de créditos sem garantia de valor, até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, o registro contábil será feito a débito da conta de resultado e a crédito da conta que registra o crédito:
D – Perdas no recebimento de créditos (Conta de Resultado)
C – Duplicatas a receber (Ativo Circulante)

b) Quando o crédito for acima de R$ 5.000,00 e até R$ 30.000,00, por operação vencidos há mais de um ano e mantida a cobrança administrativa, o registro contábil será feito a débito de conta de resultado representativa da perda e a crédito de conta redutora do crédito correspondente:
D – Perdas no recebimento de créditos (Conta de Resultado)
C – Créditos de liquidação duvidosa (Conta Redutora - Ativo Circulante)

Os valores registrados na conta redutora do crédito poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração que se completar cinco anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor. Assim, o registro contábil será efetuado da seguinte forma:

D – Créditos de liquidação duvidosa (Conta Redutora - Ativo Circulante)
C – Duplicatas a receber (Ativo Circulante)

74. PIS/COFINS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES COM VEÍCULOS - TRATAMENTO CONTÁBIL

As contribuições ao PIS e a Cofins cobradas pelos fabricantes de veículos na qualidade de contribuintes substitutos, por força da Medida Provisória nº 1.991-15/00, atualmente sob o nº 2.037, podem ser reconhecidas contabilmente como valores a receber, tendo como contrapartida a conta de PIS/Cofins a recolher, uma vez que o valor retido relativo a essas contribuições não representa um custo ou despesa para a empresa fabricante, sendo um mero repasse, pois o mesmo é cobrado da empresa revendedora dos veículos.

Na empresa revendedora, o valor das contribuições cobradas pelo fabricante tem a natureza de despesa antecipada, devendo ser apropriados aos resultados na medida em que os veículos forem sendo revendidos.

Os lançamentos contábeis relativos ao valor das contribuições ao PIS/Cofins, no regime de substituição tributária, podem ser efetuados da seguinte forma:

I - Na empresa fabricante/importadora de veículos, pelo valor das contribuições cobrado em separado do revendedor:
D – Clientes/Valores a receber (Ativo Circulante)
C – PIS/COFINS a recolher (Passivo Circulante)

II - Na empresa revendedora de veículos:
a) Pelo valor das contribuições a ser pago ao fabricante/importador na data da compra dos veículos:
D – Despesas antecipadas (Ativo Circulante)
C – Fornecedores (Passivo Circulante)

b) Pelo pagamento do valor ao fornecedor:
D – Fornecedores (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)

c) Na data da revenda dos veículos, pela apropriação da parcela relativa às contribuições pagas no regime de substituição tributária:
D – Despesas com vendas (Resultado)
C – Despesas antecipadas (Ativo Circulante)

75. PIS/COFINS/CSLL - RETENÇÃO NA FONTE (4,65%) - TRATAMENTO CONTÁBIL

1. PREVISÃO LEGAL DE DESCONTO

De acordo com a Instrução Normativa SRF nº 381/2003, os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos à retenção na fonte ao percentual de 4,65% a título de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da Contribuição para o PIS/PASEP.

2. TRATAMENTO CONTÁBIL

As contribuições sociais descontadas na fonte sobre os serviços prestados por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica será considerado como antecipação das contribuições ao PIS/COFINS/CSLL devido pela prestadora do serviço.

Desta forma, o PIS/COFINS/CSLL, na pessoa jurídica prestadora do serviço, assumem características de um direito a ser compensável, e assim sendo será classificado no Ativo Circulante como contribuições a recuperar.

Por outro lado, na pessoa jurídica tomadora do serviço, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher as contribuições sociais devidas sobre o valor do serviço a ser pago, os valores retidos serão tratados como uma obrigação, e assim será classificado no Passivo Circulante como contribuições sociais a recolher.

3. EXEMPLO

Considerando-se que determinada pessoa jurídica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de prestação de serviços para outra pessoa jurídica "B", com os seguintes dados:

- Valor da Nota Fiscal: R$ 4.500,00
- Valor do PIS/COFINS/CSLL a ser retido no pagamento da NF: (4,65% de R$ 4.500,00):R$ 209,25
Nota: (PIS = 0,65% de R$ 4.500,00 = R$ 29,25; COFINS = 3% de R$ 4.500,00 = R$ 135,00 e CSLL = 1% de R$ 4.500,00 = R$ 45,00)

I - Tratamento contábil na pessoa jurídica "A" - prestadora do serviço:
a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D – Clientes (Ativo Circulante)
C – Receitas de prestação de serviços (Resultado) ................................... R$ 4.500,00

b) Pelo recebimento do valor do cliente:
D – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)............................................................R$ 4.290,75
D – PIS a recuperar (Ativo Circulante).........................................................R$ 29,25
D – COFINS a recuperar (Ativo Circulante)...................................................R$ 135,00
D – CSLL a recuperar (Ativo Circulante)........................................................R$ 45,00
C – Clientes (Ativo Circulante)......................................................................R$ 4.500,00

c) Pela compensação das contribuições sociais retidas com os valores apurados pela empresa, a título de PIS, COFINS e CSLL:
D – PIS a recolher (Passivo Circulante)
D – COFINS a recolher (Passivo Circulante)
D – CSLL a recolher (Passivo Circulante)
C – PIS a recuperar (Ativo Circulante) ........................................................R$ 29,25
C – COFINS a recuperar (Ativo Circulante)...................................................R$ 135,00
C – CSLL a recuperar (Ativo Circulante)........................................................R$ 45,00

Nota: Apenas exemplificamos o lançamento contábil, não considerando os valores das contribuições devidas, apurados pela empresa.

II - Tratamento contábil na pessoa jurídica "B" - tomadora do serviço:
a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D – Despesas administrativas (Resultado)
C – Fornecedores (Passivo Circulante) ........................................................R$ 4.500,00

b) Pelo pagamento do valor ao fornecedor:
D – Fornecedores (Passivo Circulante) ........................................................R$ 4.500,00
C – Contribuições sociais a recolher (Passivo Circulante).............................R$ 209,25
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)..............................................................R$ 4.290,75

c) Pelo recolhimento das contribuições sociais:
D – Contribuições sociais a recolher (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)..............................................................R$ 209,25

76. PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS - CONTABILIZAÇÃO

1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL

Em cada período de apuração, a pessoa jurídica efetuará a provisão para o Pagamento da Contribuição ao PIS e COFINS, na modalidade não-cumulativa, mediante débito da conta PIS/COFINS sobre vendas - redutora da conta vendas, no Resultado, tendo como contrapartida a conta PIS/COFINS a recolher - obrigações fiscais, no Passivo Circulante.

O valor dos créditos apurados de acordo com as normas previstas nas Leis nºs 10.833/02 e 10.865/03 não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição ao PIS e à COFINS.

Do ponto de vista contábil, o valor dos créditos calculados em cada período de apuração tem natureza de "tributo recuperável". Desta forma, o valor dos créditos apurados, mensalmente, serão registrados em conta do Ativo Circulante, podendo ser intitulada "PIS/COFINS a recuperar", tendo como contrapartida a conta de estoques ou despesa que gerou o respectivo crédito.

Em relação ao crédito de PIS e COFINS, permitido sobre o estoque de abertura, a ser aproveitado em 12 (doze) parcelas mensais, o crédito será registrado em conta do ativo circulante, tendo como contrapartida a conta de estoques, tendo em vista que no custo do estoque está incluído o valor das contribuições. Neste caso, convém criar uma conta específica para registrar esse crédito, pelo fato do valor ser aproveitado de forma parcelada.

Nota: Apresentamos neste tópico uma outra alternativa para efetuar os lançamentos contábeis relativamente aos créditos das contribuições ao PIS/COFINS não cumulativos.

2. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS RELATIVOS AO PIS NÃO-CUMULATIVO

2.1 - Crédito sobre o estoque de abertura

Considerando-se que determinada empresa apure o valor do seu estoque de mercadorias no valor R$ 800.000,00. O registro contábil do crédito da contribuição ao PIS será efetuado da seguinte forma:

Valor do estoque: R$ 800.000,00
Valor do crédito do PIS (0,65% x R$ 800.000,00): R$ 5.200,00.

I - Pelo registro contábil do crédito:
D – PIS a recuperar sobre estoque (Ativo Circulante)
C – Estoques (Ativo Circulante) ......................................................................................R$ 5.200,00

II - Pela utilização de 1/12 do crédito, mensalmente:
D – PIS a recuperar (Ativo Circulante)
C – PIS a recuperar sobre estoque (Ativo Circulante)........................................................R$ 433,33

2.2 - Créditos mensais

Considerando-se que a mesma empresa apurou a contribuição ao PIS não-cumulativo, referente ao mês de maio de 2010, com base nos seguintes dados hipotéticos:

I - a devolução de vendas refere-se à venda efetuada no próprio mês;
II - a depreciação é contabilizada mensalmente;
III - o saldo de crédito do PIS sobre o valor dos estoques vem sendo utilizado em 12 (doze) parcelas mensais iguais e sucessivas de R$ 433,33 cada uma;
IV - Não há saldo de créditos do PIS do mês anterior.

Receitas de vendas no mês ............................................ R$ 450.000,00
Devolução de vendas .......................................................R$ 20.000,00
Despesas financeiras........................................................R$ 10.000,00
Despesas de depreciação de máquinas............................R$ 17.000,00
Despesa de aluguel do prédio - pago a empresa..............R$ 50.000,00
Compras de mercadorias para revenda.............................R$ 200.000,00
Receitas financeiras (com 20% de IR fonte)......................R$ 30.000,00

Tendo em vista os dados acima, os lançamentos contábeis serão os seguintes:
1) Pelo valor das vendas a prazo no mês de maio de 2010:
D – Clientes (Ativo Circulante)
C – Receitas de vendas (Resultado) .................................R$ 450.000,00

2) Pelo ICMS incidente sobre as vendas (18% de R$ 450.000,00):
D – ICMS sobre vendas (Resultado)
C – ICMS a recolher (Passivo Circulante).............................R$ 81.000,00

3) Pela Receita financeira auferida no mês:
D – Aplicações financeiras (Ativo Circulante)..........................................R$ 24.000,00
D – IRRF a recuperar (Ativo Circulante)..................................................R$ 6.000,00
C – Receitas financeiras (Resultado)......................................................R$ 30.000,00

4) Pelo valor do PIS incidente sobre as receitas:
Receitas de vendas no mês...............................R$ 450.000,00
(-) Devolução de vendas....................................R$ 20.000,00
(=) Base de cálculo do PIS sobre vendas..........R$ 430.000,00
(x) Alíquota........................................................1,65%
(=) Valor do PIS sobre vendas...........................R$ 7.095,00
Receitas financeiras...........................................R$ 30.000,00
(x) Alíquota do PIS.............................................1,65%
(=) Valor do PIS sobre receita operacional .......R$ 495,00
Valor do PIS sobre vendas................................R$ 7.095,00
(+) Valor do PIS sobre receita operacional........R$ 495,00
(=) Valor total do PIS.........................................R$ 7.590,00
D – PIS dedução da receita bruta (Resultado)...R$ 7.095,00
D – PIS despesa operacional (Resultado) .........R$ 495,00
C – PIS a recolher (Passivo Circulante)..............R$ 7.590,00

5) Pela devolução de vendas:
D – Devolução de vendas (Resultado)
C – Clientes (Ativo Circulante).............................R$ 20.000,00

6) Pelo valor do ICMS sobre devolução de vendas (18% x R$ 20.000,00):
D – ICMS a recuperar (Ativo Circulante)
C – ICMS sobre vendas (Resultado) ...................R$ 3.600,00

7) Pelo crédito do PIS sobre a devolução de vendas (1,65% de R$ 20.000,00):
D – PIS a recuperar (Ativo Circulante)
C – PIS dedução da receita bruta (Resultado) ........................................................R$ 330,00

8) Pela apropriação mensal da despesa financeira e do crédito do PIS sobre esse valor (1,65% de R$ 10.000,00):
D – Despesas financeiras (Resultado).....................................................R$ 9.835,00
D – PIS a recuperar (Ativo Circulante).....................................................R$ 165,00
C – Empréstimos a pagar (Passivo Circulante)........................................R$ 10.000,00

9) Pela apropriação mensal da depreciação e do crédito do PIS sobre esse valor:
D – Despesas de depreciação (Resultado)...............................................R$ 16.719,50
D – PIS a recuperar (Ativo Circulante)......................................................R$ 280,50
C – Depreciação acumulada (Ativo Imobilizado).......................................R$ 17.000,00

10) Pela apropriação da despesa de aluguel:
D – Despesas de aluguéis (Resultado)......................................................R$ 49.175,00
D – PIS a recuperar (Ativo Circulante).......................................................R$ 825,00
C – Aluguéis a pagar (Passivo Circulante) ................................................R$ 50.000,00

11) Pela compra a prazo de mercadorias e pelo crédito do ICMS e do PIS:
D – Estoque de mercadorias (Ativo Circulante).........................................R$ 160.700,00
D – PIS a recuperar (Ativo Circulante)...................................................... R$ 3.300,00
D – ICMS a recuperar (Ativo Circulante)....................................................R$ 36.000,00
C – Fornecedores (Passivo Circulante)......................................................R$ 200.000,00

12) Pela apuração do PIS:
Valor total do PIS ..............................................................................................R$ 7.590,00
(-) crédito do PIS sobre devolução....................................................................R$ 330,00
(-) crédito do PIS sobre a despesa financeira...................................................R$ 165,00
(-) crédito do PIS sobre o valor da depreciação................................................R$ 280,50
(-) crédito do PIS sobre a despesa de aluguel .................................................R$ 825,00
(-) crédito do PIS sobre compras........................................................R$ 3.300,00      R$ 4.900,50
(-) crédito mensal de 1/12 do PIS sobre o saldo de estoque..............................R$ 433,33
(=) Valor do PIS a recolher.................................................................................R$ 2.256,17

13) Pelo valor de 1/12 do crédito mensal do PIS sobre o saldo de estoque:
D – PIS a recuperar (Ativo Circulante)
C – PIS a recuperar sobre o estoque (Ativo Circulante).....................................R$ 433,33

14) Pela compensação dos créditos do PIS com o valor a recolher:
D – PIS a recolher (Passivo Circulante)
C – PIS a recuperar (Ativo Circulante)...............................................................R$ 5.333,83

15) Pelo recolhimento do saldo:
D – PIS a recolher (Passivo Circulante)
C – Caixa (Ativo Circulante)..............................................................................R$ 2.256,17

3. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS RELATIVOS À COFINS NÃO-CUMULATIVA

3.1 - Crédito sobre o estoque de abertura

Considerando-se que determinada empresa apure o valor do seu estoque de mercadorias no valor R$ 800.000,00. O registro contábil do crédito da contribuição ao COFINS será efetuado da seguinte forma:
Valor do estoque............................................................................................R$ 800.000,00
Valor do crédito da COFINS (3% x R$ 800.000,00).........................................R$ 24.000,00

I - Pelo registro contábil do crédito:
D – COFINS a recuperar sobre estoque (Ativo Circulante)
C – Estoques (Ativo Circulante)......................................................................R$ 24.000,00

II - Pela utilização de 1/12 do crédito, mensalmente:
D – COFINS a recuperar (Ativo Circulante)
C – COFINS a recuperar sobre estoque (Ativo Circulante) ............................R$ 2.000,00

3.2 - Créditos mensais

Considerando-se que a mesma empresa apurou a contribuição à COFINS não-cumulativa, referente ao mês de maio de 2010, com base nos seguintes dados hipotéticos:

I - A devolução de vendas refere-se à venda efetuada no próprio mês;
II - A depreciação é contabilizada mensalmente;
III - O saldo de créditos não aproveitados no mês anterior é de R$ 14.200,00;
IV - O saldo de crédito da COFINS sobre o valor dos estoques vem sendo utilizado em 12 parcelas mensais iguais e sucessivas de R$ 2.000,00 cada uma.

Receitas de vendas no mês...............................................R$ 450.000,00
Devolução de vendas........................................................R$ 20.000,00
Despesas financeiras........................................................R$ 10.000,00
Despesas de depreciação de máquinas............................ R$ 17.000,00
Despesa de aluguel do prédio - pago a empresa..............R$ 50.000,00
Compras de mercadorias para revenda.............................R$ 200.000,00
Receitas financeiras (com 20% de IR fonte)........................R$ 30.000,00

Tendo em vista os dados acima, os lançamentos contábeis serão os seguintes:
1) Pelo valor das vendas a prazo no mês de maio de 2010:
D – Clientes (Ativo Circulante)
C – Receitas de vendas (Resultado).....................................R$ 450.000,00

2) Pelo ICMS incidente sobre as vendas (18% de R$ 450.000,00):
D – ICMS sobre vendas (Resultado)
C – ICMS a recolher (Passivo Circulante)..............................R$ 81.000,00

3) Pela receita financeira auferida no mês:
D – Aplicações financeiras (Ativo Circulante)............................................R$ 24.000,00
D – IRRF a recuperar (Ativo Circulante)....................................................R$ 6.000,00
C – Receitas financeiras (Resultado)........................................................R$ 30.000,00

4) Pelo valor COFINS incidente sobre as receitas:
Receitas de vendas no mês...................................................R$ 450.000,00
(-) Devolução de vendas........................................................R$ 20.000,00
(=) Base de cálculo da COFINS sobre vendas........................R$ 430.000,00
(x) Alíquota ............................................................................7,6%
(=) Valor da COFINS sobre vendas ........................................R$ 32.680,00
Receitas financeiras.................................................................R$ 30.000,00
(x) Alíquota da COFINS........................................................... 7,6%
(=) Valor da COFINS sobre receita operacional.......................R$ 2.280,00
Valor da COFINS sobre vendas ..............................................R$ 32.680,00
(+) Valor da COFINS sobre receita operacional.......................R$ 2.280,00
(=) Valor total da COFINS ........................................................R$ 34.960,00

D – COFINS - dedução da receita bruta (Resultado) ........................................R$ 32.680,00
D – COFINS - PIS despesa operacional (Resultado)..........................................R$ 2.280,00
C – COFINS a recolher (Passivo Circulante).......................................................R$ 34.960,00

5) Pela devolução de vendas:
D – Devolução de vendas (Resultado)
C – Clientes (Ativo Circulante) ..........................................................................R$ 20.000,00

6) Pelo valor do ICMS sobre devolução de vendas (18% x R$ 20.000,00):
D – ICMS a recuperar (Ativo Circulante)
C – ICMS sobre vendas (Resultado) .................................................................R$ 3.600,00

7) Pelo crédito do PIS sobre a devolução de vendas (7,6% de R$ 20.000,00):
D – COFINS a recuperar (Ativo Circulante)
C – COFINS - dedução da receita bruta (Resultado).........................................R$ 1.520,00

8) Pela apropriação mensal da despesa financeira e do crédito da COFINS sobre esse valor (7,6% de R$ 10.000,00):
D – Despesas financeiras (Resultado)...............................................................R$ 9.240,00
D – COFINS a recuperar (Ativo Circulante)........................................................R$ 760,00
C – Empréstimos a pagar (Passivo Circulante)..................................................R$ 10.000,00

9) Pela apropriação mensal da depreciação e do crédito da COFINS sobre esse valor:
D – Despesas de depreciação (Resultado)........................................................R$ 15.708,00
D – COFINS a recuperar (Ativo Circulante)........................................................R$ 1.292,00
C – Depreciação acumulada (Ativo Imobilizado) ...............................................R$ 17.000,00

10) Pela apropriação da despesa de aluguel:
D – Despesas de aluguéis (Resultado)........................................................R$ 46.200,00
D – COFINS a recuperar (Ativo Circulante) ..................................................R$ 3.800,00
C – Aluguéis a pagar (Passivo Circulante)...................................................R$ 50.000,00

11) Pela compra a prazo de mercadorias e pelo crédito do ICMS e da COFINS:
D – Estoque de mercadorias (Ativo Circulante)............................................R$ 148.800,00
D – COFINS a recuperar (Ativo Circulante)...................................................R$ 15.200,00
D – ICMS a recuperar (Ativo Circulante).......................................................R$ 36.000,00
C – Fornecedores (Passivo Circulante).........................................................R$ 200.000,00

12) Pela apuração da COFINS:
Valor total da COFINS.............................................................................R$ 34.960,00
(-) Crédito da COFINS sobre devolução..................................................R$ 1.520,00
(-) Crédito da COFINS sobre a despesa financeira.................................R$ 760,00
(-) Crédito da COFINS sobre o valor da depreciação..............................R$ 1.292,00
(-) Crédito da COFINS sobre a despesa de aluguel...............................R$ 3.800,00
(-) Crédito da COFINS sobre compras....................................................R$ 15.200,00     R$ 22.572,00
(-) saldo de créditos não aproveitados no mês anterior.........................R$ 14.200,00
(-) crédito mensal de 1/12 da COFINS sobre o saldo de estoque...........R$ 2.000,00
(=) Valor do saldo da COFINS a recuperar ............................................R$ 3.812,00

13) Pelo valor de 1/12 do crédito mensal da COFINS sobre o saldo de estoque:
D – COFINS a recuperar (Ativo Circulante)
C – COFINS a recuperar sobre o estoque (Ativo Circulante) ...................R$ 2.000,00

14) Pela compensação dos créditos da COFINS com o valor a recolher:
D – COFINS a recolher (Passivo Circulante)
C – COFINS a recuperar (Ativo Circulante) ..............................................R$ 34.960,00

77. PRÊMIO DE SEGUROS A APROPRIAR - CONTABILIZAÇÃO

1. INTRODUÇÃO

O artigo 179 da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações - dispõe, em seu item I, que as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte devem ser classificadas no Ativo Circulante, devendo ser apropriadas no resultado quando incorridas.

2. DESPESAS INCORRIDAS

Consideram-se despesas incorridas aquelas de competência do período-base que tenham sido pagas ou não. Assim sendo, as despesas de exercício (s) seguinte (s) são aquelas que, embora registradas no exercício em curso, são de competência de exercício (s) subsequente (s) e, por isso, são classificadas no Ativo Circulante ou Ativo Realizável a Longo Prazo. A apropriação dessas despesas ao resultado é feita "pro rata tempore".

3. APROPRIAÇÃO CONTÁBIL

A apropriação contábil das despesas com seguros deve ser feita em função do prazo dos benefícios ou serviços gerados por essas aplicações.
Normalmente, a apropriação em conta representativa de custo ou despesa se verifica através de quotas mensais, como ocorre com os prêmios de seguros e assinaturas e anuidades.

4. PRÊMIO DE SEGUROS

A apólice de seguro, regra geral, apresenta um prazo de vigência de 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, salvo casos excepcionais de seguros específicos (transporte de cargas, por exemplo).

Sendo o prazo de cobertura do seguro igual a 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, a empresa segurada deverá apropriar, no respectivo período de emissão da apólice, a parte correspondente a esse lapso temporal. A parcela correspondente ao período seguinte deverá ser classificada no Ativo Circulante, uma vez que se trata de uma despesa ainda não incorrida até a data do balanço anterior.

5. ADEQUAÇÃO À LEGISLAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA

Com as novas regras introduzidas pela legislação do Imposto de Renda, no tocante ao período de apuração dos resultados - lucro real trimestral ou balanço de suspensão e/ou redução do imposto - o conceito previsto no artigo 179 da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações - no que se refere à classificação dessas despesas no Ativo Circulante deve se adequar aos novos períodos de competência.

6. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS

Para o desenvolvimento do exemplo prático de contabilização do prêmio de seguro, consideraremos que determinada empresa tenha contratado com uma companhia seguradora seguro contra incêndio conforme dados a seguir:
a) vigência da apólice: 20/05/10 a 19/05/11;
b) valor do prêmio de seguro: R$ 3.200,00;
c) condições de pagamento:
20/05/10: R$ 1.200,00
20/06/10: R$ 1.000,00
20/07/10: R$ 1.000,00.

1) O registro contábil referente ao prêmio de seguro poderá ser efetuado do seguinte modo:
D – Seguros a vencer (Ativo Circulante)
C – Contas a pagar (Passivo Circulante)........................................................R$ 3.200,00

2) O registro contábil referente ao pagamento do prêmio de seguro poderá ser efetuado do seguinte modo:
a) pagamento da primeira parcela:
D – Contas a pagar (Passivo Circulante)
C – Bancos c/movimento (Ativo Circulante) ...................................................R$ 1.200,00

b) pagamento da segunda parcela:
D – Contas a pagar (Passivo Circulante)
C – Bancos c/movimento (Ativo Circulante).....................................................R$ 1.000,00

c) pagamento da terceira parcela:
D – Contas a pagar (Passivo Circulante)
C – Bancos c/movimento (Ativo Circulante)..................................................... R$ 1.000,00

Durante a vigência da apólice de seguro, a despesa será apropriada mensalmente para o resultado, mediante transferência de valores da conta seguros a vencer, da seguinte forma:
Valor total da despesa com seguros: R$ 3.200,00
( / ) nº de meses da vigência da apólice: 12
(=) valor mensal a ser apropriado no resultado: R$ 266,67.
D – Custos e/ou despesas (Resultado)
C – Seguros a vencer (Ativo Circulante)...........................................................R$ 266,67.

79. PROVISÃO PARA O 13º SALÁRIO

O montante correspondente ao 13º salário e aos encargos sociais incidentes deve ser registrado como custo de produção, quando se referir ao pessoal dos setores produtivos, ou como despesa operacional, quando se referir ao pessoal dos setores administrativos ou de vendas, tendo como contrapartida contas de "Provisão para 13º salário" e "Provisão para encargos sociais sobre o 13º salário", ou em uma única conta intitulada "Provisão para 13º salário e encargos sociais".

Por ocasião do pagamento da primeira parcela, a empresa deve registrá-lo em conta intitulada "Adiantamento de 13º salário" no Ativo Circulante. Quando ocorrer a quitação da gratificação, o valor constante da conta "Adiantamento de 13º salário" será baixado contra a conta de "Provisão para 13º salário" no Passivo Circulante.

No pagamento do saldo ocorre a quitação da obrigação por parte da empresa. O montante pago nesta ocasião poderá ser registrado diretamente à conta de provisão constituída anteriormente.

Caso a empresa não tenha constituído a provisão, o valor pago e o valor lançado na conta "Adiantamento de 13º salário" serão lançados diretamente à conta de custo ou despesa, conforme o caso, no mês em que se der a quitação da gratificação.

Os registros contábeis a serem efetuados por ocasião do adiantamento, provisão e encargos sociais relativos ao 13º salário, de acordo com a técnica contábil, considerando-se os dados abaixo, são os seguintes:

Valor a ser provisionado em 30/11/07, pelo valor total, a título de 13º salário dos empregados admitidos em 2006 à razão de 11/12: R$ 8.500,00;
Valor dos encargos incidentes sobre o valor do 13º salário a ser provisionado (alíquota hipotética de 26% de INSS e 8% de FGTS): R$ 2.890,00;
Valor do adiantamento concedido em 30/11/07: R$ 4.250,00;
Valor da quitação em 19/12/07: R$ 5.900,00;
Valor hipotético do IRRF descontado dos empregados: R$ 700,00;
Valor hipotético do INSS descontado dos empregados: R$ 800,00;
Valor da diferença entre o valor dos encargos provisionados e o total dos encargos constantes da folha de pagamento: R$ 561,00.

I - Por ocasião do registro da provisão e do adiantamento, temos:

a) Pelo registro do valor provisão em 30/11/07:
D – 13º salário (despesa operacional)
C – Provisão para 13º salário (Passivo Circulante) ........................................................8.500,00

b) Pelo valor dos encargos incidentes sobre o valor do 13º salário:
D – Encargos sobre 13º salário (despesa operacional)
C – Provisão para encargos sobre o 13º salário (Passivo Circulante).............................2.890,00

c) Pelo valor do adiantamento concedido em 30/11/07:
D – Adiantamento de 13º salário (Ativo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)................................................................................4.250,00

II - Pelo registro da folha de pagamento do 13º salário, teremos os seguintes lançamentos:

a) Pela baixa da provisão até o montante provisionado:
D – Provisão para 13º salário (Passivo circulante)
C – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)..................................................8.500,00

b) Pelo registro da diferença entre o valor provisionado a título de 13º salário e o valor da folha de pagamento:
D – 13º salário (despesa operacional)
C – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante).................................................1.650,00

Nota: Valor da folha de pagamento: R$ 4.250,00 + R$ 5.900,00 = R$ 10.150,00
Valor provisionado: R$ 8.500,00 - R$ 10.150,00 = 1.650,00

c) Pela baixa da provisão para encargos sociais sobre o 13º salário até o montante provisionado:
D – Provisão para encargos sobre o 13º salário (Passivo Circulante)............2.890,00
C – INSS a recolher (Passivo Circulante)........................................................2.210,00
C – FGTS a recolher (Passivo Circulante)........................................................680,00

Nota: INSS a recolher: 26% x 8.500,00 = 2.210,00
FGTS a recolher: 8% x 8.500,00 = 680,00

d) Pelo registro da diferença apurada entre o valor dos encargos provisionados e o valor constante da folha de pagamento:
D – Encargos sobre o 13º salário (despesa operacional)...............................561,00
C – INSS a recolher (Passivo Circulante)........................................................429,00
C – FGTS a recolher (Passivo Circulante)........................................................132,00

Nota: INSS a recolher = 10.150,00 x 26% = 2.639,00 - 2.210,00 = 429.00
FGTS a recolher = 10.150,00 x 8% = 812,00 - 680,00 = 132,00

e) Pelo registro da baixa do adiantamento de 13º salário:
D – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)
C – Adiantamentos de 13º salário (Ativo Circulante)........................................................4.250,00

f) Pelo valor do INSS retido dos empregados:
D – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)
C – INSS a recolher (Passivo Circulante)............................................................................800,00

g) Pelo valor do IRRF retido dos empregados:
D – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)
C – IRRF a recolher (Passivo Circulante).............................................................................700,00

h) Pelo valor líquido pago:
D – Salários e ordenados a pagar (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante).................................................................................. 4.400,00

Nota: Valor da quitação 5.900,00 - IRRF 700,00 - INSS 800,00 = 4.400,00.

80. PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS DE EMPREGADOS

I - Previsão legal para constituição da provisão

A pessoa jurídica tributada com base no lucro real poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada exercício social, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente a férias de seus empregados.

A faculdade de constituir essa provisão contempla a inclusão dos gastos já incorridos com a remuneração de férias proporcionais, 1/3 (um terço) do adicional de férias e dos encargos sociais incidentes sobre os valores que forem objeto de provisão, cujo ônus caiba à pessoa jurídica.

É importante observar que a dedução da provisão para pagamento de remuneração de férias somente é permitida quando devidamente quantificada e individualizada.

Assim sendo, em virtude dessa limitação à dedução da provisão para férias, a sua constituição precisa estar amparada em demonstrativo que quantifique e individualize as férias incorridas.

II - Contagem de dias de férias

A contagem dos dias de férias será efetuada de acordo com o disposto no artigo 130 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT).

O empregado adquire o direito ao período integral de férias, ou seja, 30 (trinta) dias, após completar 1 (um) ano de serviço na empresa e desde que não tenha faltado ao trabalho, injustificadamente, por mais de 5 (cinco) vezes.

Após cada período de 12 (doze) meses de vigência do contrato de trabalho, o empregado terá direito a férias na seguinte proporção:

a) 30 (trinta) dias corridos, quando não houver faltado ao serviço mais de 5 (cinco) vezes;
b) 24 (vinte e quatro) dias corridos, quando houver tido de 6 (seis) a 14 (quatorze) faltas;
c) 18 (dezoito) dias corridos, quando houver tido de 15 (quinze) a 23 (vinte e três) faltas;
d) 12 (doze) dias corridos, quando houver tido de 24 (vinte e quatro) a 32 (trinta e duas) faltas.

Relativamente aos períodos inferiores a 12 (doze) meses de serviço na data de encerramento do balanço, tomar-se-á por base para contagem de dias de férias 1/12 (um doze avos) de 30 (trinta) dias por mês de serviço ou fração superior a 14 (quatorze) dias.

III - Cálculo da provisão

O número de dias de férias, por empregado, será multiplicado por 1/30 (um trinta avos) da sua remuneração mensal na época do encerramento do balanço, sendo referido valor acrescido de 1/3 (um terço), a título de adicional de férias, e mais os encargos sociais, cujo ônus couber à empresa.

IV - Encargos sociais incidentes sobre férias

Além da provisão do valor correspondente à remuneração de férias, a empresa pode provisionar os valores relativos às contribuições ao INSS e ao FGTS que incidirão sobre as férias, que constituem encargo da empresa.

V - Provisão excedente ao valor do limite dedutível

Caso o valor provisionado exceda o limite dedutível para efeitos fiscais, o valor excedente deverá ser adicionado ao lucro líquido na determinação do lucro real.

Esse valor poderá ser excluído na determinação do lucro real do período em que preencher os requisitos para ser dedutível ou em que for revertido a crédito de conta de resultado.

O montante da provisão para pagamento de remuneração de férias e dos encargos sociais incidentes sobre referida remuneração será debitado em conta de custos ou despesas operacionais.

No período seguinte, a conta de provisão, classificada no passivo circulante, será debitada, até o limite provisionado, pelos valores pagos a qualquer beneficiário cujas férias ali tenham sido incluídas.

Caso não haja saldo suficiente na conta de provisão, o excedente será debitado diretamente a custos ou despesas operacionais.

Observe-se, ainda, que no final do período de apuração do imposto deverá ser efetuada a reversão do saldo remanescente, se houver, e constituída nova provisão.

Utilizando-se da faculdade concedida pela legislação do imposto de renda, a empresa "A" decidiu constituir provisão para pagamento de remuneração de férias no período encerrado em 30/06/07, com base nos seguintes dados:

Férias vencidas e proporcionais:R$ 7.000,00
INSS sobre férias: R$ 1.820,00
FGTS sobre férias: R$ 560,00

O lançamento contábil referente a constituição da provisão para pagamento de remuneração de férias e respectivos encargos sociais poderá ser efetuado do seguinte modo:

a) Pelo valor da provisão para pagamento das férias:
D – Provisão para pagamento de férias (Conta de Resultado)     
C – Provisão para pagamento de férias (Passivo Circulante)........................................................R$ 7.000,00

b) Pela provisão dos encargos sociais incidentes sobre as férias:
D – Provisão para encargos sociais sobre férias (Conta de Resultado)
C – Provisão para encargos sociais sobre férias (Passivo Circulante)...........................................R$ 2.380,00

Por ocasião do balanço levantado em 30/09/07, a empresa apurou os seguintes valores relativos à provisão de férias e encargos sociais devidos:

- Férias vencidas e proporcionais: R$12.000,00
- INSS sobre remuneração de férias: R$ 3.120,00
- FGTS sobre remuneração de férias: R$ 960,00

Contabilmente, deverá ser efetuado o ajuste da conta que registra a provisão, da seguinte forma:

a) Pelo ajuste do valor provisionado a título de remuneração de férias:
D – Provisão para pagamento de férias (Conta de Resultado)     
C – Provisão para pagamento de férias (Passivo Circulante) ........................................................R$ 5.000,00

Nota: Valor a ser provisionado em 30/09/07:12.000,00
(-) valor provisionado em 30/06/07: 7.000,00
(=) valor do ajuste da provisão: 5.000,00

b) Pelo ajuste do valor provisionado a título de encargos sociais incidentes sobre férias:
D – Provisão para encargos sociais sobre férias (Conta de Resultado)
C – Provisão para encargos sociais sobre férias (Passivo Circulante)............................................ R$ 1.700,00

= Nota: valor a ser provisionado em 30/09/07: 4.080,00
(-) valor provisionado em 30/06/07: 2.380,00
(=) valor do ajuste da provisão: 1.700,00

No mês de outubro, a empresa efetuou o pagamento de remuneração de férias cujos valores são os seguintes:
- valor da remuneração de férias: R$ 10.000,00
- encargo de INSS: R$ 2.600,00
- encargo de FGTS: R$ 800,00
Nota: Não consideramos os dados relativos ao Imposto de Renda na Fonte e o INSS retidos do empregado.

Teremos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pelo pagamento da remuneração de férias:
D – Provisão para pagamento de férias (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante).................................................................................................R$ 10.000,00

b) Pela apropriação dos encargos sociais sobre a remuneração de férias paga:
D – Provisão para encargos sociais sobre férias (Passivo Circulante)..............................................R$ 3.400,00
C – INSS a recolher (Passivo Circulante)..........................................................................................R$ 2.600,00
C – FGTS a recolher (Passivo Circulante) ...........................................................................................R$ 800,00

No caso da perda do direito às férias pelo empregado, ou caso o montante da provisão não tenha sido utilizado, tais valores, constantes da conta de provisão, deverão ser revertidos a crédito da conta de resultado, da seguinte forma:
a) Pela reversão da provisão da remuneração de férias:
D – Provisão para férias (Passivo Circulante)
C – Provisão para férias (Conta de Resultado).................................................................................R$ 2.000,00

Nota: Valor Provisionado = R$ 12.000,00
(-) Valor Pago = 10.000,00
(=) Saldo não Utilizado = 2.000,00

b) Pela reversão dos encargos incidentes sobre as férias:
D – Provisão para encargos sociais incidentes sobre férias (Passivo Circulante)
C – Provisão para encargos sociais incidentes sobre férias (Conta de Resultado)...............................R$ 680,00

Nota: Valor Provisionado = R$ 4.080,00
(-) Encargos sobre o Valor Pago = 3.400,00
(=) Saldo não Utilizado = 680,00

VI - Não constituição da provisão
Caso a empresa não tenha efetuado a provisão para pagamento de férias, a totalidade do valor pago ou creditado a esse título será deduzida, como custo ou despesa operacional, no próprio mês em que ocorrer o pagamento, ainda que o período de gozo das férias pelo empregado avance o período subsequente.

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