LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Neste capítulo, examinamos os lançamentos dos fatos contábeis mais comuns relativas à organização, instalação e atividade operacional da empresa.
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
Os abatimentos concedidos sobre as vendas são classificados contabilmente como redutores da conta receita bruta de vendas da empresa vendedora. Nessa conta, são registrados os descontos concedidos a clientes, posteriormente à entrega dos produtos, por defeitos de qualidade apresentados nos produtos entregues ou por defeitos oriundos do transporte, desembarque, atraso na entrega da mercadoria, etc. Na empresa que adquire os produtos, o valor do abatimento caracteriza um desconto e, assim, será lançado em conta de resultado, intitulada descontos obtidos.
Dessa forma, os abatimentos não se referem a descontos financeiros por pagamentos antecipados, que são tratados como despesas financeiras, e não incluem também descontos de preço dados no momento da venda, que são deduzidos diretamente nas Notas Fiscais. Todavia, há empresas que adotam sistemas de contabilização das vendas de forma a registrar as vendas brutas pelos preços normais e debitar em conta especial de descontos comerciais as reduções dadas no preço, relativas a clientes especiais, grandes volumes, etc., para controle desses descontos. Nesse caso, tal conta deve também figurar como redução da conta receita bruta de vendas.
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Considerando-se que uma empresa comercial atacadista de gêneros alimentícios tenha adquirido 300 Kg (trezentos quilos) de trigo e, por um atraso na entrega do produto, tenha recebido um abatimento no valor de R$ 40,00 no ato do pagamento.
A Nota Fiscal referente à aquisição apresenta os seguintes dados:
Valor unitário (kg) ...............................................R$ 2,00
Valor total da Nota Fiscal.....................................R$ 600,00
ICMS (18%) ........................................................ R$ 108,00
Abatimento concedido ........................................ R$ 40,00
O registro contábil referente à compra poderá ser efetuado da seguinte forma:
I - Na empresa adquirente do produto:
a) pelo valor constante da Nota Fiscal:
D – Mercadorias (Ativo Circulante) ........................ R$ 492,00
D – ICMS a recuperar (Ativo Circulante)................. R$ 108,00
C – Fornecedores (Passivo Circulante) .................. R$ 600,00
b) pelo abatimento recebido:
D – Fornecedores (Passivo Circulante) .................. R$ 600,00
C – Descontos obtidos (Resultado) ....................... R$ 40,00
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante) ...................... R$ 560,00
II - Na empresa vendedora do produto:
a) pela venda da mercadoria:
D – Duplicatas a receber (Ativo Circulante)
C – Receita de vendas (Resultado) .........................R$ 600,00
b) pelo valor do ICMS:
D – ICMS sobre vendas (Resultado)
C – ICMS a recolher (Passivo Circulante) .................R$ 108,00
c) pelo abatimento concedido sobre as vendas:
D – Abatimento sobre vendas (Resultado)
C – Duplicatas a receber (Ativo Circulante) ..............R$ 40,00
Os adiantamentos a fornecedores poderão ser efetuados para aquisição de matérias-primas, mercadorias, imobilizado, etc.
Quando o adiantamento se referir a matérias-primas, materiais de embalagens, mercadorias, etc., o valor correspondente deverá ser classificado em conta específica no grupo Estoques no Ativo Circulante.
Por sua vez, quando o adiantamento for feito para aquisição de bens fixos, o valor correspondente será classificado no subgrupo Imobilizado no Ativo Não Circulante.
A classificação para uma conta específica de Estoques será feita quando a empresa possuir controle permanente deles. Caso contrário, ou seja, quando o controle do estoque for feito de forma periódica, o adiantamento será classificado no grupo Ativo Circulante, em conta específica denominada Adiantamentos a Fornecedores.
Exemplo 1:
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado um adiantamento a fornecedores no dia 10/08/11 e, posteriormente, efetivou a compra de mercadorias em 10/09/11 do mesmo fornecedor da seguinte forma e tenha pago o saldo pendente no dia 10/10/11:
Valor do adiantamento no dia 10/08/11 .............R$ 50.000,00
Valor da compra em 10/09/11........................... R$ 100.000,00
Pagamento do saldo em 10/10/11 .................... R$ 50.000,00
ICMS destacado na Nota Fiscal .......................... R$ 18.000,00
Teremos os seguintes registros contábeis:
I - Pelo adiantamento a fornecedores em 10/08/11:
D – Adiantamentos a fornecedores (Ativo Circulante)
C – Bancos c/ movimento ..................................... R$ 50.000,00
II - Pela compra das mercadorias em 10/09/11:
D – Estoques (Ativo Circulante) ............................................R$ 82.000,00
D – ICMS a recuperar (Ativo Circulante) ...............................R$ 18.000,00
C – Adiantamentos a fornecedores (Ativo Circulante)...........R$ 50.000,00
C – Fornecedores .................................................................R$ 50.000,00
III - Pelo pagamento do restante do valor em 10/10/11:
D – Fornecedores (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante) ......................................R$ 50.000,00
Exemplo 2:
Por outro lado, considerando-se que a empresa tenha efetuado um adiantamento a fornecedores em 24/09/11 e tenha efetuado a compra de um veículo e o pagamento em 27/09/11 da seguinte forma:
Valor do adiantamento no dia 24/09/11 .....................R$ 10.000,00
Valor da compra ......................................................... R$ 30.000,00
ICMS destacado na Nota Fiscal ...................................R$ 5.400,00
Pagamento do saldo no ato da compra ......................R$ 20.000,00
Teremos os seguintes lançamentos contábeis:
I - Pelo valor do adiantamento:
D – Adiantamentos a fornecedores (Ativo Não Circulante)
C – Bancos c/ movimento (Ativo Circulante) ................R$ 10.000,00
II - Por ocasião da entrega do veículo e pelo pagamento do restante da dívida:
D – Veículos (Ativo Não Circulante) ........................................R$ 30.000,00
C – Adiantamentos a fornecedores (Ativo Não Circulante) ....R$ 10.000,00
C – Caixa/Bancos ...................................................................R$ 20.000,00
3. ADIANTAMENTOS PARA DESPESAS DE VIAGENS
Abordaremos, neste trabalho, os procedimentos para o registro contábil dos valores entregues como adiantamento para despesas de viagens aos funcionários ou diretores que viajem a serviço da empresa, bem como a baixa de tais valores mediante a prestação de contas pelo viajante.
Suponhamos que o diretor de uma empresa recebeu, a título de adiantamento de viagens, o valor de R$ 5.000,00 para pagamento de suas despesas. Quando do seu retorno, apresentou o relatório e os comprovantes de despesas no valor de R$ 4.200,00 e restituiu à empresa R$ 800,00 em dinheiro:
a) Pelo registro do adiantamento:
D – Adiantamento para despesas de viagens (Ativo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)...................................................................R$ 5.000,00
b) Pelo registro da prestação de contas quando do retorno:
D – Despesas de viagens (Conta de Resultado)
C – Adiantamento para despesas de viagens (Ativo Circulante)....................... R$ 4.200,00
c) Pela restituição do saldo não utilizado:
D – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)
C – Adiantamento para despesas de viagens (Ativo Circulante) ...................... R$ 800,00
Caso o valor do relatório de despesas apresentasse um valor de R$ 5.500,00, a empresa teria que reembolsar ao diretor R$ 500,00, referentes aos gastos excedentes. Neste caso, teremos o seguinte lançamento contábil complementar:
D – Despesas de viagens (Conta de Resultado)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante) ...................................................................R$ 500,00
4. ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL
Os adiantamentos para aumento de capital são recursos recebidos pela empresa de seus acionistas ou quotistas destinados a serem utilizados como aporte de capital.
O problema dos adiantamentos para aumento de capital reside na classificação contábil como passivo exigível ou como patrimônio líquido, uma vez que existe a possibilidade da não-incorporação ao capital e de sua devolução ao investidor.
A Lei nº 6.404/76 é omissa no tratamento dos valores recebidos por conta de futuros aumentos de capital.
O Fisco firmou entendimento através dos Pareceres Normativos CST nº 23, de 26/06/81 e CST nº 28, de 21/12/84, que, em suma, estabelecem o seguinte:
1. Ocorrendo a eventualidade de adiantamento para futuro aumento de capital, qualquer que seja a forma pela qual os recursos tenham sido recebidos, mesmo que sob a condição para utilização exclusiva em aumento de capital, esses ingressos deverão ser mantidos fora do patrimônio líquido, por serem esses adiantamentos considerados obrigação para com terceiros, podendo ser exigidos pelos titulares enquanto o aumento de capital não se concretizar.
2. O patrimônio líquido fica definitivamente aumentado quando, após a subscrição, ocorrer o recebimento de cada parcela de integralização.
Assim sendo, o Fisco determina a classificação dos adiantamentos para futuro aumento de capital como exigibilidades.
De acordo com a técnica contábil, quando os adiantamentos para aumento de capital são recebidos com cláusula de absoluta condição de permanência na sociedade, não há porque considerá-los como exigíveis, admitindo-se que esses adiantamentos sejam classificados como parte integrante do patrimônio líquido.
Por outro lado, se os recursos entregues pelos sócios a título de adiantamentos para aumento de capital vierem a ser devolvidos ao investidor ou não incorporados ao capital, não se deve, na existência de tal dúvida, classificá-los no patrimônio líquido, devendo, então, figurar no passivo não circulante.
Da mesma forma, os recursos recebidos de acionistas ou quotistas que estejam destinados e vinculados a aumento de capital, por força de disposições contratuais irrevogáveis ou legais, não devem ser tratados como exigibilidades, mas como conta integrante do patrimônio líquido. A destinação dos adiantamentos recebidos com a intenção de capitalização deve estar documentada por instrumentos formais irrevogáveis dos acionistas, quotistas e órgãos diretivos da empresa e não somente por intenções declaradas verbalmente.
Diante do exposto, os adiantamentos para aumento de capital devem ser classificados como parte integrante do patrimônio líquido, em conta distinta, com a devida evidenciação de sua origem, montante e finalidade. Caso pairem dúvidas de que os valores irão se incorporar ao capital, tais valores serão classificados como passivo exigível.
Contabilmente, no recebimento de tais recursos, a empresa poderá fazer o seguinte registro:
D – Disponibilidades (Ativo Circulante)
C – Adiantamento para aumento de capital (Patrimônio Líquido)
Quando formalizar o aumento de capital, o registro contábil será:
D – Adiantamento para futuro aumento de capital (Patrimônio Líquido)
C – Capital social (Patrimônio Líquido)
Quando o diretor ou sócio viaja para o exterior a serviço da empresa temos, pela ordem, os seguintes fatos:
a) adiamento para viagem;
b) efetivação de despesas no exterior; e
c) devolução de parte do adiantamento, no caso de sobra.
A dedutibilidade das despesas realizadas no exterior fica condicionada à finalidade da viagem, isto é, ela deve estar voltada para os interesses da empresa. Destarte, a viagem do diretor ou sócio deve ser necessária à atividade da empresa.
Considerando-se que o diretor de determinada empresa tenha realizado uma viagem ao exterior conforme dados abaixo:
adiantamento em 20/06/08.....................................................................................R$ 6.000,00
Taxa/câmbio compra 20/06/08................................................................................ R$ 1,00/US$ 1.00
Adiantamento...........................................................................................................US$ 6,000.00
Despesas..................................................................................................................US$ 4,000.00
taxa/câmbio na data da realização da despesa........................................................R$ 1,10/US$ 1.00
taxa/câmbio na data da realização da despesa........................................................R$ 1.15/US$ 1.00
taxa/câmbio venda na data da devolução do adiantamento em 10/07/08 ...............R$ 1,20/US$ 1.00
Desta forma teremos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pela aquisição de moeda estrangeira:
D – Estoque de moeda estrangeira (Ativo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante).......................................................................... (U$$ 6,000.00) R$ 6.000,00
b) Pela entrega do adiantamento ao diretor:
D – Adiantamento para viagens ao exterior (Ativo Circulante)
C – Estoque de moeda estrangeira (Ativo Circulante) .............................................. R$ 6.000,00
c) Pelo reconhecimento da variação cambial em obediência ao princípio da competência, em 30/06/08 (U$$ 6,000.00 x taxa 1,0790 = R$ 6.474,00):
D – Adiantamento para viagens ao exterior (Ativo Circulante)
C – Variação cambial ativa (Conta de Resultado) ...................................................... R$ 474,00
d) Pelo registro das despesas efetuadas no exterior, quando do retorno do diretor em 10/07/08:
D – Despesas com viagens ao exterior (Conta de Resultado)
C – Adiantamento para viagens ao exterior (Ativo Circulante)................................... R$ 4.500,00
Nota: U$$ 2,000.00 x R$ 1,10 = R$ 2.200,00
U$$ 2,000.00 x R$ 1,15 = R$ 2.300,00
e) Pelo registro da devolução do saldo não utilizado do adiantamento:
D – Estoque de moeda estrangeira (Ativo Circulante)
C – Adiantamento para viagens ao exterior (Ativo Circulante).................................... R$ 2.400,00
Nota: U$$ 2,000.00 x R$ 1.20 = R$ 2.400,00
f) Pelo registro da variação cambial apurada na data da prestação de contas:
D – Adiantamento para viagens ao exterior (Ativo Circulante)
C – Variação cambial ativa (Conta de Resultado) ....................................................... R$ 426,00
Nota: Valor debitado na conta adiantamento para viagens ao exterior R$ 6.474,00 - valor creditado na conta adiantamento para viagens ao exterior R$ 6.900,00 = R$ 426,00 variação cambial ativa.
Em alguns casos, é estabelecido entre o fornecedor e o cliente que este deverá efetuar o adiantamento por conta de encomendas de bens e serviços a serem produzidos ou executados. Enquanto não entregue o bem ou executados os serviços contratados, tais adiantamentos assumem a característica de um passivo, devendo ser registrados em conta classificável no Passivo Circulante ou no Passivo Não Circulante, conforme o prazo previsto para a entrega do bem ou execução do serviço.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa receba de um cliente um adiantamento de R$ 1.000,00 por conta de um pedido de mercadorias no valor total de R$ 10.000,00, a ser entregue no prazo de 30 dias, os lançamentos contábeis serão os seguintes:
a) No recebimento do adiantamento:
D – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)
C – Adiantamento de clientes (Passivo Circulante)...................................................................R$ 1.000,00
b) Na entrega das mercadorias:
D – Clientes (Ativo Circulante)
C – Receita de vendas (Resultado) ..........................................................................................R$ 10.000,00
D – ICMS sobre vendas (Resultado)
C – ICMS a recolher (Passivo Circulante)..................................................................................R$ 1.800,00
D – Adiantamento de clientes (Passivo Circulante)
C – Clientes (Ativo Circulante)....................................................................................................R$ 1.000,00
Vejamos uma situação em que ocorre a venda de um imóvel e os passos a serem seguidos para a correta apropriação da receita.
Venda de imóvel ocorrido, em situação hipotética, no dia 02/01/2012 pelo valor total de R$ 150.000,00. Este valor será recebido da seguinte maneira: uma entrada de R$ 90.000,00, ficando o saldo de R$ 60.000,00 a ser liquidado em 20 prestações com correção, com a primeira parcela vencendo no dia 10 do mês seguinte ao do fechamento do contrato. Desta forma, os lançamentos contábeis são os seguintes:
No dia 02/01/2012
Pela provisão da venda realizada pelo valor total
D - Clientes
C - Receitas Diferidas R$ 150.000,00
Pela apropriação dos valores relacionados à entrada realizada pelo cliente:
D - Bancos – conta movimento
C – Clientes R$ 90.000,00
Pela apropriação da receita já realizada
D - Receitas Diferidas
C - Receitas com Vendas R$ 90.000,00
Nesta situação, será entregue para tributação a quantia de R$ 90 mil. A partir dos pagamentos consequentes, será cobrado um valor fixo de juros de R$ 100. Vejamos os lançamentos contábeis:
Pelo recebimento da parcela com juros:
D - Bancos – conta movimento R$ 2.100,00
C - Clientes R$ 2.000,00
C - Receita de Juros s/ vendas R$ 100,00
Pela apropriação do resultado da parcela:
D - Receitas Diferidas
C - Receitas com Vendas R$ 2.000,00
Na situação vista anteriormente, a referência para apropriação das receitas deve ser a mesma para a apropriação dos custos. No caso de ocorrência de vendas com juros variáveis, os quais sofram incidência de IPCA, INCC ou outro índice, o lançamento segue o mesmo raciocínio, mas com valores relacionados a juros com valores distintos dos vistos anteriormente (com valores fixos).
Vamos ver agora um exemplo em que tenha ocorrido uma venda com a incidência de índices variáveis de correção, trabalhando, inclusive, com índices negativos, pois estes também podem ocorrer. Vamos considerar uma variação negativa de 0,1% durante o período, ou seja, 0,1% de R$ 2.000,00, o que gera uma diminuição de R$ 2,00.
Pelo recebimento da parcela:
D - Bancos – conta movimento R$ 1998,00
D - Despesa c/ perda por var. neg. de índice R$ 2,00
C - Clientes R$ 2.000,00
Pela apropriação do resultado da parcela:
D - Receitas Diferidas
C - Receitas com Vendas R$ 2.000,00
Nesta situação, a referência para a tributação e também para os custos será o valor das receitas.
Apropriação de custos
Custo orçado
O método do custo orçado pode ser utilizado apenas para os imóveis que já tenham sido comercializados. Isto acontece, pois nestas situações, é possível ter uma estimativa dos gastos incorridos para a construção dos imóveis já comercializados. Este método se baseia em um cálculo realizado por engenheiros com base nos dados iniciais de cada projeto comercializado, cálculo este que procura definir de maneira prévia os recursos financeiros que serão utilizados para a construção dos imóveis que serão vendidos.
Vamos a uma situação hipotética com os registros contábeis respectivos:
Custo total previsto de um edifício - R$ 3.000.000,00
Custo incorrido até o momento da opção do custo orçado - R$ 1.200.000,00
Custo orçado para conclusão do edifício - R$ 1.800.000,00
Fração ideal correspondente à unidade vendida de um apartamento - 10%
Custo orçado referente à unidade do primeiro andar - R$ 180.000,00
Conforme o andamento da obra e a utilização dos recursos financeiros previstos inicialmente, o custo orçado será proporcionalmente substituído pelo custo realizado.
Imagine que do custo orçado, já foi realizado o valor de R$ 200.000,00, consequentemente o custo da unidade Se daquele custo orçado foi realizado o valor de R$ 100.000,00, o custo da unidade do primeiro andar será de R$ 20.000,00, ou seja, 10% do total do custo orçado para cada unidade.
Neste segundo exemplo, veremos a situação em que os custos orçados não são suficientes para a realização total da obra.
Insuficiência de custos realizados:
Considerando o mesmo exemplo do custo orçado, temos:
Verificou-se que o custo antes orçado foi superior ao efetivamente realizado, sendo que este foi de R$ 2.820.000, sendo R$ 180.000,00 a menos que o valor estimado:
a) considerando que a venda da unidade imobiliária já tenha sido efetivamente recebida, os seguintes lançamentos deverão ser registrados:
D - Custo orçado
C - Custo do imóvel vendido R$ 18.000,00 (180.000,00 x 10%)
b) considerando que o cliente ainda não tenha quitado todas as parcelas da compra da unidade imobiliária, o lançamento terá a seguinte forma:
Valor total da venda: R$ 150.000,00. Valor recebido: R$ 90.000,00 (60%)
Devem ser realizados os ajustes nos custos já realizados pela empresa:
D - Custo orçado
C - Custo do imóvel vendido R$ 10.800,00 (18.000,00 x 60%)
O valor do custo orçado que ainda será realizado o ajuste ficará da seguinte forma:
D - Custo orçado item
C - Custos diferidos de venda de imóvel R$ 7.200,00 (18.000,00 x 40%)
Excesso de custos realizados:
Considerando o mesmo exemplo do custo orçado, temos:
Verificou-se que o custo realizado foi superior ao orçado, sendo que este foi de R$ 3.300.000,00, sendo R$ 300.000,00 a menos que o valor estimado:
a) considerando que a venda da unidade imobiliária já tenha sido efetivamente recebida, os seguintes lançamentos deverão ser registrados:
D - Custo do imóvel vendido
C - Custo orçado R$ 30.000,00 (300.000,00 x 10%)
b) considerando que o cliente ainda não tenha quitado todas as parcelas da compra da unidade imobiliária, o lançamento terá a seguinte forma:
Valor total da venda: R$ 150.000,00. Valor recebido: R$ 90.000,00 (60%)
Devem ser realizados os ajustes nos custos já realizados pela empresa:
D - Custo do imóvel vendido
C - Custo orçado R$ 10.800,00 (18.000,00 x 60%)
O valor do custo orçado que ainda será realizado o ajuste ficará da seguinte forma:
D - Custos diferidos de venda de imóvel
C - Custo orçado R$ 7.200,00 (18.000,00 x 40%)
Formação dos estoques
Terrenos
Para esta conta contábil, deverão ser considerados todos os valores, iniciando pelos gastos realizados na compra do terreno propriamente dito, incluindo-se impostos, custas cartoriais e outras taxas aplicáveis à completa regularização do terreno em questão. Se o terreno for adquirido por financiamento com parcelas classificáveis em longo prazo, é facultado ao gestor da empresa que os custos adicionais devam ser registrados como custo do imóvel ou, ainda, pode ser considerado como despesas financeiras para a empresa adquirente do terreno.
Na sequência, com a completa legalização do terreno adquirido, quando as obras de construção das unidades imobiliárias tiverem início, o saldo da conta de terrenos deve ser transportado para a conta denominada Imóveis em construção, a fim de especificar mais detalhadamente que o terreno sofre ação de construção.
De maneira diversa, na situação em que a empresa, após a completa regularização do terreno não iniciar qualquer construção no mesmo, ele permanecerá com os valores na conta contábil Terrenos e os gastos incorridos serão considerados como despesas administrativas. Tais gastos podem ser com impostos, com manutenção ou com segurança, por exemplo, e como não interferem no valor do terreno, não podem alterar o valor do mesmo, apenas mantê-lo inalterado.
Vejamos um exemplo de lançamentos relacionados à compra de terreno:
Compra de terreno com a utilização de financiamento:
D - Terrenos
D - Juros a apropriar
C - Bancos – conta movimento
C - Empréstimos a pagar
Pagamento de despesas consequentes à compra do terreno (segurança, manutenção, impostos, etc.):
D - Taxas e imposto
D - Manutenção e conservação
C - Bancos – conta movimento
Pagamento de impostos, taxas ou qualquer outro tipo de gasto incorporável ao custo de aquisição do terreno:
D - Terrenos
C - Bancos – conta movimento
Pela homologação por parte dos órgãos governamentais e consequente início da construção por parte da empresa:
D - Imóveis em construção
C - Terrenos
O regime a ser utilizado para o reconhecimento dos gastos é o regime de competência, isto para todos os valores lançados durante o período de construção, ou seja, são considerados os gastos pelos fatos geradores, não sendo considerados para efeito de registro os pagamentos ou recebimentos efetivos.
Gastos incorridos no período da construção
O custo total da obra deve ser impactado por quaisquer gastos incorridos na operacionalidade da obra. Estes gastos podem estar ligados à materiais aplicados diretamente à obra, mão-de-obra direta e os encargos aplicados a ela, gastos com água, energia elétrica ou qualquer outro gasto diretamente ligado à obra.
Imóveis com construção finalizada
Sendo finalizada a construção, os gastos incorridos durante a construção deverão ser transportados para a conta de imóveis finalizados. Isto apenas ocorre depois da chancela municipal, que é o habite-se. A partir deste momento, é criada uma conta denominada Edifício XXX e os valores devem ser especificados conforme as unidades que serão comercializadas. Abaixo, segue um exemplo de contabilização destes valores após o habite-se obtido:
D - Imóveis concluídos - Edifício XXX - Apto 1
D - Imóveis concluídos - Edifício XXX - Apto 2
D - Imóveis concluídos - Edifício XXX - Apto 3
C - Imóveis em construção - Edifício XXX tal
Por fim, ao serem transferidos todos os valores para as contas das unidades que estão legalmente prontas para a comercialização, a conta de Imóveis em construção - Edifício XXX não pode possuir qualquer saldo residual.
IMPORTANTE: os gastos com manutenção do imóvel, com o plantão de vendas, com os móveis adquiridos para apartamentos decorados como modelo, iluminação, paisagismo, etc., apenas devem ser considerados como despesas e não podem ser considerados como custos dos imóveis a serem comercializados.
Método de Tributação
Em uma empresa qualquer, como do setor industrial, por exemplo, o fato gerador para o reconhecimento das receitas e a consequente geração da obrigação tributária, por exemplo, é a realização da venda, pela entrega do produto, mesmo que não tenham sido efetivamente recebidos os valores relacionados à venda concretizada.
Só que no caso do setor de Construção Civil, o raciocínio é um pouco distinto. Para isso, são consideradas atividades de incorporação, loteamento e revenda de imóveis finalizados. Normalmente, os valores das vendas realizadas são recebidos em prazos mais dilatados. Esta situação, sendo recorrente, faria com que estas empresas, caso fossem tributadas pelo regime de competência, incorressem, em pouco tempo, por problemas de ordem financeira.
Sabendo desta situação, criou-se um regime especial de tributação para as empresas que atuam no setor de construção civil. Por meio do decreto 1.598/77, o qual sofreu regulamentação da IN 84/79 aperfeiçoamento da INS 023/83, estabeleceu-se que a tributação para empresas do setor de construção civil ocorresse no momento em que as parcelas fossem pagas pelos clientes, ou seja, considerando-se o regime de caixa, na sua essência.
8. APURAÇÃO DO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
I - Custos Das Mercadorias Vendidas - CMV
A apuração do custo das mercadorias vendidas está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período.
O custo das mercadorias vendidas pode ser apurado através da equação:
CMV = EI + C - EF
Onde:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final (inventário final)
II - Resultado Com Mercadorias – RCM
O resultado com mercadorias surge do confronto entre as vendas efetuadas e o custo das mercadorias vendidas.
Se o valor das vendas for maior do que o CMV, pode-se dizer que houve um lucro bruto.
Se o valor das vendas for menor do que o CMV, pode-se dizer que houve um prejuízo com mercadorias.
O resultado com mercadorias pode ser apurado através da equação:
RCM = V - CMV
Onde:
RCM = Resultado Com Mercadorias
V = Vendas
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
Consideraremos os seguintes dados para calcular o resultado com mercadorias no período de 01/01/10 a 31/03/10.
Estoque em 01/01/10..........................................................................................R$ 1.600,00
Compras para revenda........................................................................................R$ 1.300,00
Vendas de mercadorias.......................................................................................R$ 3.840,00
Compras devolvidas............................................................................................R$ 300,00
PIS/Cofins............................................................................................................R$ 930,00
Fretes .................................................................................................................R$ 100,00
Estoque inventariado (31/03/10)........................................................................ R$ 1.270,00
ICMS sobre compras e vendas - alíquota de 18%.
Assim temos:
Compras totais................................................ R$ 1.300,00
(-) ICMS sobre compras....................................R$ 180,00
(-) compras devolvidas.....................................R$ 300,00
(+) fretes..........................................................R$ 250,00
(=) Compras Líquidas.......................................R$ 1.070,00
Nota: ICMS sobre compras: 18% de R$ 1.300,00 = R$ 234,00
ICMS compras devolvidas: 18% de R$ 300,00 = R$ 54,00
Valor líquido da conta ICMS sobre compras R$ 180,00
Vendas totais................................................ R$ 3.840,00
(-) ICMS sobre vendas...................................R$ 673,20
(-) Vendas canceladas....................................R$ 100,00
(-) PIS/Cofins................................................ R$ 930,00
(=) Vendas Líquidas ......................................R$ 2.136,80
Nota: ICMS sobre vendas: 18% de R$ 3.840,00 = R$ 691,20
(-) ICMS sobre devoluções: 18% de R$ 100,00 = R$ 18,00
(=) Valor líquido da conta de ICMS sobre vendas R$ 673,20
Substituindo nas fórmulas teremos:
CMV = EI + C - EF
CMV = 1.600,00 + 1.070,00 - 1.270,00
CMV = 1.400,00
RCM = V - CMV
RCM = 2.136,8 - 1.400,00
RCM = 736,8
Os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
a) Pelo valor do estoque inicial em 01/04/10:
D – Custo de mercadorias vendidas (Conta de Resultado)
C – Estoque de mercadorias (Ativo Circulante)...............................R$ 1.600,00
b) Pelo valor das compras efetuadas no período:
D – Custo de mercadorias vendidas (Conta de Resultado)
C – Compras (Conta de Resultado)................................................ R$ 1.070,00
c) Pelo valor do estoque final inventariado em 30/06/09:
D – Estoque de mercadorias (Ativo Circulante)
C – Custo de mercadorias vendidas (Conta de Resultado)..............R$ 1.270,00
d) Pela transferência do custo para o resultado com mercadorias:
D – Resultado com mercadorias (Conta de Resultado)
C – Custo de mercadorias vendidas (Conta de Resultado............... R$ 1.400,00
e) Pela transferência das vendas para o resultado com mercadorias:
D – Vendas (Conta de Resultado)
C – Resultado com mercadorias (Conta de Resultado).....................R$ 2.136,80
f) Pela transferência do Resultado com mercadorias para apuração do resultado do exercício:
D – Resultado com mercadorias (Conta de Resultado)
C – Resultado do exercício (Conta de Resultado) ............................R$ 736,80
O ICMS apurado mensalmente na conta gráfica do livro Registro de Apuração do ICMS poderá resultar saldo devedor ou credor. Assim, teremos:
a) saldo credor do mês anterior;
b) mais: créditos do mês;
c) menos: débitos do mês;
d) igual a: saldo devedor ou saldo credor.
Contabilmente, no último dia de cada mês, deveremos fazer o lançamento de transferência do valor contabilizado na conta "ICMS a Recuperar", do ativo circulante, para a conta de "ICMS a Recolher", do passivo circulante, quando o saldo apresentar-se devedor. Na hipótese de saldo credor, o lançamento contábil será feito de forma inversa.
O valor que compõe a conta do ativo "ICMS a Recuperar" refere-se ao ICMS incidente sobre compras, fretes, conta de energia elétrica e sobre conta telefônica, etc. Por sua vez, o valor que compõe a conta do Passivo "ICMS a Recolher" refere-se ao ICMS incidente sobre vendas, ICMS sobre transferências, etc.
Exemplo:
Considerando-se que em 31 de agosto de 2010 a empresa "A" apresente a seguinte situação em relação à conta gráfica do ICMS:
a) saldo credor do período anterior................................................ R$ 1.100,00
b) total do crédito............................................................................R$ 5.600,00
c) total do débito ............................................................................R$ 9.700,00
Com base nos dados do exemplo proposto, o registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
D – ICMS a recolher (Passivo Circulante)
C – ICMS a recuperar (Ativo Circulante)...........................................R$ 6.700,00
Feito o lançamento acima, o saldo da conta de "ICMS a Recuperar", classificada no ativo circulante, fica igual a zero e a conta de "ICMS a Recolher", classificada no passivo circulante, passa a apresentar um saldo de R$ 3.000,00.
Caso o valor do ICMS a recuperar seja superior ao valor do ICMS a recolher, aquela conta será creditada pelo valor do ICMS a recolher, ficando o saldo para compensação em período posterior.
Dando sequência, considerando-se que o ICMS, no valor de R$ 3.000,00, seja recolhido em 10/09/10. O registro contábil, neste caso, poderá ser feito do seguinte modo:
D – ICMS a recolher (Passivo Circulante)
C – Bancos c/movimento (Ativo Circulante)..........................................R$ 3.000,00
10. AQUISIÇÃO DE BENS POR MEIO DE CONSÓRCIOS
I - Classificação dos pagamentos antecipados
Tratando-se de bem destinado ao Ativo Imobilizado, os pagamentos feitos ao consórcio, antes do recebimento do bem, devem ser registrados numa conta transitória desse subgrupo.
Exemplo:
Considerando que a pessoa jurídica ingressou em um consórcio para aquisição de um veículo, nas seguintes condições:
a) Número de prestações: 36;
b) Prazo: 36 meses;
c) Valor das prestações: R$ 500,00;
d) Início: setembro de 2009.
Desta forma, os pagamentos das prestações e eventuais lances antes do recebimento do bem serão registrados da seguinte forma:
D – Aquisição de bens através de consórcio (Ativo Não Circulante - Imobilizado)
C – Caixa ou bancos (Ativo Circulante)
No período de setembro/09 a maio/10, ocorreram variações nos preços, o que resultou no ajuste das prestações. No nosso exemplo, em 31/05.10, a conta "Aquisição de Bens Através de Consórcio", apresentou um saldo de R$ 4.890,00, composto dos seguintes valores:
Setembro/09 ................................................ R$ 500,00
Outubro/09 .................................................. R$ 500,00
Novembro/09 ............................................... R$ 500,00
Dezembro/09................................................ R$ 550,00
Janeiro/10 .....................................................R$ 550,00
Fevereiro/10...................................................R$ 550,00
Março/10........................................................ R$ 580,00
Abril/10...........................................................R$ 580,00
Maio/10................................................ ..........R$ 580,00
Total................................................................R$ 4.890,00
II - Registro por ocasião do recebimento do bem
Admitindo-se que a empresa consorciada tenha sido contemplada mediante sorteio e entrega do bem, no dia 02/06/10, quando restavam pagar 27 prestações de R$ 580,00 cada uma, o valor do bem a ser ativado corresponderá à soma dos seguintes valores:
Prestações pagas até 30/05/10................................................ R$ 4.890,00
Dívida assumida: 27 prestações................................................ R$ 580,00 = R$ 15.660,00
Total ...........................................................................................R$ 20.550,00
Assim sendo, por ocasião do recebimento do bem, serão efetuados os seguintes lançamentos:
D – Veículos (Ativo Não Circulante - Imobilizado)...............................................................R$ 20.550,00
C – Aquisição de bens através de consórcio (Ativo Não Circulante - Imobilizado)..............R$ 4.890,00
C – Quotas de consórcio a pagar (Passivo Circulante) ......................................................R$ 11.020,00
C – Quotas de consórcio a pagar (Passivo Não Circulante)................................................R$ 4.640,00
Nota: Foram lançadas 19 prestações no Passivo Circulante (19 x R$ 580,00 = R$ 11.020,00) e 8 prestações no Passivo Não Circulante (8 x R$ 580,00 = R$ 4.640,00).
III - Pagamento das prestações restantes
Os pagamentos efetuados nos meses seguintes, pelo novo valor, serão contabilizados da seguinte forma:
D – Quotas de consórcio a pagar (Passivo Circulante)
C – Caixa/bancos c/movimento (Ativo Circulante)..............................................................R$ 615,00
IV - Contabilização conforme PN CST Nº 1/83
De acordo com o PN CST nº 1/83, as aquisições através de consórcios deverão ser contabilizadas da seguinte forma:
a) os desembolsos ocorridos antes do recebimento do bem devem ser classificados em conta do Ativo Não Circulante - Imobilizado, ou a critério da pessoa jurídica, no Circulante ou Ativo Não Circulante -Realizável a Longo Prazo;
b) por ocasião do recebimento do bem, este será registrado em conta específica e definitiva do ativo, pelo valor constante da nota fiscal pela qual foi faturado, tendo como contrapartida:
b.1) a Conta do Ativo que registrou os pagamentos antecipados, pelo saldo dessa conta; e
b.2) a Conta do Passivo que vai registrar o saldo devedor, pela diferença entre o valor da nota fiscal e o saldo da conta mencionada em "b.1";
c) o valor do saldo devedor, lançado no Passivo, deve ser ajustado pela diferença verificada no confronto com o valor efetivo das prestações vincendas, tendo, como contrapartida, a conta de Variações Monetárias Ativas ou Passivas (contas de resultado), conforme o caso;
d) as variações que vierem a ocorrer no saldo devedor no futuro, decorrentes de modificações no valor das prestações, serão registradas na Conta do Passivo que registra a obrigação, em contrapartida à Conta de Variações Monetárias Ativas ou Passivas (contas de resultado), conforme o caso.
V - Algumas considerações sobre o PN CST Nº 1/83
O Parecer Normativo CST nº 1/83 aborda alguns pontos na contabilização de bens adquiridos através de consórcio conflitantes com os princípios contábeis, notadamente o "princípio do custo como base de valor", cujo enunciado assim prescreve: "O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a Entidade representa a base de valor para a Contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante".
Outro ponto não abordado no indigitado ato normativo diz respeito ao Fundo de Reserva, cujo valor, após o encerramento do grupo, é pago para o consorciado. A nosso ver, em atendimento à boa técnica contábil, os desembolsos efetuados pelo consorciado a esse título são classificados em rubrica do ativo não circulante realizável a longo prazo e, posteriormente, transferidos para o ativo circulante.
1 - Quanto à classificação dos pagamentos antecipados
A boa técnica contábil determina que, tratando-se de valores aplicados na aquisição de bens destinados ao Ativo Não Circulante - Imobilizado, devem, de imediato, ser classificados nesse subgrupo do Ativo Permanente. Desta forma, a classificação de tais valores no Ativo Circulante ou no Ativo Não Circulante - Realizável a Longo Prazo, admitida pelo Parecer Normativo em questão, não é tecnicamente correta.
2 - Quanto ao registro do bem pelo valor da nota fiscal
O valor da nota fiscal somente deve ser considerado quando representar essa realidade, o que não ocorre no caso, porque não incorpora a taxa de administração do consórcio, que é uma parcela integrante do custo do bem. Assim, o registro do bem pelo valor da nota fiscal, estabelecido pelo PN CST nº 1/83, não é tecnicamente correto, porque o bem deve ser ativado pelo custo real de aquisição, em atendimento ao Princípio Contábil do Custo como Base de Valor.
3 - Quanto à atualização monetária da dívida registrada no passivo
Em relação à atualização monetária da dívida registrada no passivo, não há divergência entre o disposto no PN CST nº1/83 e a posição da técnica contábil.
Quando a empresa adquire bens para o ativo imobilizado através do Finame, deverá considerar como custo a ser ativado o preço total constante da nota fiscal do fornecedor, acrescido de outros dispêndios, como, por exemplo, o frete e o seguro cobrados à parte.
As despesas financeiras decorrentes do empréstimo contraído para aquisição de bens do Ativo Imobilizado não devem ser incluídos no custo de aquisição dos bens adquiridos, devendo ser lançados como despesas financeiras pelo regime de competência.
Ressalte-se que as obrigações contraídas, cujo prazo de vencimento final ocorra após o término do exercício social seguinte àquele em que houve a contratação, serão classificadas no Passivo Não Circulante - Exigível a Longo Prazo e, por ocasião do levantamento do balanço, serão transferidas as parcelas que devem ser liquidadas no exercício social seguinte, para o Passivo Circulante.
Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido equipamentos para unidade fabril, em dezembro/09, no valor de R$ 300.000,00, sendo que 65% deste valor foi financiado pelo Finame, e será pago em 39 parcelas. Na data em que o financiamento foi liberado, o bem foi entregue e foi pago R$ 2.600,00 a título de taxas e comissões bancárias.
Temos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pelo registro do bem:
D – Equipamentos (Ativo Não Circulante - Imobilizado)................................................ 300.000,00
C – Financiamentos - FINAME (Passivo Circulante)........................................................60.000,00
C – Financiamentos - FINAME (Passivo Não Circulante -Exigível a Longo Prazo)...........135.000,00
C – Banco conta movimento (Ativo Circulante)..............................................................105.000,00
Nota: 300.000 x 65% = 195.000.00
R$ 195.000,00 : 39 = R$ 5.000,00
12 parcelas X 5.000,00 = 60.000,00 (Passivo Circulante)
27 parcelas X 5.000,00 = 135.000,00 (Passivo Não Circulante - Exigível a Longo Prazo)
b) Pelo registro das despesas financeiras:
D – Despesas financeiras ( Resultado)
C – Bancos c/movimento (Ativo Circulante)................................................................... 2.600,00
c) Por ocasião do pagamento das parcelas com juros e atualização monetária previstos no contrato (12% sobre a parcela):
D – Financiamentos - FINAME (Passivo Circulante).........................................................5.000,00
D – Despesas financeiras (Resultado)................................................ ...........................600,00
C – Bancos c/movimento (Ativo Circulante)................................................ ....................5.600,00
1. PREVISÃO LEGAL
A Lei Complementar nº 87/96 instituiu o crédito do ICMS relativo à aquisição de bens do ativo permanente. Com o advento da Lei Complementar nº 102/00 o crédito do ICMS relativo a essas aquisições passa a ser feito em 48 parcelas mensais, não havendo previsão de atualização. A apropriação do crédito será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada do bem no estabelecimento.
Na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contados da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o crédito do imposto em relação à fração (1/48) que corresponderia ao restante do quadriênio.
2. TRATAMENTO CONTÁBIL
Entendemos que ao crédito do ICMS relativo às aquisições de bens do ativo permanente deve ser dado o tratamento idêntico àquele aplicável no registro das aquisições de mercadorias, tendo em vista a efetiva redução do seu custo de aquisição decorrente do aproveitamento do ICMS nele contido como crédito fiscal.
De acordo com o PN CST nº 02/79, "na hipótese em que a legislação especial admita recuperação do imposto destacado em Nota Fiscal de aquisição do ativo, ele não poderá integrar o custo de aquisição nem afetar o resultado do exercício; daí porque será debitada a conta própria de ativo ou passivo circulante, conforme o caso".
O crédito do ICMS representa, de fato, uma redução do custo de aquisição dos ativos, já que implica não redução do valor a pagar ao fornecedor do bem, mas a redução do imposto a recolher no período de quarenta e oito meses.
Observamos que pelo fato da recuperação do ICMS ocorrer no período de quarenta e oito meses, a classificação contábil desse valor deverá obedecer a regra do art. 179 da Lei nº 6.404/76, que determina que deverão ser classificados no ativo circulante os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e no ativo realizável a longo prazo, os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte.
No caso da alienação do ativo que gerou o crédito do ICMS, o valor do crédito do ICMS anulado volta a compor o custo do ativo imobilizado, ou alternativamente, a empresa poderá lançar o valor do crédito não aproveitado como uma despesa no resultado.
O saldo do crédito do ICMS não aproveitado no período de quarenta e oito meses será baixado para uma conta de despesa, no resultado, que pode ser intitulada como "créditos fiscais não aproveitados".
A empresa poderá efetuar o controle do valor do crédito do ICMS, relativo às aquisições de bens do ativo, mediante utilização do Ciap - "Controle do ICMS Ativo Permanente", previsto na legislação do ICMS de cada Estado, que permite controlar o valor dos créditos apropriados mensalmente, bem como aqueles que porventura devam ser estornados.
3. REGISTROS CONTÁBEIS
3.1 - Aquisição do Bem
Considerando-se que determinada empresa adquiriu uma máquina para o seu ativo, no mês de julho/09, cuja Nota Fiscal constou os seguintes valores:
Valor da máquina ......................................................................................................R$ 100.000,00
Valor do ICMS (18%) .................................................................................................R$ 18.000,00
I - Pelo registro do bem no ativo permanente:
D – Máquinas e equipamentos (Ativo Não Circulante - Imobilizado)...........................R$ 82.000,00
D – ICMS a recuperar - ativo imobilizado (Ativo Circulante).........................................R$ 6.750,00
D – ICMS a recuperar - ativo imobilizado (Ativo Não Circulante - Realizável a LP).......R$ 11.250,00
C – Caixa/bancos (Ativo Circulante).............................................................................R$ 100.000,00
Nota: Classificamos o valor de R$ 6.750,00 no curto prazo, relativamente ao período de julho/09 a dezembro/10 e o restante de R$ 11.250,00 no realizável a longo prazo.
II - Pelas compensações do valor equivalente a 1/48 do crédito do ICMS com o valor do ICMS devido mensalmente:
D – ICMS a recolher (Passivo Circulante)
C - ICMS a recuperar - ativo imobilizado (Ativo Circulante)............................................R$ 375,00
Nota: R$ 18.000,00 : 48 meses = R$ 375,00.
3.2 - Venda do Bem
Considerando-se ainda que a empresa realize a venda dessa máquina no mês de dezembro/09 pelo valor de R$ 150.000,00 e tenha aproveitado 6/48 (julho a dezembro/09) do crédito do ICMS no valor de R$ 2.250,00, teremos:
I - Lançamento do valor do crédito anulado como integrante do custo do bem:
a) pela anulação do saldo do crédito do ICMS:
D – Máquinas e equipamentos (Ativo Não Circulante - Imobilizado) ...........................R$ 15.750,00
C – ICMS a recuperar (Ativo Circulante).......................................................................R$ 4.500,00
C – ICMS a recuperar (Ativo Não Circulante - Realizável a Longo Prazo).....................R$ 11.250,00
b) pela baixa do bem pela venda:
D – Ganhos ou perdas de capital (Resultado)
C – Máquinas e equipamentos (Ativo Não Circulante - Imobilizado).............................R$ 98.750,00
Nota: R$ 83.000,00 + R$ 4.500,00 + R$ 11.250,00 = R$ 98.750,00.
c) pela baixa do valor da depreciação acumulada no valor de R$ 4.150,00 (valor hipotético):
D – Depreciação acumulada (Ativo Não Circulante - Imobilizado)
C - Ganhos ou perdas de capital (Resultado) ...............................................................R$ 4.150,00
d) pelo valor recebido:
D – Caixa/bancos (Ativo Circulante)
C – Ganhos ou perdas de capital (Resultado)...............................................................R$ 150.000,00
Nota: Saldo da conta ganho de capital: R$ 150.000,00 + R$ 4.150,00 = R$ 154.150,00 - R$ 98.750,00 = R$ 55.400,00.
II - Lançamento do valor do crédito anulado como despesa:
a) pela anulação do saldo do crédito do ICMS:
D – Créditos fiscais não recuperados (Resultado)........................................................R$ 15.750,00
C – ICMS a recuperar (Ativo Circulante)........................................................................R$4.500,00
C – ICMS a recuperar (Ativo Não Circulante - Realizável a Longo Prazo)......................R$ 11.250,00
b) pela baixa do bem pela venda:
D – Ganhos ou perdas de capital (Resultado)
C – Máquinas e equipamentos (Ativo Não Circulante - Imobilizado) ............................R$ 83.000,00
c) pela baixa do valor da depreciação acumulada no valor de R$ 4.150,00 (valor hipotético):
D – Depreciação acumulada (Ativo Não Circulante - Imobilizado)
C – Ganhos ou perdas de capital (Resultado)...............................................................R$ 4.150,00
d) pelo valor recebido:
D – Caixa/bancos (Ativo Circulante)
C – Ganhos ou perdas de capital (Resultado)................................................................R$ 150.000,00
Nota: Saldo da conta ganho de capital: R$ 150.000,00 + R$ 4.150,00 = R$ 154.150,00 - R$ 83.000,00 = R$ 71.150,00.
13. AQUISIÇÃO E DISTIBUIÇÃO DE BRINDES
É comum as empresas promoverem a distribuição de brindes aos seus clientes e funcionários, mediante a entrega gratuita de objetos de pequeno valor.
Esses gastos são apropriados contabilmente como despesa. Havendo incidência do ICMS na distribuição de brindes, o valor desse imposto pago na aquisição (destacado na nota fiscal do fornecedor) é recuperável mediante crédito nos livros fiscais próprios.
Nos estados onde não há incidência do ICMS sobre a distribuição dos brindes, a despesa é apropriada pelo valor pago na aquisição.
Admitindo-se que determinada empresa tenha adquirido a prazo, para distribuir como brindes, 5.000 chaveiros, por R$ 5.000,00, mais R$ 550,00 de IPI, totalizando a nota fiscal o valor de R$ 5.550,00 com ICMS incluso no valor de R$ 900,00 (18% de R$ 5.000,00), teremos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pela aquisição dos brindes:
D – Almoxarifado (Ativo Circulante)...........................R$ 4.650,00
D – ICMS a recuperar (Ativo Circulante)....................R$ 900,00
C – Fornecedores (Passivo Circulante).....................R$ 5.550,00
b) Pela apropriação como despesa:
D – Despesas com brindes (Conta de Resultado).....R$ 5.550,00
C – Almoxarifado (Ativo Circulante)...........................R$ 4.650,00
C – ICMS a recolher (Passivo Circulante)...................R$ 900,00
Nota: Sobre a incidência e cálculo do ICMS, verificar a legislação do Estado, pertinente ao assunto.
Considerando-se que determinada empresa do ramo de transporte de carga tenha realizado uma operação de arrendamento mercantil, para aquisição de um veículo, em 01/04/09, conforme dados a seguir:
a) valor das contraprestações mensais igual a R$ 2.000,00, sendo que R$ 300,00 refere-se à antecipação do valor residual;
b) valor do prêmio de seguro igual a R$ 4.800,00;
c) manutenção periódica igual a R$ 580,00;
d) reparos efetuados iguais a R$ 6.000,00.
Na arrendatária os lançamentos contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
1) pelo registro das contraprestações de arrendamento, no valor de R$ 1.700,00:
D – Custos dos serviços vendidos (Conta de Resultado) Arrendamento Mercantil
C – Caixa ou bancos (Ativo Circulante)..................................................................R$ 1.700,00
2) pelo registro do valor residual garantido, no valor de R$ 300,00:
D – Arrendamento mercantil (Imobilizado)
C – Caixa ou bancos (Ativo Circulante).................................................................. R$ 300,00
3) pelo registro dos gastos com manutenção periódica, no valor de R$ 580,00:
D – Custos dos serviços vendidos (Conta de Resultado) Manutenção de Veículos
C – Caixa/bancos (Ativo Circulante) .......................................................................R$ 580,00
4) pelo registro dos gastos com reparos (aumentando a vida útil do bem), no valor de R$ 6.000,00:
D – Arrendamento mercantil (Imobilizado)
C – Caixa/banco (Ativo Circulante)..........................................................................R$ 6.000,00
5) pelo registro do pagamento do prêmio de seguro, no valor de R$ 4.800,00:
D – Prêmio de seguro a apropriar (Ativo Circulante)
C – Caixa/bancos (Ativo Circulante).......................................................................R$ 4.800,00
6) pela apropriação "pro-rata tempore" da apólice de seguro, considerando-se o período de vigência de 01/04/09 a 31/03/10:
- em abril/09:
D – Custos dos serviços vendidos (Conta de Resultado) Seguros
C – Prêmio de seguro a apropriar (Ativo Circulante)..............................................R$ 400,00
Nota: O lançamento acima será repetido mensalmente até 31/03/10.
7) No final do contrato, havendo opção de compra, será efetuada a transferência dos valores registrados na conta transitória para a conta definitiva do bem. O registro contábil poderá ser efetuado da seguinte forma:
D – Veículos (Imobilizado)
C - Arrendamento mercantil (Imobilizado)
1. INTRODUÇÃO
A contabilização da perda verificada com furto ou apropriação indébita deve levar em consideração a natureza do bem ou direito furtado ou apropriado.
2. MERCADORIAS
Uma empresa, por exemplo, que se viu subtraída de certa quantidade de estoque deverá, para fins de registro contábil, observar, em primeiro plano, se existe ou não controle permanente de estoque.
No caso de existência de controle permanente de estoque, o valor do desfalque será lançado na respectiva conta de custo em contrapartida à conta de estoque inserida no ativo circulante.
O ICMS correspondente, em caso de estorno, será lançado diretamente em conta de resultado em contrapartida à conta de ICMS a Recolher - passivo circulante.
Na hipótese da empresa não manter controle permanente de estoque, a parcela do estoque objeto do desfalque não será contabilizada, uma vez que a perda já estará refletida na contagem física do estoque no final do período de apuração do Imposto de Renda. Relativamente ao ICMS, deve ser observado o mesmo tratamento aplicável no caso de empresa com controle permanente de estoque.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha sofrido um desfalque em seu estoque no valor de R$ 2.000,00. Referida empresa mantém controle permanente de estoque. A alíquota do ICMS incidente na compra foi de 18%.
Com base nos dados do exemplo, os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
I - pela baixa das mercadorias no valor de R$ 2.000,00:
D – Custo das mercadorias vendidas (Resultado)
C – Estoque (Ativo Circulante).............................................................R$ 2.000,00
II - pelo estorno do ICMS, no valor de R$ 360,00:
D – ICMS - despesas tributárias (Resultado).......................................R$ 360,00
3. BENS PERMANENTES
Quando o objeto furtado referir-se a um bem do ativo imobilizado, o valor líquido contábil do bem será contabilizado como perda de capital.
Considerando-se que determinada empresa tenha um veículo furtado, cujos dados contábeis são os seguintes:
valor corrigido..................................................................R$ 22.000,00
(-) depreciação acumulada..............................................R$ 12.000,00
(=) valor líquido contábil..................................................R$ 10.000,00
crédito de ICMS não aproveitado....................................R$ 850,00
Os registros contábeis envolvendo a operação poderão ser feitos da seguinte maneira:
a) pela baixa do veículo:
D – Perda de capital (Resultado)
C – Veículos (Ativo Imobilizado).......................................R$ 22.000,00
b) pela baixa da depreciação acumulada:
D – Depreciação acumulada (Ativo Permanente)
C – Perda de capital (Resultado)......................................R$ 12.000,00
c) pela anulação do saldo do crédito do ICMS:
D – Créditos fiscais não recuperados (Resultado)
C – ICMS a recuperar (Ativo Circulante)............................R$ 850,00
16. ASSINATURA DE JORNAIS E REVISTAS
É comum as empresas adquirirem assinaturas de jornais, revistas e outras publicações técnicas, por períodos semestrais ou anuais e cujo pagamento ocorre antecipadamente, ou seja, antes da geração do benefício.
De acordo com o artigo 179 da Lei nº 6.404/76, as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte serão classificadas no ativo circulante, no subgrupo de despesas antecipadas. O valor da despesa incorrida será apropriado ao resultado do exercício, mediante observância do princípio contábil da competência.
No caso da vigência da assinatura, ser por um período que ultrapasse o exercício social seguinte, a parcela das despesas que deverão ser apropriadas após o término do exercício social seguinte, deverão ser classificadas no grupo Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo.
Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido uma assinatura de revista em 01/10/09, pelo valor à vista de R$ 600,00, cuja vigência da assinatura é de 12 meses, teremos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pelo pagamento da assinatura em 01/10/09:
D – Despesas antecipadas (Ativo Circulante)
C – Caixa/bancos (Ativo Circulante).......................................................600,00
b) Pela apropriação mensal da despesa:
D – Despesas com assinaturas de jornais e revistas (Resultado)
C – Despesas antecipadas (Ativo Circulante).........................................50,00
Nota: 600,00 : 12 = 50,00
Caso a empresa tivesse optado pelo pagamento da assinatura em três parcelas de R$ 200,00, teríamos:
a) Pela aquisição da assinatura:
D – Despesas antecipadas (Ativo Circulante)
C – Fornecedor (Passivo Circulante).......................................................600,00
b) Pelo pagamento das parcelas:
D – Fornecedor (Passivo Circulante)
C – Caixa/bancos (Ativo Circulante)........................................................200,00
c) Pela apropriação mensal da despesa:
D – Despesas com assinaturas de jornais e revistas (Resultado)
C – Despesas antecipadas (Ativo Circulante)..........................................50,00
1. INTRODUÇÃO
Neste trabalho, abordamos as normas relativas à apropriação das receitas de vendas a prazo, pelas empresas que exploram a atividade imobiliária, com base nas normas previstas na Instrução Normativa SRF nº 84/79, com as alterações introduzidas pelas Instruções Normativas nº 23/73 e 67/88.
2. VENDA A PRAZO DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS CONCLUÍDAS
Na venda a prazo ou a prestação de unidades concluídas com recebimento contratado para mais de um exercício, o lucro bruto apurado poderá, para efeito de determinação do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada ano-calendário, proporcionalmente aos recebimentos do período, observado o seguinte:
I - o lucro bruto será controlado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de resultado de exercícios futuros, em que se registrarão a receita bruta da venda e o custo do imóvel;
II - por ocasião da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, até o final de cada ano-calendário, será transferida, para o resultado de cada exercício, parte do lucro bruto proporcional ao recebimento ocorrido;
III - se o valor das parcelas for acrescido de atualização monetária e/ou juros, esses valores serão registrados, por ocasião dos recebimentos, como variação monetária ativa e juros ativos no resultado de cada período.
Exemplo:
Venda de um apartamento, no mês de janeiro/10, nas seguintes condições:
a) valor de venda R$ 60.000,00
b) parcelado em 30 vezes - valor de cada parcela R$ 2.000,00
c) custo de construção do apartamento R$ 40.000,00
d) lucro bruto da operação R$ 20.000,00
e) percentual de lucro bruto em relação à receita (R$ 20.000,00 : R$ 60.000,00) 33,33%
f) PNC = Passivo Não Circulante
Os registros contábeis serão feitos do seguinte modo:
a) Pela venda do apartamento:
D – Clientes (Ativo Circulante)
C – Receita diferida de imóveis vendidos (Passivo Não Circulante)......................................R$ 60.000,00
b) Pela baixa do imóvel do estoque:
D – Custo de exercícios futuros (Passivo Não Circulante)
C – Estoque de imóveis (Ativo Circulante).............................................................................R$ 40.000,00
c) Pelo recebimento das parcelas mensais:
D – Bancos c/movimento (Ativo Circulante)
C – Clientes (Ativo Circulante)................................................................................................R$ 2.000,00
d) Pela transferência da receita para o resultado do período:
D – Receita diferida de imóveis vendidos (Passivo Não Circulante)
C – Receita com venda de imóveis (Resultado).......................................................................R$ 2.000,00
e) Pela transferência do custo para o resultado do período:
D – Custo de imóveis vendidos (Resultado)
C – Custo diferido de imóveis vendidos (Passivo Não Circulante)...........................................R$ 1.333,34
Nota: A determinação proporcional do custo da unidade imobiliária vendida, a ser apropriada no período, foi apurada da seguinte forma:
Valor do recebimento R$ 2.000,00
Percentual do lucro bruto em relação à receita percebida 33,33%
Valor do lucro bruto apurado R$ 666,66
Valor do custo proporcional ao recebimento R$ 1.333,34
Tratando-se de venda a prazo ou à prestação de unidade concluída com pagamento total contratado para o curso do período da venda, o lucro bruto será apurado e reconhecido, no resultado do período, na data em que se efetivar a transação.
3. VENDA A PRAZO OU À PRESTAÇÃO DE UNIDADE NÃO CONCLUÍDA COM VENCIMENTO TOTAL CONTRATADO PARA O CURSO DO ANO-CALENDÁRIO DA VENDA
3.1 - Sem inclusão do custo orçado
No caso da venda a prazo ou à prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso do ano-calendário da venda, quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizações monetárias dos custos contratados serão feitos com observância do estabelecido a seguir:
I - inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional (rateio), por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data mencionada;
II - uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do período, na data em que se efetivar a venda;
III - os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento:
a) a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período em que esse fato acontecer será computada no resultado do período como custo adicional de venda;
b) a parte apurada em período posterior ao mencionado acima será computada no resultado desse período como custo de exercício anterior, e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período posterior.
IV - as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidade vendida terão o mesmo tratamento previsto nas letras "a" e "b" do número III, acima.
Exemplo:
Venda R$ 100.000,00
Custo incorrido até a data da venda R$ 15.000,00
Custo incorrido após a data da venda R$ 5.000,00
a) Pelo registro da venda:
D – Clientes (Ativo Circulante)
C – Receita de venda de imóveis (Resultado).................................................R$ 100.000,00
b) Pelo registro do custo incorrido até a data da venda:
D – Custo dos imóveis vendidos (Conta de Resultado)
C – Obras em andamento (Ativo Circulante)...................................................R$ 15.000,00
c) Pelo registro do custo incorrido após a data da venda:
D – Custo dos imóveis vendidos (Conta de Resultado)
C – Obras em andamento (Ativo Circulante)....................................................R$ 5.000,00
3.2 - Com inclusão do custo orçado
No caso de venda a prazo ou à prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso do ano-calendário da venda, quando o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modificações no valor do orçamento serão feitos com observância do que segue:
I - inicialmente, será apurado custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou;
II - uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto no item I acima, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do exercício, na data em que se efetivar a venda;
III - os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especificações do orçamento da unidade vendida, bem como às correções monetárias do saldo do custo orçado, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento:
a) quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período em que esse fato acontecer, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e serão computados no resultado do exercício social como custo adicional da venda;
b) quando ocorridos em período posterior ao mencionado na alínea precedente, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado, e serão computados no resultado desse período como custo de períodos anteriores, representando, em consequência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período posterior.
Exemplo:
Venda R$ 100.000,00
Custo incorrido até a data da venda R$ 15.000,00
a) Pelo registro da venda:
D – Clientes (Ativo Circulante)
C – Receita de venda de imóveis (Resultado).................................................R$ 100.000,00
b) Pelo registro do custo incorrido até a data da venda:
D – Custo dos imóveis vendidos (Conta de Resultado)
C – Obras em andamento (Ativo Circulante)....................................................R$ 15.000,00
c) Pelo registro do custo orçado:
c.1) Cálculo do custo orçado a contabilizar:
Custo total orçado da unidade vendida R$ 85.000,00
(-) Custo incorrido até a data da venda R$ 15.000,00
(=) Custo orçado a contabilizar R$ 70.000,00
c.2) Lançamento contábil:
D – Custo dos imóveis vendidos (Resultado)
C – Custo orçado (Passivo Circulante ou Passivo Não Circulante Ex. Longo Prazo)........... R$ 70.000,00
d) Pelo registro do custo incorrido após a data da venda:
D – Custo orçado (P. Circul. ou PNC-ELP)
C – Obras em andamento (Ativo Circulante).......................................................................R$ 70.000,00
4. VENDA A PRAZO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA NÃO CONCLUÍDA SEM INCLUSÃO DO CUSTO ORÇADO COM PAGAMENTO RESTANTE OU PAGAMENTO TOTAL CONTRATADO PARA DEPOIS DO PERÍODO DA VENDA
No caso de venda a prazo ou à prestação de unidade imobiliária não concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período da venda, a pessoa jurídica poderá fazer a opção pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita recebida.
Não havendo interesse pelo cômputo do custo orçado ou contratado, a empresa deverá observar o seguinte, para apuração do custo, do lucro bruto e da relação percentual:
I - será apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos incorridos ou contratados até a data da venda;
II - uma vez conhecido o custo da unidade vendida, será determinada a relação entre o lucro bruto até então apurado e a receita bruta da venda;
III - o reconhecimento do lucro bruto poderá ser feito proporcionalmente à receita da venda recebida, em cada período, mediante a utilização de conta ou contas do grupo "Resultado Diferidos", em que se registrarão a receita bruta da venda e os custos pagos ou incorridos;
Exemplo:
Resultados Diferidos
Receita bruta de venda R$ 10.000,00
(-) Custos: pagos R$ 2.000,00
(-) Custos incorridos R$ 4.000,00
Lucro bruto R$ 4.000,00
IV - as transferências parciais do lucro bruto, do grupo de resultados de períodos futuros para o resultado de cada período, serão feitas sempre com base na relação realizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda:
Relação % lucro/custo = lucro bruto X 100
Receita bruta de vendas
V - os custos relativos à unidade vendida, pagos ou incorridos entre o dia da efetivação da venda e a data que o cliente saldar o seu débito, serão transferidos da conta "Obras em Andamento" para conta específica do grupo "Resultado de Exercícios Futuros", com o consequente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda, observados os seguintes procedimentos:
a) reajustamento, periódico ou no encerramento do período, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no período, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no período represente o resultado da aplicação, sobre a soma das prestações nele recebidas, da última relação do período entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;
b) contabilização, em conta de resultado do período, como "Custo de Períodos Anteriores", da diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebida até a data do balanço anterior.
VI - os custos relativos à unidade vendida, pagos ou incorridos após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento:
a) a parte apurada entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o final do período em que esse fato tiver acontecido será computada no resultado do período como custo adicional da venda;
b) a parte apurada em período posterior ao mencionado no item anterior será computada no resultado desse exercício como "Custo de Períodos Anteriores" e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período posterior.
Considerando-se que determinada empresa imobiliária esteja construindo um prédio com quatro apartamentos com unidades iguais, com o mesmo padrão de acabamento, na seguinte situação:
- Término da construção previsto para 28/02/X1
- Venda do apartamento nº 03, em 30/11/X0 por R$ 40.000,00
- Forma de pagamento:
R$ 16.000,00 em 30/11/X0
R$ 8.000,00 em 31/12/X0
R$ 16.000,00 em 31./01/X1
- Valor registrado na conta "Obras em Andamento" na data da venda R$ 90.000,00
- Custos apropriados após a data da venda, para conclusão da obra:
em Dezembro/X0 R$ 12.000,00
em Janeiro/X1 R$ 4.000,00
em Fevereiro/X1 R$ 8.000,00 - término da obra
- Custo da unidade vendida até a data da venda (R$ 90.000,00 : 4) R$ 22.500,00
Temos os seguintes registros contábeis:
I - Pela efetivação da venda:
D – Clientes pela compra de imóveis (Ativo Circulante)
C – Receita diferida de venda de imóveis (PNC - Resultados de Exercícios Futuros)...................R$ 40.000,00
II - Pela apropriação do custo incorrido até a data da venda:
D - Custo diferido de imóveis vendidos (PNC - Resultado de Exercícios Futuros)
C – Obras em andamento (Ativo Circulante)................................................................................R$ 22.500,00
III - Pelo recebimento da parcela relativa à entrada, em 30/11/X0:
D – Bancos c/movimento (Ativo Circulante)
C – Clientes (Ativo Circulante) R$ 16.000,00
IV - O valor a ser transferido "Custo diferido de imóveis vendidos" para custo efetivo, no resultado do período, será determinado mediante a realização percentual, da seguinte forma:
Valor da venda R$ 40.000,00
(-) Custo da unidade vendida na data da
venda R$ 22.500,00
(=) Lucro bruto R$ 17.500,00
Relação % lucro/custo = lucro bruto X 100%
Receita bruta de vendas
Relação = 17.500,00 X 100% = 43,75%
40.000,00
Aplicando-se o percentual de 43,75% sobre a parcela referente à entrada, apuraremos o respectivo lucro bruto.
R$ 16.000,00 X 43,75% = R$ 7.000,00
Receita da venda R$ 16.000,00
(-) Lucro bruto R$ 7.000,00
(=) Custo R$ 9.000,00
a) Pela apropriação da receita diferida com venda de imóveis para receita do período:
D – Receita diferida com venda de imóveis (PNC - Resultado de Exercícios Futuros)
C – Receita com venda de imóveis (Resultado)...................................................................R$ 16.000,00
b) Pela apropriação do custo diferido de imóveis vendidos para custo efetivo no período:
D – Custo dos imóveis vendidos (Resultado)
C – Custo diferido dos imóveis vendidos (PNC - Resultado de Exercícios Futuros)...............R$ 9.000,00
V - Custos pagos em dezembro/X0, no valor de R$ 12.000,00, incorporados proporcionalmente ao custo de cada apartamento (R$ 12.000,00 : 4 = R$ 3.000,00):
a) Valor do custo total apropriado aos apartamentos em construção:
D – Obras em andamento (Ativo Circulante)
C – Fornecedores (Passivo Circulante).............................................................R$ 12.000,00
b) Transferência do custo apropriado ao apartamento vendido:
D – Custo diferido de imóveis vendidos (PNC - Resultado de Exercícios Futuros)
C – Obras em andamento (Ativo Circulante).....................................................R$ 3.000,00
VI - Apropriação da receita e dos custos no recebimento da segunda parcela, em 31/12/X0:
Receita bruta de venda R$ 40.000,00
(-) Custo da unidade vendida (R$ 22.500,00 + R$ 3.000,00) R$ 25.500.00
(=) Lucro Bruto na venda R$ 14.500,00
Aplicando a fórmula, temos:
Relação % lucro/custo = lucro bruto X 100%
receita bruta de venda
Relação = 14.500 X 100 = 36,25%
40.000,00
Aplicando-se o percentual de 36,25% sobre o valor da segunda parcela, apuraremos o respectivo lucro bruto:
R$ 8.000,00 X 36,25% = R$ 2.900,00
Valor recebido R$ 8.000,00
(-) Lucro bruto R$ 2.900,00
(=) Custo R$ 5.100,00
Os lançamentos contábeis serão efetuados do seguinte modo:
a) Pelo recebimento da segunda parcela:
D – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)
C – Clientes (Ativo Circulante)................................................................................R$ 8.000,00
b) Pela transferência da receita diferida com venda de imóveis para receita do período:
D – Receita diferida com venda de imóveis (PNC - Resultado de Exercícios Futuros)
C – Receita com venda de imóveis (Resultado)......................................................R$ 8.000,00
c) Pela transferência do custo diferido de imóveis vendidos para custo efetivo:
D – Custo de imóveis vendidos (Resultado)
C – Custo diferido de imóveis vendidos (PNC - Resultado de Exercícios Futuros)....R$ 5.100,00
VI - Pela apropriação ao resultado do complemento dos custos em 31/12/X0, pela utilização da última relação percentual de 36,25%:
Valor da receita recebida
(16.000,00 + 8.000,00) R$ 24.000,00
(X) Última relação percentual lucro/custo
(36,25%) R$ 8.700,00
(=) Custo que deve ser apropriado ao período R$ 15.300,00
(-) Custo apropriado no período (R$ 9.000,00 + R$ 5.100,00) R$ 14.100,00
(-) Complemento do custo a ser apropriado R$ 1.200,00
D – Custo de imóveis vendidos (Resultado)
C – Custo diferido de imóveis vendidos (PNC - Resultado Diferidos) ........................R$ 1.200,00
VII - Pelos custos apropriados em janeiro/X1 no valor de R$ 4.000,00, incorporados proporcionalmente ao custo de cada apartamento (R$ 4.000,00 : 4 = R$ 1.000,00):
a) Pela apropriação do custo total aos apartamentos em construção:
D – Obras em andamento (Ativo Circulante)
C – Fornecedores (Passivo Circulante) ..................................................................R$ 4.000,00
b) Pela transferência do custo ao apartamento vendido:
D – Custo diferido de imóveis vendidos (Resultado de Exercícios Futuros)
C – Obras em andamento (Ativo Circulante).........................................................R$ 1.000,00
VIII - Apropriação da receita e custos no recebimento da 3ª parcela:
Receita bruta de venda R$ 40.000,00
(-) Custo da unidade vendida (R$ 22.500,00 +
R$ 3.000,00 + R$ 1.000,00) R$ 26.500.00
(=) Lucro Bruto na venda R$ 13.500,00
Aplicando a fórmula, temos:
Relação = 13.500 X 100 = 33,75%
40.000,00
Aplicando-se o percentual de 33,75% sobre o valor da 3ª parcela, apuraremos o respectivo lucro bruto:
R$ 16.000,00 X 33,75% = R$ 5.400,00
Valor recebido R$ 16.000,00
(-) Lucro bruto R$ 5.400,00
(=) Custo R$ 10.600,00
Os lançamentos contábeis serão efetuados do seguinte modo:
a) Pelo recebimento da 3ª parcela em 31/01/X1 no valor de R$ 16.000,00:
D – Caixa/bancos (Ativo Circulante)
C – Clientes (Ativo Circulante)..............................................................................R$ 16.000,00
b) Pela transferência da receita diferida com venda de imóveis para receita do período:
D – Receita diferida com venda de imóveis (PNC - Resultado de Exercícios Futuros)
C – Receita com venda de imóveis (Resultado) ....................................................R$ 16.000,00
c) Pela transferência do custo diferido dos imóveis vendidos para custo efetivo:
D – Custo dos imóveis vendidos (Resultado)
C – Custo diferido dos imóveis vendidos (PNC - Resultado de Exercícios Futuros... R$ 10.600,00
IX - Saldo das Contas:
a) A conta "PNC - Custo Diferido dos Imóveis Vendidos" apresenta a seguinte situação:
(+) Transferência de obras em andamento em 11/X0 R$ 22.500,00
(+) Transferência de obras em andamento em 12/X0 R$ 3.000.00
(+) Transferência de obras em andamento em 01/X1 R$ 1.000,00
(=) Custo diferido R$ 26.500,00
(-) Transferência para custo em 11/X0 R$ 9.000,00
(-) Transferência para custo em 12/X0 R$ 5.100.00
(-) Transferência para custo em 31/12/X0 R$ 1.200,00
(-) Transferência para custo em 01/X1 R$ 10.600,00
(=) Custos apropriados R$ 25.900,00
(=) Saldo R$ 600,00
b) A conta "PNC - Receita Diferida de Imóveis Vendidos" apresenta a seguinte situação:
Valor da venda R$ 40.000,00
(-) Transferência para receita em 11/X0 R$ 16.000,00
(-) Transferência para receita em 12/X0 R$ 8.000,00
(-) Transferência para receita em 01/X1 R$ 16.000,00
(=) Saldos R$ 0,00
c) A conta "Clientes" apresenta a seguinte situação:
Valor da compra R$ 40.000,00
(-) Pagamento da 1ª parcela em 11/X0 R$ 16.000,00
(-) Pagamento da 2ª parcela em 12/X0 R$ 8.000,00
(-) Pagamento da 3ª parcela em 01/X1 R$ 16.000,00
(=) Saldos R$ 0,00
X - Apropriação do saldo constante da conta "PNC - Custos Diferidos de Imóveis Vendidos":
Custos apropriados R$ 25.900,00
(-) Custo diferido de imóveis vendidos R$ 26.500,00
(=) Saldo a apropriar R$ 600,00
D – Custo de exercício anterior (Resultado)
C – Custo diferido de imóveis vendidos (PNC - Resultado de Exercícios Anteriores)...................R$ 600.00
XI - Custos incorporados ao imóvel no mês de fevereiro/X1, no valor de R$ 8.000,00:
a) Pela apropriação total do custo aos apartamentos em construção:
D – Obras em andamento (Ativo Circulante)
C – Fornecedores (Passivo Circulante) ........................................................................................R$ 8.000,00
b) Pela transferência do custo relativo ao apartamento vendido:
R$ 8.000,00 : 4 = R$ 2.000,00
D – Custo de exercício anterior (Resultado)
C – Obras em andamento (Ativo Circulante) R$ 2.000,00
c) Pela transferência para estoque de imóveis para venda, uma vez concluída a obra:
D – Estoque de imóveis para venda (Ativo Circulante)
C – Obras em andamento (Ativo Circulante)..................................................................................R$ 85.500,00
Notas:
1) Unidade vendida = Custo apropriado
11/X0 R$ 9.000,00
12/X0 R$ 5.100,00
31/12/X0 R$ 1.200,000
01/X1 R$ 10.600,000
01/X1 R$ 600,000
02/X1 R$ 2.000,00
Total R$ 28.500,00
2) Obras em andamento - Saldo
Saldo Inicial R$ 90.000,00
Valores Acrescidos:
12/X0 R$ 12.000,000
01/X1 R$ 4.000,000
02/X2 R$ 8.000,00
Total R$ 114.000,00
(-) Custo apropriado ao imóvel vendido R$ 28.500,00
(=) Saldo R$ 85.500,00
3) Valor unitário dos imóveis em estoque: 85.500,00 : 3 = R$ 28.500,00
1 - Atividades agrícolas
Para a classificação de cultura agrícola consideramos, basicamente, dois tipos de cultura:
a) cultura temporária;
b) cultura permanente.
1.1 - Cultura temporária
São aquelas sujeitas ao replantio após a colheita, possuindo período de vida muito curto entre o plantio e a colheita, como, por exemplo, os cultivos de feijão, legumes, arroz, trigo, etc. Durante o ciclo produtivo, os custos pagos ou incorridos, nesta cultura, serão acumulados em conta específica que pode ser intitulada como "Cultura Temporária em Formação" - Estoques - Ativo Circulante.
Após a colheita, esta conta deverá ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova conta, que poderá ser denominada "Produtos Agrícolas" - Estoques - Ativo Circulante, especificando o tipo de produto.
1.2 - Cultura permanente
São aquelas não sujeitas ao replantio após a colheita, uma vez que propiciam mais de uma colheita ou produção, bem como apresentam prazo de vida útil superior a um ano, como, por exemplo: laranjeira, macieiras, plantações de café, etc.
Durante a formação dessa cultura, os gastos são acumulados na conta "Cultura Permanente em Formação" - Imobilizado.
Quando atingir a sua maturidade e estiver em condições de produzir, o saldo da conta da cultura em formação será transferido para a conta "Cultura Permanente Formada", no grupo Imobilizado, especificando-se o tipo de cultura.
Esta conta está sujeita à depreciação a partir do mês em que começar a produzir.
1.2.1 - Produção da Cultura Permanente
Durante o período de formação do produto a ser colhido (maçã, uva, laranja, etc.) os custos pagos ou incorridos serão acumulados em conta específica, que poderá ser denominada de "Colheita em Andamento"- Estoques - Ativo Circulante, devendo-se especificar o tipo de produto que vai ser colhido.
Após a colheita, esta conta deverá ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova conta denominada "Produtos Agrícolas" - Estoques - especificando-se o tipo de produto colhido.
1.3 - Registros Contábeis
Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas, custos e despesas, com obediência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, observando-se o seguinte:
I - os bens originários de culturas temporárias e permanentes devem ser avaliados pelo seu valor original, por todos os custos integrantes do ciclo operacional, na medida de sua formação, incluindo os custos imputáveis, direta ou indiretamente, ao produto, tais como sementes, irrigações, adubos, fungicidas, herbicidas, inseticidas, mão-de-obra e encargos sociais, combustíveis, energia elétrica, secagens, depreciações de prédios, máquinas e equipamentos utilizados na produção, arrendamentos de máquinas, equipamentos e terras, seguros, serviços de terceiros, fretes e outros;
II - os custos indiretos das culturas, temporárias ou permanentes devem ser apropriados aos respectivos produtos;
III - os custos específicos de colheita, bem como de beneficiamento, acondicionamento, armazenagem e outros necessários para que o produto resulte em condições de comercialização, devem ser contabilizados em conta de Estoque de Produtos Agrícolas;
IV - as despesas pré-operacionais devem ser amortizadas a partir da primeira colheita. O mesmo tratamento contábil também deve ser dado às despesas pré-operacionais, relativas as novas culturas, em entidade agrícola já em atividade;
V - os custos com desmatamento, destocamento, corretivos de solo e outras melhorias para propiciar o desenvolvimento das culturas agrícolas que beneficiarão mais de uma safra devem ser contabilizados pelo seu valor original, no Resultado do Exercício, como encargo das culturas agrícolas desenvolvidas na área, deduzidas as receitas líquidas obtidas com a venda dos produtos oriundos do desmatamento ou destocamento;
VI - a exaustão dos componentes do Ativo Imobilizado relativos às culturas permanentes, formado por todos os custos ocorridos até o período imediatamente anterior ao início da primeira colheita, tais como preparação da terra, mudas ou sementes, mão-de-obra, etc., deve ser calculada com base na expectativa de colheitas, de sua produtividade ou de sua vida útil, a partir da primeira colheita;
VII - os custos incorridos que aumentem a vida útil da cultura permanente devem ser adicionados aos valores imobilizados;
VIII - as perdas correspondentes à frustração ou ao retardamento da safra agrícola devem ser contabilizadas como despesa operacional;
IX - os ganhos decorrentes da avaliação de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser contabilizados como receita operacional, em cada exercício social;
X - os custos necessários para a produção agrícola devem ser classificados no Ativo da entidade, segundo a expectativa de realização:
a) no Ativo Circulante, os custos com os estoques de produtos agrícolas e os custos com tratos culturais ou de safra necessários para a colheita no exercício seguinte; e
b) no Ativo Não Circulante Permanente Imobilizado, os custos que beneficiarão mais de um exercício.
2 - Atividades pecuárias
Na contabilidade da empresa com exploração de atividade pecuária, o rebanho existente deverá ser classificado de acordo com o tipo de criação e finalidade:
I – Ativo não Circulante - No Imobilizado:
a) Gado Reprodutor: representado por bovinos, suínos, ovinos, equinos e outros destinados à reprodução, ainda que por inseminação artificial;
b) Rebanho de Renda: representado por bovinos, suínos, ovinos, equinos e outros que a empresa explora para produção de bens que constituem objeto de suas atividades;
c) Animais de Trabalho: representados por equinos, bovinos, muares, asininos destinados a trabalhos agrícolas, sela e transporte.
Em decorrência dessa classificação no Ativo Não Circulante, esses bens ficam sujeitos à depreciação a partir do momento em que estiver em condições de produzir ou posto em funcionamento ou uso.
II - Estoque - Ativo Circulante:
Classificam-se no ativo circulante as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.
Portanto, os rebanhos que se destinam à venda ou ao consumo serão registrados nessa conta e ficarão sujeitos à avaliação de estoque, pelo preço de mercado, custo médio ou inventário físico.
III - Crias novas:
É recomendável que a cria recém-nascida seja classificada primeiramente no Estoque - AC até que atinja uma idade em que possa ser analisada a sua habilidade para o trabalho, procriação ou engorda, quando então será definida a sua permanência no ativo circulante ou a sua reclassificação para o Não Circulante Imobilizado.
O valor do custo das crias nascidas poderá ser apurado pelo preço real de custo ou pelo preço corrente de mercado, gerando, nesse último caso, uma receita de "superveniência ativa".
O desaparecimento ou morte de animais terão seus valores registrados em conta de resultado como "insubsistências ativas".
2.1 - Registros contábeis
Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas, custos e despesas, com obediência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, observando-se o seguinte:
I - os animais originários da cria ou da compra para recria ou engorda são avaliados pelo seu valor original, na medida de sua formação, incluindo todos os custos gerados no ciclo operacional, imputáveis, direta ou indiretamente, tais como: rações, medicamentos, inseticidas, mão-de-obra e encargos sociais, combustíveis, energia elétrica, depreciações de prédios, máquinas e equipamentos utilizados na produção, arrendamentos de máquinas, equipamentos ou terras, seguros, serviços de terceiros, fretes e outros;
II - nas atividades de criação de animais, os componentes patrimoniais devem ser avaliados como segue:
a) o nascimento de animais, conforme o custo acumulado do período, dividido pelo número de animais nascidos;
b) os custos com os animais devem ser agregados ao valor original à medida que são incorridos, de acordo com as diversas fases de crescimento; e
c) os estoques de animais devem ser avaliados segundo a idade e a qualidade dos mesmos;
III - os animais destinados à reprodução ou à produção de derivados, quando deixarem de ser utilizados para tais finalidades, devem ter seus valores transferidos para as Contas de Estoque, no Ativo Circulante, pelo seu valor contábil unitário;
IV - as perdas por morte natural devem ser contabilizadas como despesa operacional, por decorrentes de risco inerente à atividade;
V - os ganhos decorrentes da avaliação de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser contabilizados como receita operacional, em cada exercício social.
3 - Receitas da atividade rural
As receitas operacionais da atividade rural são aquelas provenientes do giro normal da empresa, em decorrência da exploração das respectivas atividades rurais.
Entende-se por giro normal da empresa as receitas diversas que sejam inerentes à atividade rural, como, por exemplo, o aluguel ou arrendamento de bens imobilizados utilizados na produção, bem como o ganho de capital apurado na alienação de bens do ativo imobilizado, excetuados a terra nua.
4 - Despesas de custeio
Consideram-se despesas de custeio, dedutíveis na apuração do resultado da atividade rural, aquelas necessárias à percepção dos rendimentos e à manutenção da fonte produtora e que estejam relacionadas com a natureza da atividade exercida, apropriando-as em função do regime de competência.
5 - Avaliação de estoque
O estoque final de produtos agrícolas, animais e extrativos, existente no encerramento do período-base, deverá ser avaliado com base num dos seguintes critérios de avaliação:
a) custo médio;
b) custo de aquisições mais recentes (PEPS);
c) inventário físico (contagem física) avaliado aos preços unitários praticados mais recentemente nas compras; e
d) preços correntes no mercado.
Observe-se que a avaliação do estoque a preços de mercado, embora de apuração mais prática, implica no reconhecimento da valorização como receita tributável no período.
A pessoa jurídica, cujo objetivo é a atividade imobiliária (incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda), poderá computar na formação do imóvel vendido:
a) os custos pagos ou incorridos;
b) os custos contratados;
c) os custos orçados.
I - Apropriação dos custos contratados
Os custos contratados somente poderão ser computados quando o empreendimento imobiliário compreender duas ou mais unidades. A sua apropriação deverá ser efetuada a cada uma das unidades, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário. Assim, se determinada empresa houver contratado custo no valor de R$ 80.000,00 para a conclusão de um empreendimento imobiliário com 8.000 m2 que compreenda 40 unidades de 200 m2 cada uma, o rateio referente a cada unidade vendida será feito do seguinte modo:
R$ 80.000,00 / 8.000 m2 = R$ 10,00 por m2
R$ 10,00 x 200 m2 = R$ 2.000,00
II - Atualização monetária dos custos contratados
A empresa imobiliária poderá proceder a atualização monetária dos custos contratados. A atualização, no entanto, somente poderá ser feita se existir cláusula contratual nesse sentido entre a empresa imobiliária e o fornecedor dos bens ou serviços.
Portanto, os custos contratados, como se observa, poderão ser atualizados com base no indexador constante do contrato de fornecimento de bens ou serviços realizados entre a empresa imobiliária e o respectivo fornecedor.
Os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.
III - Contabilização dos custos contratados
O registro contábil do custo contratado deve ser feito apenas em relação à unidade imobiliária vendida. Isso significa que os custos contratados relativos às unidades a vender não deverão ser registrados na contabilidade. Se, no exemplo constante do tópico 2 retro, foram vendidas 10 unidades imobiliárias, o custo contratado a ser registrado na contabilidade corresponderá a R$ 10.000,00.
O valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado à conta específica do passivo circulante ou do passivo não circulante exigível a longo prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos:
a) débito à conta própria de resultado do período-base, se referente a unidade não concluída vendida à vista, ou vendida a prazo ou à prestação, com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda;
b) débito à conta própria do grupo de passivo não circulante resultados de exercícios futuros, se referente a unidade não concluída vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, na hipótese de opção pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida.
Exemplo:
Admitindo-se que determinada empresa imobiliária tenha apresentado a seguinte situação em relação a um empreendimento imobiliário:
área do empreendimento imobiliário.............................................................. 4.000 m2
área de cada unidade imobiliária....................................................................100 m2
custo contratado para conclusão do empreendimento....................................R$ 160.000,00
custo rateado em relação a cada unidade imobiliária......................................R$ 4.000,00
Foram vendidas 6 (seis) unidades imobiliárias nas seguintes condições:
a) 3 (três) unidades vendidas à vista;
b) 3 (três) unidades vendidas a prazo, com 50% no ato da venda e 50% no período-base seguinte.
Com base nos dados acima, os custos contratados serão registrados na contabilidade, do seguinte modo:
a) em relação às 3 (três) unidades vendidas à vista (custo contratado de cada obra R$ 4.000,00 x 3 = R$ 12.000,00):
D – Custo de imóveis vendidos (Conta de Resultado)
C – Custos contratados (Passivo Circulante)..................................................R$ 12.000,00
b) em relação às 3 (três) unidades vendidas com recebimento de 50% no ato da venda e 50% no período-base seguinte:
D – Custo de imóvel vendido (Conta de Resultado) .......................................R$ 6.000,00
D – Custo diferido de imóvel vendido (PNC - Resultado Diferidos)..................R$ 6.000,00
C – Custos contratados (Passivo Circulante) .................................................R$ 12.000,00
IV- Custos contratados após a efetivação da venda
Os custos contratados após o dia da efetivação da venda, bem como as atualizações monetárias dos contratos de fornecimento de bens ou serviços ocorridas depois dessa data, serão creditados à conta do passivo circulante ou passivo não circulante exigível a longo prazo, em contrapartida à conta específica de resultado do período-base ou à conta própria do grupo de passivo não circulante resultados diferidos.
V - Cumprimento do contrato pelos fornecedores dos bens ou serviços
O cumprimento do contrato pelos fornecedores dos bens ou serviços, parcial ou totalmente, ensejará a baixa contábil mediante débito da conta específica do passivo circulante e crédito à conta de obras em andamento, classificada no ativo circulante.
VI - Demonstração analítica dos custos contratados
A empresa imobiliária fica obrigada a manter, à disposição do Fisco, demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualização monetária dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou serviços.
Na sociedade empresária limitada, os sócios podem decidir por aumentar o capital social, utilizando o saldo das contas de lucros acumulados.
A conta de lucros acumulados registra o lucro líquido do exercício, que permanece suspenso, até que os sócios deliberem por sua distribuição ou capitalização.
A capitalização dos valores mencionados depende de alteração do contrato social, onde deverá constar expressamente que a integralização está sendo efetuada com o aproveitamento de lucros acumulados à proporção que cabe a cada sócio.
Com base nos dados acima, o registro contábil correspondente ao aumento do capital social mediante aproveitamento do saldo da conta de lucros acumulados, na data do instrumento de alteração contratual, será o seguinte:
D – Lucros acumulados (Patrimônio Líquido)
C – Capital social (Patrimônio Líquido).....................................................10.000,00
Valor ref. ao aumento do capital social mediante aproveitamento do saldo da conta lucros acumulados, conforme cláusula 3ª do instrumento de alteração de contrato social registrado na Junta comercial do Estado...., sob o nº ....., atribuído proporcionalmente à participação de cada sócio, a saber:
Sócio A ..........................R$ 5.000,00
Sócio B ..........................R$ 5.000,00