40. 4 - Definição Dos Títulos da DRE

40.4.1 - Receita Bruta Das Vendas e Serviços

Nesta conta registra-se a receita bruta das vendas de bens e serviços prestados em operações realizadas pela empresa.

Na legislação do Imposto de Renda, o conceito de receita líquida é o mesmo da Lei nº 6.404/76, no entanto, em relação ao conceito de receita bruta, o artigo 279 do RIR/99 define que, "na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos, cobrados do comprador ou contratante (Imposto sobre Produtos Industrializados) e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário. Dessa forma para fins de Imposto de Renda, o ICMS faz parte da receita bruta, mas o IPI não.

Assim sendo, em função do problema apresentado, pode-se adaptar a demonstração do resultado do exercício da seguinte forma:

I - Faturamento bruto

(-) IPI faturado

II - Receita bruta de vendas e serviços

40.4.2 - Deduções Das Vendas

I - Vendas Canceladas

Nesta conta, de natureza devedora, são registradas as devoluções de vendas relativas a anulação de valores registrados como receita bruta de vendas e serviços. Assim sendo, as devoluções não devem ser deduzidas diretamente da conta de vendas, mas registradas nessa conta devedora.

II - Abatimentos sobre vendas

Nessa conta serão registrados os descontos concedidos aos clientes relativos às vendas e serviços que devem ser excluídos da Receita Bruta.

III - Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas

A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes (exceto IPI), que são registrados em contas devedoras. Desta forma os valores dos impostos incidentes sobre as vendas, tais como: ISS, ICMS, ISS, PIS, Cofins, serão diminuídos da receita bruta.

40.4.3 - Custo Das Mercadorias Vendidas e Serviços Prestados

Estas contas registram os custos de produção de bens ou serviços vendidos, compreendendo o seguintea) custos diretos e indiretos da produção de bens ou de realização de serviços, inclusive encargos de depreciação, amortização e exaustão dos bens aplicados ou relacionados na ou com a produção;

b) custos até o ponto de venda das mercadorias entregues a clientes.

A apuração dos custos dos produtos vendidos está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período. Nas empresas comerciais a apuração dos custos pode ser feita através da seguinte fórmula:

CMV = EI + C - EF

Onde:

CMV = custo das mercadorias vendidas

EI = estoque de mercadorias no início do período

C = compras ou entradas do período

EF = estoque de mercadorias no final do período

No caso das empresas industriais, é necessário um sistema de contabilidade de custos, cuja complexidade vai depender da estrutura do sistema de produção e suas necessidades internas de controle.

Fazem parte deste grupo as receitas e despesas operacionais, as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas financeiras, as despesas administrativas e outras despesas enquadradas como operacionais.

40.4.4 - Despesas de Vendas e Administrativas

I - Despesas com vendas

As despesas de vendas representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, tais como:a) despesas com o pessoal da área de vendas: salários, gratificações, férias, 13º salário, encargos sociais, assistência médica, comissões sobre vendas;b) propaganda e publicidade;c) gastos com garantia de produtos

d) utilidades e serviços: transporte, depreciação e manutenção de bens, energia elétrica, telefone, água.

II - Despesas administrativas

As despesas administrativas representam os gastos, pagos ou incorridos, para direção ou gestão da empresa, tais como:

a) despesas com o pessoal: salários, gratificações, férias, encargos, assistência médica, transporte;

b) utilidades e serviços: energia elétrica, água, telefone, fax, correio, seguros;

c) despesas gerais: material de escritório, material de limpeza, viagens, alimentação, jornais e revistas, despesas legais e judiciais, serviços profissionais contratados, depreciação e manutenção de bens;

d) impostos e taxas: IPTU, IPVA, ITR, Contribuição Sindical.

40.4.5 - Receitas e Despesas Financeiras

Nesse grupo são incluídos os juros, os descontos e a atualização monetária pré-fixada, além de outros tipos de receitas ou despesas, bem como aquelas decorrentes de aplicações financeiras.

As atualizações monetárias ou variações cambiais de empréstimos são registradas separadamente no grupo variações monetárias.

I - As receitas financeiras englobam:

- descontos obtidos, decorrentes de pagamentos antecipados de duplicatas de fornecedores ou outros títulos;

- juros recebidos referente aos juros cobrados pela empresa de seus clientes, por atraso de pagamento e outras operações similares;

- receitas de aplicações financeiras que engloba as receitas decorrentes de aplicações financeiras, correspondente a diferença entre o valor aplicado e o valor resgatado;

- outras receitas de investimentos temporários;

II - As Despesas financeiras abrangem:

- descontos concedidos aos clientes pelo pagamento antecipado e outros títulos;

- juros de empréstimos, financiamentos, desconto de títulos e outras operações;

- comissões e despesas bancárias cobradas pelos bancos nas operações de desconto, de concessão de crédito, etc.

- correção monetária prefixada de empréstimos.

III - Variações monetárias de obrigações e créditos englobam:

- variação cambial incorrida pela atualização periódica de obrigações ou créditos a serem pagos ou recebidos em moeda estrangeira;

- atualização monetária que registra as ataulizações sobre obrigações ou créditos sujeitos à cláusula de atualização monetária.

40.4.6 - Outras Receitas e Despesas Operacionais

Engloba outras receitas e despesas operacionais decorrentes de atividades acessórias do objeto da empresa, tais como:

a) lucros e prejuízos em participações societárias;

b) vendas de sucatas ou sobras de estoques.

40.4.7 - Nesse grupo são segregados os outros resultados

Nesse grupo são segregados os resultados não operacionais, ou seja aqueles decorrentes de outras operações não ligadas às atividades principais ou acessórias da empresa, tais como:

a) ganhos e perdas na alienação de investimentos permanentes;

b) ganhos e perdas na alienação de bens e direitos do ativo permanente;

c) ganhos e perdas por desapropriação, baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência de bens do ativo permanente.

40.4.8 - Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro

Nessas contas devem ser registrados o valor relativo à Contribuição Social Sobre o Lucro e do Imposto de Renda devido sobre o resultado.

40.4.9 - Participações e Contribuições

Essas participações e contribuições devem ser contabilizadas na própria data do balanço, mediante débito nas contas de participações no resultado e crédito nas contas de provisão no Passivo Circulante.

De acordo com o artigo 189 da lei das S/A, do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o imposto sobre a renda.

Dessa forma, toma-se o lucro líquido depois do imposto de renda e contribuição social, antes das participações e dele se deduz o saldo eventual de prejuízos acumulados, apurando-se assim a base inicial de cálculo das participações.

Ressalte-se que o cálculo das participações não é feito sobre o mesmo valor. Deve ser calculado extracontabilmente, primeiramente a participação das debêntures, do lucro remanescente se calcula a participação dos empregados, do lucro remanescente desse cálculo, se calcula a participação dos administradores e do saldo, a participação das partes beneficiárias.

 Exemplo:

Considerando-se que determinada empresa tenha definido no seu estatuto, que as debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias tenham direito a participação de 5% do lucro do exercício. A empresa têm um saldo de prejuízos acumulados no valor de R$ 20.000,00, e o seu resultado do exercício após o Imposto de Renda e Contribuição Social corresponde a R$ 100.000,00, teremos:

40.4.10 - Lucro Por Ação

O artigo 187 da Lei nº 6.404/76, determina a indicação do montante do lucro ou prejuízo líquido por ação do Capital Social, o que possibilita melhor avaliação pelos investidores dos resultados apurados pela companhia em relação às ações que possui.

O lucro por ação é apurado, pela divisão do lucro líquido de exercício pelo número de ações em circulação do capital social:

lucro por ação = lucro líquido

nº de ações

41. BALANÇO PATRIMONIAL

No balanço patrimonial, as contas deverão ser classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da empresa.

De acordo com o § 1º do art. 176 da Lei nº 6.404/76, as demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior.

41.1 - Procedimentos Para Elaboração do Balanço

Ao término do exercício, como se faz em todos os meses, procede-se ao levantamento do balancete de verificação, com o objetivo de conhecer os saldos das contas do razão e conferir sua exatidão.

No balancete são relacionadas todas as contas utilizadas pela empresa, quer patrimoniais quer de resultado, demonstrando seus débitos, créditos e saldos.

As contas do balancete, no fim do exercício, sejam patrimoniais ou de resultado, nem sempre representam, entretanto, os valores reais do patrimônio, naquela data, nem as variações patrimoniais do exercício, porque os registros contábeis não acompanham a dinâmica patrimonial no mesmo ritmo em que ela se desenvolve.

Desta forma, muitos dos componentes patrimoniais aumentam ou diminuem de valor, sem que a contabilidade registre tais variações, bem como muitas das receitas e despesas, recebidas ou pagas durante o exercício,não correspndem realmente aos ingressos e ao custo do período.

Daí a necessidade de se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e de resultado, na data do levantamento do balanço, para que elas representem, em realidade, os componentes do patrimônio nessa data, bem como suas variações no exercício.

Para elaboração do balanço devem ser efetuados vários ajustes na contas patrimoniais, entre os quais citamos os mais comuns:

I - Na data da elaboração do balanço, geralmente 31 de dezembro, prepara-se o balancete de verificação, da mesma forma ao que se faz mensalmente;

II - Confronta-se o saldo de cada conta do razão com os livros auxiliares tais como: livro caixa, contas correntes, registro de duplicatas, fichas de estoques de mercadorias, fichas de controle do ativo permanente;

III - Elabora-se o inventário dos materiais, de mercadorias, dos produtos manufaturados, dos móveis e utensílios, das máquinas e equipamentos, das duplicatas a receber e a pagar, dos devedores e credores em contas correntes, e de outros componentes patrimoniais suscetíveis de serem inventariados;

IV - Após elaborar o inventário, confrontam-se seus totais com os saldos das respectivas contas e dos registros específicos de cada bem. Caso seja constatado divergências, e apurada suas causas, deve-se proceder os ajustes;

V - Efetua-se os cálculos de depreciação dos bens, procedendo-se aos respectivos lançamentos. Nas empresas que apuram custos mensais, as depreciações são apropriadas mensalmente;

VI - Procede-se a regularização das contas de despesas e receitas antecipadas;

VII - Apura-se o resultado da conta mercadorias, transferindo-o para a conta de resultados.

VIII - Encerra-se as contas de despesas e receitas, transferindo seus saldos para a conta de resultados;

IX - Após essas operações, estão encerradas as contas de resultado, restando somente as contas patrimoniais;

X - Elabora-se novo balancete de verificação, no qual aparecerá, em lugar das contas de despesas e de receitas, a conta lucros ou prejuízo, que resume todo o resultado do exercício;

XI - Efetua-se a destinação do resultado do exercício de acordo com o previsto nos atos constitutivos, ou seja, se for lucro poderá ser destinado à formação de reservas ou ser distribuído aos sócios ou acionistas, se for prejuízo deverá ser absorvido por lucros/reservas de exercícios anteriores;

XII - Elabora-se a demonstração do resultado do exercício, demonstrando-se as receitas e despesas, bem como o destino dado ao lucro;

XIII - Após os ajustes mencionados anteriormente, as contas remanescentes, são apenas as contas patrimoniais, que devem ser separadas e classificadas em grupos para ELABORAÇÃO do balanço patrimonial, sendo que os saldo do ativo de ser igual ao do passivo, da seguinte forma:

a) No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

- ativo circulante;

- ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.

b) No passivo, as contas serão dispostas, levando-se em consideração o fator estabilidade, e serão classificadas nos seguintes grupos:

- passivo circulante; - passivo não circulante; e

- patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

XIV - Após ter efetuado todos os lançamentos de encerramento do exercício, no livro diário, devem ser transcritos também o balanço patrimonial e a demonstração do resultado do exercício, com a data e assinatura dos administradores e do responsável pela contabilidade.

41.1.1 - Nova classificação do balanço

A classificação do balanço foi alterada a partir de 2008, sendo a seguinte, conforme a lei nº 6.404/76, após alterações dadas pelas leis 11.638/2007 e 11.941/2009:

Obs: Ações em Tesouraria é conta retificadora da reserva utilizada para tal fim.

(Nova classificação do balanço, em conformidade com o item 143 da Resolução CFC 1.157/2009.)

 41.2 - Balanço de Abertura

 41.2.1 - Pessoa Jurídica Dispensada da Escrituração Contábil Perante a Legislação

Perante a legislação comercial e falimentar, todas as pessoas jurídicas estão obrigadas a manter a escrituração contábil, tendo em vista os interesses societários e creditícios da sociedade.

Vale lembrar que a manutenção da escrituração contábil completa se constitui num instrumento seguro para tomada de decisões pelos administradores e sócios.

No entanto, perante a legislação do Imposto de Renda, as pessoas jurídicas optantes pela tributação com base no lucro presumido ou enquadradas no SIMPLES ficam dispensadas de manter escrituração contábil, ficando tão-somente obrigadas à escrituração do livro Caixa e o livro Registro de Inventário.

41.2.2 - Pessoa Jurídica Obrigada a Iniciar ou Reiniciar a Escrituração Contábil

A pessoa jurídica optante pela tributação com base no lucro presumido ou enquadrada no SIMPLES que estiver obrigada a retornar ao regime de tributação com base no lucro real, por sua opção ou por não mais se enquadrar nos requisitos exigidos para àquela opção, se não tiver escrituração, deverá efetuar um levantamento patrimonial - bens, direitos e obrigações - a fim de elaborar o balanço de abertura e iniciar ou reiniciar a escrituração.

41.2.3 - Pessoa Jurídica Que Abandonou a Escrituração Contábil

No ano-calendário em que a pessoa jurídica retornar à tributação com base no lucro real deverá elaborar balanço de abertura, observando o seguinte (PN CST nº 33/78):

a) em relação aos bens e valores sujeitos à correção monetária, partir dos valores corrigidos constantes do último balanço levantado antes de optar pela tributação com base no lucro presumido;

b) considerar como exercício da correção os períodos-base em relação aos quais apresentou declaração com base no lucro presumido;

c) considerar as variações ocorridas nos elementos patrimoniais no período em que a escrituração esteve paralisada (aquisições/baixas de bens posteriores ao último balanço, etc.);

d) considerar como utilizadas as quotas de depreciação, amortização e exaustão, devidamente corrigidas, que seriam cabíveis nos exercícios anteriores àquele em que realizarem o referido balanço de abertura, relativo ao período em que se submeteram à tributação com base no lucro presumido;

e) a diferença apurada entre o Ativo e o Passivo será classificada como Lucros ou Prejuízos Acumulados.

Observe-se que a correção monetária das demonstrações financeiras foi revogada pelo artigo 4º da Lei nº 9.249, de 26/12/95.

41.2.4 - Pessoa Jurídica Que, Embora Desobrigada, Manteve Escrituração Regular

Se a empresa houver mantido escrituração regular durante o período que tenha optado pela tributação com base no lucro presumido (entendendo-se que procedeu normalmente nas épocas próprias, à correção monetária de balanço, ao registro das aquisições e baixas), o balanço de abertura será a simples transposição dos valores expressos no último balanço levantado, correspondente a 31 de dezembro do ano findo, conforme esclareceu a questão 441 do livreto Plantão Fiscal - Perguntas e Respostas - IRPJ 1990.

41.2.5 - Pessoa Jurídica Que Nunca Manteve Escrituração Contábil

Se a pessoa jurídica nunca efetuou registros contábeis nas condições exigidas pela legislação fiscal deverá, por ocasião do levantamento do balanço de abertura, proceder da seguinte forma:

a) tomar como base, para determinar o valor a ser registrado, o custo dos bens do ativo imobilizado, dos investimentos permanentes e outros valores sujeitos à correção monetária do balanço, bem como o valor do capital social, corrigidos monetariamente desde a data da aquisição e da integralização do capital até 31.12.95;

b) considerar como utilizadas as quotas de depreciação, amortização e exaustão, devidamente corrigidas até 31.12.95, que seriam cabíveis nos períodos-base anteriores àquele em que realizar o balanço de abertura;

c) após essas providências, proceder aos registros contábeis dos valores apurados no levantamento patrimonial, lançando a diferença apurada entre os valores lançados no Ativo e no Passivo como Lucros ou Prejuízos Acumulados;

d) os registros contábeis referidos na letra "c" serão efetuados da seguinte forma:

d.1) debitar contas do ativo e creditar conta transitória "Balanço de Abertura";

d.2) debitar conta transitória "Balanço de Abertura" e creditar contas do passivo;

d.3) debitar conta transitória "Balanço de Abertura" e creditar conta "Lucros Acumulados" quando o resultado for positivo;

d.4) debitar "Prejuízos Acumulados" e creditar conta transitória "Balanço de Abertura".

Ressalte-se que o valor registrado como Prejuízos Acumulados (diferença apurada entre o Ativo e o Passivo), não poderá ser compensado na determinação do lucro real, tendo em vista tratar-se de prejuízo meramente contábil.

41.3 - Fechamento do Balanço - Procedimentos

1. IMPORTÂNCIA DO PLANO DE CONTAS

Uma boa contabilidade começa com um bom plano de contas. O melhor plano de contas não é o que contém a maior quantidade de contas mas o que é simples dentro do possível, claro em sua composição e objetivo em suas diretrizes.

Para efeito gerencial, é de grande valia desdobrar a contabilidade em áreas para servir de instrumento para análise da evolução dos negócios.

O normal é separar a contabilidade nas seguintes áreas:

I - departamento industrial;

II - departamento comercial;

III - departamento administrativo;

IV - departamento financeiro.

O Plano de Contas não deve ser apenas o rol de nomenclaturas a ser utilizado para a localização da conta que deva receber o registro de determinada operação realizada pela empresa, deve também ser o perfeito guia para a adequada apresentação dos saldos contábeis sob a forma do Balanço Patrimonial.

2. FALTA DE DOCUMENTAÇÃO PARA CONTABILIZAÇÃO

Infelizmente é comum as empresas não receberem, em tempo hábil, toda a documentação necessária ao fechamento do balanço, principalmente os documentos que suportam a contabilização de diversas operações bancárias.

Deve-se insistir com as instituições financeiras a fim de que elas forneçam a documentação relativa a juros, taxas e outras despesas debitadas em conta bancária.

Na ausência da documentação pode-se efetuar as contabilizações, tendo por base os valores constantes dos extratos de movimentação bancária e controles internos que assegurem a origem e a natureza do valor a ser contabilizado, levando-se em conta a sua materialidade.

3. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO

O primeiro passo para o fechamento do Balanço é o levantamento do balancete de verificação.

O balancete é a ordenação das contas segundo a natureza de seus saldos, de um lado os saldos devedores e de outro os saldos credores.

Os atuais sistemas de contabilidade por processamento eletrônico de dados impedem o levantamento do balancete nos casos em que o somatório dos valores devedores não seja igual ao dos valores credores.

Deve-se identificar as diferenças e efetuar ajustes sempre que não existir igualdade entre a soma dos valores devedores e a dos valores credores do balancete.

3.1 - Diferenças Entre Saldos Devedores e Credores

Para procurar eventuais diferenças entre saldos devedores e credores, pode-se seguir as seguintes pistas:

a) verificar a correta inclusão das contas segundo a natureza do saldo;

b) verificar as somas efetuadas;

c) verificar a inclusão dos lançamentos que movimentam grande número de contas (por exemplo, os lançamentos da folha de pagamento);

d) verificar nos lançamentos se a soma dos valores debitados corresponde à soma dos valores creditados.

 4. CONCILIAÇÕES DOS SALDOS CONTÁBEIS

A conciliação consiste, basicamente, na comparação do saldo de uma conta com uma informação externa à contabilidade, de maneira que se possa ter certeza quanto à exatidão do saldo em análise.

As fontes de informações mais usuais para verificação dos registros contábeis são os livros fiscais, os extratos bancários, as posições de financiamentos e carteiras de cobranças, as folhas de pagamento, os controles de caixa, etc.

Nas conciliações das contas do disponível deve-se ter uma atenção especial à contabilização dos valores recebidos ou pagos pelas empresas com a utilização de cheques pré-datados. 

5. PROCEDIMENTOS PARA O FECHAMENTO

5.1 - Avaliação Dos Investimentos Pelo Método de Equivalência Patrimonial

As empresas que possuírem investimentos relevantes em controladas ou coligadas deverão proceder à avaliação desses investimentos pelo método de equivalência patrimonial e reconhecer os resultados.

5.2 - Verificação da Contabilização de Receitas, Custos e Despesas

A empresa deverá apropriar em obediência ao regime de competência todas as receitas, custos e despesas relativas ao período a que se refere o balanço, tais como: juros ativos e passivos, depreciações, amortizações, exaustão, provisões, etc.

5.3 - Avaliação Dos Estoques

A avaliação dos estoques é um item de fundamental importância para a apuração dos resultados da empresa.

A legislação brasileira aceita que a valorização dos estoques seja efetuada pelos seguintes critérios:

- custo médio de aquisições ou entradas;valor dos bens produzidos ou adquiridos mais recentemente;

- o preço de venda subtraído da margem de lucro;

As empresas que não possuem sistema de custos integrado com a contabilidade devem avaliar os seus estoques de acordo com as regras estabelecidas na legislação do Imposto de Renda.

5.4 - Variações Monetárias Ativas e Passivas

As variações monetárias têm a função de reconhecer no resultado as alterações nos valores das obrigações por disposição legal, por regra contratual ou por terem sido contratados em moeda estrangeira.

A conferência de todos os contratos de financiamento, de aplicações financeiras, de dívidas e créditos diversos (especialmente os de natureza tributária) deve ser efetuada em conjunto com a conciliação dos saldos contábeis.

Embora a legislação tributária (MP nº 2.037/00) permita o reconhecimento das variações cambiais pelo regime de caixa, este procedimento não está de acordo com os princípios contábeis.

5.5 - Receitas e Despesas Financeiras - Apropriação Pro Rata

O Princípio Contábil da Competência exige que se reconheça no resultado todas as receitas e despesas financeiras que são geradas pela simples fluência de tempo, independentemente do efetivo recebimento ou pagamento. Assim, existindo créditos e obrigações sujeitos a encargos financeiros, as receitas e as despesas geradas devem ser apropriadas proporcionalmente ao período transcorrido desde a data da sua contratação ou do último balanço.

 6. VERIFICAÇÃO DA ADEQUAÇÃO DOS SALDOS E DA CONSTITUIÇÃO DAS PROVISÕES

Na constituição de provisões deve-se observar os Princípios Contábeis e cercar-se do máximo de elementos que possibilitem a melhor avaliação do fato no momento do lançamento contábil, levando-se em conta, também, as implicações fiscais pertinentes.

6.1 - Provisões de Férias e 13º Salário

As provisões para férias de empregados constituídas devem estar suportadas pelos cálculos efetuados no departamento responsável pela folha de pagamento.

A provisão para o 13º salário, normalmente, não deverá apresentar saldo no balanço de 31 de dezembro, exceto no tocante a complementações devidas a funcionários que percebam salário variável.

6.2 - Provisões Para Contingências Fiscais

Essas provisões não têm a sua dedutibilidade admitida pela legislação fiscal, mas, tecnicamente, poderá ser necessária a sua constituição sempre que a empresa possua uma informação razoável sobre a possibilidade de não ter os argumentos que motivaram a contestação de exigências fiscais reconhecidos no processo administrativo ou judicial.

6.3 - Provisão Para Perdas Prováveis em Investimentos

O reconhecimento de prováveis perdas em investimentos deve ser criteriosamente efetuado pelas empresas, qualquer que seja o método de avaliação utilizado para registrá-los na contabilidade.

Essa provisão deixou de ser dedutível para efeitos fiscais desde 01.01.96 (Lei nº 9.249/95).

6.4 - Provisão Para a Redução de Ativos ao Valor de Mercado

A Lei das S/A estabelece que o valor contábil dos ativos deve ser comparado com o seu valor de mercado, devendo permanecer registrado o menor deles.

Esta regra no Brasil não era uma preocupação dos responsáveis pela elaboração dos balanços enquanto convivíamos com altas taxas de inflação.

Nestes novos tempos do real devemos novamente nos preocupar com o preço de mercado dos itens registrados em inventários, especialmente as mercadorias importadas, assim como com o valor de títulos e valores mobiliários.

Entretanto, essa provisão também deixou de ser dedutível, para fins fiscais, conforme o art. 13, inciso I da Lei nº 9.249/95.

 7. TRANSFERÊNCIA DE VALORES REGISTRADOS NO LONGO PRAZO PARA O CIRCULANTE

Algumas empresas registram os valores realizáveis e os valores de financiamentos em contas do longo prazo, pois esse procedimento permite um melhor controle desses valores a receber e a pagar.

Por ocasião do fechamento do balanço os saldos dos valores a receber e a pagar devem ser apresentados de acordo com o seu grau de liquidez. Assim, devem ser transferidos para o circulante os valores a receber e a pagar até 360 dias após a data do encerramento do balanço. 

8. ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO

O encerramento/zeramento das contas de resultado é procedimento obrigatório que possibilita a separação dos resultados apurados em exercícios diferentes.

Após os lançamentos dos valores relativos às provisões e despesas em obediência ao princípio da competência, as contas de resultado (receitas e despesas) são absorvidas (zeradas) por uma conta de apuração, intitulada "Resultado do Exercício".

A grande maioria dos sistemas contábeis por processamento eletrônico de dados possui esquemas para zeramento automático das contas de resultado.

 9. LEVANTAMENTO DA DRE

A Demonstração do Resultado do Exercício tem como objetivo principal apresentar, de forma vertical resumida, o resultado apurado em relação ao conjunto de operações realizadas em determinado período. Nela apura-se a diferença entre as receitas e despesas, a qual poderá demonstrar lucro ou prejuízo.

O saldo apurado na DRE será utilizado para cálculo do IRPJ e CSLL e para cálculo das destinações que serão efetuadas do lucro líquido do exercício.

O saldo final apurado (lucro ou prejuízo) será transferido para a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados no Patrimônio Líquido".

 10. PROVISÃO PARA O IRPJ E CSLL

A provisão para o Imposto de Renda e para a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido são itens que exigem grande atenção no fechamento do Balanço. A velocidade imprimida pelo Fisco nas alterações da legislação obriga os responsáveis pela elaboração do Balanço a um esforço contínuo para manter adequados os registros relativos a essa obrigação fiscal.

Antes do fechamento do Balanço devemos apurar extracontabilmente o lucro real e a base de cálculo da CSLL da empresa e registrar a provisão para o Imposto de Renda e a CSLL devidos, tendo como contrapartida o resultado do exercício.

 11. CÁLCULO DAS PARTICIPAÇÕES NO RESULTADO

Algumas empresas destinam parte de seus lucros aos empregados, aos administradores, aos detentores de partes beneficiárias. Essas destinações em razão de sua dedutibilidade ou não na determinação do lucro real demandam um laborioso trabalho de cálculo por parte dos responsáveis pela elaboração do Balanço.

 12. ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES

A montagem das demonstrações financeiras deve levar em conta a quais usuários elas serão destinadas.

Após o zeramento das contas de resultado, levantamento da DRE, cálculo das provisões para o IRPJ e CSLL e cálculo das participações no lucro líquido, poderá então ser levantado o balanço patrimonial da empresa.

 13. TRANSCRIÇÃO NO LIVRO DIÁRIO

As demonstrações financeiras devem ser elaboradas com todos os detalhes obtidos na contabilidade, isto é, o mais analítico possível.

Os lançamentos relativos ao encerramento das contas de resultado, a demonstração do resultado do exercício, Balanço patrimonial, e demais demonstrações contábeis elaboradas pela empresas destinam-se ao uso dos contadores e deverão também ser transcritas no livro Diário.

42. DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

42.1 - Conteúdo e Forma de Elaboração

Esta demonstração possibilita uma avaliação precisa das alterações ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuízos acumulados em relação aos dois últimos exercícios sociais.

De acordo com o artigo 186, parágrafo 2º da Lei nº 6.404/76, a companhia poderá, à sua opção, incluir a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados nas demonstrações das mutações do patrimônio líquido.

"A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia."

Deve-se lembrar que a referida demonstração é também obrigatória para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislação do Imposto de Renda.

A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá discriminar:

a) o saldo do início do período e os ajustes de exercícios anteriores;

b) as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; e

c) as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.

42.1.1 - Ajustes Contábeis de Exercícios Anteriores

I - CONCEITO

Os registros dos fatos contábeis são suscetíveis de erros, que poderão ou não interferir na apuração do resultado e, conseqüentemente, na base imponível do Imposto de Renda relativo ao exercício em determinado período.

Partindo do pressuposto de que a escrituração contábil é a fonte de informações para a apuração do lucro ou prejuízo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poderá provocar o aumento ou diminuição do imposto devido em determinado exercício.

II - CRITÉRIO PARA UTILIZAÇÃO DA CONTA "AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES"

Segundo a Lei da S/A, o lucro líquido do exercício não deve estar influenciado por efeitos que pertençam a exercícios anteriores, ou seja, deverão transitar pelo balanço de resultados somente os valores que competem ao respectivo período.

Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.

a) Mudança de Critério Contábil

A modificação de métodos ou critérios contábeis poderão ter ou não efeitos relevantes e, também, poderão influenciar ou não a apuração do lucro líquido do exercício.

Observe-se que quando a modificação de métodos ou critérios contábeis afetar a apuração do lucro líquido do exercício, o efeito correspondente deverá ser lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados".

O Manual de Contabilidade da Fipecafi cita os seguintes exemplos de alterações de critérios contábeis:

- alteração do método de avaliação dos estoques (do custeio direto para o custeio por absorção ou do FIFO para o médio etc.);

- passagem do regime de caixa para o de competência, na contabilização do Imposto de Renda (e outros passivos);

- mudança no método de avaliação dos investimentos (do método do custo para o da equivalência patrimonial).

b) Retificação de Erros de Exercícios Anteriores

A retificação de erros de exercícios anteriores poderá afetar, também, o lucro líquido do exercício. Nesse caso, o valor correspondente a retificação será lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados". Note-se que os ajustes são aqueles resultantes de efeitos na retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.

O Manual de Contabilidade da Fipecafi adverte que se deve ter bastante cautela e prudência para registrar ajustes por erros de exercícios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e não se deve dar esse tratamento a pequenos valores.

III - ERROS COM CONTAS PATRIMONIAIS

Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inversão de lançamento, contrapartida a débito em conta indevida ou contrapartida a crédito em conta indevida, não provocam influência na determinação do lucro e, por inferência, no resultado tributável do exercício.

O reflexo na determinação do resultado do exercício, via de regra, só ocorre quando a contrapartida das contas patrimoniais transitar pelo balanço de resultados e, conseqüentemente, se traduzem em aumento, redução ou postergação do pagamento do Imposto de Renda.

IV - AUMENTO INDEVIDO DO RESULTADO NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL

Os erros contábeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer devido a:a) despesa lançada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida;b) receita lançada a maior ou manutenção na contabilidade de valor de receita, cuja nota fiscal já foi objeto de cancelamento;

c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo permanente.

Fora os casos retro descritos, é óbvio, existem outros que podem causar distorções na determinação do resultado.

V - PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA REGULARIZAÇÃO DO ERRO

Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados após o encerramento do período, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:

a) lançamento de ajuste a débito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";

b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados";

c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.

Exemplo:

Imaginemos que no ano-calendário de 1997 a empresa, inadvertidamente, não efetuou o registro contábil referente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de R$ 60.000,00, ocorrendo a sua regularização no período subseqüente.

Os ajustes contábeis, no exemplo proposto, serão efetuados da seguinte forma:

Valor relativo baixa da duplicata nº ..... referente a nota fiscal nº ..... de ........ cancelada.

Transferência referente ajustes efetuados no período de 1997:

Valor relativo Imposto de Renda calculado sobre o valor contido no resultado do ano-calendário de 1997 (R$ 60.000,00 x 15%).

Caso não haja saldo na conta de provisão para Imposto de Renda, em virtude da empresa já ter efetuado o pagamento do mesmo, o ajuste deverá ser efetuado, tendo como contrapartida a conta de impostos a recuperar no Ativo Circulante.

VI - REDUÇÃO INDEVIDA DO RESULTADO NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL

Por sua vez, os erros de natureza contábil que implicam redução indevida do resultado, via de regra, são ocasionados por:

a) registro em conta indevida referente ao recebimento de uma duplicata;

b) subavaliação do estoque final de mercadorias, resultando em aumento excessivo do CMV;

c) inobservância do regime de competência na escrituração da receita, rendimento, custo ou dedução;

d) registro a débito em conta de resultado referente conserto de bens do ativo imobilizado, que resulte em aumento da vida útil superior a um ano em relação a sua (s) data (s) de aquisição;

e) constituição da provisão para férias em desacordo com a legislação;

f) constituição de outras provisões ou excesso em relação ao limite fiscal previsto na legislação.

VII - PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA REGULARIZAÇÃO DO ERRO

Supondo-se que os erros que provocam a redução indevida do resultado tenham sido detectados após o término do exercício, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:a) lançamento de ajuste a crédito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados";

c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.

Exemplo:

Imaginemos que determinada empresa tenha desembolsado a importância de R$ 10.000,00 na reforma de um veículo e, em decorrência dessa reforma, houve um aumento de vida útil superior a um ano.

O registro contábil foi feito erroneamente, da seguinte forma:

Valor relativo nota fiscal nº .... de ......... da Reformadora Alfa Ltda.

No exercício seguinte, o erro foi detectado e o ajuste contábil foi procedido da seguinte forma:

Valor relativo nota fiscal nº .... de ....... da Reformadora Alfa Ltda. referente a reforma do veículo marca.....tipo.....motor....., cujo lançamento ora regularizamos

Transferência referente ajustes efetuados no ano-calendário de 1997.

Valor relativo Imposto de Renda incluso no valor retificado (R$ 10.000,00 x 15%)

42.1.2 - Reversões de Reservas

Representa as alterações ocorridas nas contas que registram as reservas, mediante a reversão de valores para a conta Lucros Acumulados, em virtude daqueles valores não serem mais utilizados.

42.1.3 - Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício

É o resultado líquido do ano apurado na Demonstração do Resultado do Exercício, cujo valor é transferido para a conta de Lucros Acumulados.

42.1.4 - Transferências Para Reservas

São as apropriações do lucro feitas para a constituição das reservas patrimoniais, tais como: reserva legal, reserva estatutária, reserva de lucros a realizar, reserva para contingências.

42.2 - Substituição Pela Demonstração Das Mutações do Patrimônio Líquido

De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei nº 6.404/76 a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e divulgada pela companhia, pois não inclui somente o movimento da conta de lucros ou prejuízos acumulados, mas também o de todas as demais contas do patrimônio líquido.

42.3 - Modelo da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados

Seguindo a linha de orientação do artigo 186 da Lei das Sociedades por Ações, sugerimos o seguinte modelo de demonstração de lucros ou prejuízos acumulados:

 EMPRESA DELTA S/A
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.x1

42.3.1 - Exemplo Prático

Em 31.12.19X0, o saldo da conta de Lucros Acumulados da empresa "A" apontava o valor de R$ 40.000,00.

Durante o exercício de 19x1, houve os seguintes lançamentos na conta:

Considerando-se que o lucro líquido do exercício encerrado em 31/12/19x1 foi de R$ 30.000,00, temos os seguintes lançamentos contábeis:

a) Pelos ajustes efetuados na conta de lucros acumulados no período:

EMPRESA DELTA S/A
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X1

43. DFC - Demonstração de Fluxo de Caixa (Extinção da obrigatoriedade da DOAR)

Com o advento da Lei nº 11.638/2007, que introduziu alterações na Lei nº 6.404/1976, extinguiu a exigência a DOAR - Demonstrações de Origens e Aplicações de Recursos passando a ser obrigatório em seu lugar a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), para as companhias de capital aberto e opcional para as companhias com capital fechado. Caso estas últimas registrem, na data de seu balanço, patrimônio líquido igual ou superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais), também ficarão obrigadas a elaborar a DFC.

De forma condensada, esta demonstração indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado período e, ainda, o Resultado dos Fluxos Financeiros.

Assim como a Demonstração de Resultados de Exercícios, a DFC é uma demonstração dinâmica e também está contida no balanço patrimonial.

A Demonstração do Fluxo de Caixa irá indicar quais foram as saídas e entradas de dinheiro no caixa durante o período e o resultado desse fluxo.

43.1 PRINCIPAIS TRANSAÇÕES QUE AFETAM O CAIXA

As principais transações que afetam o caixa estão descritas nos subitens 2.1 a 2.3.

43.1.1 - Transações Que Aumentam o Caixa (Disponível)

Aumentam o Caixa:

a) integralização do Capital pelos proprietários em dinheiro;

b) empréstimos bancários e financiamento oriundos das instituições financeiras;

c) vendas de Ativos Permanentes;

d) outras entradas, tais como juros recebidos, indenizações de seguros, etc.

43.1.2 - Transações Que Diminuem o Caixa (Disponível)

Diminuem o Caixa:

a) pagamento de dividendos aos acionistas;

b) pagamento de juros, correção monetária de dívidas;

c) aquisicão de itens do Ativo Permanente;

d) compra à vista e pagamento de fornecedores;

e) pagamentos de despesas/custo, contas a pagar e outros.

43.1.3 - Transações Que Não Afetam o Caixa

Dentre as transações realizadas pela empresa, algumas não afetam o caixa, tais como: depreciação, amortização e exaustão, provisão para devedores duvidosos, correção monetária de balanço, acréscimo ou diminuições de investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial, sem significar que houve vendas ou novas aquisições.

43.2 - APRESENTAÇÃO DO RELATÓRIO DE FLUXOS DE CAIXA

Na linha das tendências internacionais, a demonstração dos fluxos de caixa pode ser incorporada às demonstrações contábeis tradicionalmente publicadas pelas empresas. Basicamente, o relatório de fluxo de caixa deve ser segmentado em 3 (três) grandes áreas:

a) Atividades Operacionais:

As Atividades Operacionais são explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrialização, comercialização ou prestação de serviços da empresa. Estas atividades têm ligação com o capital circulante líquido da empresa;

b) Atividades de Investimento:

As Atividades de Investimento são os gastos efetuados no Realizável a Longo Prazo ou no Ativo Permanente, bem como as entradas por venda de ativos imobilizados; e

c) Atividades de Financiamento:

As Atividades de Financiamento são os recursos obtidos do Exigível a Longo Prazo e do Patrimônio Líquido. Devem nela figurar os empréstimos e financiamentos de curto prazo. As saídas correspondem à amortização destas dívidas e os valores pagos aos acionistas a título de dividendos e distribuição de lucros.

43.2.1 - Métodos

A DFC poderá ser elaborada por 2 (dois) métodos:

a) Método Direto;

b) Método Indireto.

Pelo Método Direto a empresa fará o confronto direto entre as contas da Demonstração de Resultado e as contas do Balanço Patrimonial, detalhando as entradas e saídas de caixa.

O Método Indireto é aquele no qual os recursos provenientes das atividades operacionais são demonstrados a partir do lucro líquido, ajustado pelos itens considerados na contas de resultado, porém sem afetar o caixa da empresa.

43.3 - DADOS PARA ELABORAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

A título ilustrativo, suponha-se as Demonstrações Financeiras da Cia. “X”, admitindo-se para fins de simplificação uma economia com inflação 0 (zero), portanto, sem o instituto da correção monetária.

CIA. “X”

43.3.1 - Comentários

a) Se houve uma venda de 5.650.000,00 e um aumento de contas a receber de 100.000,00, isso significa que as vendas que efetivamente ingressaram no caixa foram de 5.550.000,00;

b) Se o custo dos serviços prestados foi de 3.600.000,00 e dívida com fornecedores aumentou 100.000,00, isso significa que a empresa pagou a fornecedores 3.500.000,00;

c) Quanto às despesas operacionais, já que não há saldos iniciais e finais em contas a pagar por conta desses gastos, isso significa que elas foram pagas. Logo, o desembolso foi de 900.000,00;

d) A conta de financiamentos era de 3.000.000,00 em 06 e reduziu-se para 2.700.000,00 em 07, significando que a empresa pagou 300.000,00;

e) Quanto aos dividendos, não há saldo inicial e final da dívida, logo a empresa efetuou o pagamento de 200.000,00;

f) O imobilizado aumentou em 600.000,00 e não há dívidas para esta aquisição, significando que a empresa desembolsou esse valor.

43.4 - MONTAGEM DOS relatórios DE FLUXOS DE CAIXA

43.4.1 - Método Direto

Agora é só uma questão de ordenamento das entradas e saídas de caixa, conforme a estrutura internacional pelo Método Direto. Para os ingressos de recursos, considerar os valores positivos, para as saídas, negativos.

43.4.2 - Método Indireto

O Método Indireto é feito com base nos ajustes do lucro líquido do exercício que se encontra na Demonstração de Resultado.

Primeiro passo: Os itens operacionais que não usaram dinheiro, mas foram deduzidos como despesas devem ser acrescentados de volta ao lucro do exercício, como, por exemplo, a depreciação.

Segundo passo: As alterações ocorridas no Capital Circulante Líquido (AC e PC) também devem ser ajustadas, porque estão relacionadas com as atividades operacionais.

Quando há um aumento nos ativos circulantes (estoques, contas a receber), o raciocínio é que foi usado dinheiro do caixa, para comprar estoques ou conceder crédito a clientes. De maneira inversa, se os estoques ou clientes diminuírem, indica que a empresa está tendo receita ou recebimento de clientes. Daí, conclui-se que os aumentos do AC usam caixa e as diminuições produzem caixa.

Os aumentos do Passivo Circulante têm o efeito oposto sobre o caixa. Quando os fornecedores concedem créditos, o caixa é liberado para outras atividades. Quando a empresa diminui a conta de fornecedores, é que ela está usando caixa para solver compromissos. Daí, conclui-se que os aumentos do Passivo Circulante produzem disponibilidades de caixa e as diminuições usam as disponibilidades de caixa.

Todos estes ajustes fazem parte das atividades operacionais. As demais atividades de investimento e de financiamento serão elaboradas nos mesmos moldes do Método Direto, usando-se para tanto os dados do Balanço Patrimonial.

FLUXO DE CAIXA PELO MÉTODO INDIRETO

43.5 - INTEGRAÇÃO ENTRE OS FLUXOS CONTÁBEIS

43.6 - CONCLUSÃO

A demonstração é uma ferramenta que permite ao administrador financeiro melhorar o planejamento financeiro da empresa, conseguindo, com isso, que o Caixa fique livre de excessos e que a empresa conheça antecipadamente as suas necessidades de dinheiro.

Dessa maneira, deverá sempre ser comparada com o efetivo desempenho de Caixa da empresa para poder alcançar toda a sua utilidade nas previsões orçamentárias e de investimentos, assim como ser aperfeiçoada para tornar-se cada vez mais objetiva e próxima da realidade.

44. DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

A elaboração da demonstração das mutações do Patrimônio Líquido é facultativa e, de acordo com o artigo 186, parágrafo 2º, da Lei das Sociedades Anônimas, a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados poderá ser incluída nesta demonstração.

Por ser uma demonstração mais completa e abrangente, uma vez que evidencia a movimentação de todas as contas do patrimônio líquido durante o exercício social, inclusive a formação e utilização das reservas não derivadas do lucro, observa-se, anualmente, em virtude desse aspecto positivo, que a maioria das empresas opta pela sua elaboração.

44.1 - Mutações Nas Contas Patrimoniais

As contas que formam o Patrimônio Líquido podem sofrer variações por inúmeros motivos, tais como:

I - Itens que afetam o patrimônio total:

a) acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício;

b) redução por dividendos;

c) acréscimo por reavaliação de ativos;

d) acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos;

e) acréscimo por subscrição e integralização de capital;

f) acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas ou o preço de emissão das ações sem valor nominal;

g) acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;

h) acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures;

i) redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda;

j) acréscimo ou redução por ajuste de exercícios anteriores;

II - Itens que não afetam o total do patrimônio

a) aumento de capital com utilização de lucros e reservas;

b) apropriações do lucro líquido do exercício reduzindo a conta Lucros Acumulados para formação de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingência e outras;

c) Reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos acumulados;

d) Compensação de Prejuízos com Reservas.

44.2 - Procedimentos a Serem Seguidos

A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é relativamente simples, pois basta representar, de forma sumária e coordenada, a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas do Patrimônio Líquido, isto é, Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliação e Lucros ou Prejuízos Acumulados.

Deve-se utilizar um papel de trabalho, utilizando uma coluna para cada uma das contas do patrimônio da empresa e abrindo uma conta total, que representa a soma dos saldos ou transações de todas as contas individuais. Essa movimentação deve ser extraída das fichas de razão dessas contas.

As transações e seus valores são transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada. Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa transação, transcreve-se o acréscimo na coluna de capital pelo valor do aumento e, na mesma linha, as reduções nas contas de reservas e lucros utilizadas no aumento de capital pelos valores correspondentes.

44.3 - Modelo

Tecnicamente, a elaboração da DMPL é bastante simples e seus componentes em linha vertical são os mesmos da DLPA. Na linha horizontal do quadro serão consignados os elementos componentes do patrimônio líquido.

44.4 - Exemplo Prático

Com base nas informações apresentadas pela empresa "A" em 31.12.X2, vamos elaborar a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido:

45. NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

A publicação de Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras está prevista no § 4º do artigo 176 da Lei das S/A, o qual estabelece que "as demonstrações serão complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício".

As notas explicativas visam fornecer as informações necessárias para esclarecimento da situação patrimonial, ou seja, de determinada conta, saldo ou transação, ou de valores relativos aos resultados do exercício, ou para menção de fatos que podem alterar futuramente tal situação patrimonial, ou ainda, poderá estar relacionada a qualquer outra das Demonstrações Financeiras, seja a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, seja a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.

45.1 - Notas Previstas Pela Lei

O § 5º do mesmo artigo da Lei das S/A menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais e as normas a serem inclusas nas demonstrações financeiras, as quais deverão indicar:"

a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização dos elementos do ativo;

b) os investimentos, em outra sociedade, quando relevantes;

c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;

d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;

e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;

f) o número, espécies e classes das ações do capital social;

g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;

h) os ajustes de exercícios anteriores;

i) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeitos relevantes sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia."Como se verifica, a Lei das S/A estabeleceu os casos que deverão ser mencionados em notas explicativas; no entanto, essa menção representa o conceito básico a ser seguido pelas empresas, podendo haver situações em que sejam necessárias notas explicativas adicionais, além das já previstas pela Lei das S/A.

45.2 - Notas Recomendadas pela CVM

Como complemento às notas explicativas previstas na Lei das S/A, a Comissão de Valores Mobiliários vem apresentando recomendações sobre a divulgação de diversos assuntos relevantes para efeito de melhor entendimento das demonstrações financeiras. Os itens, que de acordo com as sugestões da CVM devem constar das notas explicativas, são os seguintes:

- ações em tesouraria;

- arrendamento mercantil;

- capital realizado atualizado;

- demonstrações em moeda de capacidade constante;

- demonstrações financeiras consolidadas;

- lucro/prejuízo por ação;

- Ativo Diferido;- investimentos societários no Exterior;

- mudança de critério contábil;

- remuneração dos administradores;

- reservas - detalhamento;

- retenção de lucros;

- transações entre partes relacionadas;

- dividendos - cálculo;

- ágio/deságio;

- equivalência patrimonial;

- destinação do resultado do exercício;

- empreendimentos em fase de implantação;

- debêntures;

- ajustes de exercícios anteriores;

- reavaliação de bens;

- planos de aposentadoria e pensões;

- provisões para créditos de liquidação duvidosa;

- ônus, garantias e contingentes;

- obrigações de longo prazo;

- programa de desestatização;

- opção de compra de ações;

45.3 - Exemplo de Notas Explicativas

Para melhor entendimento do exposto, elaboramos, a seguir, alguns exemplos de notas explicativas:

Nota 1 - Práticas contábeis adotadasa) Títulos e valores mobiliários - são demonstrados ao custo acrescido dos rendimentos proporcionais até a data do balanço, não ultrapassando o valor de mercado.b) Estoques - são avaliados ao custo médio de aquisição ou produção, estando reduzidos, mediante a provisão evidenciada, ao valor de mercado ou de realização, quando inferiores ao custo.

c) Investimentos - as participações relevantes em coligadas e controladas são avaliadas pelo método de equivalência patrimonial. As demais participações em outras sociedades são registradas ao custo diminuído da provisão para perdas permanentes.

Nota 2 - Reavaliação de bens do imobilizado

A sociedade procedeu durante o exercício, à reavaliação dos bens do Ativo Imobilizado, a qual se encontra suportada por laudo de peritos, aprovado em assembléia de 20.08.96. O resultado dessa reavaliação está a seguir demonstrado:

A diferença foi acrescida aos saldos do imobilizado, a crédito da Reserva para Reavaliação integrante do Patrimônio Líquido da sociedade. O valor reavaliado dos edifícios e máquinas passou agora a ser depreciado pela sua vida útil econômica remanescente estimada, utilizando-se as taxas de depreciação usuais.

Nota 3 - Ajuste de exercícios anteriores à sociedade, no decorrer do exercício apurou que no exercício anterior não foi apropriada a parcela relativa à despesa com seguros competente àquele exercício, no valor de R$ 10.000,00. O ajuste desse valor foi debitado à conta de Lucros Acumulados.

45.4 - Nota Sobre Operações ou Contexto Operacional

Apesar de não prevista pela Lei Societária, pela CVM ou qualquer outro órgão profissional, as empresas têm divulgado de forma usual, como a primeira das notas explicativas com o título "Operações" ou "Contexto Operacional" cujo conteúdo faz menção ao ramo de atividade explorado, base de operação e mercado que atua e qual o estágio do empreendimento se estiver em implantação ou se estiver em expansão.Essa divulgação é importante para que os analistas e demais usuários das demonstrações financeiras possam melhor avaliar a situação da empresa e os seus resultados, bem como julgar da razoabilidade de índices de rentabilidade e liquidez.

45.5 - Conclusão

Diante do exposto, verifica-se que existe uma extensa gama de informações que devem constar de Notas Explicativas e que precisam, portanto, ser cuidadosamente analisadas por ocasião da elaboração das demonstrações financeiras; é necessário verificar que tipos de informações devem constar dessas notas, não se restringindo apenas aos requisitos mínimos da Lei das S/A, mas considerando ainda informações complementares necessárias a um melhor esclarecimento da posição patrimonial e financeiras e dos resultados das operações da empresa, particularmente no que se refere a práticas contábeis específicas no ramo de atividades da empresa.