Seção 22
Passivo e Patrimônio Líquido

Alcance desta seção

22.1    Esta seção estabelece os princípios para classificação de instrumentos financeiros como passivo ou patrimônio líquido e aborda a contabilidade para títulos patrimoniais emitidos para partes individuais ou outras partes atuando nas suas posições como investidores em títulos patrimoniais (isto é, nas suas posições como proprietários). A Seção 26 Pagamento Baseado em Ações aborda a contabilidade para as transações nas quais a entidade recebe bens ou serviços (incluindo serviços de empregados) como recursos em contrapartida por seus títulos patrimoniais (incluindo ações e opções de ações) de empregados e de outros fornecedores atuando como vendedores de bens e serviços.

22.2    Esta seção deve ser aplicada na classificação de todos os tipos de instrumentos financeiros, exceto:

1. aquelas participações em controladas, coligadas e empreendimentos controlados em conjunto que são contabilizados de acordo com a Seção 9 Demonstrações Consolidadas e Separadas, Seção 14 Investimento em Controladase Coligada ou Seção 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture);

2. direitos e obrigações de empregados sob planos de benefícios a empregados, para qual a Seção 28 Benefícios a Empregados se aplica;

3. contratos para recursos contingentes em combinação de negócios (ver Seção 19 Combinação de Negócios e Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)). Essa isenção se aplica apenas para a entidade adquirente;

4. instrumentos financeiros, contratos e obrigações sob pagamento baseado em ações se aplica a Seção 26, exceto que os itens 22.3 a22.6 devem ser aplicados para ações em tesouraria compradas, vendidas, emitidas, ou canceladas relacionadas com planos de opções de ações de empregados, planos de compra de ações de empregados, e todos os outros acordos de pagamento baseado em ações. 

Classificação de instrumento como passivo ou patrimônio líquido

22.3    Patrimônio líquido é a diferença entre o total dos ativos da entidade e todos os seus passivos. Um passivo é uma obrigação presente da entidade, originada de eventos já ocorridos, cuja liquidação deve resultar em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos. O patrimônio líquido inclui os investimentos realizados pelos proprietários da entidade, mais adições a esses investimentos obtidas por meio de operações rentáveis e retidas para utilização nas operações da entidade (lucros acumulados), menos as reduções nos investimentos dos proprietários como resultado de operações não rentáveis (prejuízos acumulados) ou distribuições para os proprietários.

22.4    Alguns instrumentos financeiros que atendem à definição de passivo são classificados como patrimônio líquido porque eles representam a participação residual nos ativos líquidos da entidade:.

1. um instrumento resgatável é um instrumento financeiro que provê ao detentor o direito de vender esse instrumento de volta para o emissor por caixa ou outro ativo financeiro ao exercer o direito de venda ou é automaticamente resgatado ou recomprado pelo emissor na ocorrência de evento futuro incerto ou a morte ou aposentadoria do detentor do instrumento. Um instrumento resgatável que possui todas as seguintes características é classificado como título patrimonial:

1. o instrumento confere ao detentor uma participação proporcional nos ativos líquidos da entidade na hipótese da liquidação da entidade. Os ativos líquidos da entidade são aqueles ativos remanescentes após a dedução de todas as reivindicações sobre seus ativos;

2. o instrumento está na classe de instrumentos que é subordinada a todas as outras classes de instrumentos;

3. todos os instrumentos financeiros, que estão nessa classe de instrumentos que é subordinada a todas as outras classes de instrumentos, possuem características idênticas;

4. além das obrigações contratuais do emissor de resgatar ou recomprar o instrumento por caixa ou outro ativo financeiro, o instrumento não inclui qualquer obrigação contratual de entregar caixa ou outro ativo financeiro para outra entidade, ou de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições que são potencialmente desfavoráveis para a entidade, e não é um contrato que será liquidado ou pode ser liquidado pelo próprio título patrimonial da entidade;

5. o total dos fluxos de caixa esperados atribuíveis ao instrumento ao longo da vigência do instrumento é baseado substancialmente no resultado, na mudança dos ativos líquidos reconhecidos ou na mudança do valor justo dos ativos líquidos reconhecidos e não reconhecidos da entidade ao longo da vigência do instrumento (excluindo quaisquer efeitos do instrumento);

1. os instrumentos, ou partes de instrumentos, que são subordinados a todas as outras classes de instrumentos são classificados como patrimônio líquido se impuserem à entidade uma obrigação de entregar a outra parte uma participação proporcional nos ativos líquidos da entidade apenas na liquidação.

22.5    Os seguintes instrumentos são exemplos de instrumentos que são classificados como passivos ao invés de patrimônio líquido:

1. um instrumento é classificado como passivo se as distribuições dos ativos líquidos na liquidação estiverem sujeitas a um valor máximo (teto). Por exemplo, se na liquidação os detentores do instrumento receberem uma participação proporcional dos ativos líquidos, mas esse valor for limitado a um teto e o excesso dos ativos líquidos for distribuído a uma organização de caridade ou ao governo, o instrumento não é classificado como patrimônio líquido;

2. um instrumento resgatável é classificado como patrimônio líquido se, no momento de exercício da opção de venda, o detentor receber uma participação proporcional dos ativos líquidos, mensurada de acordo com esta Norma. Entretanto, se ao detentor for conferido um valor mensurado de acordo com alguma outra base, o instrumento é classificado como passivo;

3. um instrumento é classificado como passivo se obrigar a entidade a fazer pagamentos aos detentores antes da liquidação, tais como dividendo obrigatório;

4. um instrumento resgatável que é classificado como patrimônio líquido nas demonstrações contábeis de controlada é classificado como passivo nas demonstrações contábeis consolidadas do grupo econômico;

5. uma ação preferencial que provê o resgate obrigatório pelo emissor por valor fixo ou determinável em data futura fixa ou determinável, ou fornece ao detentor o direito de exigir que o emissor resgate o instrumento em ou após data específica por valor fixo ou determinável, é um passivo financeiro.

22.6    As ações dos membros de entidades cooperativas e instrumentos similares são patrimônio líquido se:

1. a entidade tem direito incondicional de recusar o resgate das ações dos membros; ou

2. o resgate é incondicionalmente proibido pela lei local, regulação ou estatuto da entidade.

Emissão original de ações ou outros títulos patrimoniais

 22.7   A entidade deve reconhecer a emissão de ações ou outros títulos patrimoniais como patrimônio líquido quando emitir esses instrumentos e a outra parte for obrigada a conceder caixa ou outros recursos a entidade em troca dos instrumentos:.

1. se os títulos patrimoniais forem emitidos antes da entidade receber o caixa ou os outros ativos, a entidade deve apresentar o valor recebível como redução do patrimônio líquido no seu balanço patrimonial, e não como ativo;

2. se a entidade receber o caixa ou os outros ativos antes dos títulos patrimoniais serem emitidos e a entidade não puder ser exigida a reembolsar o caixa ou outros recursos recebidos, a entidade deve reconhecer o aumento correspondente no patrimônio líquido na extensão dos valores recebidos;

3. na extensão em que os títulos patrimoniais tenham sido subscritos, mas não emitidos, e a entidade ainda não tenha recebido o caixa ou os outros recursos, a entidade não deve reconhecer o aumento no patrimônio líquido.

22.8    A entidade deve mensurar os títulos patrimoniais pelo valor justo de caixa ou dos outros recursos recebidos ou recebíveis, líquido dos custos diretos da emissão dos instrumentos patrimoniais. Se o pagamento é a prazo e o valor do dinheiro no tempo for material, a mensuração inicial deve ser na base de valor presente.

22.9    A entidade deve contabilizar os custos de transação de transação patrimonial como dedução do patrimônio líquido, pelo valor líquido de qualquer beneficio tributário correspondente.

22.10 A forma na qual o aumento no patrimônio líquido proveniente da emissão de ações ou de outros títulos patrimoniais é apresentado no balanço patrimonial é determinada pelas leis aplicáveis. Por exemplo, o valor de face (ou outro valor nominal) das ações e o valor pago em excesso a valor de face podem ser apresentados separadamente.

Venda de opção, direito de subscrição e warrant

22.11 A entidade deve aplicar os princípios descritos nos itens 22.7 a 22.10 aos títulos patrimoniais emitidos por meio da venda de opções, direitos de subscrição, warrants e instrumentos patrimoniais similares.

Capitalização ou bonificação em ações e desdobramento de ações

22.12 A capitalização ou bonificação em ações (algumas vezes referida como dividendo em ações) é uma emissão de novas ações aos acionistas na proporção das suas ações existentes. Por exemplo, a entidade pode dar a seus acionistas um dividendo ou ação bonificada para cada cinco ações mantidas. A ação desdobrada (algumas vezes referida como ação dividida) é a divisão das ações existentes da entidade em múltiplas ações. Por exemplo, no desdobramento de ações, cada acionista pode receber uma ação adicional para cada ação mantida. Em alguns casos, as ações previamente emitidas em circulação são canceladas e substituídas por novas ações. A capitalização, a bonificação em ações e o desdobramento de ações não alteram o total do patrimônio líquido. A entidade deve reclassificar os valores dentro do patrimônio líquido conforme exigido pelas leis aplicáveis. O mesmo vale para o caso de quotas ao invés de ações.

Dívida conversível ou instrumentos financeiros compostos similares

22.13 Ao emitir dívida conversível ou instrumentos financeiros compostos similares que contenham componente de passivo e componente de patrimônio líquido, a entidade deve alocar os valores entre o componente de passivo e o componente de patrimônio líquido. Para fazer essa alocação, a entidade deve primeiramente estabelecer o valor do componente de passivo conforme o valor justo de passivo similar que não tenha a característica de conversão ou componente de patrimônio líquido associado semelhante. A entidade deve alocar o valor residual para o componente de patrimônio líquido. Os custos de transação devem ser alocados entre o componente de passivo e o componente de patrimônio líquido com base nos seus valores justos relativos.

22.14 A entidade não deve revisar a alocação em período subsequente.

22.15 Nos períodos seguintes à emissão dos instrumentos, a entidade deve reconhecer sistematicamente qualquer diferença entre o componente de passivo e o valor do principal a ser pago no vencimento como despesa de juros adicionais utilizando o método da taxa efetiva de juros (ver itens 11.15 a 11.20). O apêndice desta seção ilustra a contabilização para o emissor de dívida conversível.

Ações ou quotas em tesouraria

22.16 As ações ou quotas em tesouraria são títulos patrimoniais da entidade que tenham sido emitidos e readquiridos subsequentemente pela entidade. A entidade deve deduzir do patrimônio líquido o valor justo dos recursos concedidos pelas ações ou quotas em tesouraria. A entidade não deve reconhecer ganho ou perda no resultado na aquisição, venda, emissão ou cancelamento de ações ou quotas em tesouraria.

Distribuição para os proprietários

22.17 A entidade deve reduzir o patrimônio líquido pelos valores das distribuições para os proprietários (detentores de seus títulos patrimoniais), pelo valor líquido de qualquer beneficio tributário sobre o lucro que seja pertinente. O item 29.26 fornece orientação sobre a contabilização do tributo de renda retido sobre os dividendos ou outras formas de distribuição de resultado.

22.18 Às vezes a entidade distribui outros ativos diferentes de caixa como dividendos ou distribuição de lucros para seus proprietários. Quando a entidade declara tal distribuição e possui a obrigação de distribuir ativos não monetários para seus proprietários, ela deve reconhecer um passivo. A entidade deve mensurar o passivo pelo valor justo dos ativos que serão distribuídos. Ao final de cada período de divulgação e na data de liquidação, a entidade deve revisar e ajustar o valor contábil do dividendo ou outra distribuição de lucro a pagar para refletir as mudanças no valor justo dos ativos que serão distribuídos, com quaisquer mudanças reconhecidas no patrimônio líquido como ajustes do valor da distribuição.

Participação dos não controladores e transações com ações de controlada consolidada

22.19 Nas demonstrações contábeis consolidadas, a participação dos não controladores nos ativos líquidos da controlada é incluída no patrimônio líquido. A entidade deve tratar as mudanças na participação de controlador na controlada que não resulte na perda de controle como transação com detentores de títulos patrimoniais nas suas posições de detentores de títulos patrimoniais. Consequentemente, o valor contábil da participação dos não controladores deve ser ajustado para refletir as mudanças na participação da controladora nos ativos líquidos da controlada. Qualquer diferença entre o valor pelo qual a participação dos não controladores é ajustada nesse momento e o valor justo dos recursos pagos ou recebidos, caso exista, deve ser reconhecida diretamente no patrimônio líquido e atribuída aos detentores dos títulos patrimoniais da controladora. A entidade não deve reconhecer ganhos ou perdas sobre essas mudanças. Além disso, a entidade não deve reconhecer qualquer mudança nos valores contábeis dos ativos (incluindo o ágio por expectativa de rentabilidade futura) ou passivos resultantes de tais transações.  

Apêndice da Seção 22
Exemplos de tratamento contábil para o emissor de instrumento de dívida conversível

Este Apêndice acompanha, mas não é parte da Seção 22. Ele fornece direcionamentos para a aplicação das exigências dos itens 22.13 a 22.15. 

Em janeiro de 20X5, a entidade emite 500 títulos conversíveis. Os títulos são emitidos com o valor de face de $ 100 para cada título, com duração de 5 anos, sem custos de transação. O total de recebimentos pela emissão é de $ 50.000. Os juros são pagáveis, ao final de cada período, à taxa de juros anual de 4%. Cada título é conversível, pela opção do detentor, em 25 ações ordinárias em qualquer época até o vencimento. No momento em que os títulos são emitidos, a taxa de juros de mercado para uma dívida similar, que não tenha a opção de conversão, é de 6% ao ano.

No momento da emissão do instrumento, o componente de passivo necessita ser avaliado primeiro, e a diferença entre o total de recebimento da emissão (que é o valor justo do instrumento na sua totalidade) e o valor justo do componente de passivo, é atribuída ao componente de patrimônio líquido. O valor justo do componente de passivo é calculado por meio da determinação de seu valor presente, utilizando a taxa de desconto de 6%. Os cálculos e os lançamentos contábeis são apresentados a seguir:

O emissor dos títulos faz os seguintes lançamentos contábeis em 1º de janeiro de 2005:

D – Caixa                                                               $ 50.000
C – Passivo Financeiro – Títulos conversíveis                                $ 45.788
C – Patrimônio Líquido                                                              $ 4.212

Após a emissão, o emissor irá amortizar o desconto na emissão dos títulos de acordo com a seguinte tabela:

Ao final de 20X5, o emissor faria o seguinte lançamento contábil:
D – Despesa de juros                                                $ 2.747
C – Desconto na emissão do títulos                                            $ 747
C – Caixa                                                                              $ 2.000

Cálculos
Valor presente do principal de $ 50.000 à taxa de 6%.
50.000/(1,06)^5 = $ 37.363

Valor presente dos juros anuais de $ 2.000 (=50.000 × 4%) pagáveis ao final de cada um dos cinco anos

Os pagamentos de juros anuais de $ 2.000 são uma anuidade – uma série de fluxos de caixa com um número limitado (n) de pagamento periódicos (PMT), recebíveis nas datas 1 até n. Para calcular o valor presente dessa anuidade, os pagamentos futuros são descontados pela taxa de juros periódica (i) utilizando a seguinte fórmula:

PV = (PMT/i) × [1 – [(1/1+ i)^n]

Portanto, o valor presente dos pagamentos de juros anuais de $ 2.000 é ($ 2.000/0,06) × [1 – [(1/1,06)^5] = $ 8.425

Isso é equivalente a soma dos valores presentes de cinco pagamentos individuas de 2.000, conforme a tabela seguir:

Além disso, outra maneira de realizar este cálculo é por meio da utilização de tabela de valor presente de uma anuidade ordinária, paga ao final do período, por cinco períodos, a uma taxa de 6% ao período. (Tais tabelas podem ser facilmente encontradas na internet). O fator de valor presente é 4,2124. Ao se multiplicar este fator pelo pagamento anual de $ 2.000, encontra-se o valor presente de $ 8.425.

Seção 23
Receitas

Alcance desta seção

23.1    Esta seção deve ser aplicada na contabilização de receitas originadas das seguintes transações e eventos:

1. venda de produtos (sejam produzidos pela empresa com o propósito de venda ou comprados para revenda);

2. prestação de serviços;

3. contratos de construção nos quais a empresa é o empreiteiro;

4. uso por outros dos ativos da empresa rendendo juros, royalties ou dividendos (ou outra forma de distribuição de resultado).

23.2    Receita ou outro rendimento originado de algumas transações e eventos é tratado em outras seções desta Norma:

1. contratos de arrendamento mercantil (ver Seção 20 Operações de Arrendamento Mercantil);

2. dividendos e outros rendimentos originados de investimentos que são contabilizados pelo método de equivalência patrimonial (ver Seção 14 Investimento em Controlada e Coligada e Seção 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture);

3. mudanças no valor justo de ativos financeiros e passivos financeiros ou sua alienação (ver Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos e Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros);

4. mudanças no valor justo de propriedade para investimento (ver Seção 16 Propriedade para Investimento);

5. reconhecimento inicial e mudanças no valor justo de ativos biológicos relacionados a atividades agrícolas (ver Seção 34 Atividades Especializadas);

6. reconhecimento inicial de produção agrícola (ver Seção 34).

Mensuração da receita

23.3    A entidade deve mensurar a receita pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. O valor justo da contraprestação recebida ou a receber leva em consideração o valor de qualquer desconto comercial e os descontos e abatimentos por volume concedidos pela entidade.

23.4    A entidade deve incluir na receita apenas a entrada bruta dos benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade por sua própria conta. A entidade deve excluir do resultado todos os valores coletados em nome de terceiros tais como tributos sobre vendas, sobre produtos e serviços e sobre o valor adicionado. No relacionamento como uma agência, a entidade deve incluir na receita somente o valor de sua comissão. Os valores recebidos em nome do titular não são considerados como receita da entidade.

Pagamento diferido

23.5    Quando o ingresso de caixa ou equivalente a caixa é diferido e o acordo se constitui, efetivamente, numa transação financeira, o valor justo da contraprestação é o valor presente de todos os recebimentos futuros, determinados usando uma taxa de juros imputada. Uma transação de financiamento é originada quando, por exemplo, a entidade fornece crédito sem juros para o comprador ou aceita um título a receber com taxa de juros abaixo do mercado do comprador como contrapartida pela venda de produtos.  A taxa de juros imputada é a mais claramente determinável entre ambas:

1. a taxa prevalecente para um instrumento similar de emitente com índice de crédito similar; ou

2. a taxa de juros que desconta o valor nominal do instrumento para o preço atual de venda dos produtos ou serviços.

         A entidade deve reconhecer a diferença entre o valor presente de todos os recebimentos futuros e o valor nominal da contraprestação como receita de juros de acordo com os itens 23.28 e 23.29 e Seção 11.

Troca de produtos ou serviços

23.6    A entidade não deve reconhecer receita:

1. quando produtos ou serviços são trocados por produtos ou serviços que são de natureza e valor similar; ou

1. quando produtos e serviços são trocados por produtos ou serviços não similares mas a transação não tem substância comercial.

23.7    A entidade deve reconhecer receita quando os produtos são vendidos ou serviços são trocados por produtos ou serviços não similares em transação que tem substância comercial. Nesse caso, a empresa deve mensurar a transação pelo:

1. valor justo dos produtos e serviços recebidos ajustados pelo valor de qualquer caixa ou equivalente transferido;

2. se o valor (a) não pode ser mensurado de forma confiável, então pelo valor justo dos produtos ou serviços fornecidos, ajustados por qualquer valor de caixa ou equivalentes transferidos; ou

3. se o valor justo tanto dos ativos recebidos quanto dos ativos fornecidos não pode ser avaliado de forma confiável, então a mensuração é pelo valor contábil do ativo fornecido, ajustado pelo valor de qualquer caixa ou equivalente de caixa transferido.

Identificação da transação de receita

23.8    A entidade normalmente aplica os critérios de reconhecimento de receita nesta seção separadamente para cada transação. Entretanto, a entidade aplica os critérios de reconhecimento para os componentes separadamente identificáveis de uma transação única quando necessário para refletir a essência da transação. Por exemplo, a entidade aplica os critérios de reconhecimento para os componentes identificáveis separadamente de uma transação única quando o preço de venda do produto inclui um valor identificável para subsequente manutenção. Inversamente, a entidade aplica os critérios de reconhecimento para duas ou mais operações juntas quando elas estão ligadas de tal forma que o efeito comercial não possa ser compreendido sem referência às séries de transações como um todo.

         Por exemplo, a entidade aplica os critérios de reconhecimento a duas ou mais transações juntas quando ela vende produtos e, ao mesmo tempo, entra em acordo separado para recomprar os produtos em outra data, dessa forma negando o efeito essencial da transação.

23.9    Algumas vezes, como parte da transação de venda, a entidade concede ao seu cliente um prêmio de fidelidade que o cliente pode resgatar no futuro, gratuitamente, ou com descontos em produtos ou serviços. Nesse caso, de acordo com o item 23.8, a entidade deve contabilizar os créditos prêmios como componente identificável separadamente da transação inicial de venda. A entidade deve alocar o valor justo do montante recebido ou a receber no que tange à primeira venda entre os créditos recompensa e os outros componentes da venda. A contraprestação alocada aos créditos recompensa devem ser avaliados com referência ao seu valor justo, por exemplo, o valor pelo qual os prêmios poderiam ser vendidos separadamente.

Venda de produtos

23.10  A entidade deve reconhecer a receita originada na venda de produtos quando forem satisfeitas todas as seguintes condições:

1. a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais significativos inerentes a propriedade dos produtos;

2. a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos produtos vendidos em grau normalmente associado à propriedade, nem efetivo controle de tais produtos;

3. o valor da receita pode ser mensurado de forma confiável;

4. é provável que os benefícios econômicos associados com a transação fluirão para a entidade;

5. os custos incorridos ou a incorrer com relação à transação podem ser mensurados de forma confiável.

23.11 A avaliação de quando a entidade transferiu os riscos e benefícios significativos de propriedade ao comprador exige o exame das circunstâncias da transação. Na maior parte dos casos, a transferência dos riscos e benefícios da propriedade coincide com a transferência do título legal ou a transferência da posse para o comprador. Esse é o caso para a maioria das vendas a varejo. Em outros casos, a transferência de riscos e benefícios de propriedade ocorre em momento diferente da transferência do título legal ou a passagem da posse.

23.12 A entidade não reconhece a receita se ainda retém riscos significativos de propriedade. Exemplos de situações na qual a entidade pode reter os riscos e benefícios significativos de propriedade são:

1. quando a entidade retém uma obrigação por desempenho insatisfatório não coberto por garantias normais;

2. nos casos em que o recebimento da receita é dependente da venda dos produtos pelo comprador (genuína consignação);

3. quando os produtos enviados estão sujeitos à instalação e a instalação é uma parte significativa do contrato que ainda não foi completado;

4. quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razão especificada no contrato de venda, ou a critério do comprador sem qualquer razão, e a entidade não tem certeza sobre a probabilidade do retorno.

23.13  Se a entidade retiver apenas risco insignificante de propriedade, a transação é uma venda e a receita pode ser reconhecida. Por exemplo, vendedor reconhece a receita quando ele retêm o título legal dos produtos somente para proteger a liquidez do valor devido. Similarmente, a entidade reconhece a receita quando ela oferece reembolso se o cliente encontra algum problema no produto ou não está satisfeito por outras razões, e a entidade pode estimar as devoluções de forma confiável. Em tais casos, a entidade reconhece a provisão para devoluções de acordo com a Seção 21 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

Prestação de serviços

23.14  Quando o resultado de transação envolvendo a prestação de serviços pode ser estimada de forma confiável, a entidade pode reconhecer a receita associada com a transação por referência ao estágio de execução da transação ao final do período de referência (chamado algumas vezes como o método de percentagem completada). O resultado de transação pode ser avaliado de forma confiável quando todas as condições a seguir são satisfeitas:

1. o valor da receita pode ser mensurado de forma confiável;

2. é provável que os benefícios econômicos associados com a transação fluirão para a entidade;

3. o estágio de execução da transação ao final do período de referência pode ser mensurado de forma confiável;

4. os custos incorridos para a transação e os custos para completar a transação podem ser mensurados de forma confiável.

         Os itens 23.21 a 23.27 fornecem orientação para a aplicação do método de percentagem de execução.

23.15 Quando os serviços são executados por um número indeterminado de atos durante um período especificado de tempo, a entidade reconhece a receita em uma base linear durante o período especificado a não ser que exista evidência de que algum outro método represente melhor o estágio de execução. Quando um ato específico é muito mais relevante do que qualquer outro ato, a entidade adia o reconhecimento da receita até que o ato relevante seja executado.

23.16 Quando o resultado da transação envolvendo a prestação de serviços não pode ser estimado de forma confiável, a entidade deve reconhecer a receita apenas na medida das despesas reconhecidas que são recuperáveis.

Contrato de construção

23.17 Quando o resultado de contrato de construção pode ser estimado de forma confiável, a entidade deve reconhecer a receita e os custos associados com o contrato de construção como receita e despesas respectivamente, tendo por referência o estágio de execução da atividade contratual na data do balanço (muitas vezes referido como método de percentagem completada). Estimativa confiável do resultado requer estimativas confiáveis do estágio de conclusão, custos futuros e riscos de cobrança do faturamento. Os itens 23.21 a 23.27 fornecem orientação para a aplicação do método de percentagem completada.

23.18 As exigências desta seção são usualmente aplicadas separadamente para cada contrato de construção. Entretanto, em algumas circunstâncias é necessário aplicar esta seção aos componentes separadamente identificáveis de um contrato único ou a um grupo de contratos de forma a refletir a substância do contrato ou grupo de contratos.

23.19 Quando um contrato cobre diversos ativos, a construção de cada ativo deve ser tratada como um contrato de construção em separado quando:

1. propostas separadas foram submetidas para cada ativo;

2. cada ativo foi submetido à negociação separada, e o empreiteiro e o cliente são capazes de aceitar ou rejeitar aquela parte do contrato relacionada a cada ativo; e

3. os custos e receitas de cada ativo podem ser identificados.

23.20 Um grupo de contratos, seja com um único cliente ou com vários clientes, deve ser tratado como um único contrato de construção quando:

1. o grupo de contratos é negociado como um pacote único;

2. os contratos estão tão intimamente interrelacionados que eles são, de fato, parte de um projeto único com uma margem de lucro geral; e

3. os contratos são executados simultaneamente ou em sequência contínua.

Método de percentagem completada

23.21 Esse método é usado para reconhecer receita originada pela prestação de serviços (ver itens 23.14 a 23.16) e originada de contratos de construção (ver itens 23.17 a 23.20). A entidade deve rever e, quando necessário, revisar as estimativas de receita e custos à medida que a transação de serviço ou o contrato de construção progride.

23.22 A entidade deve determinar o estágio de execução de transação ou contrato usando o método que mensure da maneira mais confiável o trabalho executado. Métodos possíveis incluem:

1. a proporção em que os custos incorridos dos trabalhos executados até a data em relação aos custos totais estimados. Custos incorridos dos trabalhos executados até a data não incluem custos relacionados a atividades futuras, tais como para materiais para futura utilização ou aplicação ou pagamento antecipado;

2. pesquisas para levantamento ou medição do trabalho executado;

3. grau de execução pela proporção física da transação de serviço ou contrato de trabalho.

         Pagamentos parcelados e adiantamentos recebidos de clientes muitas vezes não refletem o trabalho executado.

23.23 A entidade deve reconhecer os custos que tem relação com atividade futura na transação ou contrato, tal como para materiais para futura utilização ou aplicação ou pagamento antecipado, como um ativo se for provável que os custos serão recuperados.

23.24 A entidade deve reconhecer como despesa imediatamente quaisquer custos cuja recuperação não é provável.

23.25 Quando o resultado de contrato de construção não pode ser estimado de forma confiável:

1. a entidade deve reconhecer a receita apenas na medida que os custos do contrato incorridos sejam prováveis de serem recuperáveis; e

2. a entidade deve reconhecer os custos do contrato como despesa no período em que são incorridos.

23.26 Quando for provável que os custos totais do contrato serão superiores a receita total do contrato em contrato de construção, o prejuízo esperado deve ser reconhecido como despesa imediatamente, mediante provisão para contrato oneroso (ver Seção 21).

23.27 Se a certeza de cobrança de valor já reconhecido como receita de contrato não for mais provável, a entidade deve reconhecer o valor incobrável como despesa, ao invés de ajustar o valor da receita do contrato.

Juros, royalties e dividendos (ou outra forma de distribuição de resultado)

23.28  A entidade deve reconhecer a receita originada do uso, por terceiros, dos ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos (ou outras distribuições de resultado) de acordo com as bases determinadas no item 23.29 quando:

1. for provável que os benefícios econômicos associados com a transação fluirão para a entidade; e

2. o valor da receita puder ser mensurado de forma confiável.

23.29  A entidade deve reconhecer a receita de acordo com as seguintes bases:

1. os juros são reconhecidos usando o método da taxa efetiva de juros, como descrito nos itens 11.15 a 11.20;

2. os royalties são reconhecidos pelo regime de competência de acordo com a substância do acordo;

3. os dividendos ou outras distribuições de resultado são reconhecidos quando o direito do acionista ou sócio de receber o pagamento estiver estabelecido.

Divulgação

Divulgação geral sobre receita

23.30  A entidade deve divulgar:

1. as políticas contábeis adotadas para o reconhecimento de receitas, incluindo os métodos adotados para determinar o estágio de execução de transações envolvendo a prestação de serviços;

2. o valor de cada categoria de receita reconhecida durante o período, mostrando separadamente, pelo menos, a receita originada de:

1. venda de produtos;

2. prestação de serviços;

3. juros;

4. royalties;

5. dividendos (ou outras distribuições de resultado);

6. comissões;

7. subvenções governamentais;

8. quaisquer outros tipos significativos de receita.

Divulgação relacionada a receita de contrato de construção

23.31 A entidade deve divulgar o seguinte:

1. o valor de receita do contrato reconhecido como receita no período;

2. os métodos usados para determinar a receita do contrato reconhecida no período;

3. os métodos usados para determinar o estágio de execução dos contratos em andamento.

23.32  A entidade deve apresentar:

• o valor bruto devido por clientes dos contratos por trabalhos executados e não recebidos, como ativo;

• o valor bruto devido aos clientes como passivo, relativo aos contratos por trabalhos recebidos e não executados.

Apêndice da Seção 23
Exemplos de reconhecimento de receita

Este apêndice acompanha, mas não faz parte da Seção 23. Os exemplos se concentram em aspectos específicos de alguns tipos de operação e não correspondem a uma discussão exaustiva de todos os fatores relevantes que possam influenciar o reconhecimento das receitas. Os exemplos, de maneira geral, partem do princípio de que o valor da receita pode ser confiavelmente mensurado, que é provável que os benefícios econômicos fluirão para a entidade e que as despesas incorridas ou a serem incorridas podem ser confiavelmente mensuradas.

 

Venda de produtos

A lei em diferentes países pode fazer com que a conformidade com os critérios de reconhecimento na Seção 23 se dê em tempos diferentes. Em especial, a lei pode determinar o ponto no tempo em que a empresa transfere os riscos e benefícios significativos de propriedade. Portanto, os exemplos neste apêndice precisam ser lidos no contexto das leis relacionadas à venda de produtos no país no qual a transação acontece.

 

1.     Venda faturada e não entregue

        Refere-se à modalidade de venda na qual a entrega da mercadoria é retardada a pedido do comprador, porém este detém a propriedade e aceita a fatura.  Nesses casos, a receita é reconhecida quando o comprador passa a deter a propriedade, desde que:

1. seja provável que a entrega seja efetuada;

2. o item esteja no estoque do vendedor, identificado e pronto para entrega ao comprador no momento em que a venda é reconhecida;

3. o comprador forneça instruções específicas relacionadas ao adiamento da entrega; e

4. as condições de pagamento sejam as usualmente praticadas.

 

        A receita não é reconhecida quando existe apenas a intenção de adquirir ou produzir as mercadorias a tempo para a entrega.

2.     Bens expedidos sujeitos a condições

1. Instalação e inspeção: a receita é normalmente reconhecida quando o comprador aceita a entrega, e a instalação e a inspeção foram concluídas. No entanto, a receita pode ser reconhecida imediatamente após a aceitação da entrega pelo comprador quando:

 

1. o processo de instalação for de natureza simples, como, por exemplo, a instalação de aparelho de televisão previamente testado na fábrica e a instalação se limita a desembalar e proceder aos ajustes de voltagem e imagem; ou

2. a inspeção for feita unicamente para fins de determinação final dos preços dos contratos, como por exemplo, remessas de minério de ferro, açúcar ou soja.

1. Direito de devolução: quando o comprador tiver negociado o direito, mesmo que limitado, de devolver a mercadoria adquirida, e há incerteza sobre a efetiva conclusão da venda, a receita é reconhecida quando houver aceitação formal do comprador ou os bens tenham sido entregues e o tempo de rejeição tenha expirado.

2. Venda, pelo comprador, por conta e ordem do vendedor: a receita é reconhecida pelo remetente apenas quando as mercadorias são vendidas pelo comprador a um terceiro. O mesmo se aplica à consignação em que, na essência, o comprador somente adquire a mercadoria do vendedor quando ele, comprador, a vende a terceiros.

3. Entrega da mercadoria condicionada ao recebimento do caixa: a receita é reconhecida quando a entrega for concluída e o caixa for recebido pelo vendedor ou seu agente (por exemplo, venda pelo correio).

 

3.     Vendas nas quais as mercadorias são entregues somente quando o comprador fizer o pagamento final de uma série de prestações

        A receita de tais vendas é reconhecida quando da entrega da mercadoria correspondente. No entanto, quando a experiência indicar que a maior parte dessa modalidade de venda é concretizada, a receita pode ser reconhecida a partir do momento em que uma parcela significativa do valor total do objeto da compra tenha sido recebida pelo vendedor, desde que as mercadorias estejam disponíveis no estoque, devidamente identificadas e prontas para entrega ao comprador.

4.     Adiantamentos de clientes, totais ou parciais, para a entrega futura de bens que não se encontram no estoque

        Incluem-se nesses casos os produtos que ainda devem ser fabricados ou que devem ser entregues diretamente ao cliente por terceiro; a receita é reconhecida quando as mercadorias são entregues ao comprador.

5.     Contratos de venda e recompra (exceto operações de swap) de bens

        São casos em que o vendedor, no momento da venda, concorda com a recompra dos mesmos bens em data posterior, ou o vendedor tem a opção de recompra, ou o comprador tem a opção de exigir a recompra, pelo vendedor, dos bens adquiridos. Em se tratando de acordo de recompra de ativo que não seja financeiro, os termos do acordo devem ser analisados para verificar se, de fato, o vendedor transferiu os riscos e os benefícios de propriedade para o comprador. Se isso ocorrer, a receita pode ser reconhecida. Se, por outro lado, o vendedor reteve os riscos e os benefícios inerentes à propriedade do produto comercializado, embora a propriedade legal possa ter sido transferida, a transação é um acordo de financiamento e não dá origem a receitas. Sobre a venda e recompra de acordo sobre instrumentos financeiros, consultar a orientação da Seção 11.

6.     Vendas a intermediários, tais como distribuidores e revendedores, para revenda

        A receita de tais vendas é geralmente reconhecida quando os riscos e benefícios da propriedade forem transferidos. Quando, na essência, o comprador está atuando como agente, a venda é tratada como venda consignada.

7.     Assinaturas de publicações e itens similares

        Quando os itens envolvidos possuem valores semelhantes ao longo do tempo, a receita é reconhecida em bases lineares ao longo do período em que os itens são despachados. Quando os itens variam de valor, de período a período, a receita é reconhecida em função do valor de venda do item despachado, proporcionalmente ao valor total estimado das vendas de todos os itens abrangidos pela assinatura.

8.     Vendas para recebimento parcelado (em prestação)

        A receita atribuível ao preço de venda, líquido de juros, é reconhecida à data da venda. O preço de venda é o valor presente da contraprestação, descontando-se das parcelas a receber a taxa de juro imputada. Os juros são reconhecidos como receita à medida que são gerados, utilizando-se o método da taxa efetiva de juro.

9.     Contratos para a construção de imóveis
       
        A entidade que constroi imóveis, diretamente ou por meio de subcontratados, e firma contrato com um ou mais compradores antes que a construção esteja concluída, deve contabilizar o contrato como venda de serviços, usando o método de percentagem completada, apenas se:

1. o comprador for capaz de especificar os principais elementos estruturais do projeto do imóvel antes do início da construção e/ou especificar as principais alterações estruturais enquanto a construção estiver em andamento (se ele exercer essa capacidade ou não); ou

2. o comprador adquire e fornece materiais de construção e a entidade fornece apenas serviços de construção.

 

        Se for exigido da entidade que ela forneça serviços juntamente com os materiais de construção para desempenhar sua obrigação contratual de entregar imóveis ao comprador, o contrato será contabilizado como venda de produtos. Neste caso, o comprador não obtém controle dos riscos e benefícios significativos de propriedade das obras em andamento em seu estado atual à medida que a construção avança. Mais propriamente, a transferência ocorre apenas na entrega do imóvel completo ao comprador.

10.   Venda com prêmio por fidelidade do cliente
       
        A entidade vende o produto A por $ 100. Compradores do produto A recebem um crédito-prêmio que permite comprar o produto B por $ 10. O preço normal de venda do produto B é $ 18. A entidade estima que 40% dos compradores do produto A usarão seu prêmio e comprarão o produto B por $ 10. O preço normal de venda do produto A, após levar em consideração os descontos normalmente oferecidos mas que não estão disponíveis durante esta promoção, é $ 95.

        O valor justo do crédito-prêmio é 40% x [$ 18 – $ 10] = $ 3.20. A entidade aloca a receita total de $ 100 entre o produto A e o crédito prêmio por referência aos seus respectivos valores justos de $ 95 e $ 3.20 respectivamente.  Portanto:

1. a receita para o produto A é $ 100 × [$ 95 / ($ 95 + $ 3.20)] = $ 96.74;

 

1. a receita para o produto B é $ 100 × [$ 3.20 / ($ 95 + $ 3.20)] = $ 3.26.

Prestação de serviços

11.   Taxas de instalação

        Taxas de instalação são reconhecidas como receita tomando por referência a fase de execução da instalação, a menos que seja incidental à venda do produto, quando o reconhecimento se fará no reconhecimento da venda do produto.

12.   Taxas de manutenção incluídas no preço do produto

        Quando o preço de venda do produto inclui o valor identificável de serviços subsequentes (por exemplo, atendimento pós-venda), esse valor é diferido e reconhecido como receita durante o período em que o atendimento é prestado. O montante diferido é aquele que irá cobrir os custos esperados dos serviços no âmbito do contrato, juntamente com uma margem de lucro razoável sobre esses serviços.

13.   Comissões de publicidade

        Comissões de publicidade são reconhecidas quando o respectivo anúncio ou comercial são apresentados ao público. Comissões relacionadas à produção publicitária (criação, texto, etc.) são reconhecidas tomando por base a fase de execução da produção.

14.   Comissões de agentes de seguro

        Comissões recebidas ou a receber que não requeiram que o agente preste serviços adicionais à venda são reconhecidas como receita pelo agente na data do efetivo início ou renovação das respectivas apólices. No entanto, se for provável que o agente venha a ser obrigado a prestar serviços adicionais durante o período de vigência da apólice, a comissão, ou parte dela, é diferida e reconhecida como receita durante o período em que a apólice estiver em vigor.

15.   Venda de ingressos em eventos

        Receitas provenientes de apresentações artísticas, banquetes e outros eventos especiais são reconhecidas quando o evento ocorre. Quando os ingressos para uma série de eventos são vendidos, a comissão é atribuída a cada evento, em base que reflita individualmente o grau em que os serviços foram prestados.

16.   Taxa de matrícula

        A receita é reconhecida ao longo do período em que as aulas são ministradas.

17.   Taxas de adesão a clubes e entidades sociais

        O reconhecimento das receitas depende da natureza dos serviços prestados. Se a taxa só permite adesão e todos os outros produtos ou serviços são pagos, separadamente ou se houver uma assinatura anual, a receita da taxa é reconhecida quando não houver nenhuma incerteza significativa quanto ao seu recebimento. Se a taxa de membro dá direito a serviços ou publicações a serem prestados durante o período de adesão, ou de compra de bens ou serviços a preços inferiores aos praticados para não membros, a receita é reconhecida em base que reflita a tempestividade, natureza e valor dos benefícios fornecidos.

Taxas de franquia

        Taxas de franquia podem cobrir o fornecimento inicial e subsequente de serviços, equipamentos e outros ativos corpóreos, e know-how. Consequentemente, taxas de franquia são reconhecidas como receita em base que reflita a finalidade para a qual as taxas foram cobradas. Os métodos de reconhecimento de taxas de franquia a seguir são adequados.

18.   Fornecimento de equipamentos e outros ativos tangíveis

        O montante, com base no valor justo dos ativos vendidos, é reconhecido como receita quando os itens são entregues ou quando da transferência da titularidade.

1. Prestações de serviços iniciais e subsequentes

 

        As taxas para a prestação contínua de serviços – sejam elas parte da taxa inicial ou taxa à parte – são reconhecidas como receitas à medida que os serviços forem prestados. Quando a taxa à parte não cobre o custo da prestação contínua de serviços além de proporcionar um lucro razoável, parte da taxa inicial, suficiente para cobrir os custos da prestação de serviços e continuar a proporcionar um lucro razoável sobre esses serviços, deve ser diferida e reconhecida como receita à medida que os serviços são prestados.

        O acordo de franquia pode prever que o franqueador fornecerá equipamentos, estoques ou outros ativos corpóreos a um preço inferior ao cobrado para terceiros ou a um preço que não contempla um lucro razoável sobre as vendas. Nessas circunstâncias, parte da taxa inicial, suficiente para cobrir o excedente dos custos estimados e para proporcionar um lucro razoável sobre as vendas, é diferida e reconhecida durante o período em que os bens provavelmente venham a ser vendidos ao franqueado. O saldo da taxa inicial é reconhecido como receita quando o desempenho de todos os serviços iniciais e as outras obrigações exigidas do franqueador (tais como a assistência com a escolha do local, o treinamento do pessoal, financiamento e publicidade) tiverem sido substancialmente cumpridos.

        Os serviços iniciais e outras obrigações dentro do acordo de franquia numa área podem depender do número de estabelecimentos nessa área. Nesse caso, as taxas atribuíveis aos serviços iniciais são reconhecidas como receita na proporção do número de estabelecimentos para os quais os serviços iniciais tenham sido substancialmente completados.

        Se a taxa inicial é cobrada durante um período prolongado e há incerteza significativa se será recebida integralmente, a taxa é reconhecida na medida em que as parcelas são recebidas.

1. Taxas de franquia recebidas continuadamente.

 

        Taxas cobradas pela utilização contínua de direitos concedidos pelo contrato ou por outros serviços prestados durante a vigência do contrato são reconhecidas como receita quando os serviços forem prestados ou os direitos, utilizados.

1. Transações de agenciamento

 

        Podem ocorrer situações em que o franqueador atue como agente do franqueado. Por exemplo, o franqueador pode contratar fornecimento e entrega de produtos ao franqueado, sem obter qualquer ganho na operação. Portanto, essas operações não dão origem a receitas.

22.   Receitas decorrentes do desenvolvimento de software personalizado

        Receitas auferidas com o desenvolvimento de softwares personalizados são reconhecidas tomando como referência o estágio de desenvolvimento, e devem também contemplar os serviços pós-venda.


Juros, royalties e dividendos (ou outras formas de distribuição de resultado)

23.   Taxas de licenciamento e royalties

        Taxas ou royalties recebidos em decorrência da cessão dos direitos de uso dos ativos da entidade (tais como marcas, patentes, software, direitos autorais de composição, produção cinematográfica, etc.) são normalmente reconhecidos em conformidade com a substância do contrato. De forma prática, o reconhecimento pode ocorrer linearmente, durante o prazo contratual, como, por exemplo, de licença de direito de uso de certa tecnologia por um período específico.

        A cessão de direitos mediante valor fixo ou garantia não reembolsável sob contrato que não possa ser cancelado que autoriza o licenciado a explorar esses direitos livremente e que não incumbe qualquer obrigação ao cedente da licença, é, em substância, uma venda. Um exemplo é um contrato de uso de software quando a cedente da licença não tem obrigações posteriores à entrega. Outro exemplo é a concessão dos direitos de exibição de filme em mercados em que aquele que outorga a licença não tem qualquer controle sobre o distribuidor e não espera receber nenhuma receita relativa à venda de ingressos. Nesses casos, a receita é reconhecida no momento da venda.

        Em alguns casos, a receita de licença ou royalty está condicionada à ocorrência de evento futuro. Nesses casos, a receita é reconhecida somente quando for provável que a licença ou royalty venham a ser recebidos, o que ocorre normalmente após a realização do evento.

 

Seção 24
Subvenção Governamental

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24.1    Esta seção especifica a contabilização para todas as subvenções governamentais. Subvenção governamental é uma assistência pelo governo na forma de transferência de recursos para a entidade, em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade.

24.2    As subvenções governamentais não incluem aquelas formas de assistência governamental que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade.

24.3    Esta seção não abrange as assistências governamentais que são concedidas para a entidade na forma de benefícios que são disponíveis na determinação do resultado tributável, ou que são determinadas ou limitadas com base nos tributos a pagar sobre o lucro. Exemplos de tais benefícios são: isenções temporárias, créditos de tributos sobre investimentos, provisão para depreciação acelerada e taxas reduzidas de tributos sobre o lucro. A Seção 29 Tributos sobre o Lucro trata da contabilização dos tributos sobre o lucro.

Reconhecimento e mensuração

24.4    A entidade deve reconhecer as subvenções governamentais da seguinte forma:

1. a subvenção que não impõe condições de desempenho futuro sobre a entidade recebedora é reconhecida como receita quando os valores da subvenção forem líquidas e certas;

2. a subvenção que impõe determinadas condições de desempenho futuro sobre a entidade recebedora é reconhecida como receita apenas quando as condições de desempenho forem atendidas;

3. as subvenções recebidas antes dos critérios de reconhecimento de receita serem satisfeitos são reconhecidas como um passivo.

 

24.5    A entidade deve mensurar as subvenções pelo valor justo do ativo recebido ou recebível.

Divulgação

24.6    A entidade deve divulgar as seguintes informações sobre subvenções governamentais:

1. a natureza e os valores de subvenções governamentais reconhecidas nas demonstrações contábeis;

2. condições não atendidas e outras contingências ligadas às subvenções governamentais que não tenham sido reconhecidas no resultado;

3. indicação de outras formas de assistência governamental da qual a entidade tenha diretamente se beneficiado.

 

24.7    Para o propósito da divulgação exigida pelo item 24.6(c), assistência governamental é a ação pelo governo destinada a fornecer benefício econômico específico a uma entidade ou a um conjunto de entidades que atendam a critérios especificados. Exemplos incluem assistências técnicas e de comercialização gratuitas, concessão de garantias e empréstimos sem juros ou com juros baixos.

Seção 25
Custos de Empréstimos

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25.1    Esta seção especifica a contabilização para os custos de empréstimos. Custo de empréstimos são juros e outros custos que a entidade incorre em conexão com o empréstimo de recursos. Os custos de empréstimos incluem:

1. despesa de juros calculada por meio da utilização do método da taxa efetiva de juros conforme descrito na Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos;

2. encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros reconhecidos em conformidade com a Seção 20 Operações de Arrendamento Mercantil;

3. variações cambiais provenientes de empréstimos em moeda estrangeira na extensão em que elas são consideradas como ajustes nos custos dos juros.

 

Reconhecimento

25.2    A entidade deve reconhecer todos os custos de empréstimos como despesa no resultado no período em que são incorridos.

Divulgação

25.3    O item 5.5(b) exige a divulgação dos custos de financiamento. O item 11.48(b) exige a divulgação do total da despesa de juros (utilizando o método da taxa efetiva de juros) para os passivos financeiros que não estão mensurados pelo valor justo por meio do resultado. Esta seção não exige qualquer divulgação adicional.

Seção 26
Pagamento Baseado em Ações

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26.1    Esta seção especifica a maneira de contabilizar todas as transações de pagamento baseado em ações incluindo:

1. transações de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de títulos patrimoniais, nas quais a entidade adquire produtos ou serviços como contrapartida pelos títulos patrimoniais da entidade (incluindo ações ou opções de ações);

2. transações de pagamento baseado em ações liquidadas em dinheiro, nas quais a entidade adquire produtos ou serviços incorrendo em obrigações com os fornecedores desses produtos ou serviços por valores que sejam baseados no preço (ou valor) das ações da entidade ou outros títulos patrimoniais da entidade; e

3. transações nas quais a entidade recebe ou adquire produtos ou serviços e os termos do acordo conferem à entidade ou ao fornecedor dos produtos ou serviços a opção da entidade liquidar a transação em dinheiro (ou outros ativos), ou por meio da emissão de títulos patrimoniais.

 

26.2    As transações de pagamento baseado em ações liquidadas em dinheiro incluem direitos sobre a valorização de ações. Por exemplo, a entidade pode conceder direitos sobre a valorização de suas ações aos empregados como parte dos seus pacotes de remuneração, segundo o qual os empregados tornam-se detentores do direito de receber pagamento futuro em dinheiro (em vez de instrumento patrimonial), baseado no aumento do preço das ações da entidade acima de um nível especificado, ao longo de um período de tempo especificado. Ou a entidade pode conceder a seus empregados o direito de receber pagamento futuro em dinheiro concedendo-lhes o direito sobre ações (incluindo ações a serem emitidas por exercício de opções de ações), que sejam resgatáveis, ou de forma obrigatória (como por exemplo, por término do vínculo empregatício), ou por opção dos empregados.

Reconhecimento

26.3    A entidade deve reconhecer os produtos ou os serviços recebidos ou adquiridos em transação de pagamento baseada em ações quando ela obtiver os produtos, ou conforme os serviços são recebidos. A entidade deve reconhecer um aumento correspondente no patrimônio líquido se os produtos ou serviços forem recebidos em transação de pagamento baseada em ações liquidada pela entrega de instrumentos patrimoniais, ou deve reconhecer um passivo caso os bens ou serviços sejam adquiridos em transação de pagamento baseada em ações liquidada em dinheiro.

26.4    Quando os bens ou serviços recebidos ou adquiridos em transação de pagamento baseada em ações não se qualificarem para serem reconhecidos como ativos, a entidade deve reconhecê-los como despesa.

Reconhecimento quando existem condições de aquisição

26.5    Se os pagamentos baseados em ações concedidos aos empregados fornecerem os direitos de aquisição imediatamente, não se exige que o empregado complete determinado período de serviço antes de se tornar incondicionalmente detentor desses pagamentos baseados em ações. Na ausência de evidência contrária, a entidade deve assumir os serviços prestados pelo empregado como a importância recebida pelos pagamentos baseados em ações que os empregados receberam. Neste caso, na data de concessão, a entidade deve reconhecer os serviços recebidos na totalidade, como aumento correspondente no patrimônio líquido ou no passivo.

26.6    Se os pagamentos baseados em ações concedidos não fornecerem os direitos de aquisição até que o empregado complete determinado período de serviço, a entidade deve assumir que os serviços, a serem prestados pela contraparte como importância pelos pagamentos baseados em ações, serão recebidos no futuro, ao longo do período de aquisição dos direitos. A entidade deve contabilizar esses serviços conforme eles sejam prestados pelo empregado ao longo do período aquisitivo dos direitos, como aumento correspondente no patrimônio líquido (ou no passivo se pagamento em dinheiro).

Mensuração de transação de pagamento baseado em ações liquidada pela entrega de títulos patrimoniais

Princípios de mensuração

26.7    Para as transações de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de títulos patrimoniais, a entidade deve mensurar os bens ou serviços recebidos, e o aumento correspondente no patrimônio líquido, pelo valor justo dos bens ou serviços recebidos, a não ser que o valor justo não possa ser estimado de maneira confiável. Se a entidade não puder estimar o valor justo dos bens ou serviços recebidos de maneira confiável, a entidade deve mensurar seus valores, e o aumento correspondente, no patrimônio líquido, com base no valor justo dos títulos patrimoniais concedidos. Para aplicar essa exigência para as transações com empregados e outras partes fornecedoras de serviços similares, a entidade deve mensurar o valor justo dos serviços recebidos com base no valor justo dos títulos patrimoniais concedidos, porque normalmente não é possível estimar de maneira confiável o valor justo dos serviços recebidos.

26.8    Para as transações com empregados (incluindo outras partes fornecedoras de serviços similares), o valor justo dos títulos patrimoniais deve ser mensurado na data de concessão. Para as transações com partes que não são empregados, a data de mensuração é a data em que a entidade obtém os bens ou que a contraparte presta o serviço.

26.9    A concessão de títulos patrimoniais pode ser condicionada ao cumprimento de condições de aquisição específicas pelos empregados, relacionados ao serviço ou ao desempenho. Por exemplo, a concessão de ações ou opções de ações a um empregado é normalmente condicionada à permanência do empregado na entidade por determinado período de tempo. Podem existir condições de desempenho que precisam ser atendidas, tais como o alcance de determinado crescimento nos lucros (condição de aquisição que não é de mercado) ou determinado aumento no preço das ações da entidade (condição de aquisição de mercado). Todas as condições de aquisição relacionadas somente com serviço do empregado ou com condições de desempenho, que não de mercado, devem ser levadas em consideração no momento de se estimar o número de títulos patrimoniais que se espera conceder. Subsequentemente, a entidade deve revisar essa estimativa, se necessário, caso novas informações indicarem que o número de títulos patrimoniais que se espera conceder seja diferente das estimativas anteriores. Na data de aquisição, a entidade deve revisar a estimativa de modo a igualar o número de títulos patrimoniais com o número que efetivamente foi adquirido. Todas as condições de aquisição e as condições de não aquisição, de mercado, devem ser levadas em consideração no momento de se estimar o valor justo das ações e opções de ações na data de mensuração, sem ajuste subsequente, independentemente do resultado.

Ações

26.10 A entidade deve mensurar o valor justo de ações (e os bens ou serviços relacionados que foram recebidos) utilizando a seguinte hierarquia de mensuração de três níveis:

1. se o preço de mercado observável estiver disponível para os títulos patrimoniais concedidos, use esse preço;

2. se o preço de mercado observável não estiver disponível, mensure o valor justo dos títulos patrimoniais concedidos utilizando dados de mercados observáveis específicos da entidade tais como:

 

1. transação recente com as ações da entidade; ou

2. recente avaliação independente e justa da entidade ou de seus principais ativos;

1. se o preço de mercado observável não estiver disponível e obter uma mensuração confiável do valor justo de acordo com (b) for impraticável, uma medida indireta do valor justo de ações ou direitos sobre a valorização de ações, utilizando um método de avaliação que use dados de mercado na maior extensão praticável, para estimar qual seria o preço desses títulos patrimoniais na data de concessão, em transação sem favorecimento, entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar. Os administradores da entidade devem utilizar seu julgamento para aplicar o método de avaliação mais apropriado para a determinação do valor justo. Qualquer método de avaliação utilizado deve ser consistente com as metodologias de avaliação geralmente aceitas aplicáveis para títulos patrimoniais.

 

Opções de ações e direitos sobre a valorização de ações liquidados pela entrega de títulos patrimoniais

26.11 A entidade deve mensurar o valor justo de opções de ações e de direitos sobre a valorização de ações liquidados pela entrega de títulos patrimoniais (e os bens ou serviços relacionados que foram recebidos) utilizando a seguinte hierarquia de três níveis de mensuração :

1. se o preço de mercado observável estiver disponível para os títulos patrimoniais concedidos, use esse preço;

2. se o preço de mercado observável não estiver disponível, mensure o valor justo de opções de ações e de direitos sobre a valorização de ações utilizando dados de mercados observáveis específicos da entidade tal como uma recente transação com opções de ações;

3. se o preço de mercado observável não estiver disponível e obter uma mensuração confiável do valor justo de acordo com (b) for impraticável adote uma medida indireta do valor justo de opções de ações ou de direitos sobre a valorização de ações, utilizando modelo de precificação de opções. As entradas do modelo (tais como preço médio ponderado da ação, preço de exercício, volatilidade esperada, vigência da opção, dividendos esperados, e taxa de juros livre de risco) deveriam utilizar dados de mercado na maior extensão possível. O item 26.10 fornece orientação sobre a determinação do valor justo de ações utilizadas na determinação do preço médio ponderado da ação. A entidade deveria produzir uma estimativa de volatilidade esperada consistente com a metodologia de avaliação utilizada para determinar o valor justo das ações.

 

Modificação nos termos e condições sob os quais os títulos patrimoniais foram concedidos

26.12 Se a entidade modificar as condições de aquisição de maneira que seja benéfica ao empregado, como por exemplo, a redução do preço de exercício da opção, a redução do período de aquisição, ou a modificação ou eliminação de condição de desempenho, a entidade deve levar em consideração as condições modificadas de aquisição na contabilização da transação de pagamento baseado em ações, da seguinte forma:

1. Se a modificação aumentar o valor justo dos títulos patrimoniais concedidos (ou aumentar o número de títulos patrimoniais concedidos), mensurados imediatamente antes e depois da modificação, a entidade deve incluir o valor justo incremental concedido na mensuração do montante reconhecido pelos serviços recebidos como importância pelos títulos patrimoniais concedidos. O valor justo incremental concedido é a diferença entre o valor justo do título patrimonial modificado e o valor justo do título patrimonial original, ambos estimados na data da modificação. Se a modificação ocorrer ao longo do período de aquisição, o valor justo incremental concedido é incluído na mensuração do montante reconhecido pelos serviços durante o período que vai da data de modificação até a data na qual o titulo patrimonial modificado é adquirido, em adição aos montantes baseados no valor justo da data de concessão dos títulos patrimoniais originais, que é reconhecido ao longo do período de aquisição original remanescente.

2. Se a modificação reduzir o valor justo total do acordo de pagamento baseado em ações, ou aparentemente não for benéfica ao empregado, a entidade deve, apesar disso, continuar contabilizando os serviços recebidos como contrapartida pelos títulos patrimoniais concedidos como se essa modificação não tivesse ocorrido.

 

Cancelamento e liquidação

26.13 A entidade deve contabilizar o cancelamento ou a liquidação de prêmio de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de títulos patrimoniais como antecipação da aquisição e, portanto, deve reconhecer imediatamente o valor pelos serviços que, de outra forma, teria sido reconhecido durante o período remanescente de aquisição.

Transação de pagamento baseado em ações liquidada em dinheiro

26.14 Para as transações de pagamento baseado em ações liquidadas em dinheiro, a entidade deve mensurar os produtos ou os serviços adquiridos e o passivo incorrido pelo valor justo do passivo. Até que o passivo seja liquidado, a entidade deve remensurar o valor justo do passivo novamente em cada data de divulgação e na data de liquidação, com quaisquer mudanças no valor justo reconhecidas no resultado do período.

Transação de pagamento baseado em ações com alternativa de liquidação em dinheiro

26.15 Algumas transações de pagamento baseado em ações podem conceder à entidade ou à contraparte a escolha de liquidar a transação em dinheiro (ou outros ativos) ou pela transferência de títulos patrimoniais. Em tal caso, a entidade deve contabilizar a transação como transação de pagamento baseado em ações liquidada em dinheiro a não ser que:

1. a entidade tenha a prática de liquidação pela emissão de títulos patrimoniais; ou

2. a opção não tem substância comercial porque a liquidação em dinheiro não sustenta essa relação, e é provavelmente menor em valor que o valor justo do título patrimonial.

 

         Nas circunstâncias (a) e (b), a entidade deve contabilizar a transação como transação de pagamento baseado em ações, liquidadas pela entrega de títulos patrimoniais em conformidade com os itens 26.7 a 26.13.

 

Planos de grupo

26.16 Se o prêmio de pagamento baseado em ações é concedido por entidade controladora para os empregados de uma ou mais controladas em grupo econômico, e a entidade controladora apresentar demonstrações contábeis consolidadas utilizando esta Norma ou o conjunto completo das normas do CFC, tais controladas são autorizadas a reconhecer e mensurar a despesa de pagamento baseado em ações (e a respectiva contribuição de capital pela controladora), com base na alocação razoável da despesa reconhecida pelo grupo econômico.

Plano autorizado pelo governo

 

26.17 Algumas jurisdições possuem programas estabelecidos de acordo com a lei, nos quais investidores em ações (tais como empregados) são capazes de adquirir ações sem fornecer bens ou serviços que possam ser especificamente identificados (ou pelo fornecimento de bens ou serviços que são claramente inferiores ao valor justo dos títulos patrimoniais concedidos). Isso indica que outra importância foi ou será recebida (tais como serviços de empregados passados ou futuros). Essas são transações de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de títulos patrimoniais dentro do alcance desta seção. A entidade deve mensurar os bens ou serviços não identificáveis recebidos (ou a serem recebidos) como a diferença entre o valor justo do pagamento baseado em ações e o valor justo de quaisquer bens ou serviços identificáveis recebidos (ou a serem recebidos) mensurados na data de concessão.

 

Divulgação

26.18 A entidade deve divulgar as seguintes informações sobre a natureza e a extensão dos acordos de pagamento baseado em ações que existiram durante o período:

1. descrição de cada tipo de acordo de pagamento baseado em ações que existiu em algum momento durante o período, incluindo os termos e condições gerais de cada acordo, tais como as condições de aquisição, o prazo máximo das opções concedidas e a forma de liquidação (por exemplo, em dinheiro ou em ações). A entidade que possua, substancialmente, tipos similares de acordos de pagamento baseado em ações pode agregar essa informação;

2. número e preço médio ponderado de exercício das opções de ações para cada um dos seguintes grupos de opções:

 

1. em aberto no início do período;

2. concedida durante o período;

3. perdida durante o período;

4. exercida durante o período;

5. expirada durante o período;

6. em aberto no final do período;

7. exercível ao final do período.

26.19 Para os acordos de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de títulos patrimoniais, a entidade deve divulgar informações sobre como mensurou o valor justo dos bens ou serviços recebidos ou o valor dos títulos patrimoniais concedidos. Se uma metodologia de avaliação foi utilizada, a entidade deve divulgar o método e suas razões para escolhê-lo.

26.20 Para os acordos de pagamento baseado em ações liquidados em dinheiro, a entidade deve divulgar informações sobre como o passivo foi mensurado.

26.21 Para os acordos de pagamento baseado em ações que foram modificados durante o período, a entidade deve divulgar uma explicação sobre essas modificações.

26.22 Se a entidade é parte de plano de pagamento baseado em ações de grupo econômico, e reconhece e mensura suas despesas de pagamento baseado em ações com base na alocação razoável das despesas reconhecidas pelo grupo econômico, ela deve divulgar o fato e as bases para a alocação (ver item 26.16).

26.23 A entidade deve divulgar as seguintes informações sobre o efeito de transações de pagamento baseado em ações no resultado da entidade para o período e na sua posição financeira e patrimonial:

1. a despesa total reconhecida no resultado para o período;

2. o valor contábil total no final do período dos passivos provenientes de transações de pagamento baseado em ações.

 

Seção 27

Redução ao Valor Recuperável de Ativos

 

Objetivo e alcance

 

27.1    Uma perda por desvalorização ocorre quando o valor contábil de ativo excede seu valor recuperável. Esta seção deve ser aplicada ao tratamento contábil de redução ao valor recuperável de todo os ativos exceto os seguintes, para os quais outras seções desta Norma estabelecem a exigência de redução ao valor recuperável:

1. tributos diferidos ativos (ver Seção 29 Tributos sobre o Lucro);

2. ativos provenientes de benefícios a empregados (ver Seção 28 Benefícios a Empregados);

3. ativos financeiros dentro do alcance da Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos ou da Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros;

4. propriedade para investimento mensurada pelo valor justo (ver Seção 16 Propriedade para Investimento);

5. ativos biológicos e produto agrícola relacionados com a atividade agrícola mensurados pelo valor justo menos as despesas estimadas de venda (ver Seção 34 Atividades Especializadas).

 

Estoques

Preço de venda menos os custos para completar a produção e vender

27.2    A entidade deve avaliar em cada data de publicação se quaisquer estoques estão desvalorizados. A entidade deve fazer a avaliação por meio da comparação do valor contábil de cada item do estoque (ou grupo de itens similares – ver item 27.3) com seu preço de venda menos os custos para completar e vender. Se um item de estoque (ou grupo de itens similares) estiver desvalorizado, a entidade deve reduzir o valor contábil do estoque (ou do grupo) para seu preço de venda menos os custos para completar e vender. Essa redução é uma perda por desvalorização e é reconhecida imediatamente no resultado.

27.3    Caso seja impraticável determinar o preço de venda menos os custos para completar e vender dos estoques item a item, a entidade pode agrupar itens do estoque relacionados com a mesma linha de produto que possuem propósitos ou utilizações finais similares e são produzidos e vendidos na mesma área geográfica para os propósitos de avaliação da redução ao valor recuperável.

 

Reversão de redução ao valor recuperável

27.4    A entidade deve fazer nova avaliação do preço de venda menos custos para completar e vender em cada data de divulgação subsequente. Quando as circunstâncias que originaram anteriormente a desvalorização dos estoques não existirem mais ou quando existir evidência clara do aumento do preço de venda menos custos para completar e vender em razão de mudanças nas circunstâncias econômicas, a entidade deve reverter o valor da desvalorização (isto é, a reversão é limitada ao valor da perda por desvalorização original) de forma que o novo valor contábil seja o menor entre o custo e o valor revisado do preço de venda menos custos para completar e vender.

 

 

Outros ativos, exceto estoques

Princípios gerais

27.5    Se, e apenas se, o valor recuperável do ativo for menor que seu valor contábil, a entidade deve reduzir o valor contábil do ativo para seu valor recuperável. Essa redução é uma perda por desvalorização. Os itens 27.11 a 27.20 fornecem orientações sobre a mensuração do valor recuperável.

27.6    A entidade deve reconhecer a perda por desvalorização imediatamente no resultado.

 

Indicadores de desvalorização

27.7    A entidade deve avaliar em cada data de divulgação se existe qualquer indicação de que um ativo possa estar desvalorizado. Se tal indicação existir, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo. Se não existir indicação de desvalorização, não é necessário estimar o valor recuperável.

27.8    Caso não seja possível estimar o valor recuperável do ativo individualmente, a entidade deve estimar o valor recuperável da unidade geradora de caixa da qual o ativo é parte. Esse pode ser o caso devido ao fato de a mensuração do valor recuperável exigir a projeção de fluxos de caixa, e algumas vezes os ativos individuais não geram fluxos de caixa sozinhos. A unidade geradora de caixa de ativo é o menor grupo identificável de ativos que inclui o ativo e que gera entradas de caixa, que são em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de outros grupos de ativos.

27.9    Ao avaliar se existe qualquer indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, a entidade deve considerar, no mínimo, as seguintes indicações:

 

Fontes externas de informação

1. Durante o período, o valor de mercado do ativo diminuiu sensivelmente mais do que seria esperado como resultado da passagem do tempo ou do uso normal.

2. Mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado.

3. As taxas de juros de mercado ou as outras taxas de retorno de mercado sobre investimentos aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetam materialmente a taxa de desconto utilizada no cálculo do valor em uso de ativo e diminuem o valor justo menos as despesas para vender o ativo.

4. O valor contábil dos ativos líquidos da entidade é maior do que o valor justo estimado da entidade como um todo (tal estimativa pode ter sido feita, por exemplo, em relação ao potencial de venda de parte ou de toda a entidade).

 

Fontes internas de informação

 

1. Evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de ativo.

2. Mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o período, ou espera-se que ocorram no futuro próximo, na medida ou na maneira em que um ativo é utilizado ou espera-se que seja utilizado. Essas mudanças incluem: o ativo tornar-se inativo, planos para descontinuar ou reestruturar a operação na qual o ativo pertence, planos para alienar o ativo antes da data previamente esperada e revisão da vida útil do ativo como definida ao invés de indefinida.

3. Evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho econômico de ativo é, ou será pior, que o esperado. Nesse contexto, o desempenho econômico inclui os resultados operacionais e os fluxos de caixa.

27.10 Se existir indicação de que um ativo pode ter sofrido desvalorização, isso pode indicar que a entidade deveria revisar a vida útil remanescente, o método de depreciação (amortização) ou o valor residual do ativo e ajustá-lo de acordo com a seção desta Norma que seja aplicável ao ativo (por exemplo, a Seção 17 Ativo Imobilizado e a Seção 18 Ativo Intangível Exceto Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)), mesmo que nenhuma perda por desvalorização seja reconhecida para o ativo.

Mensuração do valor recuperável

27.11 O valor recuperável de ativo ou de unidade geradora de caixa é o maior valor entre o valor justo menos despesa para vender e o seu valor em uso. Se não for possível estimar o valor recuperável do ativo individualmente, as orientações nos itens 27.12 a27.20 para um ativo devem ser interpretadas como referências válidas para uma unidade geradora de caixa do ativo.

27.12 Nem sempre é necessário determinar o valor justo menos despesa para vender de ativo e seu valor em uso. Se qualquer um desses valores exceder o valor contábil do ativo, o ativo não sofre desvalorização e, portanto, não é necessário estimar o outro valor.

27.13 Se não existe razão para acreditar que o valor em uso de ativo exceda significativamente seu valor justo menos despesa para vender, o valor justo de venda menos despesa para vender pode ser considerado como seu valor recuperável. Esse será normalmente o caso para um ativo que é mantido para alienação.

 

Valor justo menos despesa para vender (valor líquido de venda)

 

27.14 O valor líquido de venda é o valor a ser obtido pela venda de ativo em transações em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas de venda. A melhor evidência do valor líquido de venda de ativo é preço de contrato de venda firme em transação em bases comutativas ou preço de mercado em mercado ativo. Se não existir contrato de venda firme ou mercado ativo para o ativo, o valor líquido de venda deve ser baseado na melhor informação disponível para refletir o valor que a entidade poderia obter, na data de divulgação, pela venda do ativo em transação em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, após a dedução das despesas de venda. Ao determinar esse valor, a entidade deve considerar o resultado de transações recentes para ativos semelhantes dentro do mesmo setor.

 

Valor em uso

27.15 O valor em uso é o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera obter de ativo. O cálculo do valor presente envolve os seguintes passos:
 

1. estimar as futuras entradas e saídas de caixa a serem obtidas pelo uso contínuo do ativo e pela sua alienação final; e

2. aplicar a taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa futuros.

27.16 Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo do valor em uso de ativo:

1. estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo;

2. expectativas sobre possíveis variações no montante ou no período de ocorrência desses fluxos de caixa futuros;

3. valor do dinheiro no tempo, representado pela taxa atual de juros livre de risco;

4. preço para sustentar a incerteza inerente ao ativo;

5. outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes do mercado considerariam ao determinar os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com o ativo.

 

27.17 Ao mensurar o valor em uso, as estimativas de fluxos de caixa devem incluir:

1. projeções de entradas de fluxos de caixa provenientes do uso contínuo do ativo;

2. projeções de saídas de fluxo de caixa que sejam necessariamente incorridas na geração de entradas de fluxos de caixa provenientes do uso contínuo do ativo (incluindo as saídas de caixa decorrentes da preparação do ativo para utilização) e que possam ser diretamente atribuídas, ou alocadas em base razoável e consistente, ao ativo;

3. fluxos de caixa líquidos que se espera receber (ou pagar) pela alienação do ativo ao final de sua vida útil em transação em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas.

 

         A entidade pode desejar utilizar algum orçamento recente ou previsão para estimar os fluxos de caixa, caso disponível. Para estimar as projeções de fluxo de caixa para além do período abrangido pelas previsões ou orçamentos mais recentes, a entidade pode desejar extrapolar as projeções baseadas em orçamentos ou previsões por meio da utilização de taxa de crescimento estável ou decrescente para anos subsequentes, a não ser que uma taxa crescente possa ser justificada.

27.18 As estimativas de fluxos de caixa não devem incluir:

1. entradas ou saídas de caixa provenientes de atividades de financiamento; ou

2. recebimentos ou pagamentos de tributos sobre a renda.

 

27.19 Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em sua condição atual. As estimativas de fluxos de caixa futuros não devem incluir as entradas ou as saídas de caixa futuras estimadas que se espera que ocorram de:

1. futura reestruturação com a qual a entidade ainda não está compromissada; ou

2. melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo.

 

27.20 A taxa de desconto utilizada no cálculo do valor presente deve ser a taxa antes dos tributos, que reflita as avaliações atuais de mercado sobre:

1. o valor do dinheiro no tempo; e

2. os riscos específicos do ativo para os quais as estimativas futuras de fluxos de caixa não tenham sido ajustadas.

 

         A taxa de desconto utilizada para mensurar o valor em uso de ativo não deve refletir os riscos para os quais as estimativas futuras de fluxos de caixa tenham sido ajustadas, para evitar a dupla contagem.

 

Reconhecimento e mensuração de perda por desvalorização para unidade geradora de caixa

27.21 A perda por desvalorização deve ser reconhecida para unidade geradora de caixa se, e apenas se, o valor recuperável da unidade for menor que o valor contábil da unidade. A perda por desvalorização deve ser alocada para reduzir os valores contábeis dos ativos da unidade na seguinte ordem:

1. primeiro, para os valores contábeis de qualquer ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado para a unidade geradora de caixa; e

2. em seguida, para os outros ativos da unidade de maneira proporcional, com base no valor contábil de cada ativo da unidade geradora de caixa.

 

27.22 Entretanto, a entidade não deve reduzir o valor contábil de qualquer ativo da unidade geradora de caixa para um valor inferior ao maior dos seguintes valores:

1. seu valor líquido de venda (se determinável);

2. seu valor em uso (se determinável); e

3. zero.

 

27.23 Qualquer valor excedente da perda por desvalorização que não puder ser alocado para um ativo em razão da restrição mencionada no item 27.22 deve ser alocado para outros ativos da unidade de maneira proporcional, com base nos valores contábeis desses outros ativos.

 

Exigências adicionais para a redução ao valor recuperável do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

27.24 O ágio por expectativa de rentabilidade futura, sozinho, não pode ser vendido. Nem tampouco consegue gerar fluxos de caixa para a entidade que sejam independentes dos fluxos de caixa de outros ativos. Como consequência, o valor justo do ágio não pode ser mensurado diretamente. Portanto, o valor justo do ágio necessita ser obtido pela mensuração do valor justo da unidade geradora de caixa da qual o ágio faz parte.

27.25 Para os propósitos do teste de redução ao valor recuperável, o ágio  adquirido em combinação de negócios deve, a partir da data de aquisição, ser alocado para cada unidade geradora de caixa do adquirente que supostamente se beneficiará das sinergias da combinação, independentemente de os outros ativos ou passivos da entidade adquirida serem atribuídos a essas unidades.

27.26 Parte do valor recuperável de unidade geradora de caixa é atribuível à participação dos não controladores no ágio. Para os propósitos do teste de redução ao valor recuperável em unidade geradora de caixa de propriedade parcial com ágio por expectativa de rentabilidade futura, o valor contábil dessa unidade é ajustado de maneira nocional, antes de ser comparado com o seu valor recuperável, por meio do aumento do valor contábil do ágio alocado à unidade pela inclusão do ágio atribuível à participação dos não controladores. Esse valor contábil ajustado de maneira nocional é então comparado com o valor contábil da unidade para determinar se a unidade geradora de caixa sofreu desvalorização.

27.27 Se o ágio não puder ser alocado para as unidades geradoras de caixa individuais (ou grupos de unidades geradoras de caixa) em base não arbitrária, então, para o propósito de testar o ágio, a entidade deve testar a redução ao valor recuperável do ágio por meio da determinação do valor recuperável de (a) ou (b):

1. da entidade adquirida como um todo, se o ágio relacionado com a entidade adquirida não tiver sido integrado. Integrado significa que o negócio adquirido foi reestruturado ou dissolvido pela entidade que divulga ou outras controladas;

2. o grupo inteiro de entidades, excluindo quaisquer entidades que não tenham sido integradas, caso o ágio seja relacionado com a entidade que tenha sido integrada.

 

         Ao aplicar este item, a entidade necessita separar o ágio em ágio relacionado com as entidades que foram integradas e ágio relacionado com as entidades que não foram integradas. Além disso, a entidade deve seguir as exigências desta seção para unidades geradoras de caixa ao calcular o valor recuperável de, e ao alocar as perdas e reversões de perdas por desvalorização para os ativos pertencentes a, entidade ou grupo de entidades adquiridas.

 

Reversão de perda por desvalorização

27.28 A perda por desvalorização reconhecida para o ágio derivado de expectativa de rentabilidade futura não deve ser revertida em período subsequente.

27.29 Para todos os outros ativos exceto o ágio, a entidade deve avaliar, em cada data de divulgação, se existe qualquer indicação de que uma perda por desvalorização reconhecida em períodos anteriores possa não existir mais ou possa ter diminuído. Indicações de que a perda por desvalorização possa ter diminuído ou possa não existir mais são geralmente o oposto daquelas dispostas no item 27.9. Se tal indicação existir, a entidade deve determinar se toda ou parte da perda por desvalorização anterior deve ser revertida. O procedimento para fazer essa determinação depende se a perda por desvalorização anterior do ativo foi feita sobre:

1. o valor recuperável desse ativo individual (ver item 27.30); ou

2. o valor recuperável da unidade geradora de caixa da qual o ativo é parte (ver item 27.31).

 

Reversão quando o valor recuperável foi estimado para ativo individual desvalorizado

 

27.30 Quando a perda por desvalorização anterior foi baseada no valor recuperável de ativo individual desvalorizado, as seguintes exigências se aplicam:

1. a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo na data de divulgação corrente;

2. se o valor recuperável estimado do ativo exceder seu valor contábil, a entidade deve aumentar o valor contábil para o valor recuperável, sujeita à limitação descrita em (c) abaixo. Esse aumento é a reversão da perda por desvalorização. A entidade deve reconhecer a reversão imediatamente no resultado;

3. a reversão da perda por desvalorização não deve aumentar o valor contábil do ativo acima do valor contábil que teria sido determinado (líquido de depreciação ou amortização) caso nenhuma perda por desvalorização tivesse sido reconhecida em anos anteriores;

4. após a reversão da perda por desvalorização ser reconhecida, a entidade deve ajustar a despesa de depreciação (amortização) para o ativo em períodos futuros, de modo a alocar o valor contábil revisado do ativo, menos seu valor residual (se algum), em base sistemática sobre sua vida útil remanescente.

 

Reversão quando o valor recuperável foi estimado para unidade geradora de caixa

 

27.31 Quando a perda por desvalorização original foi baseada no valor recuperável da unidade geradora de caixa à qual o ativo pertence, as seguintes exigências se aplicam:

1. a entidade deve estimar o valor recuperável dessa unidade geradora de caixa na data do balanço;

2. se o valor recuperável estimado da unidade geradora de caixa exceder seu valor contábil, esse excesso é uma reversão de perda por desvalorização. A entidade deve alocar o valor de tal reversão para os ativos da unidade, exceto para o ágio de maneira proporcional aos valores contábeis desses ativos, sujeita à limitação descrita em (c) abaixo. Esses aumentos nos valores contábeis devem ser tratados como reversão de perdas por desvalorização para os ativos individuais e reconhecidas imediatamente no resultado;

3. ao alocar a reversão da perda por desvalorização para a unidade geradora de caixa, a reversão não deve aumentar o valor contábil de quaisquer ativos acima do menor valor entre:

 

1. seu valor recuperável; e

2. o valor contábil que teria sido determinado (líquido de depreciação ou amortização) se não tivesse sido reconhecida a perda por desvalorização em anos anteriores;

1. qualquer valor excedente da perda por desvalorização que não puder ser alocado para um ativo em razão da restrição mencionada em (c) acima deve ser alocado de maneira proporcional para os outros ativos da unidade geradora de caixa, exceto para o ágio por expectativa de rentabilidade futura;

2. após a reversão da perda por desvalorização ser reconhecida, se aplicável, a entidade deve ajustar a despesa de depreciação (amortização) para quaisquer ativos da unidade geradora de caixa em períodos futuros, de modo a alocar os valores contábeis revisados dos ativos, menos seus valores residuais (se houver) em base sistemática sobre suas vidas úteis remanescentes.

 

Divulgação

 

27.32 A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativo indicada no item 27.33:

1. o valor das perdas por desvalorização reconhecidas no resultado durante o período, e as contas da demonstração do resultado nas quais essas perdas por desvalorização foram incluídas;

2. o valor das reversões de perdas por desvalorização reconhecidas no resultado durante o período, e as contas da demonstração do resultado nas quais essas perdas por desvalorização foram revertidas.

 

27.33 A entidade deve divulgar as informações exigidas pelo item 27.32 para cada uma das seguintes classes de ativo:

• estoques;

• ativo imobilizado (incluindo propriedade para investimento contabilizada pelo método do custo);

• ágio;

• ativos intangíveis exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura;

• investimentos em coligadas;

• investimentos em empreendimentos controlados em conjunto.

Seção 28

Benefícios a Empregados

 

Alcance desta seção

28.1    Benefícios a empregados são todas as formas de remuneração proporcionadas por uma entidade em troca dos serviços prestados pelos seus empregados, incluindo diretores e administradores. Esta seção se aplica a todos os benefícios a empregados, exceto as transações de remuneração baseada em ações, que são tratadas na Seção 26 Pagamento Baseado em Ações. Os benefícios a empregados abrangidos por esta seção são um dos quatro tipos seguintes:

1. benefícios a empregados de curto prazo, que são os benefícios a empregados (outros que não os benefícios de desligamento) que são totalmente devidos dentro do período de doze meses após o final do período em que os empregados prestam os serviços respectivos;

2. benefícios pós-emprego, que são os benefícios a empregados (outros que não os benefícios de desligamento) que devem ser pagos após o término do período de emprego; 

3. outros benefícios de longo prazo a empregados, que são os benefícios a empregados (outros que não os benefícios de desligamento e os benefícios pós-emprego) que não são totalmente devidos dentro do período de doze meses após o final do período em que os empregados prestam os serviços relacionados;

4. benefícios de desligamento, que são os benefícios a empregados que devem ser pagos como resultado de:

 

1. decisão da entidade de terminar o vínculo empregatício de empregado antes da data normal de aposentadoria; ou

2. decisão do empregado de aceitar a demissão voluntária em troca desses benefícios.

28.2    Os benefícios a empregados também incluem as transações de remuneração baseada em ações pelas quais os empregados recebem títulos patrimoniais (tais como ações ou opções de ações) ou dinheiro ou outros ativos da entidade em valores que são baseados no preço das ações da entidade ou outros títulos patrimoniais da entidade. A entidade deve aplicar a Seção 26 na contabilização das transações de remuneração com pagamento baseado em ações.

 

 

Princípios gerais de reconhecimento para todos os benefícios a empregados

28.3    A entidade deve reconhecer o custo de todos os benefícios a empregados cujos direitos tenham sido adquiridos pelos seus empregados como resultado de serviços prestados para a entidade durante o período de divulgação (período ao qual o balanço e a demonstração de resultados se referem):

1. como passivo, depois de deduzir os valores que tenham sido pagos diretamente para os empregados ou como contribuição para fundo de beneficio aos empregados. Se o valor pago exceder a obrigação proveniente do serviço antes da data do balanço, a entidade deve reconhecer esse excesso como ativo na medida em que o pagamento antecipado levará à redução dos pagamentos futuros ou à restituição de dinheiro;

2. como despesa, a não ser que outra seção desta Norma exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo como, por exemplo, estoques ou ativo imobilizado.

 

Benefícios a empregados de curto prazo

Exemplos

 

28.4    Os benefícios a empregados de curto prazo a empregados incluem itens tais como:

1. ordenados, salários e contribuições para a previdência social;

2. licenças remuneradas de curto prazo (tais como férias anuais remuneradas e licença por doença remunerada) quando se espera que as ausências ocorram dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo serviço;

3. participação nos lucros e bônus a ser paga dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo serviço; e

4. benefícios não monetários (tais como assistência médica, moradia, automóveis e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para os atuais empregados.

 

Mensuração de benefícios de curto prazo em geral

28.5    Quando um empregado prestou serviço para a entidade durante o período contábil (abrangido pela demonstração do resultado e balanço respectivo), a entidade deve mensurar os valores reconhecidos de acordo com o item 28.3 pelo valor esperado não descontado do benefício a empregado de curto prazo a ser pago em troca desse serviço.

 

Reconhecimento e mensuração - licenças remuneradas de curto prazo

28.6    A entidade pode remunerar os empregados por licenças por várias razões incluindo férias anuais e licenças por doenças. Algumas licenças remuneradas de curto prazo se acumulam - os direitos a elas podem ser mantidos e utilizados em períodos futuros caso o empregado não utilize o direito adquirido no período atual na sua totalidade. Exemplos incluem as férias anuais e as licenças por doenças. A entidade deve reconhecer o custo esperado das licenças remuneradas acumuláveis quando os empregados prestarem os serviços que aumentam seus direitos sobre licenças remuneradas futuras. A entidade deve mensurar o custo esperado de licenças remuneradas acumuláveis pelo valor adicional não descontado que a entidade espera pagar como consequência do direito não utilizado que tenha sido acumulado até a data do balanço. A entidade deve apresentar esse valor como passivo circulante na data do balanço.

28.7    A entidade deve reconhecer o custo de outras licenças remuneradas (não acumuláveis) quando as licenças ocorrerem. A entidade deve mensurar o custo de licenças remuneradas não acumuláveis pelo valor não descontado de salários e ordenados pagos ou a pagar para o período da licença.

 

Reconhecimento – planos de participação nos lucros e bônus

28.8    A entidade deve reconhecer o custo esperado de de planos de participação nos lucros e bônus apenas quando:

1. a entidade tiver obrigação presente legal ou obrigação não formalizada (obrigação construtiva) de fazer tais pagamentos como resultado de eventos passados (isso significa que a entidade não tem alternativa realista a não ser efetuar os pagamentos); e

2. uma estimativa confiável da obrigação puder ser feita.

 

Benefícios pós-emprego: distinção entre planos de contribuição definida e planos de benefício definido

 

28.9    Os benefícios pós-emprego incluem, por exemplo:

1. benefícios de aposentadoria, tais como pensões; e

2. outros benefícios pós-emprego, tais como seguro de vida pós-emprego e assistência médica pós-emprego.

 

         Os acordos pelos quais a entidade proporciona benefícios pós-emprego são denominados planos de benefícios pós-emprego. A entidade deve aplicar esta seção para todos os acordos que envolvam, ou não, o estabelecimento de uma entidade separada para receber as contribuições e pagar os benefícios. Em alguns casos, esses acordos são impostos pela lei ao invés de decisão da entidade. Em alguns casos, esses acordos derivam de ações da entidade mesmo na ausência de plano formal, documentado.

28.10 Os planos de benefício pós-emprego são classificados ou como planos de contribuição definida ou planos de benefício definido, dependendo de seus principais termos e condições.

1. Os planos de contribuição definida são os planos de benefícios pós-emprego sob os quais a entidade paga contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão) e não tem a obrigação legal ou não formalizada de pagar contribuições adicionais ou de fazer pagamentos diretos de benefícios para os empregados se o fundo não possuir ativos suficientes para pagar todos os benefícios dos empregados referentes aos serviços destes no período atual ou em períodos anteriores. Portanto, o valor dos benefícios pós-emprego recebido pelo empregado é determinado pelo valor das contribuições pagas pela entidade (e, em muitos casos, também pelo empregado) para um plano de benefício pós-emprego ou para uma entidade seguradora, juntamente com os retornos de investimentos provenientes das contribuições.

 

1. Os planos de benefício definido são os planos de benefícios pós-emprego que não sejam os planos de contribuição definida. Sob os planos de benefício definido, a obrigação da entidade é prover os benefícios estabelecidos em acordo com os empregados atuais e antigos, e o risco atuarial (que os benefícios custem mais ou menos do que o esperado) e o risco de investimento (que os retornos sobre os ativos destinados a financiar os benefícios sejam distintos das expectativas) são retidos, em essência, pela entidade. Se a experiência atuarial ou de investimento for pior que o esperado, a obrigação da entidade pode ser aumentada, e vice-versa, caso a experiência atuarial ou de investimento seja melhor que o esperado.

 

Planos multiempregadores e planos de previdência social

28.11 Os planos multiempregadores e os planos de previdência social são classificados como planos de contribuição definida ou planos de benefício definido com base nos termos do plano, incluindo qualquer obrigação não formalizada que se estenda para além dos termos formais. Entretanto, quando informação suficiente não estiver disponível para se utilizar o tratamento contábil de benefício definido para plano multiempregador que seja plano de benefício definido, a entidade deve contabilizar o plano de acordo com o item 28.13 como se o plano fosse plano de contribuição definida e fazer as divulgações exigidas pelo item 28.40.

 

Benefícios sob proteção de seguro

28.12 A entidade pode pagar prêmios de seguro para financiar um plano de benefícios pós-emprego. A entidade deve tratar o plano como plano de contribuição definida, exceto se a entidade tiver obrigação legal ou não formalizada de:

1. pagar os benefícios dos empregados diretamente quando vencerem; ou

2. pagar contribuições adicionais se o segurador não pagar todos os benefícios futuros do empregado relativos ao serviço do empregado no período corrente e em períodos anteriores.

 

         Uma obrigação não formalizada pode surgir indiretamente por meio do plano, por meio do mecanismo de fixação de prêmios futuros, ou por meio de relacionamento com uma parte relacionada com o segurador. Caso a entidade retenha tal obrigação legal ou não formalizada, a entidade deve tratar o plano como plano de benefício definido.

 

Benefícios pós-emprego: planos de contribuição definida

Reconhecimento e mensuração

28.13 A entidade deve reconhecer a contribuição a ser paga para um período:

1. como passivo, após a dedução de qualquer valor já pago. Se os pagamentos da contribuição excederem a contribuição devida pelo serviço antes da data do balanço, a entidade deve reconhecer esse excesso como ativo;

2. como despesa, a não ser que outra seção desta Norma exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo como, por exemplo, estoques ou ativo imobilizado.

 

 

Benefícios pós-emprego: planos de benefício definido

Reconhecimento

 

28.14 Ao aplicar os princípios gerais de reconhecimento do item 28.3 para os planos de beneficio definido, a entidade deve reconhecer:

1. um passivo por suas obrigações sob os planos de benefício definido, líquido dos ativos do plano – ”passivo com planos de benefícios definidos” (ver itens 28.15 a 28.23);

2. a variação líquida desse passivo durante o período como custo de seus planos de benefício definido durante o período (ver itens 28.24 a 28.27).

 

Mensuração do passivo de benefício definido

 

28.15 A entidade deve mensurar o passivo de benefício definido por suas obrigações sob planos de benefícios definidos pelo total líquido dos seguintes valores:

1. o valor presente de suas obrigações sob planos de benefício definido (obrigação de benefício definido) na data de divulgação (data do balanço) (os itens 28.16 a 28.22 fornecem orientação para mensuração dessa obrigação), menos

2. o valor justo, na data de divulgação (data do balanço), dos ativos do plano (se existirem), os quais serão diretamente utilizados na liquidação das obrigações.  Os itens 11.27 a 11.32 estabelecem as exigências para determinação do valor justo desses ativos do plano que sejam ativos financeiros.

 

Inclusão de benefícios adquiridos ou não adquiridos pelos empregados

 

28.16 O valor presente das obrigações da entidade sob os planos de benefício definido na data do balanço deve refletir o valor estimado dos benefícios que os empregados obtiveram em troca pelos seus serviços no período corrente e em períodos anteriores, incluindo os benefícios cujo período de aquisição (legal) pelos empregados ainda não se completou (ver item 28.26) e incluindo os efeitos de fórmulas de benefícios que fornecem aos empregados maiores benefícios para os últimos anos de serviço. Isso exige que a entidade determine quanto de beneficio é atribuível ao período corrente e aos períodos anteriores com base na fórmula de benefício do plano, e faça estimativas (premissas atuariais) sobre variáveis demográficas (tais como taxa de rotatividade e mortalidade) e variáveis financeiras (tais como futuros aumentos de salários e custos médicos) que influenciam o custo do benefício. As premissas atuariais não devem conter viés (nem imprudente nem excessivamente conservador) mutuamente compatíveis, e selecionadas para refletir a melhor estimativa dos fluxos de caixa futuros que irão ocorrer sob o plano.

Desconto

 

28.17 A entidade deve mensurar sua obrigação de benefício definido na base de valor presente descontado. A entidade deve determinar a taxa utilizada para descontar os pagamentos futuros com base nos rendimentos do mercado na data do balanço de títulos corporativos de alta qualidade. Se não houver mercado ativo para tais títulos, a entidade deve utilizar os rendimentos do mercado (na data do balanço) dos títulos do governo. A moeda e o prazo dos títulos corporativos ou dos títulos do governo devem ser consistentes com a moeda e o prazo estimados dos pagamentos futuros.

 

Método de avaliação atuarial

28.18 Se a entidade for capaz, sem custo ou esforço excessivo, de utilizar o método de crédito unitário projetado para mensurar sua obrigação de beneficio definido e as despesas relacionadas, ela deve utilizá-lo. Se os benefícios definidos forem baseados nos salários futuros, o método de crédito unitário projetado exige que a entidade mensure suas obrigações de beneficio definido em uma base que reflita os aumentos de salários futuros estimados. Adicionalmente, o método de crédito unitário projetado exige que a entidade adote várias premissas atuariais ao mensurar a obrigação de beneficio definido, incluindo taxas de desconto, taxas de retorno esperado sobre os ativos do plano, taxas esperadas de aumentos de salário, rotatividade de empregados, mortalidade e (para os planos médicos de benefício definido) taxas de tendência de custos médicos.

28.19 Se a entidade não for capaz, sem custo ou esforço indevido, de utilizar o método de crédito unitário projetado para mensurar sua obrigação e seu custo sob planos de beneficio definido, a entidade está autorizada a fazer as seguintes simplificações na mensuração de sua obrigação de benefício definido com respeito aos empregados atuais:

1. ignorar os aumentos de salários futuros estimados (isto é, assumir que os salários atuais se manterão até a data em que se espera que os empregados atuais comecem a receber os benefícios pós-emprego);

2. ignorar os serviços futuros dos empregados atuais (isto é, assumir o fechamento do plano para os empregados existentes bem como para quaisquer novos empregados); e

3. ignorar possíveis mortalidades durante o período de serviço de empregados atuais entre a data do balanço e a data em que se espera que os empregados comecem a receber os benefícios pós-emprego (isto é, assumir que todos os empregados atuais irão receber os benefícios pós-emprego). Entretanto, a mortalidade depois do período de serviço (isto é, a expectativa de vida) ainda precisará ser considerada.

 

         A entidade que se aproveitar das simplificações de mensuração antecedentes precisa, apesar de tudo, incluir os benefícios adquiridos e os ainda não legalmente adquiridos na mensuração de sua obrigação de benefício definido.

28.20 Esta Norma não exige que a entidade contrate os serviços de atuário independente para realizar as avaliações atuariais abrangentes necessárias para o cálculo de sua obrigação de benefício definido. Esta Norma tampouco exige que uma avaliação atuarial abrangente seja feita anualmente. Nos períodos entre avaliações atuariais abrangentes, se as principais premissas atuariais não mudarem significativamente, a obrigação de beneficio definido pode ser mensurada por meio do ajuste na mensuração do período anterior em razão das alterações nos dados demográficos dos empregados, tais como número de empregados e níveis de salário.

 

Introduções, alterações, reduções e liquidações de planos

28.21 Caso um plano de benefício definido tenha sido introduzido ou alterado durante o período corrente, a entidade deve aumentar ou diminuir seu passivo com planos de benefícios definidos para refletir a alteração, e deve reconhecer o aumento (diminuição) como despesa (receita) ao mensurar o resultado do período corrente. De modo oposto, caso um plano tenha sido reduzido (isto é, os benefícios ou o grupo de empregados coberto foram reduzidos) ou liquidado (a obrigação do empregador foi completamente liberada), a obrigação com planos de benefícios definidos deve ser diminuída ou eliminada, e a entidade deve reconhecer o ganho ou a perda proveniente no resultado do período corrente.

 

Ativo de plano de beneficio definido

28.22 Se o valor presente da obrigação com benefícios definidos na data de divulgação (data do balanço) for menor que o valor justo dos ativos do plano nessa mesma data, o plano tem excedente positivo. A entidade deve reconhecer o excedente positivo do plano como ativo de plano de benefício definido apenas na extensão em que for capaz de recuperar esse excedente positivo por meio de contribuições reduzidas no futuro ou por meio de reembolso pelo plano.

 

Custo de um plano de benefício definido

28.23 A entidade deve reconhecer a alteração líquida no seu passivo com planos de benefícios definidos durante o período, exceto a alteração atribuível aos benefícios pagos aos empregados durante o período ou às contribuições do empregador, como custo de seu plano de benefício definido durante o período. Esse custo é reconhecido no resultado como despesa ou como item de outros resultados abrangentes (ver item 28.24), a não ser que outra seção desta Norma exija que o custo seja reconhecido com parte do custo de ativo, tais como estoques ou ativo imobilizado.

 

Reconhecimento – escolha de prática contábil

28.24 Exige-se que a entidade reconheça todos os ganhos e as perdas atuariais no período em que eles ocorrem. A entidade deve:

1. reconhecer todos os ganhos e as perdas atuariais no resultado; ou

2. reconhecer todos os ganhos e as perdas atuariais no resultado abrangente como uma escolha de política contábil. A entidade deve aplicar sua política contábil escolhida de maneira consistente para todos os seus planos de benefício definido e todos os seus ganhos e perdas atuariais. Os ganhos e as perdas atuariais reconhecidos no resultado abrangente devem ser apresentados na demonstração do resultado abrangente.

 

28.25 A alteração líquida no passivo com planos de benefícios definidos que é reconhecida como custo de plano de beneficio definido inclui:

1. alteração no passivo com planos de benefícios definidos proveniente dos serviços prestados pelo empregado durante o período contábil;

2. juros sobre as obrigações de beneficio definido durante o período contábil (período abrangido pela demonstração do resultado);

3. retornos sobre quaisquer ativos do plano e a alteração líquida no valor justo dos direitos de reembolso reconhecidos (ver item 28.28) durante o período contábil;

4. ganhos e perdas atuariais obtidos no período de divulgação;

5. aumentos ou diminuições no passivo com planos de benefícios definidos resultantes da introdução de novo plano ou da alteração de plano existente no período contábil(ver item 28.21);

6. diminuições no passivo com planos de benefícios definidos resultantes de reduções ou liquidações de plano existente no período contábil (ver item 28.21).

 

28.26 O serviço do empregado dá origem a uma obrigação sob o plano de benefício definido, mesmo se os benefícios estiverem condicionados ao emprego futuro (em outras palavras, os direitos a eles ainda não foram legalmente adquiridos). O serviço do empregado, antes da data de aquisição do direito, dá origem a uma obrigação não formalizada porque, ao final de cada data de balanço, o total de serviços futuros que o empregado terá de prestar antes de adquirir o direito é reduzido. Ao mensurar sua obrigação de benefício definido, a entidade deve considerar a probabilidade de que alguns empregados possam não satisfazer aos requisitos de aquisição do direito. De maneira similar, embora alguns benefícios pós-emprego (como por exemplo, benefícios médicos pós-emprego) tornem-se exigíveis apenas caso evento específico ocorra no momento em que o empregado já tenha se desligado (como por exemplo, doença), a obrigação é criada quando o empregado presta serviços que proporcionem o direito ao benefício caso o evento específico ocorra. A probabilidade de que o evento específico venha a ocorrer afeta a mensuração da obrigação, mas não determina se a obrigação existe ou não.

28.27 Caso os benefícios definidos sejam reduzidos por valores que serão pagos aos empregados sob planos patrocinados pelo governo, a entidade deve mensurar suas obrigações de beneficio definido em base que reflita os benefícios a serem pagos de acordo com planos governamentais, mas apenas se:

1. esses planos forem tornados mandatórios antes da datado balanço; ou

2. o histórico, ou outra evidência confiável, indicar que esses benefícios do poder público irão se alterar de algum modo previsível, como por exemplo, em linha com alterações futuras nos níveis gerais de preços ou níveis gerais de salário.

 

Reembolso

 

28.28 Se a entidade está praticamente certa de que outra parte reembolsará parte ou a totalidade dos gastos necessários para liquidar uma obrigação de benefício definido, a entidade deve reconhecer seu direito ao reembolso como ativo separado. A entidade deve mensurar o ativo pelo valor justo. Na demonstração do resultado ou na demonstração do resultado abrangente, a despesa relacionada a um plano de benefício definido pode ser apresentada líquida do valor reconhecido por reembolso.

Outros benefícios de longo prazo a empregados

28.29 Outros benefícios de longo prazo a empregados incluem, por exemplo:

1. licenças remuneradas de longo prazo;

2. benefícios por longo tempo de serviço (licenças prêmio);

3. benefícios de longo prazo por invalidez;

4. participação nos lucros e bônus a serem pagos depois de doze meses ou mais do final do período no qual os empregados prestaram o respectivo serviço;

5. remunerações diferidas pagas depois de doze meses ou mais do final do período no qual foram obtidas.

 

28.30 A entidade deve reconhecer um passivo para outros benefícios de longo prazo a empregados, mensurado pelo total líquido dos seguintes valores:

1. valor presente da obrigação de benefício definido na data do balanço; menos

2. valor justo dos ativos do plano (se houver), na data do balanço, utilizados para liquidação direta das obrigações.

 

         A entidade deve reconhecer as alterações no passivo de acordo com o item 28.23.

 

Benefícios por desligamento

28.31 A entidade pode estar comprometida, pela legislação, por acordos contratuais ou outros acordos com empregados ou com seus representantes, ou por obrigação não formalizada baseada na prática de negócios, costumes ou desejo de agir com equidade, a fazer pagamentos (ou proporcionar outros benefícios) aos empregados quando do término do vínculo empregatício. Tais pagamentos são benefícios por desligamento.

 

Reconhecimento

28.32 Em razão dos benefícios por desligamento não conferirem benefícios econômicos futuros à entidade, esta deve reconhecê-los como despesa no resultado imediatamente.

28.33 Quando a entidade reconhece os benefícios por desligamento, esta pode também ter que contabilizar uma redução nos benefícios de aposentadoria ou em outros benefícios a empregados.

28.34 A entidade deve reconhecer os benefícios por desligamento como passivo e despesa somente quando a entidade estiver formalmente comprometida a:

1. cessar o vínculo empregatício do empregado ou de grupo de empregados antes da data normal de aposentadoria; ou

2. fornecer benefícios por desligamento como resultado de uma oferta feita para encorajar a saída voluntária.

 

28.35 A entidade está formalmente comprometida com o desligamento apenas quando a entidade tem um plano formal detalhado de desligamento e não existe a possibilidade real de cancelamento do plano.

 

Mensuração

28.36 A entidade deve mensurar os benefícios por desligamento pela melhor estimativa dos gastos que seriam requeridos para liquidar a obrigação na data do balanço. No caso de oferta feita para encorajar a demissão voluntária, a mensuração dos benefícios por desligamento deve ser baseada no número de empregados que supostamente aceitarão a oferta.

28.37 Quando os benefícios por desligamentos vencerem em data superior a doze meses do encerramento do período de divulgação, eles devem ser mensurados pelo valor presente descontado.

Planos de grupo

28.38 Se a entidade controladora conceder benefícios aos empregados de uma ou mais controladas em grupo, e a controladora apresentar demonstrações contábeis consolidadas utilizando a Norma Contabilidade para PMEs ou o conjunto completo das normas do CFC, tais controladas são autorizadas a reconhecer e mensurar a despesa de benefícios a empregados com base na alocação razoável da despesa reconhecida pelo grupo.

Divulgação

Divulgação sobre benefícios a empregados de curto prazo

28.39 Esta seção não exige divulgações específicas sobre benefícios a empregados de curto prazo.

Divulgação sobre planos de contribuição definida

28.40 A entidade deve divulgar o valor reconhecido no resultado como despesa para os planos de contribuição definida. Caso a entidade trate um plano de beneficio definido multiempregador como plano de contribuição definida em razão da indisponibilidade de informações suficientes para utilizar o tratamento contábil de benefício definido (ver item 28.11), a entidade deve divulgar o fato de que esse é um plano de benefício definido e os motivos pelos quais está sendo contabilizado como plano de contribuição definida, juntamente com quaisquer informações disponíveis sobre o superávit ou déficit do plano e as implicações, se houver, para a entidade. 

Divulgação sobre planos de benefício definido

28.41 A entidade deve divulgar as seguintes informações sobre os planos de beneficio definido (exceto para quaisquer planos de beneficio definido multiempregador que sejam contabilizados como planos de contribuição definida em conformidade com o item 28.11, para os quais as divulgações do item 28.40 se aplicam, ao invés das divulgações exigidas neste item). Se a entidade possui mais de um plano de benefício definido, estas divulgações podem ser feitas em totais, separadamente para cada plano, ou utilizando certos agrupamentos considerados mais úteis: 

1. uma descrição geral das características do plano, incluindo a política de financiamento;

2. a política contábil da entidade para reconhecimento de ganhos e perdas atuariais (no resultado ou como item de outros resultados abrangentes) e o valor dos ganhos e perdas atuariais reconhecidos durante o período;

3. uma explanação narrativa caso a entidade utilize quaisquer simplificações mencionadas no item 28.19, ao mensurar sua obrigação de beneficio definido;

4. a data da avaliação atuarial abrangente mais recente e, caso não tenha sido na data de divulgação, uma descrição dos ajustes que foram feitos para mensurar a obrigação de benefício definido na data de divulgação;

5. a conciliação dos saldos de abertura e de fechamento da obrigação de benefício definido demonstrando, separadamente, os benefícios pagos e todas as outras alterações;

6. a conciliação dos saldos de abertura e de fechamento dos valores justos dos ativos do plano e dos saldos de abertura e de fechamento de qualquer direito de reembolso reconhecido como ativo, demonstrando separadamente, se aplicável:

   1. contribuições;
   2. benefícios pagos; e
   3. outras alterações nos ativos do plano;
   4. o custo total relativo aos planos de benefício definido para o período, divulgando separadamente os valores:

7. reconhecidos no resultado como despesa; e

8. incluídos no custo de ativo;

9. para cada classe principal de ativos do plano, que deve incluir, mas não se limita a títulos patrimoniais, instrumentos de dívida, imóveis e todos os outros ativos, percentagem ou valor que cada classe principal representa do valor justo do total de ativos do plano na data de divulgação;

10. os valores incluídos no valor justo dos ativos do plano para:

    1. cada classe de instrumentos financeiros da própria entidade; e
    2. qualquer propriedade ocupada pela entidade ou outros ativos utilizados pela mesma;
    3. taxa real de retorno dos ativos do plano;
    4. as principais premissas atuariais utilizadas, incluindo, quando aplicável:

11. as taxas de desconto;

12. as taxas de retorno esperadas sobre quaisquer dos ativos do plano para os períodos apresentados nas demonstrações contábeis;

13. as taxas esperadas de aumentos de salário;

14. taxas de tendência dos custos médicos; e

15. quaisquer outras premissas atuariais significativas utilizadas.

         As conciliações em (e) e (f) acima não precisam ser apresentadas para os períodos anteriores. A controlada que reconhece e mensura a despesa de benefícios a empregados com um critério de alocação razoável com base nas despesas reconhecidas pelo grupo (ver item 28.38) deve, nas suas demonstrações contábeis separadas, descrever sua política de alocação e deve fazer as divulgações em (a) a (k) acima, para o plano como um todo.

Divulgação sobre outros benefícios de longo prazo

28.42 Para cada categoria de outros benefícios de longo prazo que a entidade fornecer aos seus empregados, a entidade deve divulgar a natureza do benefício, o valor de sua obrigação e a extensão das contribuições (funding) na data do balanço.

Divulgação sobre benefícios por desligamento

28.43 Para cada categoria de benefícios por desligamento que a entidade fornecer aos seus empregados, a entidade deve divulgar a natureza do benefício, sua política contábil, o valor de sua obrigação e a extensão das contribuições (funding) na data do balanço.

28.44 Quando existir incerteza sobre o número de empregados que irão aceitar uma oferta de benefícios de desligamento, existe um passivo contingente. A Seção 21 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes exige que a entidade divulgue informações sobre seus passivos contingentes, a não ser que a possibilidade de saída de recursos na liquidação seja remota.

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