Seção 12
Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros

Alcance das seções 11 e 12

12.1    A Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos e a Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros juntas tratam do reconhecimento, desreconhecimento, mensuração e divulgação de instrumentos financeiros (ativos financeiros e passivos financeiros). A Seção 11 é aplicável a instrumentos financeiros básicos e é relevante a todas as entidades. A Seção 12 é aplicável a outros mais complexos instrumentos e transações financeiras. Se a entidade entra apenas em transações de instrumento financeiro básico, então a Seção 12 não é aplicável. Entretanto, mesmo entidades apenas com instrumentos financeiros básicos devem considerar o alcance da Seção 12 para se certificar que são isentas.

Escolha de prática contábil

12.2    A entidade deve escolher aplicar entre:

1. o conteúdo integral tanto da Seção 11 quanto da Seção 12; ou

2. os requerimentos de reconhecimento e mensuração dos instrumentos financeiros da NBC T 19.32 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e os requisitos de divulgação das Seções 11 e 12 para contabilizar todos os seus instrumentos financeiros. A escolha pela entidade de (a) ou (b) é uma escolha de prática contábil. Os itens 10.8 a10.14 contêm requisitos para determinar quando uma mudança na prática contábil é apropriada, como tal mudança deve ser contabilizada e qual informação deve ser divulgada sobre a mudança na prática contábil. 

Alcance da seção 12

12.3    A Seção 12 é aplicável a todos os instrumentos financeiros exceto os seguintes:

1. aqueles cobertos pela Seção 11;

2. participações em controladas (ver Seção 9 Demonstrações Consolidadas e Separadas), coligadas (ver Seção 14 Investimento em Controlada e Coligada) e empreendimentos controlados em conjunto (ver Seção 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture));

3. direitos e obrigações dos empregadores no âmbito dos planos de benefícios aos empregados (ver Seção 28 Benefícios a Empregados);

4. direitos no âmbito dos contratos de seguro, a não ser que o contrato de seguro possa resultar na perda para ambas as partes como resultado de termos contratuais que não estão relacionados a:

   1. mudanças no risco segurado;
   2. mudanças nas taxas de câmbio de moeda estrangeira; ou
   3. inadimplência de uma das contrapartes;

5. instrumentos financeiros que satisfaçam a definição de patrimônio líquido da própria entidade (ver Seções 22 Passivo e Patrimônio Líquido e 26 Pagamento Baseado em Ações);

6. arrendamentos (ver Seção 20 Operações de Arrendamento Mercantil) a menos que o arrendamento possa resultar na perda para o arrendador ou para o arrendatário como resultado de termos contratuais que não estão relacionados a:

   1. mudanças no preço do ativo arrendado;
   2. mudanças nas taxas de câmbio de moeda estrangeira; ou
   3. inadimplência de uma das contrapartes;

7. contratos para contraprestação contingente em combinação de negócios (ver Seção 19 Combinação de Negócios e Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)). Essa exceção é aplicável apenas para o adquirente.

12.4    A maioria dos contratos para comprar ou vender item não financeiro, tal como mercadoria, estoque ou ativos imobilizados são excluídos desta seção porque não são instrumentos financeiros. No entanto, esta seção é aplicável a todos os contratos que impõem riscos ao comprador ou vendedor que não são típicos dos contratos de compra ou venda de ativos tangíveis. Por exemplo, esta seção é aplicável a contratos que podem resultar em perda para o comprador ou vendedor como resultado de termos contratuais que não estão relacionados a mudanças no preço do item não financeiro, mudanças em taxas de câmbio de moeda estrangeira ou a inadimplência de uma das contrapartes.

12.5    Em adição aos contratos descritos no item 12.4, esta seção é aplicável a contratos para compra ou venda de itens não financeiros se o contrato pode ser liquidado à vista pelo valor líquido, em espécie ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, com a seguinte exceção: contratos celebrados que continuam a ser realizados com o propósito de recebimento ou entrega de item não financeiro de acordo com as exigências esperadas pela entidade, pela aquisição, venda ou uso, não são instrumentos financeiros para o propósito desta seção.

Reconhecimento inicial de ativos e passivos financeiros

12.6    A entidade reconhece um ativo financeiro ou um passivo financeiro apenas quando a entidade torna-se parte das disposições contratuais do instrumento.

Mensuração inicial

12.7    Quando um ativo financeiro ou um passivo financeiro é inicialmente reconhecido, a entidade o avalia pelo seu valor justo, o qual é, normalmente, o preço da transação.

Mensuração subsequente

12.8    Ao final de cada período de referência, a entidade avalia todos os instrumentos financeiros dentro do alcance da Seção 12 pelo valor justo e reconhece as mudanças no valor justo no resultado, exceto como a seguir: instrumentos patrimoniais que não são comercializados publicamente e cujos valores justos não podem, de outra maneira, ser medidos de forma confiável, e contratos ligados a tais instrumentos que, se exercidos, resultarão em entrega de tais instrumentos, são avaliados pelo custo menos redução ao seu valor recuperável.

12.9    Se uma mensuração confiável de valor justo não mais estiver disponível para um instrumento patrimonial que não é comercializado publicamente mas é avaliado pelo valor justo, seu valor justo na última data em que o instrumento foi avaliado de forma confiável é tratado como custo do instrumento. A entidade avalia o instrumento com base nesse valor de custo menos reduções no valor recuperável, até que uma mensuração confiável do valor justo esteja disponível.

Valor justo

12.10 A entidade aplica a orientação sobre valor justo dos itens 11.27 a 11.32 para avaliações ao valor justo de acordo com esta seção, assim como, para avaliações ao valor justo de acordo com a Seção 11.

12.11 O valor justo de passivo financeiro com vencimento à vista não é menor que o valor a ser pago à vista, descontado a partir da primeira data em que o passivo financeiro teria a obrigatoriedade de ser pago.

12.12 A entidade não inclui custos de transação na mensuração inicial dos ativos e passivos financeiros que são subsequentemente avaliados ao valor justo. Se o pagamento por ativo é diferido, ou é financiado a uma taxa de juros que não é a taxa de mercado, a entidade avalia o ativo, inicialmente, pelo valor presente dos pagamentos futuros descontado a uma taxa de juros de mercado.

Redução ao valor recuperável de instrumentos financeiros avaliados com base no custo ou custo amortizado

12.13  A entidade aplica a orientação sobre redução ao valor recuperável de instrumento financeiro avaliado pelo custo nos itens 11.21 a11.26 para instrumentos financeiros avaliados pelo custo menos redução ao valor recuperável de acordo com esta seção.

Desreconhecimento de ativo financeiro ou passivo financeiro

12.14  A entidade aplica os requisitos de desreconhecimento nos itens 11.33 a 11.38 para ativos financeiros e passivos financeiros aos quais esta seção seja aplicável.

Contabilidade de hedge – “hedge accounting”

12.15 Se critérios específicos são atingidos, a entidade pode designar um relacionamento de cobertura entre um instrumento de hedge e um objeto de hedge de tal forma a se qualificar para aplicar a contabilidade de hedge que permite que o ganho ou a perda no instrumento de cobertura e no item coberto sejam reconhecidos em resultado ao mesmo tempo.

12.16 Para se qualificar para a aplicação da contabilidade de hedge, a entidade deve estar em conformidade com todas as seguintes condições:
 

1. a entidade designa e documenta o relacionamento de hedge de forma que o risco sendo coberto, o item objeto de hedge e o instrumento de hedge são claramente identificados e o risco no item coberto é o risco sendo coberto com o instrumento de cobertura;

2. o risco coberto é um dos riscos especificados no item 12.17;

3. o instrumento de hedge é como especificado no item 12.18;

4. a entidade espera que o instrumento de hedge seja altamente efetivo na compensação do risco coberto designado. A eficácia de um hedge é o grau em que alterações no valor justo ou nos fluxos de caixa do item objeto de hedge que são atribuíveis a um risco coberto são compensadas por alterações no valor justo ou fluxos de caixa do instrumento de hedge.

12.17  Esta Norma permite a utilização de contabilidade de hedge apenas para:

1. risco de taxa de juros de instrumento de dívida avaliado pelo custo amortizado;

2. risco com taxa de câmbio ou risco de taxa de juros em compromisso firme ou transação de previsão altamente provável;

3. risco de preço de mercadoria da qual é titular ou em compromisso firme ou transação de previsão altamente provável para comprar ou vender mercadoria;

4. risco de taxa de câmbio em investimento líquido em operação no exterior.

          
         O risco de taxa de câmbio de instrumento de dívida, avaliado pelo custo amortizado, não está na lista acima porque a aplicação da contabilidadede hedge não teria efeito significativo nas demonstrações contábeis. Contas, títulos e empréstimos a receber e a pagar são normalmente avaliados pelo custo amortizado (ver item 11(d)). Isso inclui contas a pagar denominadas em moeda estrangeira. O item 30.10 exige que qualquer mudança no valor contabilizado da conta a pagar, por causa da mudança na taxa de câmbio, seja reconhecida no resultado. Portanto, ambas as mudanças, no valor justo do instrumento de hedge (swap cambial com cupons), e a mudança no valor contabilizado da conta a pagar, relativa à mudança na taxa de câmbio, seriam reconhecidas no resultado e devem compensar um ao outro exceto no que tange à diferença entre a taxa spot (pela qual o passivo é avaliado) e a taxa de juro futura (pela qual o swap é avaliado).

12.18  Esta Norma permite a aplicação da contabilidade de hedge apenas se o instrumento de hedge tem todos os seguintes termos e condições:

1. ser swap de taxa de juros, swap de moeda estrangeira, contrato de câmbio a termo ou contrato de commodity a termo, que se espera seja altamente efetivo em termos de compensação de risco identificado no item 12.17, o qual é apontado como sendo risco coberto;

2. envolve uma parte externa à entidade que está reportando (i.e., externa ao grupo econômico, segmento ou entidade individual que está apresentando suas demonstrações contábeis);

3. seu valor nocional é igual ao valor designado do principal ou valor nocional do item coberto;

4. tem data de vencimento específica não posterior:

   1. ao vencimento do instrumento financeiro sendo coberto;
   2. à liquidação esperada do compromisso de compra ou venda da commodity; ou
   3. à ocorrência da transação de câmbio ou com mercadoria sendo coberta e cuja previsão de ocorrência era altamente provável;
   4. não ter nenhum pagamento antecipado, término antecipado ou características de prorrogação. 

Hedge de risco de taxa fixa de instrumento financeiro reconhecido ou risco de preço de mercado de mercadoria possuída

12.19  Se as condições no item 12.16 são atingidas e o risco coberto é a exposição a risco de taxa fixa de juros de instrumento de dívida avaliado pelo custo amortizado ou o risco de preço da mercadoria da qual é titular, a entidade deve:

1. reconhecer o instrumento de hedge como ativo ou passivo e a mudança no valor justo do instrumento de hedge no resultado; e

2. reconhecer a mudança no valor justo do item objeto de hedge em relação ao risco coberto no resultado e como um ajuste ao valor contábil do item objeto de hedge.

12.20 Se o risco protegido é o risco de taxa fixa de juros de instrumento de dívida avaliado pelo custo amortizado, a entidade deve reconhecer as liquidações periódicas líquidas à vista no swap de taxa de juros, que é o instrumento de hedge, no resultado dos períodos em que são devidos os pagamentos líquidos.

12.21 A entidade deve descontinuar a aplicação da contabilidade de hedge especificada no item 12.19 se:

1. o instrumento de hedge expirar ou for vendido ou rescindido;

2. o hedge já não satisfaz as condições para a aplicação da contabilidade de hedgeespecificadas no item 12.16; ou

3. a entidade revoga a designação.

12.22  Se a aplicação da contabilidade de hedge for descontinuada e o item objeto de hedge é um ativo ou passivo escriturado pelo custo amortizado que não foi desreconhecido, quaisquer ganhos ou perdas reconhecidas como ajustes ao valor contabilizado do item objeto de hedge são amortizados no resultado usando o método de juros efetivos sobre a vida útil remanescente do item objeto de hedge.

Hedge de risco de taxa de juro variável de instrumento financeiro reconhecido, o risco cambial ou risco de preço da mercadoria em compromisso firme ou transação prevista altamente provável ou investimento líquido em operação no exterior

12.23  Se as condições no item 12.16 forem atingidas e o risco coberto é:

1. o risco de taxa de juros variável em instrumento de dívida avaliado pelo custo amortizado;

2. o risco de taxa de câmbio em compromisso firme ou transação de previsão altamente provável;

3. o risco de preço da mercadoria em compromisso firme ou transação de previsão altamente provável; ou

4. o risco de taxa de câmbio em investimento líquido em operação no exterior, a entidade reconhece, em outros resultados abrangentes, a parte da variação do valor justo do instrumento de hedge que foi efetivo (eficaz) na compensação da mudança no valor justo ou fluxos de caixa esperados do item objeto de hedge.  A entidade deve reconhecer no resultado qualquer excesso do valor justo do instrumento de hedge sobre a mudança no valor justo dos fluxos de caixa esperados (também chamado de ineficácia do hedge). O ganho ou a perda do instrumento de hedge reconhecido em outros resultados abrangentes é reclassificado para o resultado quando o item objeto de hedge é reconhecido no resultado, ou quando o relacionamento de hedge termina.

12.24 Se o risco protegido é o risco da taxa de juros variável em instrumento de dívida avaliado pelo custo amortizado, a entidade deve reconhecer no resultado, subsequentemente, as liquidações periódicas, líquidas, em numerário, do swap de taxa de juros que é o instrumento de hedge, nos períodos em que os pagamentos líquidos são devidos.

12.25 A entidade descontinua a aplicação da contabilidade de hedge especificada no item 12.23 se:

1. o instrumento de hedge expirar ou for vendido ou rescindido;

2. o hedge não mais atende as condições para a aplicação da contabilidade de hedge especificadas no item 12.16; ou

3. em um hedge de uma transação prevista, a transação prevista não é mais altamente provável; ou

4. a entidade revoga a designação.

          
           Se não é mais esperado que a transação prevista aconteça ou se o instrumento de dívida coberto avaliado pelo custo amortizado é desreconhecido, qualquer resultado (ganho ou perda) no instrumento de hedge que foi reconhecido em outros resultados abrangentes, é reclassificado para o resultado.

Divulgação

12.26 A entidade que aplica esta seção faz todas as divulgações exigidas na Seção 11, incorporando naquelas divulgações, instrumentos financeiros que estão dentro do alcance desta seção, assim como aqueles dentro do alcance da Seção 11. Além disso, se a entidade utilizar a aplicação da contabilidade de hedge ela faz divulgações adicionais requeridas nos itens 12.27 a 12.29.

12.27 A entidade divulga separadamente para os hedges de cada um dos quatro tipos de riscos descritos no item 12.16:

1. descrição do hedge;

2. descrição dos instrumentos financeiros designados como instrumentos de hedge e seus valores justos na data de referência;

3. natureza dos riscos sendo cobertos, incluindo descrição do item objeto de hedge.

12.28  Se a entidade aplica a contabilidade de hedge para a cobertura de risco de taxa fixa de juros ou risco de preço de uma commodity por ela mantida (itens 12.19 a12.22), deve divulgar:

1. o valor da alteração no valor justo do instrumento de hedge reconhecido no resultado;

2. o valor da alteração no valor justo do item objeto de hedge reconhecido no resultado.

12.29 Se a entidade aplica a contabilidade de hedge para a cobertura de risco de taxa de juros variável, risco cambial, risco de preço de commodity em um compromisso firme ou transação de previsão altamente provável, ou investimento líquido em operação no exterior (itens 12.23 a12.25), divulga:

1. os períodos em que se espera que os fluxos de caixa ocorram e quando é esperado que afetem o resultado;

2. descrição de qualquer transação prevista para a qual foi aplicada a contabilidade de hedge anteriormente, mas que não é mais esperado que ocorra;

3. o valor da mudança no valor justo do instrumento de hedge que foi reconhecido em outros resultados abrangentes durante o período (item 12.23);

4. o valor que foi reclassificado de outros resultados abrangentes para o resultado do período (itens 12.23 e 12.25);

5. o valor de qualquer excesso do valor justo do instrumento de hedge sobre a mudança no valor justo dos fluxos de caixa esperados que foi reconhecido no resultado (item 12.24).

Seção 13
Estoques

Alcance desta seção

13.1    Esta seção determina as práticas para o reconhecimento e mensuração de estoques.
          
           Estoques são ativos:

1. mantidos para venda no curso normal dos negócios;

2. no processo de produção para venda; ou

3. na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produção ou na prestação de serviços.

13.2    Esta seção é aplicável a todos os estoques, exceto:

1. trabalho em execução decorrente de contratos de construção, incluindo contratos de serviço diretamente relacionados (ver Seção 23 Receitas);

2. instrumentos financeiros (ver Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos e Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros);

3. ativos biológicos relativos à atividade agrícola e produção agrícola à época da colheita (ver Seção 34 Atividades Especializadas).

13.3    Esta seção não é aplicável a mensuração de estoques mantidos por:

1. produtores de produtos agrícolas e florestais, produto agrícola após a colheita, e minerais e produtos minerais, na medida em que eles são avaliados pelo valor justo menos despesas para vender por meio do resultado; ou

2. corretores de produtos e revendedores que avaliam seus estoques pelo valor justo menos despesas para vender por meio do resultado.

Mensuração de estoques

13.4    A entidade avalia estoques pelo menor valor entre o custo e o preço de venda estimado diminuído dos custos para completar a produção e despesas de venda.

Custo de estoques

13.5    A entidade inclui no custo de estoques todos os custos de compra, custos de transformação e outros custos incorridos para trazer os estoques para sua localização e condição atuais.

Custos de aquisição

13.6    Os custos de aquisição de estoques abrangem o preço de compra, tributos de importação e outros tributos (com exceção daqueles posteriormente recuperáveis pela entidade), transporte, manuseio e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens similares são deduzidos na determinação dos custos de compra.

13.7    A entidade pode adquirir estoques em condições de pagamento em data futura. Em alguns casos o acordo contém, efetivamente, elemento financeiro não declarado, por exemplo, uma diferença entre o preço de compra para termos normais de crédito e o valor para pagamento em data futura. Nesses casos, a diferença é reconhecida como despesa com juros durante o período do financiamento e não somada ao custo dos estoques.

Custos de transformação

13.8    Os custos de transformação de estoques incluem custos diretamente relacionados às unidades de produção, tal como mão-de-obra direta. Eles também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que são incorridos na conversão de materiais em bens acabados. Custos indiretos fixos de produção são aqueles custos indiretos de produção que permanecem relativamente constantes apesar do volume de produção, tal como depreciação e manutenção de instalações e equipamentos de fábrica, e o custo de gerenciamento e administração de fábrica. Custos indiretos variáveis de produção são aqueles custos indiretos de produção que variam diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos, algumas vezes energia etc.

Alocação dos custos indiretos de produção

13.9    A entidade deve alocar os custos indiretos fixos de produção para os custos de transformação com base na capacidade normal das instalações de produção. A capacidade normal é a produção que se pretende atingir durante uma quantidade de períodos ou épocas, sob circunstâncias normais, levando em consideração a perda de capacidade resultante de manutenção planejada. O nível real de produção pode ser usado se ele se aproxima da capacidade normal. A quantidade de custos indiretos fixos alocados a cada unidade de produção não é aumentada como consequência de baixa produção ou fábrica ociosa. Custos indiretos não alocados são reconhecidos como despesa no período em que são incorridas. Em períodos de produção anormalmente alta, a quantidade de custos indiretos fixos alocados a cada unidade de produção é diminuída de tal forma que os estoques não sejam avaliados acima do custo. Custos indiretos de produção variável são alocados a cada unidade de produção com base no uso real das instalações de produção.

Produtos conjuntos e subprodutos

13.10  Um processo de produção pode resultar em mais do que um produto sendo produzido simultaneamente. Esse é o caso, por exemplo, quando produtos conjuntos são produzidos ou quando existe um produto principal e um subproduto. Quando os custos das matérias-primas ou transformação de cada produto não são identificáveis separadamente, a entidade deve alocá-los entre os produtos em base racional e consistente. A alocação pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo de venda de cada produto, tanto no estágio no processo de produção, quando os produtos se tornam identificáveis separadamente, ou ao final da produção. A maior parte dos subprodutos, por sua natureza, é imaterial, não relevante. Quando esse é o caso, a entidade os deve avaliar pelo preço de venda menos custos para completar a produção e despesas de vender, e deduzir esse valor do custo do produto principal. Como resultado, o valor contábil do produto principal não é materialmente diferente de seu custo.

Outros custos incluídos em estoques

13.11 A entidade deve incluir outros custos no custo de estoques apenas até o ponto em que eles são incorridos para colocar os estoques no seu local e condição atuais.

13.12 O item 12.19(b) prevê que, em algumas circunstâncias, a mudança no valor justo do instrumento objeto de hedge no hedge de risco de taxa de juros fixa ou risco de preço de uma commodity mantida, ajusta o valor contábil da commodity.

Custos excluídos dos estoques

13.13  Exemplos de custos excluídos do custo de estoques e reconhecidos como despesas no período em que são incorridos são:

1. quantidade anormal de material, mão-de-obra ou outros custos de produção desperdiçados;

2. custos de estocagem, a menos que aqueles custos sejam necessários durante o processo de produção, antes de estágio de produção mais avançado;

3. despesas indiretas administrativas que não contribuem para colocar os estoques até sua localização e condição atuais;

4. despesas de venda.

Custos de estoques de prestador de serviços

13.14  Na medida em que os prestadores de serviço tenham estoques de serviços sendo executados, eles os avaliam pelos custos de sua produção. Esses custos consistem, primariamente, de mão-de-obra e outros custos de pessoal diretamente envolvidos na prestação do serviço, incluindo pessoal de supervisão e custos indiretos atribuíveis. Mão-de-obra e outras despesas relativas a vendas, e pessoal administrativo geral não são incluídos, sendo reconhecidos como despesas no período no qual ocorrem.

           O custo de estoques de prestador de serviço não inclui margens de lucro ou gastos indiretos não atribuíveis, que muitas vezes são consignados nos preços cobrados pelos prestadores de serviço.

Custo de produção agrícola colhida proveniente de ativos biológicos

13.15  A Seção 34 requer que os estoques abrangendo produção agrícola que a entidade colhe de seus ativos biológicos devem ser avaliados no reconhecimento inicial pelo valor justo menos despesas estimadas para vender no ponto de colheita. Isso se torna o custo dos estoques naquela data para aplicação desta seção.

Técnicas para avaliar custo, tal como custo-padrão, método de varejo e preço de compra mais recente

13.16  A entidade pode usar técnicas tais como método de custo-padrão, método de varejo ou preço de compra mais recente para a mensuração do custo de estoques se o resultado se aproxima do custo. Custos-padrão levam em consideração níveis normais de consumo de materiais e suprimentos, mão-de-obra, eficiência e capacidade de utilização. Eles são revisados regularmente e, se necessário, corrigidos à luz das condições atuais. O método de varejo mensura custo por meio da redução do valor de venda do inventário pela percentagem apropriada da margem bruta.

Métodos de avaliação do custo

13.17 A entidade deve avaliar o custo de estoques de itens que não são comumente intercambiáveis, e bens ou serviços produzidos e segregados por projetos específicos pelo uso de identificação específica de seus custos individuais.

13.18 A entidade deve avaliar o custo de estoques, outros além daqueles já tratados no item 13.17, usando o primeiro a entrar, o primeiro a sair (PEPS ou FIFO), ou o método do custo médio ponderado. A entidade utiliza o mesmo método de avaliação do custo para todos os estoques que tenham natureza e uso similar para a entidade. Para estoques com natureza ou uso diferente, métodos de custo diferentes podem ser justificados. O método último a entrar, primeiro a sair (UEPS ou LIFO) não é permitido por esta Norma. 

Redução ao valor recuperável de estoques

13.19  Os itens 27.2 a 27.4 exigem que a entidade analise ao final de cada exercício/período se alguns estoques necessitam ser reduzidos ao seu valor recuperável, por exemplo, o valor contábil não é totalmente recuperado (isto é, por causa de dano, obsolescência ou preços de venda em declínio). Se um item (ou grupo de itens) de estoques necessita ser reduzido ao valor recuperável, aqueles itens exigem que a entidade avalie o inventário pelo seu preço de venda menos custos para completar a produção e vender, e reconhecer a perda por redução ao valor recuperável. Aqueles itens também exigem a reversão da redução anterior em algumas circunstâncias.

Reconhecimento como despesa

13.20 Quando estoques são vendidos, a entidade reconhece o valor contábil desses estoques como despesa no período no qual a receita relacionada é reconhecida.

13.21 Alguns estoques podem ser alocados a outras contas de ativos, por exemplo, inventário usado como componente de ativo imobilizado de construção própria. Estoques alocados a outro ativo dessa forma são contabilizados, subsequentemente, de acordo com a seção apropriada desta Norma para aquele tipo de ativo.

Divulgação

13.22 A entidade deve divulgar o seguinte:

1. as práticas contábeis adotadas ao avaliar estoques, incluindo o método de custo utilizado;

2. o valor contábil total de estoques e o detalhe das categorias de estoques apropriadas à entidade;

3. o valor de estoques reconhecidos como despesa durante o período;

4. perdas por redução ao valor recuperável reconhecidas ou revertida para o resultado, de acordo com a Seção 27;

5. o valor contábil total de estoques dados como garantia de passivos.

Seção 14
Investimento em Controlada e em Coligada

Alcance desta seção

14.1    Esta seção é aplicável para a contabilização de investimentos em operações de entidades coligadas nas demonstrações contábeis consolidadas e nas demonstrações contábeis de investidor que não é o principal investidor, mas que tem investimento em uma ou mais coligadas. O item 9.26 estabelece as exigências para contabilização de operações em entidades coligadas nas demonstrações contábeis separadas. Aplica-se também à situação de balanço individual com investimentos em controladas, enquanto a legislação brasileira obrigar à avaliação desses investimentos pelo método da equivalência patrimonial e à divulgação de tais demonstrações individuais. Dessa forma, aplica-se a essas controladas, no balanço individual, tudo o que nesta seção se refere a investimento em coligada, a não ser quando disposto em contrário. Ver também a Interpretação Técnica IT 09 – Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial emitida pelo CFC. Essa Interpretação complementa diversos aspectos não abordados nesta Norma, principalmente os relativos a investimento em controlada. 

Definição de entidade coligada

14.2    Coligada é a entidade, incluindo a entidade não constituída na forma de uma sociedade, sobre a qual o investidor tem influência significativa e que não é nem controlada nem investimento em empreendimento controlado em conjunto.

14.3    Influência significativa é o poder de participar nas decisões da política financeira e operacional da entidade coligada, mas não é controle ou controle conjunto sobre aquelas políticas.

1. se o investidor detém, direta ou indiretamente (por exemplo, por meio de controladas), 20% ou mais do poder de voto da entidade coligada, presume-se que o investidor tem influência significativa, a menos que possa ser claramente demonstrado não ser esse o caso;

2. inversamente, se o investidor detém, direta ou indiretamente, (por exemplo, por meio de controladas), menos de 20% do poder de voto de uma entidade coligada, é presumido que o investidor não tenha influência significativa, a menos que tal influência possa ser claramente demonstrada;

3. a propriedade de parte substancial ou majoritária por parte de outro investidor não impede um investidor de ter influência significativa.

Mensuração - escolha da prática contábil

14.4    O investidor deve contabilizar todos os seus investimentos em entidades coligadas usando uma das seguintes opções, quando a legislação societária brasileira vier a permitir outras alternativas que não a (b) a seguir:

1. o método do custo descrito no item 14.5;

2. o método da equivalência patrimonial descrito no item 14.8;

3. o método do valor justo descrito no item 14.9. 

Método do custo

14.5    O investidor avalia seus investimentos em entidades coligadas, com exceção daqueles para os quais existe cotação de preço publicada (ver item 14.7), pelo custo menos quaisquer perdas acumuladas por redução ao valor recuperável, reconhecidas de acordo com a Seção 27.

14.6    O investidor deve reconhecer dividendos ou distribuições de lucro, e outras distribuições recebidas do investimento, como receita, sem considerar se as distribuições são de lucros acumulados da entidade coligada, ocorridas antes ou depois da data de aquisição.

14.7    O investidor deve avaliar seus investimentos em entidades coligadas, para os quais existe cotação de preço publicada, usando o método do valor justo (ver item 14.9).

Método da equivalência patrimonial

14.8    Sob o método da equivalência patrimonial, o investimento em patrimônio é reconhecido, inicialmente, pelo preço da transação (incluindo os custos da transação), e é ajustado subsequentemente para refletir a participação do investidor no resultado e em outros resultados abrangentes da entidade coligada.

Distribuição e outros ajustes ao valor contábil. Distribuições recebidas da entidade coligada reduzem o valor contábil do investimento. Ajustes no valor contábil também podem ser necessários como consequência de mudanças no patrimônio líquido da entidade coligada decorrentes de itens de outros resultados abrangentes.

Direitos potenciais de votação. Embora os direitos potenciais de votação sejam considerados ao decidir se existe influência significativa, o investidor avalia sua participação no resultado da entidade coligada e sua participação nas mudanças no patrimônio líquido da entidade coligada com base na participação atual. As avaliações não devem refletir o possível exercício ou conversão de direitos de voto potenciais.

Ágio por expectativa de rentabilidade futura implícito e ajustes do valor justo. Na aquisição de investimento em entidade coligada, o investidor deve contabilizar qualquer diferença (tanto positiva como negativa) entre o custo de aquisição e a sua participação nos valores justos dos ativos líquidos identificáveis da entidade coligada, de acordo com os itens 19.22 e 19.24. O investidor deve ajustar sua participação no resultado da entidade coligada após a aquisição, para contabilizar a depreciação ou amortização adicional dos ativos depreciáveis ou amortizáveis (incluindo ágio), com base no excesso de seus valores justos sobre seus valores contábeis à época em que o investimento foi adquirido.

Redução ao valor recuperável. Se existe indicação de que um investimento em uma coligada pode ser reduzido ao seu valor recuperável, o investidor testa todo o valor contábil do investimento para redução ao valor recuperável de acordo com a Seção 27 como um ativo único. Qualquer ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) incluído como parte do valor contábil do investimento na coligada não é testado separadamente para redução ao valor recuperável, mas sim como parte do teste de redução ao valor recuperável do investimento como um todo.

Transação do investidor com coligadas. Se o investimento na coligada é contabilizado usando o método da equivalência patrimonial, o investidor elimina lucros e prejuízos não realizados, resultantes de transações da coligada para o investidor e deste para a coligada, na medida da participação do investidor na coligada. Prejuízos não realizados em tais transações podem fornecer evidência da necessidade de redução ao valor recuperável do ativo transferido.

Data das demonstrações contábeis da entidade coligada. Ao aplicar o método da equivalência patrimonial, o investidor deve utilizar as demonstrações contábeis da coligada a partir da mesma data que as demonstrações contábeis do investidor, a menos que seja impraticável fazê-lo.
Se isso for inviável, o investidor deve utilizar as mais recentes demonstrações contábeis disponíveis da entidade associada, com os ajustes efetuados para os efeitos de quaisquer transações ou acontecimentos significativos ocorridos entre os finais dos períodos contábeis, obedecido o limite máximo de 60 dias.

Práticas contábeis da coligada. Se a coligada usa práticas contábeis que diferem daquelas do investidor, o investidor deve ajustar as demonstrações contábeis da coligada para refletir as práticas contábeis do investidor para efeitos da aplicação do método da equivalência patrimonial, a menos que seja impraticável fazê-lo.

Perdas que excedam o valor contábil do investimento. Se a participação de um investidor nas perdas de coligada for igual ou exceder o valor contábil de seu investimento na coligada, o investidor deve descontinuar o reconhecimento de sua participação em perdas adicionais. Após a participação do investidor ser reduzida a zero, o investidor deve reconhecer as perdas adicionais como provisão (ver Seção 21 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes), apenas na medida em que o investidor tenha incorrido em obrigações legais ou não formalizadas (construtivas) ou tenha efetuado pagamentos em nome da coligada. Se a coligada subsequentemente reporta lucros, o investidor deve retomar o reconhecimento de sua participação daqueles lucros apenas depois que sua participação dos lucros for igual à participação das perdas não reconhecidas.

Descontinuidade do método de equivalência patrimonial. O investidor deve deixar de utilizar o método de equivalência patrimonial a partir da data em que deixe de ter a influência significativa:

1. se a coligada se tornar uma controlada ou um empreendimento controlado em conjunto, o investidor deve remensurar sua participação societária ao valor justo anteriormente detida e reconhecer o ganho ou a perda resultante, se houver, no resultado;

2. se o investidor deixa de ter influência significativa sobre uma coligada como resultado de uma baixa total ou parcial, ele deve desreconhecer aquela entidade coligada e reconhecer, no resultado, a diferença entre, por um lado, a soma dos proventos recebidos mais o valor justo de qualquer participação residual e, do outro, o valor contábil do investimento na coligada na data em que deixa de ter a influência significativa. Posteriormente, o investidor deve contabilizar qualquer participação residual usando, como base, as Seções 11 Instrumentos Financeiros Básicos e 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros, conforme apropriado;

3. se o investidor deixa de ter influência significativa por razões outras que não seja a alienação parcial de seu investimento, o investidor deve considerar o valor contábil do investimento nessa data como a nova base de custo e deve contabilizar o investimento com base nas Seções 11 e 12, conforme for apropriado.

Transação do investidor com controladas ou entre controladas. Se o investimento em controlada é contabilizado usando o método da equivalência patrimonial, o investidor elimina todos os resultados não realizados resultantes de transações da controlada para o investidor e deste para a controlada, bem como entre controladas. Prejuízos não realizados em tais transações podem fornecer evidência da necessidade de redução ao valor recuperável do ativo transferido. O resultado não realizado é integralmente diminuído do resultado da equivalência patrimonial sobre a controlada quando esse resultado não realizado estiver no patrimônio líquido da controlada. Na transação da controladora para controlada, todo o resultado é diferido na controladora para realização quando da venda do ativo para terceiros.

Método do valor justo

14.9    Quando o investimento em coligada é inicialmente reconhecido, o investidor deve mensurá-lo pelo preço da transação. O preço da transação exclui os custos da transação.

14.10 A cada data das demonstrações contábeis, o investidor deve avaliar seus investimentos em coligadas pelo valor justo, com alterações no valor justo reconhecidas no resultado, usando a orientação sobre valor justo nos itens 11.27 a 11.32. O investidor usando o método de valor justo deve usar o método do custo para qualquer investimento em coligada para a qual é inviável avaliar o valor justo de forma confiável sem custo ou esforço indevido.

Apresentação das demonstrações contábeis

14.11  O investidor deve classificar investimentos em coligadas como ativo não circulante.

Divulgação

14.12  O investidor em coligada deve divulgar o seguinte:

1. sua prática contábil para investimentos em coligadas;

2. o valor contábil dos investimentos em coligadas (ver item 4.2(i));

3. o valor justo dos investimentos em coligadas contabilizados pelo método da equivalência patrimonial para os quais exista cotação de preço publicada.

14.13 Para investimentos em coligadas contabilizados pelo método do custo, o investidor deve divulgar o valor dos dividendos ou outras distribuições reconhecidas como receita.

14.14 Para investimentos em coligadas contabilizados pelo método da equivalência patrimonial, o investidor deve divulgar, separadamente, sua participação no resultado de tais entidades e sua participação em quaisquer operações descontinuadas dessas entidades.

14.15 Para investimentos em coligadas contabilizados pelo método do valor justo, o investidor deve fazer as divulgações exigidas nos itens 11.41 a 11.44.

Seção 15
Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto
(Joint Venture)

Alcance desta seção

15.1    Esta seção é aplicável à contabilização de empreendimentos controlados em conjunto nas demonstrações contábeis consolidadas e nas demonstrações contábeis do investidor que não é o controlador, mas que tem participação em um ou mais empreendimentos controlados em conjunto (joint venture). O item 9.26 estabelece as exigências para a contabilização da participação de empreendedor em empreendimento controlado em conjunto em demonstrações separadas.

Definição de empreendimento controlado em conjunto

15.2    Controle conjunto é o compartilhamento contratualmente acordado para controle de atividade econômica, e só existe quando as decisões estratégicas, financeiras e operacionais relacionadas com a atividade exigem a aprovação unânime dos que partilham o controle (empreendedores).

15.3    O empreendimento controlado em conjunto é um acordo contratual por meio do qual duas ou mais partes empreendem uma atividade econômica que está sujeita a controle conjunto. Empreendimentos controlados em conjunto podem assumir a forma de operações, ativos ou entidades controlados em conjunto.

Operação controlada em conjunto

15.4    A operação de alguns empreendimentos controlados em conjunto envolve a utilização dos ativos e outros recursos dos empreendedores em vez da criação de corporação, sociedade ou outra entidade, ou estrutura financeira que é separada dos próprios empreendedores. Cada empreendedor utiliza os seus próprios ativos imobilizados e os seus próprios inventários. Também incorre em suas próprias despesas e passivos e obtém o seu próprio financiamento, que representam as suas próprias obrigações. As atividades de empreendimento controlado em conjunto podem ser executadas pelos empregados do empreendedor junto com as atividades similares do empreendedor. O acordo de empreendimento controlado em conjunto normalmente fornece a forma pela qual a receita da venda do produto conjunto, e quaisquer despesas feitas em comum, são partilhadas entre os empreendedores.

15.5    Com relação a suas participações em operações controladas em conjunto, o empreendedor deve reconhecer nas suas demonstrações contábeis:

1. os ativos que controla e os passivos em que incorre; e

2. as despesas em que incorre e sua participação na receita que ganha pela venda dos bens ou serviços do empreendimento controlado em conjunto.

Ativo controlado em conjunto

15.6    Alguns empreendimentos controlados em conjunto envolvem o controle conjunto e, muitas vezes, a propriedade conjunta, pelos empreendedores, de um ou mais ativos contribuídos para o empreendimento controlado em conjunto, ou adquiridos com esse fim, e dedicado aos propósitos do empreendimento controlado em conjunto.

15.7    Com relação a seus interesses em ativo controlado em conjunto, o empreendedor reconhece em suas demonstrações contábeis:

1. sua participação nos ativos controlados em conjunto, classificados de acordo com a natureza dos ativos;

2. quaisquer passivos em que tenha incorrido;

3. sua participação em quaisquer passivos incorridos em conjunto com os outros empreendedores em relação ao empreendimento controlado em conjunto;

4. quaisquer receitas pela venda ou utilização da sua participação na produção do empreendimento controlado em conjunto, juntamente com sua participação em quaisquer despesas incorridas pelo empreendimento controlado em conjunto; e

5. quaisquer despesas que tenha incorrido com relação à sua participação no empreendimento controlado em conjunto.

Entidade controlada em conjunto

15.8    A entidade controlada em conjunto é um empreendimento controlado em conjunto que envolve o estabelecimento de corporação, sociedade ou outra entidade na qual cada empreendedor tem participação. A entidade opera da mesma forma que outras entidades, com a exceção de que um acordo contratual entre os empreendedores (venturers) estabelece o controle conjunto sobre a atividade econômica da entidade.

Mensuração - escolha de política contábil

15.9    O empreendedor deve contabilizar todas as suas participações em entidades controladas em conjunto usando uma das seguintes opções, considerando a legislação vigente:

1. o método do custo do item 15.10;

2. o método de equivalência patrimonial do item 15.13;

3. o método do valor justo do item 15.14.

Método do custo

15.10 O empreendedor deve avaliar seus investimentos em entidades controladas em conjunto, outras além daquelas para as quais existe cotação de preço publicada (ver item 15.12), pelo custo menos quaisquer perdas acumuladas por redução ao valor recuperável, reconhecidas de acordo com a Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

15.11  O investidor reconhece as distribuições recebidas do investimento como receita, sem considerar se as distribuições são de lucros ou prejuízos acumulados da entidade controlada em conjunto ocorridas antes ou depois da data de aquisição.

15.12 O empreendedor deve avaliar seus investimentos em entidades controladas em conjunto, para os quais existe cotação de preço publicada, usando o método do valor justo (ver item 15.14).

Método da equivalência patrimonial

15.13  O empreendedor deve avaliar seus investimentos em entidades controladas em conjunto pelo método da equivalência patrimonial usando os procedimentos do item 14.8 (substituindo “controle conjunto” onde aquele item se refere a ”influência significativa”).

Método do valor justo

15.14 Quando o investimento em entidade controlada em conjunto é inicialmente reconhecido, o empreendedor deve mensurá-lo pelo preço da operação. O preço da operação exclui os custos da transação.

15.15 A cada data das demonstrações contábeis, o empreendedor deve avaliar seus investimentos em entidades controladas em conjunto pelo valor justo, com as alterações do valor justo reconhecidas no resultado, usando a orientação sobre valor justo nos itens 11.27 a 11.32. O empreendedor que usa o método do valor justo deve usar o método do custo para qualquer investimento em entidade controlada em conjunto para o qual é inviável avaliar o valor justo de maneira confiável sem custo ou esforço excessivos.

Transação entre empreendedor e empreendimento controlado em conjunto

15.16  Quando o empreendedor contribui ou vende ativos para empreendimento controlado em conjunto, o reconhecimento de qualquer parte de lucro ou prejuízo advindo da transação deve refletir a substância da transação. Enquanto os ativos estiverem retidos pelo empreendimento controlado em conjunto, e desde que o empreendedor tenha transferido os riscos e benefícios significativos da propriedade, o empreendedor deve reconhecer apenas aquela parte do lucro ou prejuízo que é atribuível à participação dos outros empreendedores. O empreendedor deve reconhecer o valor total de qualquer prejuízo quando a contribuição ou a venda apresentar evidência de perda por redução ao valor recuperável.

15.17 Quando o empreendedor compra ativos de empreendimento controlado em conjunto, não deve reconhecer sua participação nos lucros da transação do empreendimento controlado em conjunto até que revenda os ativos para uma parte independente. O empreendedor deve reconhecer sua participação nos prejuízos resultantes dessas transações, da mesma forma que nos lucros, exceto que os prejuízos devem ser reconhecidos imediatamente quando representam perda por redução ao valor recuperável.

Investidor sem controle conjunto

15.18  O investidor em empreendimento controlado em conjunto que não tem controle conjunto contabiliza o investimento de acordo com a Seção 11 ou, se tiver influência significativa no empreendimento controlado em conjunto, de acordo com a Seção 14 Investimento em Controlada e Coligada.

Divulgação

15.19  O investidor em empreendimento controlado em conjunto deve divulgar:

1. a política contábil que utiliza para reconhecimento de suas participações nas entidades controladas em conjunto;

2. o valor contábil dos investimentos em entidades controladas em conjunto (ver item 4.2(k));

3. o valor justo dos investimentos em entidades controladas em conjunto contabilizado com a utilização do método da equivalência patrimonial para os quais existam cotações de preço publicadas;

4. o valor total de seus compromissos relacionados a empreendimentos controlados em conjunto, incluindo sua participação nos compromissos financeiros em que tenha incorrido em conjunto com outros empreendedores, assim como sua participação nos compromissos financeiros dos próprios empreendimentos controlados em conjunto.

15.20 Para entidades controladas em conjunto, contabilizadas de acordo com o método da equivalência patrimonial, o empreendedor deve, também, fazer as divulgações exigidas pelo item 14.14 para investimentos pelo método da equivalência patrimonial.

15.21 Para entidades controladas em conjunto, contabilizadas de acordo com o método do valor justo, o empreendedor deve fazer as divulgações exigidas pelos itens 11.41 a 11.44.

Seção 16
Propriedade para Investimento

Alcance desta seção

16.1    Esta seção aplica-se à contabilização de investimentos em terrenos ou edificações que estejam de acordo com a definição de propriedade para investimento no item 16.2 e de algumas participações imobiliárias por parte de arrendatário de arrendamento mercantil operacional (ver item 16.3) que seja tratado como propriedade para investimento. Apenas a propriedade para investimento, cujo valor justo possa ser avaliado de forma confiável, sem custo ou esforço excessivos e de forma contínua, é contabilizada de acordo com esta seção pelo valor justo por meio do resultado. Todas as demais propriedades para investimento são contabilizadas como ativo imobilizado utilizando o método do custo menos depreciação e menos redução ao valor recuperável (Seção 17 Ativo Imobilizado) e permanecem dentro da abrangência da Seção 17, a menos que mensuração confiável de valor justo se torne disponível e que se espere que o valor justo seja confiavelmente e continuamente avaliado.

Definição e reconhecimento inicial de propriedade para investimento

16.2    Propriedade para investimento é a propriedade (terra ou edifício, ou parte de edifício, ou ambos) mantida pelo proprietário ou pelo arrendatário em arrendamento mercantil financeiro para auferir aluguéis ou para valorização do capital, ou para ambas, e não para:

1. utilização na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou por propósitos administrativos; ou

2. venda no curso normal dos negócios.

16.3    A propriedade para investimento que é mantida por locatário por força de arrendamento mercantil operacional pode ser classificada e contabilizada como propriedade para investimento utilizando esta seção se, e apenas se, a propriedade satisfizer a definição de propriedade para investimento e o arrendatário puder avaliar seu valor justo de maneira contínua, sem custo ou esforço excessivos. Essa alternativa de classificação deve ser analisada individualmente para cada propriedade.

16.4    Propriedade de utilização mista deve ser separada entre propriedade para investimento e ativo imobilizado. Entretanto, se o valor justo do componente de propriedade para investimento não puder ser avaliado de forma confiável, sem custo ou esforço excessivos, toda a propriedade é contabilizada como ativo imobilizado de acordo com a Seção 17.

Mensuração no reconhecimento inicial

16.5    No reconhecimento inicial, a entidade avalia a propriedade para investimento pelo seu custo. O custo de propriedade para investimento comprada abrange seu preço de compra e quaisquer custos diretamente imputáveis, tais como honorários legais e de corretagem, tributos de transmissão imobiliária e outros custos de transação. Se o pagamento for diferido além das condições normais de crédito, o custo é o valor presente de todos os pagamentos futuros. A entidade determina o custo de propriedade para investimento por ela construída de acordo com os itens 17.10 a 17.14.

16.6    O custo inicial da propriedade para investimento mantida em arrendamento e classificada como propriedade para investimento é o prescrito para arrendamento financeiro pelo item 20.9, mesmo que o arrendamento fosse, de outra forma, classificado como arrendamento operacional se estivesse na abrangência da Seção 20 Operações de Arrendamento Mercantil. Em outras palavras, o ativo deve ser reconhecido pelo menor valor entre o valor justo da propriedade e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento. Montante equivalente deve ser reconhecido como passivo, de acordo com o item 20.9.

Mensuração após o reconhecimento inicial

16.7    A propriedade para investimento, cujo valor justo pode ser avaliado de forma confiável, sem custo ou esforço excessivos, é avaliada pelo valor justo a cada balanço com as alterações no valor justo reconhecidas no resultado. Se a participação em propriedade mantida em arrendamento é classificada como propriedade para investimento, o item contabilizado pelo valor justo é aquele interesse e não o da propriedade subjacente. Os itens 11.27 a11.32 dão orientação na determinação do valor justo. A entidade contabiliza todas as outras propriedades para investimento como ativo imobilizado usando o método do custo menos depreciação e menos redução ao valor recuperável da Seção 17.

Transferência

16.8    Se a mensuração confiável do valor justo não está mais disponível sem custo ou esforço excessivos para um item de propriedade para investimento avaliada pelo método do valor justo, a entidade contabiliza aquele item, posteriormente, como ativo imobilizado, de acordo com a Seção 17 até que a mensuração confiável de valor justo esteja disponível. O valor contábil da propriedade para investimento naquela data se torna seu custo, de acordo com a Seção 17. O item 16.10(e)(iii) exige divulgação dessa mudança. É uma mudança de circunstâncias e não uma mudança na política contábil.

16.9    Além do que é exigido pelo item 16.8, a entidade transfere a propriedade para, ou de, propriedade para investimento apenas quando a propriedade afinal satisfizer, ou deixar de satisfazer, a definição de propriedade para investimento.

Divulgação
 
16.10 A entidade divulga, para todas as propriedades para investimento contabilizadas pelo valor justo reconhecidos no resultado do período, o que se segue (item 16.7):

1. os métodos e pressupostos significativos aplicados na determinação do valor justo da propriedade para investimento;

2. à medida que o valor justo da propriedade para investimento (como avaliado ou divulgado nas demonstrações contábeis) é baseado em avaliação por avaliador independente que possua uma qualificação profissional reconhecida e relevante e tem experiência recente na localização e classe de propriedade para investimento a ser avaliada. Se não houver tal avaliação, aquele fato deve ser divulgado;

3. a existência e as quantidades de restrições na realização da propriedade para investimento ou a remessa de rendimentos e valores de alienação;

4. obrigações contratuais para comprar, construir ou desenvolver propriedade para investimento ou para consertos, manutenção ou melhoramento;

5. conciliação entre as quantias escrituradas da propriedade para investimento no começo e no fim do período mostrando separadamente:

   1. adições, divulgando separadamente aquelas adições resultantes de aquisições por meio de combinações de negócios;
   2. ganhos líquidos de ajustes de valor justo;
   3. transferências para ativos imobilizados quando a mensuração confiável de valor justo não está mais disponível sem custo ou esforço excessivos (ver item 16.8);
   4. transferências de e para estoques e propriedade ocupada pelo proprietário;
   5. outras alterações.

         Essa conciliação não precisa ser apresentada para períodos anteriores.

 16.11                                                                                  De acordo com a Seção 20, o proprietário de propriedade para investimento deve efetuar as divulgações, como arrendador, dos contratos que tenha de arrendamento mercantil. A entidade que possui propriedade para investimento sob contrato de arrendamento financeiro ou arrendamento operacional deve efetuar as divulgações, como arrendatário, dos contratos que tenha de arrendamento mercantil financeiro, e como arrendador, dos contratos que tenha de arrendamento operacional.

Seção 17
Ativo Imobilizado

Alcance desta seção

17.1    Esta seção se refere à contabilidade para ativo imobilizado e para propriedade para investimento cujo valor justo não pode ser mensurado de maneira confiável sem custo ou esforço excessivos. A Seção 16 Propriedade para Investimento trata da propriedade para investimento cujo valor justo pode ser mensurado de maneira confiável sem custo ou esforço excessivos.

17.2    Ativos imobilizados são ativos tangíveis que:

1. são mantidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para aluguel a terceiros ou para fins administrativos; e

2. que se espera sejam utilizados durante mais do que um período.

17.3    Ativos imobilizados não incluem:

1. ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola (ver a Seção 34 Atividades Especializadas); ou

2. direitos e reservas minerais, tais como petróleo, gás natural e recursos não regenerativos similares.

Reconhecimento

17.4    Ao determinar o reconhecimento ou não de item de ativo imobilizado, a entidade deve aplicar os critérios de reconhecimento presentes no item 2.27. Portanto, a entidade deve reconhecer o custo de item de ativo imobilizado como ativo se, e apenas se:

1. for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e

2. o custo do item puder ser mensurado de maneira confiável.

17.5    Sobressalentes e peças para reposição e alguns tipos de equipamentos de uso interno são muitas vezes contabilizados como estoques e reconhecidos no resultado quando consumidos. Entretanto, as peças para reposição principais, sobressalentes principais e os equipamentos de uso interno principais são ativos imobilizados quando a entidade espera utilizá-los durante mais do que um período. Similarmente, se puderem ser utilizados apenas conjuntamente com um item do ativo imobilizado, eles são considerados ativos imobilizados.

17.6    Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem requerer substituição em intervalos regulares (por exemplo, o teto de edifício). Se se espera que a parte substituída acrescente benefícios futuros à entidade, esta deve adicionar ao valor contábil do item de ativo imobilizado o custo de substituição da parte de tal item. O valor contábil das partes que são substituídas são baixados de acordo com os itens 17.27 a 17.30. O item 17.16 dispõe que, caso as partes principais de item do ativo imobilizado tenham padrões de consumo de benefícios econômicos significativamente diferentes, a entidade deve alocar o custo inicial do ativo para suas partes principais e depreciar cada parte separadamente ao longo de sua vida útil.

17.7    Uma condição para continuar operando um item do ativo imobilizado (por exemplo, ônibus) pode ser a realização de importantes inspeções regulares em busca de falhas, independentemente de as partes desse item serem ou não substituídas. Quando cada inspeção importante é efetuada, seu custo é reconhecido no valor contábil do item do ativo imobilizado como substituição caso os critérios de reconhecimento sejam atendidos. Qualquer valor contábil do custo remanescente da inspeção anterior (distinta das peças físicas) é baixado. Isso é feito independentemente de o custo da inspeção relevante anterior ter sido identificado na transação em que o item foi adquirido ou construído. Caso necessário, o custo estimado de futura inspeção semelhante pode ser utilizado como indicação de qual foi o custo do componente de inspeção existente quando o item foi adquirido ou construído.

17.8    Os terrenos e os edifícios são ativos separáveis e a entidade deve contabilizá-los separadamente, mesmo quando eles são adquiridos em conjunto.

Mensuração na data do reconhecimento

17.9    A entidade deve mensurar um item do ativo imobilizado no reconhecimento inicial pelo seu custo.

Elementos do custo

17.10 O custo de item do ativo imobilizado compreende todos os seguintes custos:

1. seu preço de compra, incluindo taxas legais e de corretagem, tributos de importação e tributos de compra não recuperáveis, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;

2. quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e em condição necessária para que seja capaz de funcionar da maneira pretendida pela administração. Esses custos podem incluir os custos de elaboração do local, frete e manuseio inicial, montagem e instalação e teste de funcionalidade;

3. a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração da área na qual o item está localizado, a obrigação que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de ter utilizado o item durante determinado período para finalidades que não a produção de estoques durante esse período.

17.11 Os custos a seguir não são custos de item do ativo imobilizado, e a entidade deve reconhecê-los como despesa quando eles forem incorridos:

1. custos de abertura de nova instalação;

2. custos de introdução de novo produto ou serviço (incluindo os custos de propaganda e atividades promocionais);

3. custos de administração dos negócios em novo local ou com nova classe de clientes (incluindo custos de treinamento);

4. custos administrativos e outros custos indiretos;

5. custos de empréstimos (ver Seção 25 Custos de Empréstimos).

17.12 As receitas e as respectivas despesas de operações eventuais ao longo da construção ou desenvolvimento de item de ativo imobilizado são reconhecidas no resultado caso essas operações não sejam necessárias para colocar o item no seu local pretendido e em condições de operação.

Mensuração do custo

17.13 O custo de item do ativo imobilizado é o equivalente ao preço à vista na data do reconhecimento. Se o pagamento é postergado para além dos termos normais de transação a prazo, o custo é o valor presente de todos os pagamentos futuros.

Troca de ativos

17.14 Um item do ativo imobilizado pode ser adquirido por meio de troca de ativo monetário ou de ativos não monetários, ou combinação de ativos monetários e não monetários. A entidade deve mensurar o custo do ativo adquirido pelo valor justo a não ser que (a) a transação de troca não tenha natureza comercial ou (b) ambos os valores justos, o valor justo do ativo recebido e o valor justo do ativo cedido, não possam ser mensurados de forma confiável. Nesse caso, o custo do ativo é mensurado pelo valor contábil do ativo cedido.

Mensuração após o reconhecimento inicial

17.15 A entidade deve mensurar todos os itens do ativo imobilizado, após o reconhecimento inicial, pelo custo menos depreciação acumulada e quaisquer perdas por redução ao valor recuperável de ativos acumuladas. A entidade deve reconhecer os custos de operação dia-a-dia de item de ativo imobilizado como despesa do resultado no período em que são incorridos.

Depreciação

17.16 Caso as partes principais de item do ativo imobilizado tenham padrões de consumo de benefícios econômicos significativamente diferentes, a entidade deve alocar o custo inicial do ativo para suas partes principais e depreciar cada parte separadamente ao longo de sua vida útil. Outros ativos devem ser depreciados ao longo de sua vida útil como um único ativo. Com algumas exceções, tais como as pedreiras e os locais utilizados como aterros, os terrenos têm vida útil ilimitada e, portanto, não são depreciados.

17.17 A despesa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser que outra seção desta Norma exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo.  Por exemplo, a depreciação dos ativos imobilizados da produção é incluída no custo dos estoques (ver Seção 13 Estoques).

Valor depreciável e período de depreciação

17.18 A entidade deve alocar o valor depreciável de ativo em base sistemática ao longo da sua vida útil.

17.19 Fatores como, por exemplo, mudança na maneira como o ativo é utilizado, desgaste e quebra relevante inesperada, progresso tecnológico e mudanças nos preços de mercado podem indicar que o valor residual ou a vida útil do ativo mudou desde a data de divulgação anual mais recente. Se tais indicações estiverem presentes, a entidade deve revisar suas estimavas anteriores e, caso as expectativas atuais divirjam, corrigir o valor residual, o método de depreciação ou a vida útil. A entidade deve contabilizar a mudança no valor residual, no método de depreciação ou na vida útil como mudança de estimativa contábil, em conformidade com os itens 10.15 a 10.18.

17.20 A depreciação do ativo se inicia quando o ativo está disponível para uso, isto é, quando está no local e em condição necessária para funcionar da maneira pretendida pela administração. A depreciação do ativo termina quando o ativo é baixado. A depreciação não termina quando o ativo se torna ocioso ou quando é retirado do uso produtivo, a não ser que o ativo esteja totalmente depreciado. Entretanto, sob os métodos de depreciação pelo uso, a despesa de depreciação pode ser zero quando não existe produção.

17.21 Na determinação da vida útil de ativo, a entidade deve considerar todos os seguintes fatores:

1. uso esperado do ativo. O uso é avaliado com base na capacidade esperada do ativo ou na produção física;

2. desgaste e quebra física esperada, que depende de fatores operacionais, como, por exemplo, o número de turnos para os quais o ativo é utilizado, programas de reparo e manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo enquanto estiver ocioso;

3. obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias na produção, ou de mudança na demanda do mercado para o produto ou serviço resultante do ativo;

• limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de término dos arrendamentos mercantis relacionados.

Método de depreciação

17.22 A entidade deve escolher o método de depreciação que reflita o padrão pelo qual se espera consumir os benefícios econômicos futuros do ativo. Os possíveis métodos de depreciação incluem o método da linha reta, o método dos saldos decrescentes e método baseado no uso, tal como o método das unidades produzidas.

17.23 Se existir indicação de que tenha ocorrido mudança relevante desde a última data de divulgação anual nos padrões pelos quais a entidade espera consumir os benefícios econômicos futuros do ativo, a entidade deve revisar seu método atual de depreciação e, caso as expectativas atuais divirjam, mudar o método de depreciação para refletir o novo padrão. A entidade deve contabilizar tal mudança como mudança de estimativa contábil, em conformidade com os itens 10.15 a 10.18.

Redução ao valor recuperável

Reconhecimento e mensuração de redução ao valor recuperável
17.24 Em cada data de divulgação, a entidade deve aplicar a Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos para determinar se um item ou um grupo de itens do ativo imobilizado está desvalorizado e, nesse caso, como reconhecer e mensurar a perda pela redução ao valor recuperável do ativo. Tal seção explica como e quando a entidade revisa os valores contábeis dos seus ativos, como ela determina o valor recuperável de ativo, e quando a mesma reconhece ou reverte uma perda por desvalorização.

Indenização para redução ao valor recuperável

17.25 A entidade deve incluir no resultado as indenizações de terceiros para os itens do ativo imobilizado que sofram desvalorização, que sejam perdidos ou abandonados, apenas quando essas indenizações se tornarem recebíveis.

Ativo imobilizado mantido para venda

17.26 O item 27.9(f) especifica que um plano para alienar um ativo antes da data previamente esperada é um indicador de desvalorização que requer que se calcule o valor recuperável do ativo com objetivo de se verificar se o ativo está desvalorizado.

Baixa

17.27 A entidade deve baixar um item do ativo imobilizado:

1. por ocasião de sua alienação; ou

2. quando não existir expectativa de benefícios econômicos futuros pelo seu uso ou alienação.

 

17.28 A entidade deve reconhecer no resultado o ganho ou a perda na baixa de item de ativo imobilizado quando o item é baixado (a não ser que a Seção 20 Operações de Arrendamento Mercantil exija de outra forma na ocasião da venda e leaseback pelo vendedor junto ao comprador). A entidade não deve classificar tal ganho como receita.

17.29 Ao determinar a data de alienação de item, a entidade deve aplicar os critérios da Seção 23 Receitas para reconhecimento da receita proveniente da venda de bens. A Seção 20 se aplica à alienação por venda e leaseback pelo vendedor junto ao comprador.

17.30 A entidade deve determinar o ganho ou a perda proveniente da baixa de item do ativo imobilizado pela diferença entre o valor de venda líquido, se houver, e o valor contábil do item.

Divulgação

17.31 A entidade deve divulgar, para cada classe de ativo imobilizado que foi considerado apropriado, em conformidade com o item 4.11(a):

1. as bases de mensuração utilizadas para determinação do valor contábil bruto;

2. os métodos de depreciação utilizados;

3. as vidas úteis ou as taxas de depreciação utilizadas;

4. o valor contábil bruto e a depreciação acumulada (somadas às perdas acumuladas por redução ao valor recuperável de ativos) no início e no final do período de divulgação;

5. a conciliação do valor contábil no início e no final do período de divulgação, demonstrando separadamente:

   1. adições;
   2. baixas;
   3. aquisições por meio de combinação de negócios;
   4. transferências para propriedade para investimento, caso mensuração confiável de valor justo se torne disponível (ver item 16.8);
   5. perdas por redução ao valor recuperável de ativos reconhecidas ou revertidas no resultado em conformidade com a Seção 27;
   6. depreciações;
   7. outras alterações.

         Essa conciliação não precisa ser apresentada para os períodos anteriores.

17.32 A entidade também deve divulgar:

1. a existência e os valores contábeis dos ativos imobilizados para os quais a entidade tenha titularidade restrita ou que foram dados em garantia para passivos;

2. os valores dos compromissos contratuais para aquisição de ativo imobilizado.

 

Seção 18
Ativo Intangível Exceto Ágio por Expectativa de Rentabilidade
Futura (Goodwill)

Alcance desta seção

18.1    Esta seção se refere à contabilidade para todos os ativos intangíveis, exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura (ver Seção 19 Combinação de Negócios e Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)) e os ativos intangíveis mantidos por entidade para venda no curso normal dos negócios (ver Seção 13 Estoques e Seção 23 Receitas).

18.2    Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física. Tal ativo é identificável quando:

1. for separável, isto é, puder ser dividido ou separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com contrato relacionado, ativo ou passivo; ou

2. for proveniente de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

18.3    Ativos intangíveis não incluem:

1. ativos financeiros; ou

2. direitos de exploração de recursos minerais e reservas de minerais, tais como petróleo, gás natural e recursos não regenerativos similares. 

Reconhecimento

Princípios gerais para o reconhecimento de ativos intangíveis

18.4    A entidade deve aplicar os critérios de reconhecimento do item 2.27 ao decidir se reconhece um ativo intangível ou não. Portanto, a entidade deve reconhecer um ativo intangível como ativo apenas se:

1. for provável que benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo fluirão para a entidade;

2. o custo ou o valor do ativo puder ser mensurado de maneira confiável; e

3. o ativo não resultar de gastos incorridos internamente em item intangível.

18.5    A entidade deve avaliar a probabilidade de ativo intangível gerar benefícios econômicos futuros utilizando premissas razoáveis e comprováveis que representem a melhor estimativa da administração acerca das condições econômicas que existirão ao longo da vida útil do ativo.

18.6    A entidade deve utilizar julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado ao fluxo de benefícios econômicos futuros atribuíveis ao uso do ativo com base nas evidências disponíveis no momento do reconhecimento inicial, atribuindo maior importância às evidências externas.

18.7    O critério de reconhecimento acerca da probabilidade, apresentado no item 18.4(a), é sempre considerado cumprido para os ativos intangíveis que são adquiridos separadamente.

Aquisição como parte de combinação de negócios

18.8    O ativo intangível adquirido em combinação de negócios é normalmente reconhecido como ativo porque seu valor justo pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. Entretanto, o ativo intangível adquirido em combinação de negócios não é reconhecido quando resultar de direitos legais ou outros direitos contratuais e seu valor justo não puder ser mensurado de maneira confiável porque o ativo:

1. não é separável do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou

2. é separável do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas não existe histórico ou evidência de transações de troca para o mesmo ativo ou ativos similares e, por causa disso, a estimativa do valor justo dependeria de variáveis imensuráveis.

 

Mensuração inicial

18.9    A entidade deve mensurar um ativo intangível inicialmente pelo custo.

Aquisição separada

18.10 O custo de ativo intangível adquirido separadamente compreende:

1. seu preço de compra, incluindo os tributos de importação e tributos de compra não recuperáveis, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e

2. qualquer custo diretamente atribuível à elaboração do ativo para a finalidade pretendida. 

Aquisição como parte de combinação de negócios

18.11  Se o ativo intangível é adquirido em combinação de negócios, o custo do ativo é o seu valor justo na data de aquisição.

Aquisição por meio de subvenção governamental

18.12 Se o ativo intangível é adquirido por meio de subvenção governamental, o custo do ativo intangível é o seu valor justo na data em que a subvenção é recebida ou recebível em conformidade com a Seção 24 Subvenção Governamental.

Troca de ativos

18.13 Um ativo intangível pode ser adquirido por meio de troca de ativos monetários ou não monetários, ou combinação de ativos monetários e não monetários. A entidade deve mensurar o custo de tal ativo intangível pelo valor justo a não ser que (a) a transação de troca não tenha natureza comercial ou (b) ambos os valores justos, o valor justo do ativo recebido e o valor justo do ativo cedido, não sejam mensuráveis de maneira confiável. Nesse caso, o custo do ativo é mensurado pelo valor contábil do ativo cedido.

Ativo intangível gerado internamente

18.14 A entidade deve reconhecer os gastos incorridos internamente em item intangível, incluindo todos os gastos para ambas as atividades de pesquisa e desenvolvimento, como despesa quando incorridos, a não ser que esses gastos se transformem em parte do custo de outro ativo que atenda aos critérios de reconhecimento desta Norma.

18.15 Como exemplos de aplicação do item anterior, a entidade deve reconhecer como despesa, e não como ativo intangível, os seguintes gastos:

1. marcas geradas internamente, lista de publicação, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares em substância;

2. gastos com atividades iniciais (isto é, custo inicial das operações), que incluem os custos de estabelecimento, tais como custos jurídicos e de formalidades incorridos para estabelecer a entidade jurídica, gastos para abrir nova instalação ou negócio (isto é, custos pré-abertura) e gastos para iniciar novas unidades operacionais ou para lançar novos produtos ou processos (isto é, custos pré-operacionais);

3. gastos com atividades de treinamento;

4. gastos com publicidade e atividades promocionais;

5. gastos com remanejamento ou reorganização, total ou parcial, da entidade;

6. ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente.

 

18.16 O item 18.15 não impede o reconhecimento de pagamento antecipado como ativo quando o pagamento pelos bens ou serviços tenha sido realizado antes do envio dos produtos ou da prestação dos serviços.

Despesa passada não reconhecida como ativo

18.17 O gasto em item intangível que tenha sido inicialmente reconhecido como despesa não deve ser reconhecido em data futura como parte do custo de ativo.

Mensuração após o reconhecimento

18.18 A entidade deve mensurar os ativos intangíveis pelo custo menos qualquer amortização acumulada e qualquer perda acumulada por redução ao valor recuperável. Os requisitos para a amortização estão dispostos nesta seção. Os requisitos para o reconhecimento de redução ao valor recuperável estão dispostos na Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

Amortização ao longo da vida útil

18.19 Para os propósitos desta Norma, todos os ativos intangíveis devem ser considerados com tendo vida útil finita. A vida útil de ativo intangível que se origina de direitos contratuais ou outros direitos legais não deve exceder o período de vigência dos direitos contratuais ou outros direitos legais, mas pode ser inferior, dependendo do período ao longo do qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam conferidos por um período limitado que possa ser renovado, a vida útil do ativo intangível deve incluir os períodos renováveis apenas se existir evidência para suportar a renovação pela entidade sem custo relevante.

18.20 Caso a entidade seja incapaz de fazer uma estimativa confiável da vida útil de ativo intangível, presume-se que a vida seja de dez anos.

Período de amortização e método de amortização

18.21 A entidade deve alocar o valor da amortização de ativo intangível utilizando uma base sistemática ao longo de sua vida útil. O encargo de amortização para cada período deve ser reconhecido como despesa, a não ser que outra seção desta Norma exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo, tais como estoques ou ativo imobilizado.

18.22 A amortização é iniciada quando o ativo intangível está disponível para utilização, isto é, quando o ativo está no local e em condições necessárias para que possa ser utilizado da maneira pretendida pela administração. A amortização termina quando o ativo é desreconhecido. A entidade deve escolher o método de amortização que reflita o padrão pelo qual se espera consumir os benefícios econômicos futuros do ativo. Caso não possa determinar esse padrão de maneira confiável, a entidade deve utilizar o método da linha reta.

Valor Residual

18.23 A entidade deve assumir que o valor residual de ativo intangível é zero, a não ser que:

1. exista compromisso de terceiro independente para comprar o ativo ao final da sua vida útil; ou

2. exista um mercado ativo para o ativo e:

   1. o valor residual possa ser determinado com base nesse mercado; e
   2. seja provável que tal mercado irá existir ao final da vida útil do ativo.

Revisão do período de amortização e método de amortização

18.24 Fatores como, por exemplo, mudança na forma como o ativo intangível é utilizado, progresso tecnológico e mudanças nos preços de mercado podem indicar que o valor residual ou a vida útil de ativo intangível mudaram desde a data de divulgação anual mais recente. Se tais indicações estiverem presentes, a entidade deve revisar suas estimavas anteriores e, caso as expectativas atuais divirjam, corrigir o valor residual, o método de amortização ou a vida útil.  A entidade deve contabilizar a mudança no valor residual, no método de amortização ou na vida útil como mudança de estimativa contábil em conformidade com os itens 10.15 a 10.18.

Recuperabilidade do valor contábil – perda por desvalorização

18.25 Para determinar se o ativo intangível sofreu desvalorização, a entidade deve aplicar a Seção 27. Essa seção explica como e quando a entidade revisa os valores contábeis dos seus ativos, determina o valor recuperável de ativo, e quando ela reconhece ou reverte uma perda por desvalorização.

Baixas e alienações

18.26 A entidade deve desreconhecer o ativo intangível, e deve reconhecer o ganho ou a perda no resultado:

1. por ocasião de sua alienação; ou

2. quando não existir expectativa de benefícios econômicos futuros pelo seu uso ou alienação.

Divulgação

18.27 A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativo intangível:

1. as vidas úteis ou as taxas de amortização utilizadas;

2. os métodos de amortização utilizados;

3. o valor contábil bruto e qualquer amortização acumulada (somada às perdas acumuladas por desvalorização) no início e no final do período de divulgação;

4. a linha da demonstração do resultado na qual qualquer amortização de ativos intangíveis é incluída;

5. conciliação do valor contábil no início e no final do período de divulgação, demonstrando separadamente:

   1. adições;
   2. baixas;
   3. aquisições por meio de combinação de negócios;
   4. amortização;
   5. perdas por redução ao valor recuperável de ativos;
   6. outras alterações.

         Essa conciliação não precisa ser apresentada para os períodos anteriores.

18.28 A entidade também deve divulgar:

1. descrição, valor contábil e período de amortização remanescente de qualquer ativo intangível individual que seja relevante para as demonstrações contábeis da entidade;

2. para os ativos intangíveis adquiridos por meio de subvenção governamental e inicialmente reconhecidos pelo valor justo (ver item 18.12):

   1. o valor justo reconhecido inicialmente para esses ativos; e
   2. seus valores contábeis;
3. existência e valores contábeis dos ativos intangíveis para os quais a entidade tenha titularidade restrita ou que tenham sido dados como garantia para passivos;

4. os valores de acordos contratuais para aquisição de ativos intangíveis.

 

18.29 A entidade deve divulgar o valor total dos gastos com pesquisa e desenvolvimento reconhecidos como despesa durante o período (isto é, o valor de gastos incorridos internamente com pesquisa e desenvolvimento que não foram capitalizados como parte do custo de outro ativo que atenda os critérios de reconhecimento desta Norma).

Seção 19
Combinação de Negócios e Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)

Alcance desta seção

19.1    Esta seção se refere à contabilidade para combinação de negócios. A seção fornece orientação acerca da identificação do adquirente, da mensuração do valor da combinação de negócios e da alocação desse valor aos ativos adquiridos e passivos e provisões para passivos contingentes assumidos. A seção também aborda a contabilidade para o ágio por expectativa de rentabilidade futura (fundo de comércio ou goodwill) no momento da combinação de negócios e nos momentos subsequentes.

19.2    Esta seção especifica a contabilização para todas as combinações de negócios, exceto:

1. combinações de entidades ou negócios sob controle comum. Controle comum significa que todas as entidades ou negócios combinados são fundamentalmente controlados pela mesma parte antes e depois da combinação de negócios e que o controle não é transitório;

2. a formação de joint venture (entidade controlada em conjunto com outros sócios);

3. a aquisição de grupo de ativos que não constitui um negócio.

 

Definição de combinação de negócios

19.3    Combinação de negócios é a união de entidades ou negócios separados em uma única entidade. O resultado de quase todas as combinações de negócios é que a entidade, a adquirente, obtém o controle de uma ou mais entidades ou negócios, a adquirida. A data de aquisição é a data na qual a adquirente efetivamente obtém o controle da adquirida.

19.4    A combinação de negócios pode ser estruturada por meio de uma variedade de maneiras por razões legais, fiscais ou outras. A combinação de negócios pode envolver a compra por uma entidade de ações ou quotas de outra entidade, a compra de todos os ativos líquidos de outra entidade, a responsabilização pelos passivos da outra entidade, ou a compra de alguns dos ativos líquidos da outra entidade que juntos formam um ou mais negócios.

19.5    A combinação de negócios pode ser efetuada pela emissão de títulos patrimoniais, transferência de caixa ou equivalentes de caixa ou outros ativos, ou uma composição desses. A transação pode se dar entre acionistas ou sócios das entidades combinadas ou entre a entidade e os acionistas ou sócios da outra entidade. Pode envolver o estabelecimento de nova entidade para controlar as entidades combinadas ou os ativos líquidos transferidos, ou a reestruturação de uma ou mais das entidades combinadas.

Contabilização

19.6    Todas as combinações de negócios devem ser contabilizadas por meio da aplicação do método de aquisição.

19.7    A aplicação do método de aquisição envolve os seguintes passos:

1. identificação do adquirente;

2. mensuração do custo da combinação de negócios;

3. alocação, na data de aquisição, do custo da combinação de negócios para os ativos adquiridos e passivos e provisões para passivos contingentes assumidos.

 

Identificação do adquirente

19.8    Um adquirente deve ser identificado para todas as combinações de negócios. A adquirente é a entidade combinada que obtém o controle das outras entidades ou negócios combinados.

19.9    Controle é o poder de governar as políticas operacionais e financeiras da entidade ou negócio de forma a obter benefícios de suas atividades. O controle da entidade sobre outra é descrito na Seção 9 Demonstrações Consolidadas e Separadas.

19.10 Embora algumas vezes a identificação da adquirente possa ser difícil, existem normalmente indicações de sua existência. Por exemplo:

1. se o valor justo de uma das entidades combinadas é significativamente maior do que o valor justo da outra entidade combinada, a entidade com o maior valor justo é provavelmente a adquirente;

2. se a combinação de negócios é efetivada por meio de uma troca de títulos patrimoniais ordinários com direito a voto por caixa ou outros ativos, a entidade entregando caixa ou outros ativos é provavelmente a adquirente;

3. se a combinação de negócios resulta na administração de uma das entidades combinadas sendo capaz de dominar a seleção da equipe de administradores da entidade combinada resultante, a entidade cuja administração é capaz de dominar é provavelmente a adquirente.

 

Custo de combinação de negócios

19.11 O adquirente deve mensurar o custo de combinação de negócios como a soma:

1. dos valores justos na data da troca, dos ativos fornecidos, passivos incorridos ou assumidos, e títulos patrimoniais emitidos pela adquirente em troca do controle da adquirida, mais

2. quaisquer custos atribuíveis à combinação de negócios.

 

Ajustes no custo de combinação de negócios dependentes de eventos futuros

19.12  Quando um acordo de combinação de negócios proporcionar ajuste no custo da combinação que depende de eventos futuros, o adquirente deve incluir o valor estimado do ajuste no custo da combinação na data de aquisição se o ajuste for provável e puder ser mensurado de maneira confiável.

19.13 Entretanto, se o ajuste potencial não for reconhecido na data de aquisição, mas se tornar provável subsequentemente e puder ser mensurado de maneira confiável, as contraprestações adicionais devem ser tratadas como ajuste no custo da combinação.

Alocação do custo de combinação de negócios para os ativos adquiridos, passivos e passivos contingentes assumidos

19.14 A entidade adquirente deve, na data de aquisição, alocar o custo de combinação de negócios pelo reconhecimento dos ativos, dos passivos e dos passivos contingentes identificáveis da adquirida que atenderem aos critérios de reconhecimento do item 19.20 pelos valores justos nessa data. Qualquer diferença entre o custo da combinação de negócios e a participação da adquirida no valor justo líquido dos ativos, dos passivos e das provisões para passivos contingentes identificáveis reconhecidos nesse momento deve ser contabilizada em conformidade com os itens 19.22 a 19.24 (como ágio por expectativa de rentabilidade futura – goodwill – ou como ganho por compra vantajosa - “deságio”).

19.15 A entidade adquirente deve reconhecer separadamente os ativos, os passivos e os passivos contingentes identificáveis da adquirida na data de aquisição apenas se eles atenderem, nessa data, aos seguintes critérios:

1. no caso de ativo que não é ativo intangível, ser provável que benefícios econômicos futuros associados fluirão para a entidade adquirente e seu valor justo puder ser mensurado de maneira confiável;

2. no caso de passivo que não é passivo contingente, ser provável uma exigência de saída de recursos para liquidar a obrigação e seu valor justo puder ser mensurado de maneira confiável;

3. no caso de ativo intangível ou de passivo contingente, se seu valor justo puder ser mensurado de maneira confiável. 

 

19.16 A demonstração do resultado e a demonstração do resultado abrangente da entidade adquirente devem incorporar o resultado da entidade adquirida depois da data de aquisição pela inclusão das receitas e despesas da adquirida com base no custo da combinação de negócios para a adquirente. Por exemplo, a despesa de depreciação incluída depois da data de aquisição na demonstração do resultado da entidade adquirente relacionada aos ativos depreciáveis da entidade adquirida deve ser baseada nos valores justos desses ativos depreciáveis na data de aquisição, isto é, seu custo para a adquirente. (Ver a Interpretação Técnica IT 09 – Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial.)

19.17 A aplicação do método de aquisição inicia-se na data de aquisição, que é a data na qual a entidade adquirente obtém controle da entidade adquirida. Visto que o controle é o poder de governar as políticas operacionais e financeiras de entidade ou negócio de forma a obter benefícios de suas atividades, não é necessário que a transação esteja terminada ou finalizada perante a lei antes da adquirente obter o controle. Todos os fatos e circunstâncias pertinentes que cercam a combinação de negócios devem ser considerados na avaliação do momento no qual a adquirente obteve controle.

19.18 Em conformidade com o item 19.14, a entidade adquirente reconhece separadamente apenas os ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis da entidade adquirida que existiam na data de aquisição e que atendem aos critérios de reconhecimento do item 19.15. Portanto:

1. a entidade adquirente deve reconhecer os passivos pelo término ou redução das atividades da entidade adquirida como parte da alocação do custo da combinação apenas quando a adquirida possuir, na data de aquisição, um passivo existente para reestruturação reconhecido de acordo com a Seção 21 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes; e

2. ao alocar o custo da combinação, a entidade adquirente não deve reconhecer passivos para perdas futuras ou outros custos que espera incorrer como resultado da combinação de negócios.

 

19.19 Se a contabilidade inicial para uma combinação de negócios estiver incompleta ao final do período de divulgação no qual a combinação ocorrer, a entidade adquirente deve reconhecer nas suas demonstrações contábeis valores provisórios para os itens para os quais a contabilidade estiver incompleta. Dentro do período de doze meses após a data de aquisição, a entidade adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores provisórios reconhecidos como ativos e passivos na data de aquisição (isto é, contabilizá-los como se tivessem sido feitos na data de aquisição). Além do período de doze meses após a data de aquisição, ajustes na contabilidade inicial para uma combinação de negócios devem ser reconhecidos apenas para corrigir um erro em conformidade com a Seção 10 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

Passivo contingente

19.20 O item 19.14 especifica que a entidade adquirente reconhece separadamente uma provisão para um passivo contingente da entidade adquirida apenas se seu valor justo puder ser mensurado de maneira confiável. Caso seu valor justo não possa ser mensurado de maneira confiável:

1. há efeito resultante no valor reconhecido como ágio por expectativa de rentabilidade futura ou contabilizado em conformidade com o item 19.24; e

2. a entidade adquirente deve divulgar as informações acerca desse passivo contingente conforme requerido pela Seção 21.

 

19.21 Após o reconhecimento inicial, a entidade adquirente deve mensurar os passivos contingentes que são reconhecidos separadamente em conformidade com o item 19.24 pelo maior valor entre:

1. o valor que seria reconhecido de acordo com a Seção 21; e

2. o valor inicialmente reconhecido menos os valores previamente reconhecidos como receita de acordo com a Seção 23 Receitas.

 

Ágio por expectativa de rentabilidade futura

19.22 A entidade adquirente deve, na data de aquisição:

1. reconhecer o ágio adquirido por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinação de negócios como ativo; e

2. mensurar inicialmente esse ágio por expectativa de rentabilidade futura pelo seu custo, sendo esse o excesso do custo da combinação de negócios sobre a participação da entidade adquirente no valor justo líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis reconhecidos em conformidade com o item 19.14.

 

 19.23                                                                                  Após o reconhecimento inicial, a entidade adquirente deve mensurar o ágio por expectativa de rentabilidade futura adquirido em combinação de negócios pelo custo menos amortização acumulada e perdas acumuladas por redução ao valor recuperável:

1. a entidade deve seguir os princípios dos itens 18.19 a 18.24 para amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura. Caso a entidade seja incapaz de fazer uma estimativa confiável da vida útil do ágio por expectativa de rentabilidade futura, presume-se que a vida seja de dez anos;

2. a entidade deve seguir a Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativospara o reconhecimento e a mensuração de redução ao valor recuperável do ágio por expectativa de rentabilidade futura.

 

Excesso do valor justo líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis da entidade adquirida sobre o custo da participação (“deságio” ou ganho por compra vantajosa).

19.24 Se a participação da entidade adquirente no valor justo líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis reconhecidos de acordo com o item 19.14 exceder o custo da combinação de negócios (algumas vezes referido como “deságio” ou ganho por compra vantajosa), a entidade adquirente deve:

1. revisar a identificação e a mensuração dos ativos, passivos e provisões para passivos contingentes da entidade adquirida e a mensuração do custo da combinação de negócios; e

2. reconhecer imediatamente no resultado qualquer excesso remanescente depois dessa reavaliação.

Divulgação

Combinação de negócios efetivada durante o período de divulgação

19.25 Para cada combinação de negócios que foi efetivada durante o período de divulgação, a entidade deve divulgar as seguintes informações:

1. nomes e descrição das entidades ou negócios combinados;

2. data de aquisição;

3. porcentagem de títulos patrimoniais adquiridos com direito a voto;

4. custo da combinação e descrição dos componentes desse custo (tais como caixa, títulos patrimoniais e instrumentos de dívida);

5. valores reconhecidos na data de aquisição para cada classe de ativos, passivos e passivos contingentes da entidade adquirida, incluindo o ágio por expectativa de rentabilidade futura; 

6. valor de quaisquer excessos reconhecidos no resultado em conformidade com o item 19.24 e a conta da demonstração do resultado na qual o excesso é reconhecido.

Todas as combinações de negócios

19.26 A entidade adquirente deve divulgar a conciliação do valor contábil do ágio por expectativa de rentabilidade futura no início e no final do período de divulgação, demonstrando separadamente:

1. mudanças provenientes de novas combinações de negócios;

2. perdas por redução ao valor recuperável;

3. alienações de negócios anteriormente adquiridos;

4. outras mudanças.

         Essa conciliação não precisa ser apresentada para os períodos anteriores.

Seção 20
Operações de Arrendamento Mercantil

Alcance desta seção

20.1    Esta seção abrange a contabilização de todos os arrendamentos mercantis exceto:

1. arrendamentos mercantis para exploração ou utilização de minerais, petróleo, gás natural e recursos similares não regeneráveis (ver Seção 34 Atividades Especializadas);

2. contratos de licenciamento para itens tais como fitas cinematográficas, gravações em vídeo, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais (ver Seção 18 Ativo Intangível Exceto Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill));

3. mensuração de propriedade mantida por arrendatário que seja contabilizada como propriedade para investimento e mensuração de propriedade para investimento alugada pelos arrendadores sob arrendamentos mercantis operacionais (ver Seção 16 Propriedade para Investimento);

4. mensuração de ativos biológicos mantidos por arrendatários sob arrendamentos mercantis financeiros e ativos biológicos alugados pelos arrendadores sob arrendamentos mercantis operacionais (ver Seção 34);

5. arrendamentos mercantis que possam resultar em perda para o arrendador ou para o arrendatário como resultado de termos contratuais que não estejam relacionados com as mudanças no preço do ativo arrendado, mudanças nas taxas de câmbio, ou inadimplência por uma das partes do contrato (ver item 12.3(f)); e

6. arrendamentos mercantis operacionais que se tornaram onerosos.

 

20.2    Esta seção se aplica a acordos que transfiram o direito de utilizar ativos mesmo que existam serviços substanciais relativos ao funcionamento ou à manutenção de tais ativos prestados pelos arrendadores. Esta seção não se aplica a acordos que sejam contratos de serviços que não transfiram o direito de utilizar os ativos de uma parte contratante para outra.

20.3    Alguns contratos, tais como contratos de terceirização, e contratos de telecomunicações que fornecem direitos de uso, e contratos do tipo take-or-pay (pegue-ou-pague), não se constituem arrendamento mercantil sob a forma legal, mas esses contratos conferem direitos de utilização de ativos em troca de pagamentos. Tais contratos são em essência arrendamentos mercantis de ativos e devem ser contabilizados de acordo com esta seção.

Classificação de arrendamento mercantil

20.4    O arrendamento mercantil é classificado como arrendamento mercantil financeiro se transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. O arrendamento mercantil é classificado como arrendamento mercantil operacional se não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade.

20.5    A classificação de arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essência da transação e não da forma do contrato. Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro são:

1. o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil;

2. o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o valor justo na data em que a opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;

3. o prazo do arrendamento mercantil cobre a maior parte da vida econômica do ativo, mesmo que a propriedade não seja transferida;

4. no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e

5. os ativos arrendados são de natureza especializada tal que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações.

 

20.6    Indicadores de situações que individualmente ou em combinação também podem levar a que um arrendamento mercantil seja classificado como arrendamento mercantil financeiro são:

1. se o arrendatário puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do arrendador associadas com o cancelamento são suportadas pelo arrendatário;

2. os ganhos ou as perdas da flutuação no valor residual do ativo arrendado são atribuídos ao arrendatário (por exemplo, na forma de abatimento do aluguel que equalize a maior parte do valor da venda no fim do arrendamento mercantil); e

3. o arrendatário tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um período adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores aos de mercado.

 

20.7    Os exemplos e indicadores enunciados nos itens 20.5 e 20.6 nem sempre são conclusivos. Se for claro, a partir de outras características, que o arrendamento mercantil não transfere substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade, o arrendamento mercantil é classificado como operacional. Isso pode acontecer, por exemplo, se a propriedade do ativo se transferir para o arrendatário ao final do arrendamento mercantil mediante pagamento variável igual ao valor justo do ativo nesse momento, ou se houver pagamentos de aluguéis contingentes, como resultado dos quais o arrendatário não tem substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade.

20.8    A classificação do arrendamento mercantil é feita no início do arrendamento e não é alterada durante o período do arrendamento mercantil, a não ser que o arrendatário e o arrendador concordem em alterar as disposições do arrendamento mercantil (outras que não a simples renovação do arrendamento mercantil), sendo que nesse caso a classificação do arrendamento mercantil deve ser reavaliada.

Demonstrações contábeis do arrendatário – arrendamento mercantil financeiro

Reconhecimento inicial

20.9    No começo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatários devem reconhecer seus direitos e obrigações do arredamento mercantil financeiro como ativos e passivos nos seus balanços patrimoniais por valores iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, no início do arrendamento mercantil. Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário (custos incrementais que são diretamente atribuíveis à negociação e organização do arrendamento mercantil) são adicionados ao valor reconhecido como ativo.

20.10 O valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil devem ser calculados por meio da utilização da taxa de juros implícita do arrendamento mercantil. Se essa taxa de juros não puder ser determinada, a taxa de juros incremental de financiamento do arrendatário deve ser utilizada.

Mensuração subsequente

20.11 O arrendatário deve segregar os pagamentos mínimos do arrendamento mercantil entre encargo financeiro e redução do passivo em aberto utilizando o método da taxa efetiva de juros (ver itens 11.15 a 11.20). O arrendatário deve alocar o encargo financeiro para cada período durante o prazo do arrendamento mercantil de forma a produzir uma taxa de juros periódica constante sobre o saldo remanescente do passivo. O arrendatário deve contabilizar os pagamentos contingentes como despesa nos períodos em que são incorridos.

20.12 O arrendatário deve depreciar o ativo arrendado sob arrendamento mercantil financeiro de acordo com a seção pertinente desta Norma para tal tipo de ativo, por exemplo, Seção 17 Ativo Imobilizado, Seção 18 Ativo Intangível Exceto Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill), ou Seção 19 Combinação de Negócios e Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill). Se não existir razoável certeza de que o arrendatário obterá a propriedade no final do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida útil, o que for menor. O arrendatário também deve avaliar em cada data de divulgação se o ativo arrendado sob arrendamento mercantil financeiro sofreu desvalorização (ver Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos).

Divulgação

20.13 O arrendatário deve fazer as seguintes divulgações para os arrendamentos mercantis financeiros:

1. para cada classe de ativo, o valor contábil líquido ao final do período de divulgação;

2. o total dos pagamentos futuros mínimos do arrendamento mercantil ao final do período de divulgação, para cada um dos seguintes períodos:

   1. até um ano;
   2. mais de um ano e até cinco anos; e
   3. mais de cinco anos;
3. uma descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendatário incluindo, por exemplo, informações sobre pagamentos contingentes, opções de renovação ou de compra e cláusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis e restrições impostas pelos contratos de arrendamento mercantil.

20.14 Em adição, as exigências de divulgação sobre ativos em conformidade com as Seções 17, 18, 27 e 34 se aplicam aos arrendatários de ativos arrendados sob arrendamento mercantil financeiro.

Demonstrações contábeis do arrendatário – arrendamento mercantil operacional

Reconhecimento e mensuração

20.15 O arrendatário deve reconhecer os pagamentos do arrendamento mercantil sob arrendamento mercantil operacional (excluindo os custos por serviços, tais como seguro e manutenção) como despesa em base linear a não ser que:

1. outra base sistemática seja mais representativa do padrão temporal do benefício do usuário, mesmo que os pagamentos não sejam realizados nessa base; ou

2. os pagamentos ao arrendador sejam estruturados de modo a aumentar em linha com a inflação geral esperada (baseada em índices ou estatísticas publicadas) para compensar os aumentos de custos inflacionários esperados do arrendador. Se os pagamentos ao arrendador variarem em razão de fatores distintos da inflação geral, então a condição (b) não é atendida.

Exemplo de aplicação do item 20.15(b):

A entidade X opera em local no qual a projeção consensual dos bancos locais indica que o índice do nível geral de preços, conforme publicado pelo governo, aumenta, em média, 10% ao ano ao longo dos próximos dez anos. X arrenda um espaço de escritório de Y durante um período de cinco anos sob arrendamento mercantil operacional. Os pagamentos do arrendamento operacional são estruturados para refletir os 10% anuais esperados de inflação geral nos próximos cinco anos do período do arrendamento mercantil conforme segue.

Ano 1              $ 100.000
Ano 2              $ 110.000
Ano 3              $ 121.000
Ano 4              $ 133.000
Ano 5              $ 146.000

X reconhece a despesa anual do arrendamento igual aos valores devidos ao arrendador conforme evidenciado acima. Se os pagamentos crescentes não são claramente estruturados para compensar o arrendador pelos aumentos de custos inflacionários esperados baseados em índices ou estatísticas publicados, X reconhece a despesa anual do arrendamento em base em linear: $ 122.000 em cada ano (soma dos valores a pagar sob o arrendamento mercantil dividido por cinco anos).

Divulgação

20.16 Os arrendatários devem fazer as seguintes divulgações para os arrendamentos mercantis operacionais:

1. o total dos pagamentos futuros mínimos do arrendamento mercantil sob arrendamentos operacionais não canceláveis para cada um dos seguintes períodos:

   1. até um ano;
   2. mais de um ano e até cinco anos; e
   3. mais de cinco anos;

2. pagamentos de arrendamento mercantil reconhecidos como despesa;

3. descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendatário incluindo, por exemplo, informações sobre pagamentos contingentes, opções de renovação ou de compra e cláusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis e restrições impostas pelos contratos de arrendamento mercantil.

Demonstrações contábeis do arrendador – arrendamento mercantil financeiro

Reconhecimento e mensuração

20.17 Os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos sob arrendamento mercantil financeiro nos seus balanços patrimoniais e apresentá-los como conta a receber por valor igual ao investimento líquido no arrendamento mercantil. O investimento líquido em arrendamento mercantil é o investimento bruto no arrendamento mercantil do arrendador descontado à taxa de juros implícita no arrendamento mercantil. O investimento bruto no arrendamento mercantil é a soma:

1. dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a receber pelo arrendador sob arrendamento mercantil financeiro; e

2. de qualquer valor residual não garantido atribuído ao arrendador.

20.18 Para os arrendamentos mercantis financeiros que não sejam os que envolvem arrendadores fabricantes ou comerciantes, os custos diretos iniciais (custos que são incrementais e diretamente atribuíveis à negociação e à organização de arrendamento mercantil) são incluídos na mensuração inicial do recebível de arrendamento mercantil financeiro e reduzem o valor da receita reconhecida durante o prazo do arrendamento mercantil.

Mensuração subsequente

20.19 O reconhecimento da receita financeira deve se basear em padrão que reflita a taxa de retorno periódica constante sobre o investimento líquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro. Os pagamentos do arrendamento mercantil relacionados ao período, excluindo os custos de serviços, são aplicados ao investimento bruto no arrendamento mercantil para reduzir tanto o principal quanto as receitas financeiras não apropriadas. Se existir indicação de que o valor residual estimado não garantido utilizado para computar o investimento bruto do arrendador no arrendamento mercantil mudou significativamente, a alocação da receita ao longo do prazo do arrendamento mercantil é revisada, e qualquer redução relacionada a valores apropriados é imediatamente reconhecida no resultado.

Arrendador fabricante ou comerciante

20.20 Os fabricantes ou comerciantes oferecem muitas vezes aos clientes a opção de comprar ou arrendar um ativo. O arrendamento mercantil financeiro de ativo pelo arrendador fabricante ou comerciante dá origem a dois tipos de receita:

1. lucro ou prejuízo pelos preços de vendas normais equivalente ao resultado proveniente da venda definitiva do ativo sendo arrendado, refletindo quaisquer descontos aplicáveis comerciais ou por quantidade; e

2. receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil.

 

20.21 A receita de venda reconhecida no começo do prazo do arrendamento mercantil por arrendador fabricante ou comerciante é o valor justo do ativo, ou, se inferior, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil atribuídos ao arrendador, computado por meio da taxa de juros do mercado. O custo de venda reconhecido no começo do prazo do arrendamento mercantil é o custo, ou o valor contábil se diferente, da propriedade arrendada menos o valor presente do valor residual não garantido. A diferença entre a receita da venda e o custo de venda é o lucro da venda, que é reconhecido de acordo com a política da entidade para as vendas definitivas.

20.22 Caso taxas de juros artificialmente baixas sejam estipuladas, o lucro de venda deve ser restrito ao que se aplicaria caso fosse utilizada uma taxa de juros do mercado. Os custos incorridos pelo arrendador fabricante ou comerciante relacionados com a negociação e a organização do arrendamento mercantil financeiro devem ser reconhecidos como despesa no momento em que o lucro da venda for reconhecido.

Divulgação

20.23 O arrendador deve fazer as seguintes divulgações para os arrendamentos mercantis financeiros:

1. conciliação entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no final do período de divulgação e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil recebíveis no final do período de divulgação. Adicionalmente, o arrendador deve divulgar o investimento bruto no arrendamento mercantil e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil recebíveis no final do período de divulgação, para cada um dos seguintes períodos:

   1. até um ano;
   2. mais de um ano e até cinco anos; e
   3. mais de cinco anos;

2. receita financeira não apropriada;

3. valores residuais não garantidos que resultem em benefício do arrendador.

4. provisão acumulada para os recebíveis incobráveis provenientes de pagamentos mínimos do arrendamento mercantil;

5. pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o período; e

6. descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador, incluindo, por exemplo, informações sobre pagamentos contingentes, opções de renovação ou de compra e cláusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis e restrições impostas pelos contratos de arrendamento mercantil.

 

Demonstrações contábeis do arrendador – arrendamento mercantil operacional

Reconhecimento e mensuração

20.24 O arrendador deve apresentar os ativos sujeitos a arrendamentos mercantis operacionais nos seus balanços patrimoniais de acordo com a natureza do ativo.

20.25 O arrendador deve reconhecer as receitas do arrendamento mercantil de arrendamento mercantil operacional (excluindo os valores por serviços tais como seguro e manutenção) no resultado em base linear ao longo do período do arrendamento mercantil, a não ser que:

1. outra base sistemática seja representativa do padrão temporal do benefício do ativo arrendado pelo arrendatário, mesmo que o recebimento dos pagamentos não seja realizado nessa base; ou

2. os pagamentos ao arrendador sejam estruturados de modo a aumentar em linha com a inflação geral esperada (baseada em índices ou estatísticas publicados) para compensar os aumentos de custos inflacionários esperados do arrendador. Se os pagamentos ao arrendador variarem em razão de fatores distintos de inflação geral, então a condição (b) não é atendida.

 

20.26 O arrendador deve reconhecer como despesa os custos, incluindo a depreciação, incorridos na obtenção da receita de arrendamento mercantil. A política de depreciação para os ativos arrendados depreciáveis deve ser consistente com a política de depreciação normal do arrendador para ativos semelhantes.

 20.27 O arrendador deve adicionar ao valor contábil do ativo arrendado quaisquer custos diretos iniciais que incorrer na negociação e estruturação de arrendamento mercantil operacional e reconhecer tais custos como despesa durante o prazo do arrendamento mercantil na mesma base da receita do arrendamento mercantil.

20.28 Para determinar se o ativo arrendado sofreu desvalorização, o arrendador deve aplicar a Seção 27.

20.29 O arrendador fabricante ou comerciante não deve reconhecer qualquer lucro de venda ao celebrar arrendamento mercantil operacional porque este não equivale a uma venda.

Divulgação

20.30 O arrendador deve divulgar as seguintes informações para os arredamentos mercantis operacionais:

1. os pagamentos mínimos futuros de arrendamentos mercantis sob arrendamentos mercantis operacionais não canceláveis para cada um dos seguintes períodos:

   1. até um ano;
   2. mais de um ano e até cinco anos; e
   3. mais de cinco anos;

2. o total de aluguéis contingentes reconhecidos como receita;

3. descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador, incluindo, por exemplo, informações sobre aluguéis contingentes, opções de renovação ou de compra e cláusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis, e restrições impostas pelos contratos de arrendamento mercantil.

20.31 Em adição, as exigências de divulgação sobre ativos em conformidade com as Seções 17, 18, 27 e 34 se aplicam aos arrendadores para os ativos fornecidos sob arrendamentos mercantis operacionais.

Transação de venda e leaseback

20.32 A transação de venda e leaseback envolve a venda do ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo. O pagamento do arrendamento mercantil e o preço de venda são geralmente interdependentes porque são negociados como um pacote. O tratamento contábil da transação de venda e leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil.

 

Transação de venda e leaseback que resulta em arrendamento mercantil financeiro

20.33 Se a transação de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil financeiro, o vendedor-arrendatário não deve reconhecer imediatamente, como receita, qualquer excesso da receita de venda obtido acima do valor contábil. Em vez disso, o vendedor-arrendatário deve diferir tal excesso e amortizá-lo ao longo do prazo do arrendamento mercantil.

Transação de venda e leaseback que resulta em arrendamento mercantil operacional

20.34 Se a transação de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil operacional e se for claro que a transação é estabelecida pelo valor justo, o vendedor-arrendatário deve reconhecer qualquer lucro ou prejuízo imediatamente. Se o preço de venda estiver abaixo do valor justo, o vendedor-arrendatário deve reconhecer qualquer lucro ou prejuízo imediatamente, a não ser que o prejuízo seja compensado por pagamentos futuros do arrendamento mercantil a preços inferiores aos de mercado. Nesse caso, o vendedor-arrendatário deve diferir e amortizar tal prejuízo proporcionalmente aos pagamentos do arrendamento mercantil ao longo do período pelo qual se espera que o ativo seja utilizado. Se o preço de venda estiver acima do valor justo, o vendedor-arrendatário deve diferir o excesso sobre o valor e amortizá-lo ao longo do período pelo qual se espera que o ativo seja utilizado.

Divulgação

20.35 Os requisitos de divulgação para arrendatários e arrendadores aplicam-se igualmente a transações de venda e leaseback. A descrição exigida dos acordos de arrendamento relevantes inclui descrições das disposições únicas ou incomuns do acordo ou dos termos das transações de venda e leaseback.

 

Seção 21
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

Alcance desta seção

21.1    Esta seção se aplica a todas as provisões (isto é, passivos de prazo ou valor incerto), passivos contingentes e ativos contingentes, exceto aquelas provisões tratadas por outras seções desta Norma. Estas incluem provisões relacionadas a:

1. arrendamentos mercantis (Seção 20 Operações de Arrendamento Mercantil). Entretanto, esta seção trata dos arrendamentos mercantis que tenham se tornado onerosos;

2. contratos de construção (Seção 23 Receitas);

3. obrigações de benefícios a empregados (Seção 28 Benefícios a Empregados);

4. tributos sobre o lucro (Seção 29 Tributos sobre o Lucro). 

 

21.2    As exigências desta seção não se aplicam aos contratos a executar (contratos executórios) a não ser que eles sejam contratos onerosos. Contratos a executar são contratos nos quais nenhuma das partes cumpriu quaisquer das suas obrigações ou ambas as partes cumpriram parcialmente as suas obrigações em igual extensão.

21.3    A palavra “provisão” algumas vezes é utilizada no contexto de itens tais como depreciação, redução de ativos ao valor recuperável e créditos incobráveis. Esses são ajustes dos valores contábeis de ativos, e não reconhecimento de passivos e, portanto, não são tratados nesta seção.

Reconhecimento inicial

21.4    A entidade deve reconhecer uma provisão apenas quando:

1. a entidade tem uma obrigação na data das demonstrações contábeis como resultado de evento passado;

2. é provável (isto é, mais probabilidade de que sim do que não) que será exigida da entidade a transferência de benefícios econômicos para liquidação;

3. o valor da obrigação pode ser estimado de maneira confiável.

 

21.5    A entidade deve reconhecer a provisão como passivo no seu balanço patrimonial e deve reconhecer o valor da provisão como despesa, a não ser que outra seção desta Norma exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo, como no caso dos estoques ou ativo imobilizado. Para contabilização de proposta de destinação do resultado devem ser observadas as disposições da Interpretação Técnica IT 01 – Contabilização da Proposta de Pagamento de Dividendos.

21.6    A condição no item 21.4(a) (obrigação na data das demonstrações contábeis, como resultado de evento passado) significa que a entidade não tem qualquer alternativa realista senão liquidar a obrigação. Isso pode acontecer quando a entidade tem obrigação legal, que pode ser exigida por lei, ou quando a entidade tem obrigação não formalizada (ou obrigação construtiva), porque um evento passado (que pode ser um ato da entidade) criou expectativas válidas em outras partes de que a entidade cumprirá a obrigação. Obrigações que irão surgir em razão da atuação futura da entidade (isto é, a conduta futura dos seus negócios) não satisfazem as condições do item 21.4(a), não importando quão provável sejam, e mesmo que sejam obrigações contratuais. Por exemplo: devido a pressões comerciais ou exigências legais, a entidade pode pretender ou precisar efetuar gastos para operar de forma particular no futuro (por exemplo, montando filtros de fumaça em certo tipo de fábrica). Dado que a entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas próprias ações, por exemplo, alterando o seu modo de operar ou vendendo a fábrica, ela não tem nenhuma obrigação presente para com esse gasto futuro e nenhuma provisão é reconhecida.

Mensuração inicial

21.7    A entidade deve mensurar uma provisão pela melhor estimativa do valor exigido para liquidar a obrigação na data das demonstrações contábeis. A melhor estimativa é o valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigação ao final da data das demonstrações contábeis ou para transferi-la, nesse momento, para um terceiro:

1. Quando a provisão envolve grande conjunto de itens, a estimativa do valor reflete a ponderação de todos os possíveis resultados pelas suas probabilidades associadas. A provisão será, portanto, diferente dependendo se a probabilidade de perda de certo valor é, por exemplo, 60% ou 90%. Quando existir um conjunto contínuo de possíveis resultados, e cada valor nesse conjunto for tão provável quanto qualquer outro, o ponto médio do intervalo deve ser utilizado.

2. Quando a provisão surge de uma única obrigação, o resultado individual mais provável pode ser a melhor estimativa do valor exigido para liquidar a obrigação. Entretanto, mesmo em tal caso, a entidade considera outros resultados possíveis. Quando os outros resultados possíveis forem principalmente muito mais altos, ou principalmente muito mais baixos do que o resultado mais provável, a melhor estimativa será um valor mais alto ou mais baixo.

 

         Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo for material (significativo), o valor da provisão deve ser o valor presente do desembolso que se espera que seja exigido para liquidar a obrigação. A taxa de desconto deveser uma taxa antes dos tributos, que reflita as avaliações atuais de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo. Os riscos específicos do passivo devem ser refletidos na taxa de desconto ou na estimativa dos valores requeridos para liquidar a obrigação, mas não ambos.

21.8    A entidade deve excluir da mensuração da provisão os ganhos da alienação esperada dos ativos.

21.9    Quando parte ou a totalidade do montante exigido para liquidar uma provisão puder ser reembolsado por outra parte (por exemplo, por meio da reivindicação de seguro), a entidade deve reconhecer o reembolso como um ativo separado apenas quando for praticamente certo que a entidade irá receber o reembolso na liquidação da obrigação. O valor reconhecido para o reembolso não deve ultrapassar o valor da provisão. O reembolso recebível deve ser apresentado no balanço patrimonial como um ativo e não deve ser compensando contra a provisão. Na demonstração do resultado, a entidade pode compensar qualquer reembolso de outra parte contra a despesa relacionada à provisão.

Mensuração subsequente

21.10 A entidade deve debitar contra a provisão apenas aqueles gastos para os quais a provisão foi originalmente reconhecida.

21.11 A entidade deve revisar as provisões em cada data das demonstrações contábeis e ajustá-las para refletir a melhor estimativa corrente do valor que seria exigido para liquidar a provisão nessa data das demonstrações contábeis. Quaisquer ajustes nos valores previamente reconhecidos devem ser reconhecidos no resultado, a não ser que a provisão tenha sido originalmente reconhecida como parte do custo do ativo (ver item 21.5). Quando a provisão é mensurada pelo valor presente do desembolso que se espera que seja exigido para liquidá-la, a apropriação do desconto deve ser reconhecida como uma despesa financeira no resultado no período em que surgir.

Passivo contingente

21.12 Passivo contingente é uma obrigação possível, mas incerta, ou uma obrigação presente que não é reconhecida porque não atende a uma ou ambas as condições (b) e (c) no item 21.4. A entidade não deve reconhecer um passivo contingente como passivo, exceto os passivos contingentes da entidade adquirida em combinação de negócios (ver item 19.20 e 19.21). A divulgação de passivo contingente é exigida pelo item 21.15, a não ser que seja remota a possibilidade da saída de recursos. Quando a entidade é solidariamente responsável por uma obrigação, a parte da obrigação que deve ser liquidada por outras partes é tratada como passivo contingente.

Ativo contingente

21.13 A entidade não deve reconhecer um ativo contingente como ativo. A divulgação de ativo contingente é exigida pelo item 21.16 quando a entrada de benefícios econômicos for provável. Entretanto, quando o fluxo de benefícios econômicos futuros para a entidade for praticamente certo, então o referido ativo não é um ativo contingente, e seu reconhecimento é apropriado.

Divulgação

Divulgação sobre provisões

21.14 Para cada classe de provisão, a entidade deve divulgar todas as seguintes informações:

1. conciliação demonstrando:

   1. o valor contábil no início e no fim do período;
   2. adições durante o período, incluindo os ajustes provenientes de mudanças na mensuração do valor descontado;
   3. valores debitados contra a provisão durante o período; e
   4. valores não utilizados revertidos durante o período;
   5. breve descrição da natureza da obrigação, e o valor esperado e as datas de quaisquer pagamentos resultantes;
   6. indicação das incertezas sobre o valor ou o momento de ocorrência dessas saídas;
   7. valor de qualquer reembolso esperado, indicando o valor de qualquer ativo que tenha sido reconhecido em razão desse reembolso esperado.

 

         Informações comparativas de períodos anteriores não são exigidas.

Divulgação sobre passivos contingentes

21.15 A não ser que a possibilidade de qualquer saída de recursos na liquidação seja remota, a entidade deve divulgar, para cada classe de passivo contingente na data das demonstrações contábeis, breve descrição da natureza do passivo contingente e, quando praticável:

1. estimativa do seu efeito financeiro, mensurada conforme os itens 21.7 a 21.11;

2. indicação das incertezas relacionadas ao valor ou momento de ocorrência de qualquer saída; e

3. possibilidade de qualquer reembolso.

                            
         Caso seja impraticável fazer uma ou mais de uma dessas divulgações, esse fato deve ser declarado.

 

Divulgação sobre ativos contingentes

21.16 Se a entrada de benefícios econômicos for provável (maior probabilidade de que sim do que não), mas não praticamente certa, a entidade deve divulgar uma descrição da natureza dos ativos contingentes ao final do período de divulgação e, quando praticável sem custo ou esforço excessivo, uma estimativa de seus efeitos financeiros mensurados utilizando-se os princípios dispostos nos itens 21.7 a 21.11. Caso seja impraticável fazer essa divulgação, esse fato deve ser declarado.

Divulgação prejudiciais

21.17 Em casos extremamente raros, a divulgação de alguma ou de todas as informações exigidas pelos itens 21.14 a 21.16 pode ser seriamente prejudicial à posição da entidade na disputa com outras partes sobre assuntos da provisão, passivo contingente ou ativo contingente. Em tais casos, a entidade não precisa divulgar as informações, mas deve divulgar a natureza geral da disputa, juntamente com o fato de que, e razões pelas quais, as informações não foram divulgadas.

Apêndice da Seção 21
Guia sobre reconhecimento e mensuração de provisão

Este Apêndice acompanha, mas não é parte da Seção 21.  Ele fornece guia para a aplicação das exigências da Seção 21 sobre o reconhecimento e mensuração de provisões.

Todas as entidades, nos exemplos deste Apêndice, têm 31 de dezembro como sua data das demonstrações contábeis. Em todos os casos, assume-se que uma estimativa confiável pode ser feita para quaisquer saídas esperadas. Em alguns exemplos, as circunstâncias descritas podem ter resultado na redução ao valor recuperável de ativos; esse aspecto não é tratado nos exemplos. As referências sobre a “melhor estimativa” se referem ao valor presente, nos casos em que o efeito do valor do dinheiro no tempo é material.

Exemplo 1 - Perda operacional futura

           A entidade determina que é provável que um segmento de suas operações incorre em perdas operacionais futuras por vários anos.

           Obrigação presente, como resultado de evento passado que gera obrigação — Não existe evento passado que obrigue a entidade a desembolsar recursos.

           Conclusão — A entidade não reconhece provisão para perdas operacionais futuras. As perdas futuras esperadas não atendem à definição de um passivo. A expectativa de perdas operacionais futuras pode ser um indicador de que um ou mais ativos estão desvalorizados — ver Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

Exemplo 2 - Contrato oneroso

           Contrato oneroso é um contrato em que os custos inevitáveis para atender às obrigações previstas no contrato excedem os benefícios econômicos esperados a serem recebidos previstos no mesmo. Os custos inevitáveis previstos em contrato refletem o menor custo líquido de saída desse contrato, que é o menor entre os custos de atendê-lo e quaisquer remunerações ou penalidades provenientes do seu não cumprimento. Por exemplo, a entidade pode ser exigida contratualmente, sob arrendamento mercantil operacional, a realizar pagamentos para arrendar um ativo que não tenha mais qualquer utilização.

           Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – A entidade é exigida contratualmente a desembolsar recursos para os quais ela não recebe benefícios proporcionais.

           Conclusão – Se a entidade possui um contrato que seja oneroso, a entidade reconhece e mensura a obrigação presente prevista no contrato como uma provisão.

Exemplo 3 - Reestruturação

           Reestruturação é um programa que é planejado e controlado pela administração e que altera materialmente o escopo de um negócio empreendido por entidade ou a maneira pela qual esse negócio é conduzido.

           Obrigação presente, como resultado de evento passado que gera obrigação – Uma obrigação não formalizada (não construtiva) para reestruturação surge apenas quando a entidade:

1. tem um plano formal detalhado para a reestruturação, que identifica pelo menos:

 

1. o negócio ou a parte do negócio envolvido;

2. as principais localidades afetadas;

3. a localidade, a função e o número aproximado de empregados que serão remunerados pelo término de seus serviços;

4. os gastos que serão realizados;

5. quando o plano será implementado; e

1. tenha gerado expectativa válida naqueles afetados de que conduzirá a reestruturação, por meio do início da implementação desse plano ou por meio da comunicação das suas características principais para os afetados pela reestruturação.

 

Conclusão – A entidade reconhece uma provisão para os custos de reestruturação apenas quando, na data das demonstrações contábeis, tiver a obrigação legal ou não formalizada de conduzir a reestruturação.

Exemplo 4 – Garantias

           Um fabricante fornece garantias no momento da venda para os compradores do seu produto. De acordo com os termos do contrato de venda, o fabricante se compromete a consertar, por reparo ou substituição, os defeitos do produto que se tornarem aparentes dentro de três anos a partir data da venda. De acordo com a sua experiência passada, é provável (ou seja, mais provável que sim do que não) que haverá algumas reclamações dentro das garantias.

           Obrigação presente, como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que gera a obrigação é a venda do produto com a garantia, que dá origem a uma obrigação legal.

           Saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável para as garantias como um todo.

           Conclusão – A entidade reconhece uma provisão pela melhor estimativa dos custos para consertos de produtos com garantia vendidos antes da data das demonstrações contábeis.

Ilustração dos cálculos:

Em 20X0, produtos são vendidos por $ 1.000.000. A experiência passada indica que 90% dos produtos vendidos não requerem reparos dentro da garantias; 6% dos produtos vendidos requerem reparos pequenos, que custam 30% do preço de venda; e 4% dos produtos vendidos requerem reparos maiores ou substituição, que custam 70% do preço de venda. Portanto os custos estimados de garantia são:


$ 1.000.000 × 90% × 0 = $ 0
$ 1.000.000 × 6% × 30% = $ 18.000
$ 1.000.000 × 4% × 70% = $ 28.000
Total = $ 46.000

Os gastos com reparos e substituições dentro da garantia, para os produtos vendidos em 20X0 devem ser realizados 60% em 20X1, 30% em 20X2, e 10% em 20X3, em todos os casos ao final do período. Em razão dos fluxos de caixa estimados já refletirem as probabilidades de saídas de caixa, e assumindo que não haja quaisquer outros riscos ou incertezas que necessitem ser refletidos, para determinar o valor presente daqueles fluxos de caixa a entidade deve utilizar uma taxa de desconto “livre de risco” com base em títulos do governo com os mesmos períodos das saídas de caixa esperadas (6% para o títulos de um ano e 7% para o títulos de dois e três anos, como exemplo). O cálculo do valor presente, ao final de 20X0, dos fluxos de caixa estimados referentes às garantias para os produtos vendidos em 20X0, é o seguinte:

 

Ano		Pagamentos de caixa esperados ($)	Taxa de desconto	Fator de Desconto	Valor Presente ($)
1	60% × $ 46.000	27.600	6%	0,9434 (6% para 1 ano)	26.038
2	30% × $ 46.000	13.800	7%	0,8734 (7% para 2 anos)	12.053
3	10% × $ 46.000	4.600	7%	0,8163 (7% para 3 anos)	3.755
Total					41.846

 

A entidade irá reconhecer uma “provisão para garantia” de $ 41.846 ao final de 20X0 pelos produtos vendidos em 20X0.

Exemplo 5 - Política de reembolso

           Uma loja de varejo tem como política reembolsar compras de clientes insatisfeitos, embora não haja obrigação legal para isso. Sua política de efetuar reembolsos é amplamente conhecida.

           Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que gera a obrigação é a venda do produto, que dá origem à obrigação não formalizada porque a conduta da loja criou uma expectativa válida nos seus clientes de que a loja irá reembolsar as compras.

           Saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável que certa proporção dos bens seja devolvida para reembolso.

           Conclusão – A entidade reconhece uma provisão pela melhor estimativa do valor exigido para liquidar os reembolsos.

Exemplo 6 - Fechamento de divisão – nenhuma implementação antes do encerramento do período de divulgação

           Em 12 de dezembro de 20X0, o conselho da entidade decidiu encerrar uma divisão. Antes do encerramento do período de divulgação (31 de dezembro de 20X0), a decisão não havia sido comunicada a qualquer um dos afetados, e nenhum outro passo havia sido tomado para implementar a decisão.

           Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Não existe evento que gera obrigação e, portanto, não existe obrigação.

           Conclusão – A entidade não reconhece qualquer provisão.

Exemplo 7 - Fechamento de divisão – comunicação e implementação antes do encerramento do período de divulgação

           Em 12 de dezembro de 20X0, o conselho da entidade decidiu encerrar uma divisão que produz um produto específico. Em 20 de dezembro de 20X0, o plano detalhado para o fechamento da divisão foi aprovado pelo conselho. Cartas foram enviadas aos clientes alertando-os para procurar uma fonte alternativa de fornecimento, e notícias foram enviadas, repetidamente, para o pessoal da divisão.
          
           Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que gera a obrigação é a comunicação da decisão aos clientes e empregados, que dá origem à obrigação não formalizada a partir dessa data, porque cria uma expectativa válida de que a divisão será fechada.

           Saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável.

           Conclusão – A entidade reconhece uma provisão, em 31 de dezembro de 20X0, pela melhor estimativa dos custos que seriam incorridos para fechar a divisão na data de divulgação.

Exemplo 8 – Reciclagem para atualização do pessoal, como resultado de mudança no sistema de tributação sobre o lucro

           O governo introduz mudanças no sistema de tributação sobre o lucro. Como resultado dessas mudanças, a entidade do setor financeiro irá necessitar reciclar, para atualização, uma grande proporção dos seus empregados da área administrativa e de vendas para garantir a conformidade contínua com a legislação tributária. Na data de encerramento do período de divulgação, nenhum treinamento para atualização do pessoal havia ocorrido.
          
          
           Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – A mudança na legislação tributária não impõe à entidade a obrigação de realizar treinamento para atualização. O evento que gera a obrigação para reconhecimento de provisão (o próprio treinamento para atualização) não ocorreu.

           Conclusão – A entidade não reconhece uma provisão.

Exemplo 9 – Caso judicial

           Um cliente processou a Entidade X, em razão de prejuízos por danos que o cliente alega ter sofrido pela utilização de produto vendido pela Entidade X. A Entidade X questiona a obrigação alegando que o cliente não seguiu as orientações ao utilizar o produto. Até a data de autorização, pelo conselho, da divulgação das demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, os advogados da entidade a aconselham que é provável que a mesma não seja responsabilizada. Entretanto, quando a entidade elabora as suas demonstrações contábeis para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X2, os seus advogados a aconselham que, dado o desenvolvimento do caso, nesse momento é provável que a entidade seja responsabilizada.

(a) Em 31 de dezembro de 20X1
          
           Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Com base nas evidências disponíveis até o momento em que as demonstrações contábeis foram aprovadas, não existe obrigação como resultado de eventos passados.
          
           Conclusão – Nenhuma provisão é reconhecida. A questão é divulgada como passivo contingente, a menos que a probabilidade de qualquer saída seja considerada remota.

(b) Em 31 de dezembro de 20X2

           Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Com base nas evidências disponíveis, existe uma obrigação presente. O evento que gera a obrigação é a venda do produto ao cliente.

           Saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável.
          
           Conclusão – Uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa do valor necessário para liquidar a obrigação em 31 de dezembro de 20X2, e a despesa é reconhecida no resultado. Isso não é correção de erro do ano de 20X1 porque, com base nas evidências disponíveis no momento em que as demonstrações contábeis de 20X1 foram aprovadas, uma provisão não deveria ter sido reconhecida na época.

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