• do resultado do período;
• de cada item dos outros resultados abrangentes;
• dos valores de investimentos realizados pelos proprietários, e dividendos e outras distribuições para eles, demonstrando separadamente ações ou quotas emitidas, de transações com ações ou quotas em tesouraria, de dividendos e outras distribuições aos proprietários, e de alterações nas participações em controladas que não resultem em perda de controle.

Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados

Objetivo

6.4   A demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados apresenta o resultado da entidade e as alterações nos lucros ou prejuízos acumulados para o período de divulgação. O item 3.18 permite que a entidade apresente a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da demonstração do resultado abrangente e da demonstração das mutações do patrimônio líquido, se as únicas alterações no seu patrimônio líquido durante os períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas derivarem do resultado, de pagamento de dividendos ou de outra forma de distribuição de lucro, correção de erros de períodos anteriores, e de mudanças de políticas contábeis.

Informação a ser apresentada na demonstração de lucros ou prejuízos acumulados

6.5   A entidade deve apresentar, na demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, os seguintes itens, adicionalmente às informações requeridas pela Seção 5 Demonstração do Resultado e Demonstração do Resultado Abrangente:

1. lucros ou prejuízos acumulados no início do período contábil;
2. dividendos ou outras formas de lucro declarados e pagos ou a pagar durante o período;
3. ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de correção de erros de períodos anteriores;
4. ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de mudanças de práticas contábeis;
5. lucros ou prejuízos acumulados no fim do período contábil.

Seção 7
Demonstração dos Fluxos de Caixa

Alcance desta seção

7.1   Esta seção dispõe sobre as informações que devem ser apresentadas na demonstração dos fluxos de caixa e como apresentá-las. A demonstração dos fluxos de caixa fornece informações acerca das alterações no caixa e equivalentes de caixa da entidade para um período contábil, evidenciando separadamente as mudanças nas atividades operacionais, nas atividades de investimento e nas atividades de financiamento.

Equivalentes de caixa 

7.2   Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são mantidas com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e não para investimento ou outros fins. Portanto, um investimento normalmente qualifica-se como equivalente de caixa apenas quando possui vencimento de curto prazo, de cerca de três meses ou menos da data de aquisição. Saldos bancários a descoberto decorrentes de empréstimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas-correntes são geralmente considerados como atividades de financiamento similares aos empréstimos. Entretanto, se eles são exigíveis contra apresentação e formam uma parte integral da administração do caixa da entidade, devem ser considerados como componentes do caixa e equivalentes de caixa.

Informação a ser apresentada na demonstração dos fluxos de caixa

7.3   A entidade deve apresentar a demonstração dos fluxos de caixa que apresente os fluxos de caixa para o período de divulgação classificados em atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento.

Atividades operacionais

7.4   Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais geralmente derivam de transações e de outros eventos e condições que entram na apuração do resultado. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades operacionais são:

1. recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de serviços;
2. recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e outras receitas;
3. pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e serviços;
4. pagamentos de caixa a empregados e em conexão com a relação empregatícia;
5. pagamentos ou restituição de tributos sobre o lucro, a menos que possam ser especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento;
6. recebimentos e pagamentos de investimento, empréstimos e outros contratos mantidos com a finalidade de negociação, que são similares aos estoques adquiridos especificamente para revenda.

        Algumas transações, como a venda de item do ativo imobilizado por entidade industrial, podem resultar em ganho ou perda que é incluído na apuração do resultado. Entretanto, os fluxos de caixa relativos a tais transações são fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento.

Atividades de investimento

7.5   Atividades de investimento são a aquisição ou alienação de ativos de longo prazo e outros investimentos não incluídos em equivalentes de caixa.  Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades de investimento são:

1. pagamentos de caixa para aquisição de ativo imobilizado (incluindo os ativos imobilizados construídos internamente), ativos intangíveis e outros ativos de longo prazo;
2. recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangível e outros ativos de longo prazo;
3. pagamentos para aquisição de instrumentos de dívida ou patrimoniais de outras entidades e participações societárias em empreendimentos controlados em conjunto (exceto desembolsos referentes a títulos considerados como equivalentes de caixa ou mantidos para negociação ou venda);
4. recebimentos de caixa resultantes da venda de instrumentos de dívida ou patrimoniais de outras entidades e participações societárias em empreendimentos controlados em conjunto (exceto recebimentos referentes a títulos considerados como equivalentes de caixa ou mantidos para negociação ou venda);
5. adiantamentos de caixa e empréstimos concedidos a terceiros;
6. recebimentos de caixa por liquidação de adiantamentos e amortização de empréstimos concedidos a terceiros;
7. pagamentos de caixa por contratos futuros, contratos a termo, contratos de opção e contratos de swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação ou venda, ou os pagamentos forem classificados como atividades de financiamento; 
8. recebimentos de caixa derivados de contratos futuros, contratos a termo, contratos de opção e contratos de swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação ou venda, ou os recebimentos forem classificados como atividades de financiamento. 

        Quando um contrato é contabilizado como contrato de proteção (hedge) (ver Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros), a entidade deve classificar os fluxos de caixa do contrato da mesma maneira que os fluxos de caixa do item sendo protegido.

Atividades de financiamento

7.6   Atividades de financiamento são as atividades que resultam das alterações no tamanho e na composição do patrimônio líquido e dos empréstimos da entidade.  Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades de financiamento são:

1. caixa recebido pela emissão de ações ou quotas ou outros instrumentos patrimoniais;
2. pagamentos de caixa a investidores para adquirir ou resgatar ações ou quotas da entidade;
3. caixa recebido pela emissão de debêntures, empréstimos, títulos de dívida, hipotecas e outros empréstimos de curto e longo prazos;
4. pagamentos para amortização de empréstimo;
5. pagamentos de caixa por um arrendatário para redução do passivo relativo a arrendamento mercantil (leasing) financeiro. 

Divulgação dos fluxos de caixa das atividades operacionais

7.7   A entidade deve apresentar os fluxos de caixa das atividades operacionais usando:

1. o método indireto, segundo o qual o resultado é ajustado pelos efeitos das transações que não envolvem caixa, quaisquer diferimentos ou outros ajustes por competência sobre recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou futuros, e itens de receita ou despesa associados com fluxos de caixa das atividades de investimento ou de financiamento; ou
2. o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos de caixa e pagamentos brutos de caixa são divulgadas.  

Método indireto

7.8   Pelo método indireto, o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais é determinado ajustando-se o resultado quanto aos efeitos de:

1.  mudanças ocorridas nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar durante o período;
2. itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, provisões, tributos diferidos, receitas (despesas) contabilizadas pela competência, mas ainda não recebidas (pagas), ganhos e perdas de variações cambiais não realizadas, lucros de coligadas e controladas não distribuídos, participação de não controladores; e
3. todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam decorrentes das atividades de investimento ou de financiamento. 

Método direto

7.9   Pelo método direto, o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais é apresentado por meio da divulgação das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos de caixa. Tal informação pode ser obtida:

1. dos registros contábeis da entidade; ou
2. ajustando-se as vendas, os custos dos produtos e serviços vendidos e outros itens da demonstração do resultado e do resultado abrangente referentes a:
   1. mudanças ocorridas nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar durante o período;
   2. outros itens que não envolvem caixa; e
   3. outros itens cujos efeitos no caixa sejam decorrentes dos fluxos de caixa de financiamento ou investimento.

7.9A  É incentivada a apresentação da conciliação entre o resultado líquido e o fluxo de caixa das atividades operacionais.

Divulgação dos fluxos de caixa das atividades de investimento e financiamento

7.10 A entidade deve apresentar separadamente as principais classes de recebimentos brutos e de pagamentos brutos decorrentes das atividades de investimento e de financiamento. Os fluxos de caixa agregados derivados da aquisição ou alienação de controladas ou outras unidades de negócios devem ser apresentados separadamente e classificados como atividades de investimento.

Fluxos de caixa em moeda estrangeira

7.11 A entidade deve registrar os fluxos de caixa decorrentes de transações em moeda estrangeira na moeda funcional da entidade, convertendo o montante em moeda estrangeira para a moeda funcional utilizando a taxa cambial na data do fluxo de caixa.

7.12 A entidade deve converter os fluxos de caixa da controlada no exterior para sua moeda funcional, utilizando a taxa cambial na data dos fluxos de caixa.

7.13 Ganhos e perdas não realizados resultantes de mudanças nas taxas de câmbio de moedas estrangeiras não são fluxos de caixa. Entretanto, para conciliar o caixa e os equivalentes de caixa no início e no fim do período, o efeito das mudanças nas taxas de câmbio sobre o caixa e equivalentes de caixa, mantidos ou devidos em moeda estrangeira, deve ser apresentado na demonstração dos fluxos de caixa. Portanto, a entidade deve recalcular o caixa e os equivalentes de caixa mantidos durante o período de divulgação (tais como valores em moeda estrangeira mantidos e contas bancárias em moedas estrangeiras) pela taxa de câmbio do final do período. A entidade deve apresentar os ganhos e perdas não realizados resultantes separadamente para os fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento.

Juros e dividendos (ou outras formas de distribuição de lucro)

7.14 A entidade deve apresentar os fluxos de caixa referentes a juros e dividendos (ou outra forma de distribuição de lucro) recebidos e pagos separadamente. A entidade deve classificar os fluxos de caixa de maneira consistente, de período a período, como decorrentes das atividades operacionais, de investimento ou de financiamento.

7.15 A entidade pode classificar os juros pagos e os juros e dividendos e outras distribuições de lucro recebidos como fluxos de caixa operacionais porque eles estão incluídos no resultado. Alternativamente, a entidade pode classificar os juros pagos e os juros e dividendos e outras distribuições de lucro recebidos como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa de investimento respectivamente, porque são custos de obtenção de recursos financeiros ou retorno sobre investimentos.

7.16 A entidade pode classificar os dividendos ou outras distribuições de lucro pagos como fluxos de caixa de financiamento porque são custos de obtenção de recursos financeiros. Alternativamente, a entidade pode classificar os dividendos ou outras distribuições de lucros pagos como componente dos fluxos de caixa das atividades operacionais porque eles são pagos a partir dos fluxos de caixa operacionais.

Tributos sobre o lucro

7.17 A entidade deve apresentar separadamente os fluxos de caixa derivados dos tributos sobre o lucro e deve classificá-los como fluxos de caixa das atividades operacionais a não ser que eles possam ser especificamente identificados com as atividades de investimento e financiamento. Quando os fluxos de caixa derivados dos tributos forem alocados para mais de uma classe de atividade, a entidade deve evidenciar o valor total de tributos pagos.

Transação que não envolve caixa

7.18 A entidade deve excluir as transações de investimento e financiamento que não envolvam o uso de caixa ou equivalentes de caixa da demonstração dos fluxos de caixa. A entidade deve evidenciar tais transações em outra parte das demonstrações contábeis de maneira a fornecer todas as informações relevantes acerca dessas atividades de investimento e financiamento.

7.19 Muitas atividades de investimento e de financiamento não possuem impacto direto nos fluxos de caixa correntes, embora elas afetem a estrutura de capital e de ativos da entidade. A exclusão das transações que não envolvem caixa da demonstração dos fluxos de caixa é consistente com o objetivo dessa demonstração porque esses itens não envolvem fluxos de caixa no período corrente. Exemplos de transações que não envolvem o caixa são:

1. aquisição de ativos assumindo diretamente o passivo relacionado ou por meio de arrendamento financeiro (leasing);
2. aquisição de entidade por meio de emissão de ações;
3. conversão de dívida em capital. 

Componentes de caixa e equivalentes de caixa

7.20 A entidade deve apresentar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e deve, também, apresentar uma conciliação dos valores divulgados na demonstração dos fluxos de caixa com os itens equivalentes apresentados no balanço patrimonial. Entretanto, a entidade não necessita apresentar essa conciliação se os valores de caixa e equivalentes de caixa apresentados na demonstração dos fluxos de caixa forem idênticos aos valores descritos similarmente no balanço patrimonial.

Outras divulgações

7.21 A entidade deve divulgar, juntamente com um comentário da administração, os valores dos saldos relevantes de caixa e equivalentes de caixa mantidos pela entidade que não estejam disponíveis para uso da entidade. Caixa e equivalentes de caixa mantidos pela entidade podem não estar disponíveis para uso da entidade em razão, entre outras, de controles cambiais ou restrições legais.

Seção 8
Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis

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8.1   Esta seção dispõe sobre os princípios subjacentes às informações que devem ser apresentadas nas notas explicativas às demonstrações contábeis e como apresentá-las. As notas explicativas contêm informações adicionais àquelas apresentadas no balanço patrimonial, na demonstração do resultado, na demonstração do resultado abrangente, na demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados (se apresentada), na demonstração das mutações do patrimônio líquido e na demonstração dos fluxos de caixa. As notas explicativas fornecem descrições narrativas e detalhes de itens apresentados nessas demonstrações e informações acerca de itens que não se qualificam para reconhecimento nessas demonstrações. Adicionalmente às exigências desta seção, quase todas as outras seções desta Norma exigem divulgações que são normalmente apresentadas nas notas explicativas.

Estrutura das notas explicativas

8.2   As notas explicativas devem:

1. apresentar informações acerca das bases de elaboração das demonstrações contábeis e das práticas contábeis específicas utilizadas, de acordo com os itens 8.5 e 8.7;
2. divulgar as informações exigidas por esta Norma que não tenham sido apresentadas em outras partes das demonstrações contábeis; e
3. prover informações que não tenham sido apresentadas em outras partes das demonstrações contábeis, mas que sejam relevantes para compreendê-las.

8.3   A entidade deve, tanto quanto seja praticável, apresentar as notas explicativas de forma sistemática. A entidade deve indicar em cada item das demonstrações contábeis a referência com a respectiva informação nas notas explicativas.

8.4   A entidade normalmente apresenta as notas explicativas na seguinte ordem:

1. declaração de que as demonstrações contábeis foram elaboradas em conformidade com esta Norma (ver item 3.3);
2. resumo das principais práticas contábeis utilizadas (ver item 8.5);
3. informações de auxílio aos itens apresentados nas demonstrações contábeis, na ordem em que cada demonstração é apresentada, e na ordem em que cada conta é apresentada na demonstração; e
4. quaisquer outras divulgações.

Divulgação das práticas contábeis

8.5   A entidade deve divulgar no resumo das principais práticas contábeis:

1. a base de mensuração utilizada na elaboração das demonstrações contábeis;
2. as outras práticas contábeis utilizadas que sejam relevantes para a compreensão das demonstrações contábeis.  

Informação sobre julgamento

8.6   A entidade deve divulgar, no resumo das principais práticas contábeis ou em outras notas explicativas, os julgamentos, separadamente daqueles envolvendo estimativas (ver item 8.7), que a administração utilizou no processo de aplicação das práticas contábeis da entidade e que possuem efeito mais significativo nos valores reconhecidos nas demonstrações contábeis.

Informação sobre as principais fontes de incerteza das estimativas

8.7   A entidade deve divulgar, nas notas explicativas, informações sobre os principais pressupostos relativos ao futuro, e outras fontes importantes de incerteza das estimativas na data de divulgação, que tenham risco significativo de provocar modificação material nos valores contabilizados de ativos e passivos durante o próximo exercício financeiro. Com respeito a esses ativos e passivos, as notas explicativas devem incluir detalhes sobre:

1. sua natureza; e
2. seus valores contabilizados ao final do período de divulgação. 

Seção 9
Demonstrações Consolidadas e Separadas

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9.1   Esta seção define as circunstâncias para as quais a entidade deve apresentar demonstrações contábeis consolidadas e os procedimentos para elaborar essas demonstrações. Esta seção também inclui instruções para elaboração de demonstrações contábeis separadas e demonstrações contábeis combinadas.  

Exigência de apresentação de demonstrações contábeis consolidadas

9.2   Exceto quando permitido ou exigido pelo item 9.3, a entidade controladora deve apresentar demonstrações contábeis consolidadas nas quais ela consolida seus investimentos em controladas, de acordo com esta Norma. As demonstrações contábeis consolidadas devem incluir todas as controladas da controladora. 

9.3   A entidade controladora não necessita apresentar demonstrações contábeis consolidadas se:

1. ambas as condições abaixo forem atendidas:

1. a entidade controladora é ela própria uma controlada; e 
2. sua controladora final (ou qualquer controladora intermediária) produzir demonstrações contábeis de finalidade geral consolidadas, em conformidade com o conjunto completo de normas ou com esta Norma; ou
3. a entidade não possui controladas, exceto por aquela adquirida com a finalidade de venda ou desinvestimento dentro de um ano. A entidade controladora deve contabilizar tal controlada:
   1. pelo valor justo, com as mudanças no valor justo reconhecidas no resultado, caso o valor justo das ações possa ser mensurado de maneira confiável; ou
   2. caso contrário, pelo custo menos redução ao valor recuperável (ver item 11.14(c)).

9.4   Uma controlada é a entidade que é controlada pela controladora. Controle é o poder de governar as políticas operacionais e financeiras da entidade de forma a obter benefícios de suas atividades. Se a entidade criou uma sociedade de propósito especifico (SPE) para atingir um objetivo específico e bem definido, a entidade deve consolidar a SPE quando a essência do relacionamento indicar que a SPE é controlada pela entidade (ver itens 9.10 a 9.12).

9.5   Supõe-se que o controle existe quando a controladora possui, direta, ou indiretamente por meio de controladas, mais da metade do poder de voto da entidade. Essa suposição pode ser afastada em circunstâncias excepcionais, caso possa ser demonstrado claramente que tal propriedade não constitui controle. Controle também existe quando a controladora possui metade ou menos do poder de voto da entidade, mas possui:

1. poder sobre mais da metade dos direitos de voto em razão de acordo com outros investidores; 
2. poder para governar as políticas operacionais e financeiras da entidade conforme estatuto ou acordo;
3. poder para indicar ou remover a maioria dos membros do conselho de administração ou órgão de administração equivalente e controlar a entidade por meio desse conselho ou órgão; ou
4. poder para obter a maioria dos votos nas reuniões do conselho de administração ou órgão de administração equivalente e controlar a entidade por meio desse conselho ou órgão.

9.6   O controle também pode ser alcançado pela titularidade de opções e instrumentos conversíveis que podem ser imediatamente exercidos ou por possuir preposto com competência para direcionar as atividades para o beneficio da entidade controladora.

9.7   Uma controlada não deve ser excluída da consolidação simplesmente porque o investidor é uma organização investidora de risco ou entidade similar.

9.8   Uma controlada não deve ser excluída da consolidação porque suas atividades são distintas das atividades das outras entidades incluídas na consolidação. Informações relevantes são fornecidas por meio da consolidação de tais controladas e divulgação de informações adicionais nas demonstrações contábeis consolidadas acerca das diferentes atividades operacionais das controladas.

9.9   Uma controlada não deve ser excluída da consolidação porque opera em jurisdição que impõe restrições sobre a transferência de caixa ou outros ativos para fora da sua jurisdição.

Sociedade de propósito específico

9.10 A entidade pode ser criada para atingir um propósito específico (tais como efetivar um arrendamento mercantil, desenvolver atividades de pesquisa e desenvolvimento ou securitizar ativos financeiros). Tal SPE pode ser criada sob a forma de corporação, “trust”, sociedade, ou entidade não incorporada. Geralmente, as SPEs são criadas com arranjos legais que impõem exigências rigorosas sobre suas operações.

9.11 A entidade deve elaborar demonstrações contábeis consolidadas que incluem quaisquer SPEs que sejam suas controladas. Além das circunstâncias descritas no item 9.5, as seguintes circunstâncias podem indicar que a entidade controla uma SPE (essa não é uma lista exaustiva):

1. as atividades da SPE estão sendo conduzidas pela entidade de acordo suas necessidades de negócios específicas;
2. a entidade detém o poder final na tomada de decisão sobre as atividades da SPE, mesmo que as decisões do dia-dia tenham sido delegadas;
3. a entidade detém os direitos de obter a maioria dos benefícios da SPE e, portanto, pode estar exposta aos riscos decorrentes das atividades da SPE;
4. a entidade retém a maioria dos riscos residuais ou de propriedade relacionados à SPE ou seus ativos.

9.12 Os itens 9.10 e 9.11 não se aplicam aos planos de benefícios pós-emprego ou outros planos de benefícios a empregados de longo prazo, para os quais se aplicam a Seção 28 Benefícios a Empregados.

Procedimentos de consolidação

9.13 As demonstrações contábeis consolidadas apresentam informações contábeis sobre o grupo como uma única entidade econômica. Na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas, a entidade deve:

1. combinar as suas demonstrações contábeis com as das controladas linha a linha, somando itens como ativos, passivos, patrimônio líquido, receita e despesa;
2. eliminar o valor contabilizado de investimento da controladora em cada controlada e a participação da controladora no patrimônio líquido de cada controlada;
3. mensurar e apresentar a participação dos acionistas ou sócios não controladores no resultado das controladas consolidadas separadamente da participação dos proprietários da controladora para o período de divulgação; e
4. mensurar e apresentar a participação dos acionistas ou sócios não controladores no patrimônio líquido das controladas consolidadas, separadamente do patrimônio líquido da controladora relativos a eles. A participação dos não controladores no patrimônio líquido da entidade consiste de:
   1. o montante dessa participação na data original da combinação, calculada de acordo com a Seção 19 Combinação de Negócios e Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill); e
   2. a quota de participação nas mudanças no patrimônio líquido desde a data da combinação.

9.14 As proporções do resultado e nas mudanças no patrimônio líquido alocadas para os proprietários da controladora e para a participação dos não controladores são determinadas com base na participação da propriedade existente e não refletem o possível exercício ou conversão de opções ou instrumentos conversíveis.

Transações e saldos dentro do grupo econômico

9.15 Transações e saldos dentro do grupo econômico, incluindo receitas, despesas e distribuições de lucro, são eliminados completamente. Lucros e prejuízos resultantes de transações dentro do grupo econômico que estão reconhecidos como ativos, tais como estoques e ativo imobilizado, são eliminados completamente. Prejuízos dentro do mesmo grupo econômico podem indicar uma desvalorização que exige reconhecimento nas demonstrações contábeis consolidadas (ver Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos). A seção 29 Tributos sobre o Lucro se aplica as diferenças temporárias que surgem da eliminação dos lucros e prejuízos resultantes das transações dentro do grupo econômico. (Para mais detalhes sobre as técnicas de consolidação consultar a Interpretação Técnica IT 09 – Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial).
  
Data de divulgação uniforme

9.16 As demonstrações contábeis da controladora e de suas controladas utilizadas na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas na mesma data de divulgação, a não ser que isso seja impraticável. Uma Nota Explicativa deve ser incluída indicando o motivo pelo qual as demonstrações são apresentadas em datas distintas, conforme item 9.23 (c). Essa defasagem não poderá exceder a dois meses.

Práticas contábeis uniformes

9.17 As demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas por meio da utilização de práticas contábeis uniformes para transações e outros eventos e condições similares em circunstâncias similares. Se um membro do grupo econômico utilizar práticas contábeis distintas daquelas adotadas nas demonstrações consolidadas para transações e eventos similares em circunstâncias similares, ajustes apropriados devem ser realizados nas suas demonstrações contábeis no processo de elaboração das demonstrações contábeis consolidadas.

Aquisição e alienação de controladas

9.18 As receitas e despesas da controlada são incluídas nas demonstrações contábeis consolidadas a partir da data de aquisição. As receitas e despesas da controlada são incluídas nas demonstrações contábeis consolidadas até a data na qual a controladora deixe de controlar a controlada. A diferença entre os rendimentos provenientes da alienação da controlada e seu valor contabilizado na data da alienação, excluindo o valor cumulativo de quaisquer diferenças relacionadas a uma controlada no exterior reconhecidas no patrimônio líquido de acordo com a Seção 30 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis, é reconhecida na demonstração consolidada do resultado como ganho ou perda na alienação da controlada.

9.19 Se a entidade deixar de ser controlada, mas o investidor (antigo controlador) continuar mantendo o investimento na antiga controlada, esse investimento deve ser contabilizado como ativo financeiro de acordo com a Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos ou Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros a partir da data em que a entidade deixe de ser uma controlada, desde que ela não se torne uma coligada (para qual se aplica a Seção 14 Investimento em Controlada e Coligada) ou entidade controlada em conjunto (para qual se aplica a Seção 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)). O valor contabilizado do investimento na data em que a entidade deixe de ser uma controlada deve ser considerado como custo para mensuração inicial do ativo financeiro.

Participação dos não controladores nas controladas

9.20 A entidade deve apresentar a participação dos não controladores no balanço patrimonial consolidado dentro do patrimônio líquido, separadamente do patrimônio líquido dos proprietários da controladora, conforme exigido pelo item 4.2(q).

9.21 A entidade deve divulgar a participação dos não controladores no resultado do grupo econômico, na demonstração do resultado e na demonstração do resultado abrangente, separadamente, conforme exigido pelo item 5.6.

9.22 O resultado e cada componente de outros resultados abrangentes devem ser atribuídos aos proprietários da controladora e à participação dos não controladores. O resultado abrangente total deve ser atribuído aos proprietários da controladora e à participação dos não controladores, mesmo se isso resultar na participação dos não controladores com saldo deficitário.

Divulgação nas demonstrações consolidadas

9.23 As seguintes divulgações devem ser feitas nas demonstrações contábeis consolidadas:

1. o fato que as demonstrações são consolidadas;
2. a base para conclusão de que o controle existe quando a controladora não possui diretamente ou indiretamente por meio de controladas, mais da metade do poder de voto;
3. qualquer diferença entre a data de divulgação das demonstrações contábeis da controladora e de suas controladas utilizadas na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas;
4. a natureza e a extensão de quaisquer restrições significativas (por exemplo, resultantes de contratos de empréstimos ou exigências regulatórias) quanto à habilidade das controladas transferirem recursos para a entidade controladora na forma de dividendos ou outras distribuições de lucro em espécie ou de amortizar dívidas.  

Demonstrações separadas

Apresentação de demonstrações separadas

9.24 O item 9.2 exige que a controladora apresente demonstrações contábeis consolidadas. Esta Norma não exige que a controladora apresente suas demonstrações contábeis separadas ou as das controladas individuais.
 
9.25 As demonstrações contábeis da entidade que não possui controlada não são demonstrações contábeis separadas. Portanto, a entidade que não é uma controladora, mas que é uma investidora em coligada ou possui participação empreendedora em empreendimento controlado em conjunto apresenta suas demonstrações contábeis de acordo com a Seção 14 ou Seção 15, conforme apropriado. Essas entidades também podem escolher apresentar demonstrações contábeis separadas.

Escolha de práticas contábeis

9.26 Quando a controladora, a investidora em coligada, ou a empreendedora com participação em entidade controlada em conjunto elabora demonstrações contábeis separadas e as descreve como estando em conformidade com esta Norma, essas demonstrações devem atender a todas as exigências desta Norma.  A entidade deve adotar uma prática contábil para seus investimentos em controladas, coligadas, e entidades controladas em conjunto a fim de mensurá-los:

1. pelo custo menos redução ao valor recuperável; ou
2. pelo valor justo, com as mudanças nesse valor justo reconhecidas no resultado.

        A entidade deve adotar a mesma prática contábil para todos os investimentos da mesma classe (controladas, coligadas ou entidades sob controle conjunto), mas ela pode escolher diferentes práticas para diferentes classes.

Divulgação nas demonstrações separadas

9.27 Quando a controladora, a investidora em coligada, ou a empreendedora com participação em entidade sob controle conjunto elabora demonstrações separadas, essas demonstrações separadas devem evidenciar:

1. que as demonstrações são demonstrações contábeis separadas; e
2. a descrição dos métodos utilizados para contabilizar os investimentos em controladas, entidades controladas em conjunto e coligadas, e deve identificar as demonstrações contábeis consolidadas ou outras demonstrações contábeis primárias para qual elas se referem.  

Demonstrações contábeis combinadas

9.28 Demonstrações contábeis combinadas são um único conjunto de demonstrações contábeis de duas ou mais entidades controladas por um único investidor.  Esta Norma não exige que sejam elaboradas demonstrações contábeis combinadas.

9.29 Se a entidade elaborar demonstrações contábeis combinadas e descrevê-las como em conformidade com esta Norma, essas demonstrações devem obedecer a todas as exigências desta Norma. Transações e saldos intercompanhias devem ser eliminados; lucros ou prejuízos resultantes de transações intercompanhias que estão reconhecidos nos ativos tais como estoques e ativo imobilizado devem ser eliminados; as demonstrações contábeis das entidades incluídas nas demonstrações contábeis combinadas devem ser elaboradas na mesma data de divulgação a não ser que isto seja impraticável; e práticas contábeis uniformes devem ser seguidas para transações e outros eventos similares em circunstâncias similares. 

Divulgação nas demonstrações combinadas

9.30 As demonstrações contábeis combinadas devem evidenciar as seguintes informações:

1. o fato de que as demonstrações contábeis são demonstrações contábeis combinadas;
2. o porquê da elaboração de demonstrações contábeis combinadas;
3. a base para determinação de quais entidades são incluídas nas demonstrações contábeis combinadas; 
4. a base para elaboração das demonstrações contábeis combinadas;
5. as divulgações de partes relacionadas exigidas pela Seção 33 Divulgação sobre Partes Relacionadas.  

Seção 10
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro

Alcance desta seção

10.1  Esta seção fornece orientação para a seleção e aplicação das políticas (práticas) contábeis usadas na elaboração de demonstrações contábeis.  Cobre, também, mudanças nas estimativas contábeis e correção de erros de demonstrações contábeis relativos a períodos anteriores.  

Seleção e aplicação das políticas contábeis

10.2 As políticas contábeis são princípios específicos, bases, convenções, regras e práticas, aplicados pela entidade na elaboração e apresentação de demonstrações contábeis.

10.3 Se esta Norma trata de transação específica, outro evento ou condição, a entidade deve aplicar esta Norma. Entretanto, a entidade não precisa seguir a exigência desta Norma se o efeito de sua aplicação não for relevante.

10.4 Se esta Norma não trata especificamente uma transação, outro evento ou condição, a administração da entidade deve usar seu julgamento no desenvolvimento e aplicação da prática contábil que resulte em informações que sejam:

1. relevantes às necessidades para a tomada de decisão econômica dos usuários; e
2. confiáveis, no sentido de que as demonstrações contábeis:
   1. representem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade;
   2.  reflitam a substância econômica das transações, de outros eventos e condições, e não meramente sua forma legal;
   3. sejam neutros, isto é, sem distorção ou tendenciosidade;
   4. sejam prudentes; e
   5. sejam completos em todos os aspectos relevantes.

10.5  Ao fazer o julgamento descrito no item 10.4, a administração deve fazer referência, e considerar a aplicabilidade, às seguintes fontes, em ordem decrescente:

1. as exigências e orientação desta Norma, lidando com questões semelhantes e relacionadas; e
2. as definições, critérios de reconhecimento e conceitos de mensuração para ativos, passivos, receitas e despesas, e os princípios globais da Seção 2 – Conceitos e Princípios Gerais.

10.6  Ao fazer o julgamento descrito no item 10.4, a administração pode considerar, também, as exigências e orientações das normas completas, lidando com questões semelhantes e relacionadas.

Consistência das políticas contábeis

10.7  A entidade deve selecionar e aplicar suas práticas contábeis consistentemente para transações semelhantes, outros eventos e condições, a menos que esta Norma exija ou permita, especificamente, a categorização de itens, para os quais práticas diferentes possam ser apropriadas. Se esta Norma exigir ou permitir tal categorização, uma prática contábil apropriada deve ser selecionada e aplicada consistentemente para cada categoria.

Mudança nas políticas contábeis

10.8  A entidade deve mudar uma prática contábil somente se a mudança:

1. for exigida por mudanças nesta Norma; ou
2. resultar em demonstrações contábeis que forneçam informação mais relevante e confiável sobre os efeitos de transações, de outros eventos ou condições, em relação à posição patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa da entidade.

10.9  Os itens a seguir não constituem mudanças nas práticas contábeis:

1. aplicação de prática contábil para transações, outros eventos ou condições, que diferem, em substância, daqueles anteriormente ocorridos;
2. aplicação de nova prática contábil para transações, outros eventos ou condições, que não ocorreram anteriormente ou não eram relevantes;
3. mudança feita para o método do custo quando a mensuração confiável do valor justo não está mais disponível (ou vice-versa) para um ativo que deveria ou poderia ser avaliado, segundo esta Norma, com base no valor justo.

10.10  Se esta Norma permite a escolha de tratamento contábil (incluindo as bases de mensuração) para uma transação específica, ou outro evento ou condição, e a entidade muda sua escolha anterior, trata-se de mudança na prática contábil.

Aplicando mudanças nas políticas contábeis

10.11  A entidade deve contabilizar as mudanças de prática contábil da seguinte forma:

1. a entidade deve contabilizar uma mudança de prática contábil decorrente de mudança nas exigências desta Norma, segundo as condições das disposições transitórias, se houver, especificadas naquela emenda;
2. quando a entidade decide seguir a NBC T 19.32 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, em vez de seguir a Seção 11 – Instrumentos Financeiros Básicos e a Seção 12 – Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros, conforme permitido pelo item 11.2, e as exigências da NBC T 19.32 mudam, a entidade deve explicar essa mudança na prática contábil de acordo com as condições de transição, especificadas na NBC T 19.32; e
3. a entidade deve contabilizar todas as outras mudanças na prática contábil retrospectivamente (ver item 10.12).

Aplicação retrospectiva

10.12  Quando uma mudança na prática contábil é aplicada retrospectivamente, de acordo com o item 10.11, a entidade deve aplicar a nova prática contábil às informações comparativas de exercícios anteriores à data mais antiga para a qual é praticável, como se a nova prática contábil sempre tivesse sido aplicada.   Quando é impraticável determinar os efeitos, em um período único, de mudança na prática contábil sobre informações comparativas para um ou mais exercícios anteriores, a entidade deve aplicar a nova prática contábil aos valores contábeis dos ativos e passivos no início do exercício mais antigo para o qual a aplicação retrospectiva é praticável, que pode ser o exercício corrente, e fará o correspondente ajuste no saldo de abertura de cada componente afetado do patrimônio líquido para aquele exercício.

Divulgação de mudança na prática contábil

10.13  Quando uma alteração a esta Norma tem efeito sobre o exercício corrente ou quaisquer períodos anteriores, ou possa ter efeito sobre os exercícios futuros, a entidade divulga o seguinte:

1. a natureza da alteração na prática contábil;
2. para o exercício corrente e para cada período anterior apresentado, na medida do possível, o valor do ajuste de cada rubrica das demonstrações contábeis afetada;
3. o valor do ajuste relacionado aos exercícios anteriores aos apresentados, na medida do possível;
4. uma explicação, caso seja impraticável determinar os valores a serem divulgados em (b) ou (c) acima.

           As demonstrações contábeis de exercícios subsequentes não precisam repetir essas divulgações.

10.14  Quando uma mudança voluntária na prática contábil tem efeito sobre o exercício corrente, ou qualquer período anterior, a entidade divulga o seguinte:

1. a natureza da alteração na prática contábil;
2. os motivos do porque a aplicação da nova prática contábil fornece informações mais relevantes e confiáveis;
3. na medida do possível, o valor do ajuste de cada rubrica afetada nas demonstrações contábeis deve ser divulgado separadamente:
   1. para o exercício corrente;
   2. para cada período anterior apresentado; e
   3. de modo agregado, para exercícios anteriores aos apresentados;
4. uma explicação caso seja impraticável determinar os valores a serem divulgados em (c) acima.

           As demonstrações contábeis de exercícios subsequentes não precisam repetir essas divulgações.

Mudança nas estimativas contábeis

10.15 Uma mudança na estimativa contábil é um ajuste do valor contábil de ativo ou passivo, ou do valor do consumo periódico de ativo decorrente da avaliação da posição corrente e esperada dos benefícios futuros e obrigações associadas com ativos e passivos. Alterações nas estimativas contábeis resultam de novas informações ou novos desenvolvimentos e, portanto, não são correção de erros. Quando é difícil diferenciar uma mudança na prática contábil de mudança em estimativa contábil, a mudança é tratada como mudança em estimativa contábil.

10.16 A entidade deve reconhecer o efeito de mudança em estimativa contábil, diferente de mudança à qual se aplica o item 10.17, prospectivamente incluindo-a no resultado no:

1. exercício da mudança, se a mudança afetar somente esse exercício; ou
2. exercício da mudança e exercícios futuros, se a mudança afetar ambos.

10.17  Na medida em que uma mudança na estimativa contábil gera mudanças nos ativos e passivos, ou está relacionada a um item do patrimônio líquido, a entidade deve reconhecê-la ajustando o valor contábil do item relacionado do ativo, passivo ou do patrimônio líquido, no exercício da mudança.

Divulgação de mudança na estimativa

10.18  A entidade deve divulgar a natureza de qualquer mudança em estimativa contábil, e o efeito dessa mudança sobre os ativos, passivos, receitas e despesas do exercício corrente.  Se a entidade conseguir estimar o efeito da mudança em um ou mais exercícios futuros, ela deve divulgar essa estimativa.

Retificação de erros de exercícios anteriores

10.19  Erros de exercícios anteriores são omissões e má apresentação nas demonstrações contábeis de um ou mais exercícios anteriores, decorrentes de falha no uso, ou de uso errôneo de informações confiáveis que:

1. estavam disponíveis quando as demonstrações contábeis daqueles exercícios foram autorizadas para emissão; e
2. poderiam ter sido obtidas e levadas em consideração na elaboração e apresentação daquelas demonstrações contábeis.

10.20 Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação das práticas contábeis, omissões ou interpretações erradas dos fatos, e fraude.

10.21 Na medida do possível, a entidade deve corrigir o erro material de exercício anterior, retrospectivamente, nas primeiras demonstrações contábeis autorizados para emissão após sua descoberta, por:

1. reapresentação dos valores comparativos para os exercícios anteriores apresentados em que o erro ocorreu; ou
2. se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, recalculando o saldo inicial dos ativos, passivos e patrimônio líquido do período anterior mais antigo apresentado.

10.22  Quando é impraticável determinar, em um período específico, os efeitos de erro sobre as informações comparativas para um ou mais períodos anteriores apresentados, a entidade deve recalcular o saldo inicial dos ativos, passivos e patrimônio líquido do exercício mais antigo para o qual a reapresentação retrospectiva for possível (que pode ser o período corrente).

Divulgação de erros de exercício anterior

10.23  A entidade deve divulgar o seguinte sobre erros de exercícios anteriores:

1. a natureza do erro do período anterior;
2. para cada período anterior apresentado, na medida do possível, o valor da correção para cada rubrica das demonstrações contábeis afetada;
3. na medida do possível, o valor da correção no início do período anterior mais antigo apresentado;
4. uma nota explicativa, caso seja impraticável determinar os valores a serem divulgados em (b) ou (c) acima.

         As demonstrações contábeis de períodos subsequentes não precisam repetir essas divulgações. 

Seção 11
Instrumentos Financeiros Básicos

Alcance das seções 11 e 12

11.1    A Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos e a Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros, em conjunto, lidam com o reconhecimento, a reversão, a mensuração e a divulgação de instrumentos financeiros (ativos financeiros e passivos financeiros). A Seção 11 é aplicável a instrumentos financeiros básicos e é relevante a todas as entidades. A Seção 12 é aplicável a outros instrumentos e transações financeiras mais complexos. Se a entidade opera apenas com transações de instrumento financeiro básico, então a Seção 12 não é aplicável. Entretanto, mesmo aquelas entidades que operam apenas com instrumentos financeiros básicos, devem considerar o alcance da Seção 12 para se certificar de que são isentas.

Escolha da prática contábil

11.2    A entidade deve escolher aplicar entre:

1. as disposições integrais tanto da Seção 11 e da Seção 12 no total; ou
2. as disposições de reconhecimento e mensuração de instrumentos financeiros da NBC T 19.32 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e os requisitos de divulgação das Seções 11 e 12, para contabilizar todos os seus instrumentos financeiros.

         A escolha da entidade, de (a) ou (b), é uma escolha de política contábil. Os itens 10.8 a 10.14 contêm os requisitos para determinar quando uma mudança na política contábil é apropriada, como tal mudança deve ser contabilizada e qual informação deve ser divulgada sobre a mudança na política contábil.

Introdução à seção 11

11.3    Um instrumento financeiro é um contrato que gera um ativo financeiro para a entidade, e um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade.

11.4    A seção 11 exige o método do custo amortizado para todos os instrumentos financeiros básicos, exceto para os investimentos em ações preferenciais não conversíveis e não resgatáveis, e ações ordinárias não resgatáveis, negociadas em mercados organizados ou cujo valor justo possa ser avaliado de forma confiável.

11.5    Os instrumentos financeiros básicos, dentro do alcance da Seção 11, são aqueles que satisfazem as condições do item 11.8.  Exemplos de instrumentos financeiros que normalmente satisfazem essas condições incluem:

1. caixa;
2. depósitos à vista e a prazo fixo, quando a entidade é o depositante; por exemplo, contas bancárias;
3. títulos e letras negociáveis;
4. contas, títulos e empréstimos a receber e a pagar;
5. títulos de dívida e instrumentos semelhantes;
6. investimentos em ações preferenciais não conversíveis e em ações ordinárias e ações preferenciais não resgatáveis;
7. compromissos para receber empréstimo se o compromisso não puder ser quitado em caixa.

11.6    Exemplos de instrumentos financeiros que, normalmente, não satisfazem as condições do item 11.8, e encaixam-se, portanto, no alcance da Seção 12, incluem:

1. títulos mobiliários lastreados em ativos, tais como hipotecas garantidas, contratos de recompra e pacotes de recebíveis garantidos;
2. opções, direitos, garantias, contratos a termo, contratos futuros e swaps de taxa de juros, que podem ser quitados em caixa ou pela troca com outro instrumento financeiro;
3. instrumentos financeiros que se qualificam e são designados como instrumentos de hedge, de acordo com as exigências da Seção 12;
4. compromissos de conceder empréstimo para outra entidade;
5. compromissos de receber empréstimo se o compromisso não puder ser quitado em caixa.  

Alcance da seção 11

11.7    A Seção 11 aplica-se a todos os instrumentos financeiros que atendem às condições do item 11.8, exceto para os seguintes:

1. investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto, que são contabilizados de acordo com a Seção 9 Demonstrações Consolidadas e Separadas, com a Seção 14 Investimento em Controlada e Coligada ou com a Seção 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture);
2. instrumentos financeiros que satisfaçam à definição de instrumento patrimonial de uma entidade (ver Seções 22 Passivo e Patrimônio Líquido e 26 Pagamento Baseado em Ações);
3. arrendamentos, aos quais a Seção 20 Operações de Arrendamento Mercantil se aplica. Entretanto, as exigências de reversão nos itens 11.33 a11.38 são aplicadas à reversão de arrendamentos a receber reconhecidos por arrendador, e arrendamentos a pagar reconhecidos por arrendatário.   Também, a Seção 12 pode se aplicar a arrendamentos com as características especificadas no item 12.3(f);
4. direitos e obrigações dos empregadores de acordo com os planos de benefícios aos empregados, na qual a Seção 28 Benefícios a Empregados é aplicável. 

Instrumentos financeiros básicos

11.8    A entidade contabiliza os seguintes instrumentos financeiros como instrumentos financeiros básicos, de acordo com a Seção 11:
 

1. caixa;
2. instrumento de dívida (tal como uma conta, título ou empréstimo a receber ou a pagar) que atenda às condições do item 11.9;
3. compromisso de receber um empréstimo que:
   1. não pode ser liquidado em dinheiro; e
   2. quando o compromisso é executado, espera-se que o empréstimo atenda as condições do item 11.9;
4. investimento em ações preferenciais não conversíveis e ações ordinárias ou preferenciais não resgatáveis por ordem do portador.

11.9    Um instrumento de dívida que satisfaça todas as condições de (a) a (d) abaixo é contabilizado de acordo com a Seção 11:

1. retornos ao detentor são:
   1. uma quantia fixa;
   2.  uma taxa de retorno fixa ao longo da vida do instrumento;
   3. um retorno variável que, por toda a vida do instrumento, é igual a uma taxa de juros observável ou cotada (tal como a LIBOR); ou
   4. uma combinação de tal taxa fixa e da taxa variável (tal como a LIBOR, acrescida de 200 pontos-base), desde que ambas as taxas, fixa e variável, sejam positivas (por exemplo, swap de taxa de juros com taxa fixa positiva e taxa variável negativa não atenderia a este critério). Para retornos de juros de taxa fixa e variável, o juro é calculado multiplicando-se a taxa aplicável pela quantia principal em aberto durante o periodo;
2. não há disposição contratual que possa, por si só, resultar na perda do titular da quantia principal ou quaisquer juros atribuíveis ao período corrente ou aos períodos anteriores. O fato de instrumento de dívida estar subordinado a outros instrumentos de dívida não é um exemplo de tal disposição contratual;
3. as disposições contratuais que permitem que o emissor (devedor) pague antecipadamente um instrumento de dívida, ou permitem que o titular (credor) resgate antecipadamente, não são contingentes em relação a eventos futuros;
4. não há retornos condicionais ou disposições de reembolso, exceto para o retorno da taxa variável descrita em (a) e pelas disposições de pagamento antecipado descritas em (c).

11.10  Exemplos de instrumentos financeiros que normalmente satisfariam as condições do item 11.9 são:

1. contas e títulos a receber e a pagar, e empréstimos bancários ou de terceiros;
2. contas a pagar em moeda estrangeira. Entretanto, qualquer mudança na conta a pagar por causa de uma mudança na taxa de câmbio é reconhecida no resultado, como exigido pelo item 30.10;
3. empréstimos para ou de controladas ou coligadas que vençam à vista;
4. instrumento de dívida que se tornaria imediatamente recebível se o emissor não fizer o pagamento de juros ou do principal (tal disposição não viola as condições do item 11.9).

11.11  Exemplos de instrumentos financeiros que não satisfazem as condições do item (e encaixam-se, portanto, no alcance da seção 12), incluem:investimento em instrumentos patrimoniais de outra entidade, que não sejam ações preferenciais não conversíveis ou ações ordinárias ou preferenciais não resgatáveis (ver item 11.8(d));

• swap de taxa de juros que paga um fluxo de caixa positivo ou negativo, ou um compromisso futuro de compra de commodity ou instrumento financeiro que pode ser liquidado em dinheiro e que, na liquidação, possa ter um fluxo de caixa positivo ou negativo, porque tais swaps e compromissos futuros não satisfazem a condição do item 11.9(a);
• opções e contratos futuros, porque os retornos ao titular não são fixos e a condição do item 11.9(a) não é atendida;
• investimentos em dívida conversível, porque o retorno ao titular pode variar com o preço das ações dos emissores, em vez de apenas variar com as taxas de juros do mercado;
• empréstimo a receber de terceiros, que dá aos mesmos o direito ou a obrigação de pagar antecipadamente, caso a tributação ou exigências contábeis aplicáveis mudem, porque tal empréstimo não atende à condição do item 11.9(c).

Reconhecimento inicial de ativos e passivos financeiros

11.12  A entidade reconhece um ativo ou um passivo financeiro somente quando tornar-se parte das disposições contratuais do instrumento.

Mensuração inicial

11.13  Quando um ativo ou um passivo financeiro é reconhecido, a entidade deve avaliá-lo pelo custo da operação (incluindo os custos de transação, exceto na mensuração inicial de ativos e passivos financeiros, que são avaliados pelo valor justo por meio do resultado), a menos que o acordo constitua, de fato, uma transação financeira. Uma transação financeira pode acontecer em conexão com a venda de bens e serviços, por exemplo, se o pagamento é postergado além dos termos comerciais normais ou é financiada a uma taxa de juros que não é a de mercado.

         Se o acordo constitui uma transação financeira, a entidade avalia os ativos e passivos financeiros com base no valor presente dos pagamentos futuros, descontados pela taxa de juros de mercado para instrumento de dívida semelhante.

Exemplos – ativos financeiros

1 Para empréstimo a longo prazo feito a outra entidade, um recebível é reconhecido com base no valor presente do recebível à vista (incluindo os pagamentos de juros e amortizações do principal) dessa entidade.

2 Para produtos vendidos a um cliente a crédito de curto prazo, um recebível é reconhecido com base no recebível à vista não descontado dessa entidade, que normalmente é o preço da nota fiscal.

3 Para um item vendido a um cliente, a crédito, parcelado em 24 meses, sem juros, um recebível é reconhecido com base no preço de venda corrente à vista.
    Se o preço de venda corrente à vista não é conhecido, pode ser estimado com base no valor presente do recebível descontado pela taxa de juros predominante no mercado para recebível semelhante.

4  Para uma compra à vista de ações ordinárias de outra entidade, o investimento é reconhecido com base no montante pago para adquirir as ações.

Exemplos – passivos financeiros

1 Para um empréstimo recebido de banco, uma conta a pagar é reconhecida, inicialmente, com base no valor presente da conta a ser paga ao banco (por exemplo, incluindo pagamentos de juros e amortização do principal).

2 Para bens comprados de fornecedor a crédito de curto prazo, uma conta a pagar é reconhecida com base no valor não descontado devido ao fornecedor, que é normalmente o da nota fiscal.

Mensuração subsequente

11.14 Ao final de cada exercício de divulgação, a entidade avalia os instrumentos financeiros, conforme abaixo, sem nenhuma dedução dos custos da transação com os quais a entidade possa arcar na venda ou na alienação:

1. Os instrumentos de dívida que atendem às condições do item 11.8(b) são avaliados com base no custo amortizado, usando o método da taxa efetiva de juros.  Os itens 11.15 a11.20 fornecem orientação para a determinação do custo amortizado usando o método da taxa efetiva de juros. Os instrumentos de dívida que são classificados como ativos ou passivos circulantes são avaliados com base no valor não descontado de caixa ou outra consideração que se espera deve ser paga ou recebida (ou seja, líquido de reduções ao valor recuperável, ver itens 11.21 a11.26), a menos que o acordo se constitua, de fato, em transação financeira (ver item 11.13). Se o acordo se constitui em transação financeira, a entidade avalia o instrumento de dívida com base no valor presente dos pagamentos futuros, descontados pela taxa de juros de mercado usada para instrumento de dívida semelhante.
2. Compromissos de receber empréstimo que atenda às condições do item 11.8(c) são avaliados com base no custo (que às vezes é nulo) menos reduções ao valor recuperável.
3. Os investimentos em ações preferenciais não conversíveis e ações ordinárias e preferenciais não resgatáveis, que atendem às condições do item 11.8(d), são avaliados conforme abaixo (os itens 11.27 a11.33 fornecem orientação sobre o valor justo):
   1. se as ações são negociadas publicamente, ou se seu valor justo pode ser medido de forma confiável, o investimento é avaliado com base no valor justo, com as mudanças no valor justo reconhecidas no resultado;
   2.  todos os outros investimentos deste tipo são avaliados com base no custo menos reduções ao valor recuperável.

           Reduções ao valor recuperável ou impossibilidade de recebimento devem ser consideradas para os instrumentos financeiros em (a), (b) e (c)(ii) acima. Os itens 11.21 a11.26 fornecem orientação.

Custo amortizado e o método da taxa efetiva de juros

11.15  O custo amortizado de ativo ou passivo financeiro, na data de cada divulgação, é o líquido das quantias seguintes:

1. a quantia com base na qual o ativo ou passivo financeiro é avaliado no reconhecimento inicial;
2. menos qualquer amortização do principal;
3. mais ou menos a amortização cumulativa, usando o método da taxa efetiva de juros, de qualquer diferença entre o valor no reconhecimento inicial e o valor no vencimento;
4. menos, no caso de ativo financeiro, qualquer redução (diretamente ou por meio do uso de conta de provisão) para redução ao valor recuperável ou reconhecimento de perda por provável não recebimento.

         Ativos e passivos financeiros que não possuem taxa de juros declarada, e que são classificados como ativos e passivos circulantes, são avaliados, inicialmente, com base no valor não descontado, de acordo com o item 11.14(a).  Assim, o item (c) acima não se aplica a eles.

11.16  O método da taxa efetiva de juros é um método para calcular o custo amortizado de ativo ou passivo financeiro (ou grupo de ativos e passivos financeiros), e de alocar os rendimentos de juros ou despesas com juros durante o período correspondente. A taxa efetiva de juros é a taxa que desconta exatamente os pagamentos ou recebimentos futuros de caixa estimados, durante a vida esperada do instrumento financeiro ou, quando apropriado, por um período mais curto, ao valor contábil do ativo ou passivo financeiro.  A taxa efetiva de juros é determinada com base no valor contábil do ativo ou passivo financeiro no reconhecimento inicial. Segundo o método da taxa efetiva de juros:

1. o custo amortizado do ativo (passivo) financeiro é o valor presente dos recebimentos (pagamentos) futuros de caixa, descontados pela taxa efetiva de juros;
2. a despesa (receita) com juros no período é igual ao valor contábil do passivo (ativo) financeiro no início do exercício, multiplicado pela taxa efetiva de juros para o período.

11.17 Ao calcular a taxa efetiva de juros, a entidade estima os fluxos de caixa considerando os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, pagamento antecipado, exercício de opção e opções semelhantes) e as perdas de crédito conhecidas nas quais tem incorrido, mas não são consideradas possíveis perdas futuras de crédito ainda não incorridas.

11.18 Ao calcular a taxa efetiva de juros, a entidade deve amortizar quaisquer taxas relacionadas, encargos financeiros pagos ou recebidos (tais como “pontos”), custos de transações e outros prêmios ou descontos durante a vida esperada do instrumento, exceto o seguinte.  A entidade usa um período mais curto se esse for o período a que estão relacionadas as taxas, encargos financeiros pagos ou recebidos, custos de transação, prêmios ou descontos.  É esse o caso quando a variável à qual tais taxas, encargos financeiros pagos ou recebidos, custos de transação, prêmios ou descontos estão relacionados são atualizados às taxas de mercado, antes do vencimento esperado do instrumento. Em tal caso, o período de amortização apropriado é o da próxima data de atualização.

11.19 Para os ativos e passivos financeiros de taxa variável, a nova estimativa periódica dos fluxos de caixa, a fim de refletir as mudanças nas taxas de juros de mercado, altera a taxa efetiva de juros. Se um ativo ou passivo financeiro de taxa variável é reconhecido, inicialmente, com base no valor igual ao principal recebível ou a pagar no vencimento, nova estimativa dos pagamentos de juros futuros normalmente não tem efeito significativo sobre o valor contábil do ativo ou passivo.

11.20 Se a entidade revisa suas estimativas de pagamentos ou recebimentos, ela ajusta o valor contábil do ativo ou passivo financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros) para refletir os fluxos de caixa estimados, atuais e revisados. A entidade recalcula o valor contábil computando o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados com base na taxa efetiva de juros original dos instrumentos financeiros. A entidade reconhece o ajuste como rendimento ou despesa no resultado na data da revisão.

Exemplo de determinação do custo amortizado para empréstimo de cinco anos, usando o método da taxa efetiva de juros

    No dia 1 de janeiro de 20X0, a entidade adquire um título por $ 900, incorrendo em $ 50 de custos da transação. Os juros no valor de $ 40 são recebidos anualmente, no final do período, nos próximos cinco anos (de 31 de dezembro de 20X0 a 31 de dezembro de 20X4). O título possui resgate obrigatório de $ 1.100 em 31 de dezembro de 20X4.

    * A taxa efetiva de juros de 6,9583% é a taxa que desconta os fluxos de caixa esperados, em relação ao título, sobre o valor contábil inicial:
   
    $ 40/(1.069583)1 + $ 40/(1.069583)2 + $ 40/(1.069583)3 + $ 40/(1.069583)4 + 1,140/(1.069583)5 = $ 950
   
Valor recuperável de instrumentos financeiros, mensurado com base no custo ou custo amortizado

Reconhecimento

11.21 No final de cada período de divulgação, a entidade avalia a existência de evidências objetivas quanto ao valor recuperável dos ativos financeiros avaliados com base no custo ou custo amortizado. Se houver, a entidade reconhece, imediatamente, uma redução no valor recuperável no resultado.

11.22 As evidências objetivas de que um ativo financeiro, ou grupo de ativos, sofreu redução no valor recuperável inclui dados observáveis que chamam a atenção do titular do ativo em relação aos seguintes eventos de perda:

1. dificuldade financeira significativa do emissor ou devedor;
2. quebra de contrato, como não pagamento ou inadimplência em relação ao pagamento dos juros ou do principal;
3. o credor, por razões econômicas ou legais relacionadas à dificuldade financeira do devedor, concede a este algo que, em outro caso, nem consideraria;
4. tornou-se provável que o devedor declare falência ou outra forma de reorganização financeira;
5. dados observáveis indicando que houve redução mensurável nos fluxos de caixa futuros estimados de grupo de ativos financeiros desde seu reconhecimento inicial, mesmo que essa redução ainda não possa ser identificada em relação aos ativos financeiros do grupo, individualmente, tais como condições econômicas negativas, locais ou nacionais, ou mudanças negativas nas condições do setor.

11.23 Outros fatores também podem ser evidências de redução no valor recuperável, incluindo mudanças significativas, com efeitos negativos que tiveram lugar no ambiente tecnológico, mercadológico, econômico ou legal em que o emissor opere.

11.24  A entidade avalia os seguintes ativos financeiros individualmente quanto ao seu valor recuperável:

1. todos os instrumentos patrimoniais, independentemente de sua importância; e
2. outros ativos financeiros que são, individualmente, significativos.

           A entidade avalia outros ativos financeiros quanto ao seu valor recuperável, individualmente ou em grupo, com base em características de risco de crédito semelhantes.

Mensuração

11.25  A entidade mede uma perda no valor recuperável com base nos seguintes instrumentos avaliados ao custo ou custo amortizado, como segue:

1. para instrumento avaliado pelo custo amortizado que satisfaça as condições do item 11.14(a), a perda no valor recuperável é a diferença entre o valor contábil do ativo e o valor presente dos fluxos de caixa estimados, descontados pela taxa efetiva de juros original do ativo. Se tal instrumento financeiro tem taxa de juros variável, a taxa de desconto para avaliar qualquer perda no valor recuperável é a taxa de juros corrente efetiva determinada no contrato;
2. para instrumento avaliado com base no custo menos redução no valor recuperável, segundo o item 11.14(b) e (c)(ii), a perda no valor recuperável é a diferença entre o valor contábil do ativo e a melhor estimativa (que necessariamente será uma aproximação) do valor (que pode ser nulo) que a entidade receberia pelo ativo se o vendesse na data de divulgação.

Reversão

11.26  Se, no exercício subsequente, a perda no valor recuperável diminui, e essa diminuição puder ser relacionada objetivamente a um evento que ocorreu após o reconhecimento dessa perda (como melhora na classificação de crédito do devedor), a entidade reverte a perda reconhecida anteriormente, seja diretamente ou pelo ajuste de conta de provisão.  A reversão não resulta em valor contábil do ativo financeiro (líquido de qualquer conta de provisão) que exceda o valor contábil que seria contabilizado caso a perda no valor recuperável não tivesse sido reconhecida.  A entidade reconhece, imediatamente, o valor da reversão no resultado.

Valor justo

11.27  O item 11.14(c)(i) exige que o investimento em ações ordinárias ou ações preferenciais seja avaliado com base no valor justo se esse valor puder ser avaliado de modo confiável. A entidade usa a seguinte hierarquia para estimar o valor justo das ações:

1. A melhor evidência do valor justo é o preço cotado para ativo idêntico em mercado ativo. Este normalmente é o preço de compra corrente.
2. Quando os preços cotados estão indisponíveis, o preço de transação recente para ativo idêntico fornece evidência de valor justo, enquanto não houver mudanças significativas nas circunstâncias econômicas ou significativo decurso de tempo desde a ocorrência da transação. Se a entidade pode demonstrar que o preço da última transação não é uma boa estimativa do valor justo (por exemplo, porque reflete o valor que a entidade pode receber ou pagar em transação forçada, liquidação involuntária ou venda por dificuldade), esse preço é ajustado.
3. Se o mercado para o ativo não está ativo, e as transações recentes envolvendo ativo idêntico por si só não são uma boa estimativa de valor justo, a entidade estima o valor justo utilizando uma técnica de avaliação. O objetivo de usar uma técnica de avaliação é estimar qual seria o preço da transação na data da avaliação em uma troca entre partes não relacionadas, motivadas por considerações normais de negócios.

         Outras seções desta Norma fazem referência à orientação sobre valor justo dos itens 11.27 a 11.32, incluindo a Seção 12 – Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros, a Seção 14 – Investimento em Controlada e Coligada, a Seção 15 – Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture) e a Seção 16 – Propriedade para Investimento. Ao aplicar esta orientação para ativos abrangidos por essas seções, a referência a ações ordinárias ou ações preferenciais neste item deve ser lida de modo a incluir os tipos de ativos abrangidos por essas seções.

Técnica de avaliação

11.28 As técnicas de avaliação incluem o uso de transações de mercado recentes entre partes não relacionadas para ativo idêntico entre partes capazes, dispostas e, se disponível, faz referência ao valor justo corrente de outro ativo que é, essencialmente, o mesmo que o ativo sendo avaliado, análise de fluxo de caixa descontado e modelos de opções de preços. Se existe uma técnica de avaliação comumente usada por participantes do mercado para precificar o ativo, e esta técnica demonstrou que fornece estimativas confiáveis de preços obtidos em transações reais de mercado, a entidade usa essa técnica.

11.29 O objetivo do uso de técnica de avaliação é estabelecer qual seria o preço da transação na data de mensuração na troca entre partes não relacionadas, motivada por considerações normais dos negócios. O valor justo é estimado com base nos resultados da técnica de avaliação, que faz uso máximo das informações do mercado, e baseia-se o mínimo possível das informações determinadas pela entidade. Espera-se que a técnica de avaliação chegue a uma estimativa confiável do valor justo se:

1. ela reflete, razoavelmente, a forma como se espera que o mercado avalie o ativo; e
2. as informações utilizadas na técnica de avaliação representam razoavelmente as expectativas do mercado e as medidas dos fatores de risco inerentes ao retorno ao ativo. 

Mercado não ativo: instrumentos patrimoniais

11.30  O valor justo dos investimentos em ativos que não possuem preço de mercado cotado em mercado ativo é medido de forma confiável se:

1. a variabilidade no intervalo de estimativas razoáveis do valor justo não é significativa para aquele ativo; ou
2. as probabilidades das várias estimativas, dentro do intervalo, podem ser razoavelmente avaliadas e utilizadas ao estimar o valor justo.

11.31 Existem muitas situações em que a variabilidade no intervalo de estimativas dos valores justos razoáveis dos ativos que não possuem preço de mercado cotado, provavelmente não é significativa.  Normalmente, é possível estimar o valor justo de ativo adquirido por entidade de parte não relacionada.  No entanto, se a amplitude das estimativas razoáveis do valor justo for significante e as probabilidades das várias estimativas não puderem ser razoavelmente avaliadas, a entidade é impedida de avaliar o ativo com base no valor justo.

11.32 Se uma mensuração confiável do valor justo não for mais possível para o ativo avaliado com base no valor justo (por exemplo, instrumento patrimonial avaliado com base no valor justo com ajuste ao resultado), seu valor contábil, na última data em que o ativo foi avaliado de modo confiável, torna-se seu novo custo. A entidade avalia o ativo com base nesse valor de custo menos a redução no valor recuperável, até que uma mensuração confiável do valor justo se torne disponível.

Desreconhecimento (baixa) de ativo financeiro

11.33  A entidade desreconhece (baixa) um ativo financeiro apenas quando:

1. os direitos contratuais para os fluxos de caixa do ativo financeiro vençam ou sejam liquidados; ou
2. a entidade transfira para outra parte praticamente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro; ou
3. a entidade, apesar de ter retido alguns riscos e benefícios relevantes da propriedade, transferiu o controle do ativo para outra parte e a outra parte tem a capacidade prática de vender o ativo na íntegra para terceiros não relacionados, e é capaz de exercer essa capacidade unilateralmente, sem precisar impor restrições adicionais à transferência. Nesse caso, a entidade deve:
   1. desreconhecer o ativo; e
   2. reconhecer separadamente quaisquer direitos e obrigações retidos ou criados na transferência.

         O valor contábil do ativo transferido é alocado entre os direitos ou as obrigações retidos e aqueles transferidos, com base em seu valor justo relativo na data da transferência. Direitos e obrigações recém criados são avaliados com base em seus valores justos naquela data. Qualquer diferença entre a contraprestação recebida e o valor reconhecido e desreconhecido segundo este item é reconhecida como resultado no período da transferência.

11.34  Se a transferência não resultar em desreconhecimento porque a entidade reteve os riscos e os benefícios significativos da propriedade do ativo transferido, a entidade continua a reconhecer o ativo transferido na íntegra e reconhece um passivo financeiro para a contraprestação recebida. O ativo e o passivo não são compensados. Nos períodos subsequentes, a entidade reconhece qualquer rendimento no ativo transferido e qualquer despesa incorrida no passivo financeiro.

11.35  Se o cedente fornecer garantias que não caixa (como instrumentos de dívida ou instrumentos patrimoniais) para o cessionário, a contabilização da garantia pelo cedente e pelo cessionário depende do cessionário ter o direito de vender ou recaucionar a garantia, e haver descumprimento do contrato pelo cedente. O cedente e o cessionário contabilizam a garantia da seguinte forma:

1. se o cessionário tem o direito, por contrato ou costume, de vender ou recaucionar a garantia, o cedente reclassifica aquele ativo em seu balanço patrimonial (por exemplo, como ativo alugado, instrumentos patrimoniais caucionados ou recompra de recebível) separadamente dos outros ativos;
2. se o cessionário vende a garantia caucionada, este reconhece os rendimentos da venda e um passivo avaliado com base no valor justo da sua obrigação de devolver a garantia;
3. se o cedente descumpre qualquer termo do contrato e não possui mais direito de resgatar a garantia, ele desreconhece a garantia e o cessionário reconhece a garantia como seu ativo inicialmente avaliado com base no valor justo ou, se a garantia já foi vendida, desreconhece sua obrigação de devolver a garantia;
4. exceto pelo estabelecido em (c), o cedente continua a manter a garantia como seu ativo e o cessionário não reconhece a garantia como ativo. 

Exemplo - transferência que se qualifica para desreconhecimento
   
    A entidade vende um conjunto de suas contas a receber para um banco por menos que seu valor nominal. A entidade continua a movimentar as cobranças dos devedores em nome do banco, incluindo o envio de extratos mensais, e o banco paga à entidade honorários de mercado pela coleta dos recebíveis. A entidade é obrigada a remeter prontamente para o banco toda e qualquer quantia recebida, porém não possui nenhuma obrigação para com o banco em relação à demora ou inadimplência dos devedores. Nesse caso, a entidade terá transferido ao banco praticamente todos os riscos e benefícios da propriedade dos recebíveis. Dessa forma, a entidade remove os recebíveis de seu balanço patrimonial (isto é, desreconhece-os), e não demonstra responsabilidade em relação aos recursos recebidos do banco. A entidade identifica o prejuízo calculado como a diferença entre o valor contábil dos recebíveis no momento da venda e os recursos recebidos do banco. A entidade reconhece um passivo na medida em que recebeu fundos dos devedores, porém ainda não os remeteu ao banco.

Exemplo - transferência que não se qualifica para desreconhecimento

    Os fatos são os mesmos que os do exemplo anterior, exceto que a entidade concordou em recomprar do banco qualquer recebível em relação ao qual o devedor está atrasado quanto ao principal ou aos juros por mais de 120 dias. Neste caso, a entidade reteve o risco de atraso no pagamento ou inadimplência dos devedores – um risco relevante referente aos recebíveis. Dessa forma, a entidade não trata os recebíveis como já vendidos ao banco, e não os desreconhece. Em vez disso, a entidade trata os recursos do banco como empréstimos garantidos pelos recebíveis. A entidade continua a reconhecer os recebíveis como um ativo, até que sejam recebidos ou baixados como incobráveis.

Desreconhecimento de passivo financeiro

11.36 A entidade desreconhece um passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) apenas quando ele é extinto – ou seja, quando a obrigação especificada no contrato é cumprida, cancelada ou expira.

11.37 Se o tomador e o credor de empréstimo existente trocam instrumentos financeiros em termos substancialmente diferentes, as entidades contabilizam a transação como extinção do passivo financeiro original e o reconhecimento de novo passivo financeiro.  De maneira semelhante, a entidade contabiliza uma modificação substancial dos termos de passivo financeiro existente ou parte deste (seja ou não atribuível a dificuldade financeira do devedor) como extinção do passivo financeiro original e o reconhecimento de novo passivo financeiro.

11.38 A entidade reconhece, no resultado, qualquer diferença entre o valor contábil do passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) extinto ou transferido para outra parte, e a contraprestação paga, incluindo ativos financeiros que não caixa transferidos ou passivos assumidos.

Divulgação

11.39  As divulgações abaixo fazem referência às divulgações de passivos financeiros avaliados com base no valor justo, ajustados ao resultado. Entidades que possuem apenas instrumentos financeiros básicos (e, assim, não aplicam a Seção 12), não têm quaisquer passivos financeiros avaliados com base no valor justo ajustados ao resultado, e, portanto, não precisam fornecer tais divulgações.

Divulgação das práticas contábeis para instrumentos financeiros

11.40  De acordo com o item 8.5, a entidade divulga, no “resumo das práticas contábeis significativas”, a base (ou bases) de mensuração usada para os instrumentos financeiros, e as outras práticas contábeis usadas para os instrumentos financeiros que são relevantes para a compreensão das demonstrações contábeis.

Balanço patrimonial – categorias de ativos financeiros e passivos financeiros

11.41  A entidade deve divulgar os valores contabilizados de cada uma das seguintes categorias de ativos financeiros e passivos financeiros, na data de referência, pelo total, tanto no balanço patrimonial quanto nas notas explicativas:

1. ativos financeiros avaliados pelo valor justo com ajustes ao resultado (item 11.14 (c)(i) e itens 12.8 e 12.9);
2. ativos financeiros avaliados pelo custo amortizado (item 11.14 (a));
3. ativos financeiros que são instrumentos patrimoniais avaliados pelo custo menos redução ao valor recuperável (item 11.14(c)(ii) e itens 12.8 e 12.9);
4. passivos financeiros avaliados pelo valor justo com ajustes ao resultado (itens 12.8 e 12.9);
5. passivos financeiros avaliados pelo custo amortizado (item 11.14(a));
6. empréstimos recebíveis avaliados pelo custo menos redução ao valor recuperável (item 11.14(b)).

11.42 A entidade deve divulgar informação que permita que os usuários de suas demonstrações contábeis avaliem o significado de instrumentos financeiros para sua posição financeira e desempenho. Por exemplo, para débito a longo prazo tal informação inclui, normalmente, os termos e condições do instrumento de dívida (tal como taxa de juros, vencimento, programação de reembolso e restrições que o instrumento de dívida impõe à entidade).

11.43 Para todos os ativos financeiros e passivos financeiros avaliados pelo valor justo, a entidade deve divulgar a base de determinação do valor justo, por exemplo, preço de mercado cotado em mercado ativo ou a técnica de avaliação. Quando uma técnica de avaliação é usada, a entidade deve divulgar as premissas aplicadas na determinação do valor justo para cada classe de ativos financeiros ou passivos financeiros. Por exemplo, se aplicável, a entidade divulga informação sobre as premissas relativas a índices para pagamento antecipado, índices de perdas de crédito estimadas e taxas de juros ou taxas de desconto.

11.44 Se uma mensuração confiável de valor justo não estiver mais disponível para um instrumento patrimonial avaliado pelo valor justo com ajuste no resultado, a entidade deve divulgar esse fato.

Desreconhecimento

11.45  Se a entidade transfere ativos financeiros para outra parte em transação que não se qualifica para desreconhecimento (ver itens 11.33 a11.35), a entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de tais ativos financeiros:

1. a natureza dos ativos;
2. a natureza dos riscos e benefícios de propriedade aos quais a entidade permanece exposta;
3. os valores contábeis dos ativos e de quaisquer passivos associados que a entidade continue a reconhecer.

Garantia

11.46  Quando a entidade penhora ativos financeiros como garantia para passivos ou passivos contingentes, deve divulgar o seguinte:

1. o valor contábil dos ativos financeiros penhorados como garantia;
2. os termos e condições relativos a esse penhor. 

Inadimplência e quebra de contrato de empréstimo a pagar

11.47  Para empréstimo a pagar reconhecido na data do balanço, para o qual existe quebra de contrato ou inadimplência do principal, juros, fundo de amortização ou termos de resgate, que não foram sanados até aquela data, a entidade deve divulgar:

1. detalhes sobre aquela quebra ou inadimplência;
2. o valor contábil dos empréstimos a pagar correspondentes na data do balanço;
3. se a quebra de cláusulas ou inadimplência foi sanada, ou as cláusulas dos empréstimos a pagar foram renegociadas, antes das demonstrações contábeis terem sido autorizadas para emissão. 

Itens de receita, despesa, ganhos ou perdas

11.48 A entidade deve divulgar os seguintes itens de receita, despesa, ganhos ou perdas:

1. receita, despesa, ganhos ou perdas, incluindo mudanças no valor justo, reconhecidos em:
   1. ativos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do resultado;
   2. passivos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do resultado;
   3. ativos financeiros avaliados pelo custo amortizado;
   4. passivos financeiros avaliados pelo custo amortizado;
2. receita total de juros e despesa total de juros (calculadas usando o método de juros efetivos) para ativos financeiros ou passivos financeiros que não são avaliados pelo valor justo;
3. o valor de qualquer perda por redução no valor recuperável para cada classe de ativo financeiro.

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