NBC T 19.31 - APROVAÇÃO

RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.193, de 14.10.2009

                                                            Aprova a NBC T 19.31 – Benefícios a Empregados.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela Resolução CFC nº. 1.055/05;

CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informações dessa natureza, visando permitir a emissão de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em consideração o processo de convergência às normas internacionais;

CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a partir do IAS 19 do IASB, aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados,
                                                        
RESOLVE:
                       
Art. 1º Aprovar a NBC T 19.31 – Benefícios a Empregados. 

Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2010, sendo recomendada sua adoção antecipada.

Brasília, 16 de setembro de 2009.

Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim
Presidente

Ata CFC nº. 929

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.31 - BENEFÍCIOS A EMPREGADOS

Objetivo

          O objetivo desta Norma é estabelecer a contabilização e a divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. Para tanto, esta Norma requer que a entidade reconheça:

1. um passivo quando o empregado prestou o serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro; e
2. uma despesa quando a entidade se utiliza do benefício econômico proveniente do serviço recebido do empregado em troca de benefícios a esse empregado.

Alcance

1.       Esta Norma deve ser aplicada pela entidade empregadora/patrocinadora na contabilização de todos os benefícios concedidos a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica a NBC T 19.15 – Pagamento Baseado em Ações.

2.       Esta Norma não trata das demonstrações contábeis dos planos de benefícios a empregados ou dos fundos de pensão e assemelhados.

3.       Os benefícios a empregados aos quais esta Norma se aplica incluem aqueles proporcionados:

1. por planos ou acordos formais entre a entidade e os empregados individuais, grupos de empregados ou seus representantes;
2. por disposições legais, ou por meio de acordos setoriais, pelos quais se exige que as entidades contribuam para planos nacionais, estatais, setoriais ou outros; ou
3. por práticas informais que deem origem a uma obrigação construtiva (ou obrigação não formalizada – ver a NBC T 19.7 – Provisões, Passivos Contingentges e Ativos Contingentes). Práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando a entidade não tiver alternativa senão pagar os benefícios. Pode-se citar como exemplo de obrigação construtiva a situação em que uma alteração nas práticas informais da entidade cause dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados.

4.       Os benefícios a empregados incluem:

1. benefícios de curto prazo, tais como ordenados, salários e contribuições para a previdência social, licença anual remunerada e licença por doença remunerada, participação nos lucros e gratificações (se devidos dentro de um período de doze meses após a prestação do serviço) e benefícios não monetários (tais como assistência médica, moradia, automóveis e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) relativos aos atuais empregados;
2. benefícios pós-emprego, tais como pensões, outros benefícios de aposentadoria, seguro de vida pós-emprego e assistência médica pós-emprego;
3. outros benefícios de longo prazo, tais como licença remunerada, gratificação por tempo de serviço, benefícios de invalidez de longo prazo e, se não forem pagáveis completamente dentro de doze meses após o final do período, participação nos lucros, gratificações e outras compensações diferidas; e
4. benefícios por desligamento.

          Como cada categoria identificada anteriormente, (a) a (d), tem diferentes características, esta Norma trata separadamente de cada uma delas.

5.       Os benefícios a empregados incluem os benefícios oferecidos tanto aos empregados quanto aos seus dependentes e que podem ser liquidados por meio de pagamentos (ou o fornecimento de bens e serviços) feitos diretamente a empregados, seus cônjuges, filhos ou outros dependentes ou ainda por terceiros, como, por exemplo, entidades de seguro.

6.       O empregado pode prestar serviços a uma entidade em período integral, parcial, permanente, casual ou temporariamente. Para os fins desta Norma, a definição de empregado também inclui diretores e outros administradores.

Definições

7.       Os termos a seguir são usados nesta Norma com os seguintes significados:

          Benefício a empregado é toda forma de compensação proporcionada pela entidade a seus empregados em troca dos serviços prestados por esses empregados.

          Benefício de curto prazo a empregado é o benefício (exceto benefício por desligamento) devido dentro de um período de doze meses após a prestação do serviço pelos empregados.

          Benefício pós-emprego é o benefício a empregado (exceto benefício por desligamento) que será pago após o período de emprego.

          Plano de benefício pós-emprego é o acordo formal ou informal pelo qual a entidade compromete-se a proporcionar benefícios pós-emprego para um ou mais empregados.

          Plano de contribuição definida é o plano de benefício pós-emprego pelo qual a entidade patrocinadora paga contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão), não tendo a obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não possuir ativos suficientes para pagar todos os benefícios devidos.

          Plano de benefício definido é o plano de benefício pós-emprego que não seja plano de contribuição definida.

          Plano multiempregadores é o plano de contribuição definida ou de benefício definido (exceto plano da previdência social) que:

1. possui ativos formados por contribuições de várias entidades patrocinadoras que não estão sob o mesmo controle acionário; e
2. utiliza aqueles ativos para fornecer benefícios a empregados a mais de uma entidade patrocinadora, de forma que os níveis de contribuição e benefício sejam determinados sem identificar a entidade patrocinadora que emprega os empregados em questão.

          Outros benefícios de longo prazo a empregados são os benefícios a empregados (que não sejam benefícios pós-emprego e benefícios por desligamento) que não sejam encerrados totalmente dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo serviço.

          Benefício por desligamento (benefício pago a título de indenização por encerramento do contrato firmado entre as partes) é o benefício a empregados devido em virtude de:

1. decisão de a entidade terminar o vínculo empregatício do empregado antes da data normal de aposentadoria; ou
2. decisão do empregado de aderir a demissão voluntária em troca desse benefício.

          Benefício adquirido (elegíveis) pelo empregado é o benefício a empregado que não depende da manutenção do vínculo empregatício, mas cujo recebimento pode estar condicionado a uma data futura.

          Valor presente de obrigação de benefício definido é o valor presente sem a dedução de quaisquer ativos do plano, dos pagamentos futuros esperados necessários para liquidar a obrigação resultante do serviço do empregado nos períodos corrente e passados.

          Custo do serviço corrente é o aumento no valor presente da obrigação de benefício definido resultante do serviço prestado pelo empregado no período corrente.

          Custo dos juros é o aumento no valor presente da obrigação de benefício definido, no período, decorrente da aproximação do momento da liquidação dos benefícios.

          Ativos do plano compreendem:

1. ativos mantidos por fundo de benefícios a empregados de longo prazo; e
2. apólices de seguro elegíveis.

          Ativos mantidos por fundo de benefício a empregado de longo prazo são os ativos (exceto instrumento financeiro não transferível firmado pela entidade patrocinadora objeto das demonstrações contábeis):

1. que sejam mantidos por entidade (fundo) que esteja legalmente separada da entidade patrocinadora objeto das demonstrações contábeis e que existam unicamente para pagar ou financiar os benefícios a empregados; e
2. que estejam disponíveis para serem utilizados exclusivamente para reduzir as obrigações de benefícios a empregados, que não estejam disponíveis aos credores da entidade patrocinadora (inclusive em caso de falência ou recuperação judicial) e que não possam ser devolvidos à entidade patrocinadora objeto das demonstrações contábeis, salvo se:

1. os ativos remanescentes do fundo forem suficientes para cobrir todas as respectivas obrigações de benefícios a empregados do plano ou da entidade patrocinadora; ou
2. os ativos forem devolvidos à entidade patrocinadora para reembolsá-la por benefícios já pagos a empregados.

          Apólice de seguro elegível é a apólice de seguro(1) emitida por seguradora que não seja parte relacionada (como definido na NBC T 19.17 – Divulgação sobre Partes Relacionadas) da entidade patrocinadora, se o produto da apólice:

1. só puder ser utilizado para pagar ou financiar benefícios a empregados, segundo um plano de benefícios definidos; e
2. não esteja disponível para os credores da própria entidade patrocinadora (mesmo em caso de falência) e não possa ser pago a essa, a menos que:
   1. o produto represente ativos excedentes que não sejam necessários para a apólice cobrir todas as respectivas obrigações de benefícios a empregados; ou
   2. o produto seja devolvido à entidade patrocinadora para reembolsá-la por benefícios a empregados já pagos.

(1) Uma apólice de seguro qualificada não necessariamente é um contrato de seguro, conforme definido na NBC T 19.16 – Contratos de Seguro.

          Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo pode ser liquidado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transação em que não exista favorecimento entre elas.

          Retorno dos ativos do plano são juros, dividendos e outras receitas, ganhos e perdas, realizados ou não, derivados dos ativos do plano, deduzidos de quaisquer despesas de administração (exceto aquelas incluídas nas premissas atuariais e utilizadas para mensurar as obrigações de benefício definido) e os tributos pagos pelo próprio plano.

          Ganhos e perdas atuariais compreendem:

1. os ajustes de experiência (os efeitos de diferenças entre as premissas atuariais adotadas e o efetivamente ocorrido); e
2. os efeitos de alterações nas premissas atuariais.

          Custo do serviço passado é o aumento no valor presente da obrigação de benefício definido quando há introdução ou alterações nos benefícios pós-emprego ou nos benefícios a empregados de longo prazo resultantes de serviços prestados pelos empregados em períodos passados. O custo do serviço passado pode ser positivo (quando novos benefícios são introduzidos ou melhorados) ou negativo (quando os benefícios existentes são reduzidos).

Benefícios de curto prazo

8.       Os benefícios de curto prazo a empregados incluem:

1. ordenados, salários e contribuições para a previdência social;
2. licenças remuneradas de curto prazo (tais como licença anual remunerada e licença por doença remunerada) em que se espera que a compensação pelas faltas ocorra dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo serviço;
3. participação nos lucros e gratificações pagáveis dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo serviço; e
4. benefícios não monetários (tais como assistência médica, moradia, automóvel e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para os empregados atuais.

9.       A contabilização dos benefícios de curto prazo aos empregados é geralmente direta, pois não é necessária a adoção de premissas atuariais para mensurar a obrigação ou o custo, e não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Além disso, as obrigações de benefícios a empregados de curto prazo não são mensuradas a valor presente.

Reconhecimento e mensuração

Todos os benefícios de curto prazo

10.     Quando o empregado prestar serviços à entidade durante um período contábil, a entidade patrocinadora deve reconhecer o montante não descontado de benefícios de curto prazo a empregados, o qual será pago em troca desse serviço:

1. como passivo (despesa acumulada), após a dedução de qualquer quantia já paga. Se a quantia já paga exceder a quantia não descontada dos benefícios, a entidade deve reconhecer o excesso como ativo (despesa paga antecipadamente), contanto que a despesa antecipada conduza, por exemplo, a uma redução dos pagamentos futuros ou a uma restituição de caixa; e
2. como despesa, salvo se outra norma exigir ou permitir a inclusão dos benefícios no custo de ativo (ver, por exemplo, a NBC T 19.20 – Estoques e a NBC T 19.1 – Ativo Imobilizado).

          Os itens 11, 14 e 17 explicam como a entidade patrocinadora deve aplicar essa exigência a benefícios de curto prazo a empregados na forma de licenças remuneradas e de planos de participação nos lucros e de gratificações.

Licença remunerada de curto prazo

11.     A entidade deve reconhecer o custo esperado de benefícios de curto prazo na forma de licenças remuneradas, seguindo o item 10, da seguinte forma:

1. no caso de licenças remuneradas cumulativas, quando o serviço prestado pelos empregados aumenta o seu direito a ausências remuneradas futuras; e
2. no caso de licenças remuneradas não cumulativas, quando ocorrem as faltas.

12.     A entidade pode remunerar os empregados por ausência por várias razões, incluindo: férias, doença e invalidez por curto prazo, maternidade ou paternidade, serviços de tribunais e serviço militar. O direito a licenças remuneradas pode ser classificado em duas categorias:

1. cumulativas; e
2. não cumulativas.

13.     Licenças remuneradas cumulativas são aquelas que podem ser utilizadas futuramente, se o direito adquirido no período não foi totalmente utilizado. As licenças remuneradas cumulativas podem ser adquiridas (vested, ou seja, os empregados têm direito a um pagamento em dinheiro pelas licenças não gozadas no momento em que se desligam da entidade) ou não adquiridas (quando os empregados não têm direito a um pagamento em dinheiro pelas licenças não gozadas ao deixarem a entidade). Surge a obrigação à medida que os empregados prestam serviços que aumentem o seu direito às licenças futuras. A obrigação existe e é reconhecida, mesmo se as ausências permitidas não gozadas não vierem a ser adquiridas, embora a faculdade de os empregados poderem sair antes de utilizar direito acumulado não adquirido dever afetar a mensuração dessa obrigação.

14.     A entidade deve mensurar o custo esperado de licenças remuneradas acumuláveis como a quantia adicional que a entidade espera pagar, em consequência do direito não utilizado que tenha sido acumulado na data a que se referem as demonstrações contábeis.

15.     O método especificado no item anterior mensura a obrigação como o montante dos pagamentos adicionais que se espera que ocorrerão exclusivamente pelo acúmulo de benefício. Em muitos casos, devido à imaterialidade da obrigação, não há necessidade de cálculos detalhados para estimar a obrigação a ser contabilizada para as licenças remuneradas não utilizadas. Por exemplo, a obrigação gerada pela licença por doença somente será material se existir o entendimento formal ou informal de que a licença por doença remunerada, que não seja utilizada, pode ser considerada férias remuneradas.

Exemplo ilustrativo dos itens 14 e 15.

16.     As licenças remuneradas não cumulativas não são levadas para o próximo exercício: elas expiram se o direito não for totalmente usufruído no período corrente, e não dão aos empregados o direito a um pagamento em dinheiro por direitos não usufruídos no momento em que se desliguem da entidade. Esse é comumente o caso das licenças remuneradas por doença (na medida em que os direitos passados não usufruídos não aumentam os direitos futuros), licença maternidade ou paternidade ou licença remunerada por serviço nos tribunais ou serviço militar. A entidade não reconhece passivo nem despesa até o momento da ausência, porque o serviço do empregado não aumenta o valor do benefício.

Participação no lucro e gratificações

17.     A entidade deve reconhecer o custo esperado de participação nos lucros e de gratificações de acordo com o item 10, se e somente se:

1. a entidade tiver a obrigação legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados; e
2. a obrigação puder ser estimada de maneira confiável.

          Existe uma obrigação presente somente quando a entidade não tem alternativa realista, a não ser efetuar os pagamentos.

18.     Em alguns planos de participação nos lucros, os empregados só recebem uma parcela do lucro se permanecerem na entidade durante um determinado período. Tais planos criam uma obrigação construtiva à medida que os empregados prestam serviço que aumenta a quantia a ser paga se permanecerem na entidade até o final do período. A mensuração de tais obrigações construtivas deve refletir a possibilidade de alguns empregados se desligarem e não receberem a participação no lucro.

Exemplo ilustrativo do item 18

19.     A entidade pode não ter obrigação legal de pagar uma gratificação. Entretanto, em alguns casos, a entidade adota essa prática. Em tais casos, a entidade tem uma obrigação construtiva porque a entidade não tem alternativa a não ser pagar a gratificação. A mensuração da obrigação construtiva deve refletir a possibilidade de que alguns empregados possam se desligar sem o direito de receber a gratificação.

20.     A entidade pode fazer uma estimativa confiável da sua obrigação legal ou construtiva para um plano de participação nos lucros ou de gratificações somente quando:

1. os termos formais do plano contemplam uma fórmula para determinar o valor do benefício;
2. a entidade determina os montantes a serem pagos antes da aprovação de emissão das demonstrações contábeis; ou
3. prática passada dá evidências claras do montante da obrigação construtiva da entidade.

21.     A obrigação de planos de participação nos lucros e de gratificações resulta do serviço prestado pelos empregados e não resulta de transação com os sócios da entidade. Portanto, a entidade reconhece o custo da participação nos lucros e de gratificações como despesa e, não, como distribuição de lucros.

22.     Se as obrigações de pagamento de participação nos lucros e de gratificações não vencerem totalmente dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestaram o respectivo serviço, esses pagamentos são benefícios de longo prazo a empregados (ver itens 126 a 131).

Divulgação

23.     Embora esta Norma não exija divulgações específicas acerca de benefícios de curto prazo a empregados, outros Pronunciamentos podem exigi-las. Por exemplo, a NBC T 19.17 - Divulgação sobre Partes Relacionadas exige divulgação acerca de benefícios concedidos aos administradores da entidade. A NBC T 19.27 - Apresentação das Demonstrações Contábeis exige a divulgação de despesas com os benefícios a empregados.

Benefícios pós-emprego: distinção entre plano de contribuição definida e plano de benefício definido

24.     Os benefícios pós-emprego incluem, por exemplo:

1. benefícios de aposentadoria e pensão; e
2. outros benefícios pagáveis após o término do vínculo empregatício, tais como assistência médica e seguro de vida na aposentadoria.

          Os acordos pelos quais a entidade proporciona benefícios pós-emprego são denominados planos de benefícios pós-emprego. A entidade aplica esta Norma a todos os acordos quer envolvam, ou não, o estabelecimento de uma entidade separada aberta ou fechada de previdência para receber as contribuições e pagar os benefícios.

25.     Os planos de benefício pós-emprego classificam-se como planos de contribuição definida ou de benefício definido, dependendo da natureza econômica do plano decorrente de seus principais termos e condições. Nos planos de contribuição definida:

1. a obrigação legal ou construtiva da entidade está limitada à quantia que ela aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefício pós-emprego recebido pelo empregado é determinado pelo montante de contribuições pagas pela entidade (e, em alguns casos, também pelo empregado) para um plano de benefícios pós-emprego ou para uma entidade à parte, juntamente com o retorno dos investimentos provenientes das contribuições; e
2. em consequência, o risco atuarial (risco de que os benefícios sejam inferiores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos sejam insuficientes para cobrir os benefícios esperados) são assumidos pelo empregado.

26.     São exemplos de casos em que a obrigação da entidade não é limitada à quantia que concorda em contribuir para o fundo de pensão, quando a entidade tem a obrigação legal ou construtiva por meio de:

1. fórmula de benefícios do plano que não esteja exclusivamente vinculada ao montante das contribuições;
2. garantia de retorno específico nas contribuições, seja direta ou indiretamente vinculada ao plano; ou
3. práticas informais que dão origem a uma obrigação construtiva. Por exemplo, uma obrigação construtiva pode surgir quando a entidade tem um histórico de aumentos nos benefícios de antigos empregados, com o intuito de anular o efeito da inflação, mesmo quando não há obrigação legal.

27.     Nos planos de benefício definido:

1. a obrigação da entidade patrocinadora é prover os benefícios acordados com os empregados atuais e antigos; e
2. o risco atuarial (que os benefícios custem mais do que o esperado) e o risco de investimento recaem parcial ou inteiramente na entidade patrocinadora. Se a experiência atuarial ou de investimento for inferior à esperada, a obrigação da entidade pode ser elevada.

28.     Os itens 29 a 42 a seguir explicam a distinção entre planos de contribuição definida e de benefício definido no contexto de planos multiempregadores, de planos de previdência social e de benefícios segurados.

Plano multiempregadores

29.     A entidade deve classificar um plano multiempregadores como plano de contribuição definida ou plano de benefício definido, de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigação construtiva além dos termos formais). Sempre que um plano multiempregadores for um plano de benefício definido, a entidade deve:

1. contabilizar, proporcionalmente, a sua parcela da obrigação de benefício definido, dos ativos do plano e do custo associado ao plano, da mesma forma como qualquer outro plano de benefício definido; e
2. divulgar as informações exigidas pelo item 120A.

30.     Quando não houver informação suficiente disponível para se adotar a contabilização de benefício definido de plano multiempregadores que seja um plano de benefícios definidos, a entidade deve:

1. contabilizar o plano de acordo com os itens 44 a 46 como se fosse um plano de contribuição definida;
2. divulgar:
   1. o fato de o plano ser um plano de benefícios definidos; e
   2. a razão da indisponibilidade de informação suficiente para permitir que a entidade contabilize o plano como plano de benefício definido; e
3. à medida que um superávit ou um déficit no plano possa afetar o valor de futuras contribuições, divulgar adicionalmente:
4. qualquer informação disponível acerca do superávit ou do déficit;
5. a base utilizada para determinar esse superávit ou déficit; e
6. as implicações para a entidade, caso existam.

31.     Um exemplo de plano multiempregadores de benefício definido é aquele em que:

1. o plano é financiado em regime de repartição simples, tal que: as contribuições são definidas em nível suficiente para cobrir os benefícios que vençam no mesmo período; e os benefícios futuros adquiridos durante o período corrente serão pagos com contribuições futuras; e
2. os benefícios dos empregados são determinados pelo tempo de serviço e as entidades participantes não podem se retirar do plano sem pagar uma contribuição pelos benefícios adquiridos pelos empregados até a data de sua retirada. Esses planos representam riscos atuariais para a entidade: se o custo dos benefícios já adquiridos na data a que se referem as demonstrações contábeis for maior do que o esperado, a entidade terá de aumentar as suas contribuições ou de persuadir os empregados a aceitar uma redução dos benefícios. Portanto, tal plano é um plano de benefício definido.

32.     Quando houver informação suficiente disponível acerca de plano multiempregadores que seja um plano de benefício definido, a entidade contabiliza, proporcionalmente, sua parcela da obrigação de benefício definido, dos ativos do plano e do custo do beneficio pós-emprego associado ao plano da mesma maneira que para qualquer outro plano de benefício definido. Porém, em alguns casos, a entidade pode não ser capaz de identificar a sua parte na posição financeira (no balanço patrimonial) e no desempenho do plano (na demonstração do resultado) com confiabilidade suficiente para fins contábeis. Isso pode ocorrer se:

1. a entidade não tiver acesso às informações pertinentes ao plano que satisfaçam aos requisitos desta Norma; ou
2. o plano expuser as entidades participantes a riscos atuariais associados aos empregados correntes e antigos de outras entidades, resultando na falta de base consistente e confiável para alocar a obrigação, os ativos do plano e o custo individualmente às entidades que participam do plano.

          Nesses casos, a entidade contabiliza os resultados do plano como se fosse um plano de contribuição definida e divulga as informações adicionais exigidas pelo item 30.

32A. Pode haver um acordo contratual entre o plano multiempregadores e os seus participantes que determine de que forma o excedente do plano será distribuído aos participantes (ou o déficit financiado). A entidade patrocinadora de plano multiempregadores que contabilize o plano como plano de contribuição definida, conforme o item 30, deve reconhecer o ativo ou o passivo resultante do acordo contratual e a receita ou a despesa no resultado.

Exemplo ilustrativo do item 32A

32B. A NBC T 19.7 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes exige que a entidade reconheça ou divulgue informação acerca de determinados passivos contingentes. No contexto de plano multiempregadores, um passivo contingente pode surgir de, por exemplo:

1. perdas atuariais relativas a outras entidades participantes, porque os riscos atuariais de todas as entidades patrocinadoras de plano multiempregadores são compartilhados entre cada uma delas; ou
2. qualquer responsabilidade, segundo os termos de plano para financiar eventuais insuficiências no plano, caso outras entidades cessem a sua participação.

33.     Os planos multiempregadores são distintos dos planos administrados em grupo. O plano administrado em grupo é meramente uma agregação de planos patrocinados individualmente combinados para permitir que os empregadores reúnam os seus ativos, de maneira a reduzir os custos de gestão de investimento e de administração, mas os planos são segregados para o benefício exclusivo dos seus próprios empregados. Os planos administrados conjuntamente não apresentam problemas contábeis especiais porque a informação está prontamente disponível, sendo tratados da mesma forma que qualquer outro plano patrocinado individualmente e porque tais planos não expõem as entidades participantes a riscos atuariais, associados aos empregados atuais e antigos de outras entidades. As definições desta Norma exigem que a entidade classifique um plano administrado conjuntamente como plano de contribuição definida ou como plano de benefício definido de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigação construtiva, além dos termos formais).

Plano de benefício definido que compartilha riscos entre várias entidades sob controle comum

34.     Os planos de benefício definido que compartilham riscos entre várias entidades sob mesmo controle, como, por exemplo, uma entidade-matriz e as suas subsidiárias, não são planos multiempregadores.

34A. A entidade que patrocine planos desse tipo deve obter informações acerca do plano como um todo, mensurado de acordo com esta Norma, utilizando premissas que se apliquem ao plano como um todo. Se houver um acordo contratual ou uma política expressa para atribuir a despesa líquida dos benefícios definidos do plano, mensurado de acordo com esta Norma as entidades de um grupo econômico, então a entidade deve, nas suas demonstrações contábeis separadas ou individuais, reconhecer a despesa líquida correspondente aos benefícios definidos para ela. Se não houver tal acordo ou política, a despesa líquida do benefício definido deve ser reconhecida nas demonstrações contábeis separadas ou individuais da entidade que é legalmente a patrocinadora do plano. As outras entidades pertencentes ao grupo devem reconhecer, em suas demonstrações contábeis separadas ou individuais, uma despesa igual às contribuições devidas no período.

34B. A participação em tal plano é uma transação com partes relacionadas. A entidade deve, portanto, nas suas demonstrações contábeis separadas ou individuais, divulgar:

1. o acordo contratual ou a política expressa para reconhecer a despesa líquida com os benefícios definidos ou o fato de não haver essa política;
2. a política para determinar a contribuição a ser paga pela entidade;
3. se a entidade reconhece a despesa líquida com os benefícios definidos de acordo com o item 34A, toda a informação acerca do plano conforme os itens 120 e 121;
4. se a entidade reconhece as contribuições devidas no período de acordo com o item 34A, a informação relacionada ao plano exigida segundo os itens 120A(b) a (e), (j), (n), (o), (q) e 121. As outras divulgações exigidas pelo item 120A não se aplicam a essa situação.

35.     Eliminado.

Plano de previdência social

36.     A entidade deve contabilizar sua participação em plano de previdência social da mesma maneira que contabiliza sua participação num plano multiempregadores (ver itens 29 e 30).

37.     Os planos de previdência social são estabelecidos pela legislação e disponíveis a todas as entidades (ou a todas as entidades numa categoria particular, por exemplo, um setor específico) e são operados pelo governo ou por outro órgão (por exemplo, uma agência autônoma criada especificamente para isso), portanto, fora do controle ou da influência da entidade que reporta. Alguns planos estabelecidos por entidade podem, conforme a legislação, vir a oferecer não só benefícios obrigatórios, que podem vir a substituir os benefícios que, de outra forma, seriam cobertos por plano governamental de previdência social, bem como benefícios voluntários adicionais. Esses planos não são planos governamentais de previdência social.
38.     Os planos de previdência social são classificados como planos de benefício definido ou de contribuição definida decorrente da obrigação da entidade em relação ao plano. Muitos planos governamentais de previdência social, como o brasileiro, são financiados em regime de repartição simples: as contribuições são fixadas em um nível que se espera sejam suficientes para cobrir os benefícios concedidos devidos no mesmo período ou, então, com seus déficits cobertos pelo governo; benefícios futuros obtidos durante o período corrente serão pagos com contribuições futuras. Contudo, na maioria dos planos de previdência social, a entidade não tem obrigação legal ou construtiva de pagar esses benefícios futuros, sendo que a sua única obrigação é a de pagar as contribuições à medida que se vencem e, se a entidade deixar de empregar membros do plano da previdência social, não terá obrigação de pagar os benefícios concedidos a seus empregados em anos anteriores. Por essa razão, os planos de previdência social são normalmente planos de contribuição definida. Entretanto, em algumas situações, se o plano de previdência social vier a ser classificado como plano de benefício definido, a entidade deve aplicar o tratamento previsto nos itens 29 e 30.

Seguro de benefício

39.     A entidade pode pagar prêmios de seguro para um plano de benefícios pós-emprego. A entidade deve tratar o plano como plano de contribuição definida, exceto se a entidade tiver (direta ou indiretamente por meio do plano) uma obrigação legal ou construtiva de:

1. pagar os benefícios dos empregados diretamente quando se vencerem; ou
2. pagar contribuições adicionais se o segurador não cobrir todos os benefícios futuros do empregado relativos aos serviços prestados no período corrente e em períodos anteriores.

          Se a entidade tiver a obrigação legal ou construtiva, o plano deve ser tratado como plano de benefício definido.

40.     Os benefícios segurados por contrato de seguro não precisam ter relação direta ou automática com a obrigação da entidade com relação aos benefícios a empregados. Os planos de benefícios pós-emprego que envolvam contratos de seguro estão sujeitos à mesma distinção entre contabilização e financiamento aplicável a outros planos com cobertura de ativos (fundos constituídos).

41.     Quando a entidade financia uma obrigação de benefícios pós-emprego ao contribuir para uma apólice de seguro pela qual a entidade (direta ou indiretamente por meio do plano, utilizando-se de mecanismo de fixação de prêmios futuros ou por meio de relacionamento com o segurador) mantém uma obrigação legal ou construtiva, o pagamento dos prêmios não corresponde a um acordo de contribuição definida. Como consequência a entidade:

1. contabiliza uma apólice de seguro elegível como ativo de plano (ver item 7); e
2. reconhece outras apólices de seguro como direitos de reembolso (se as apólices satisfizerem aos critérios do item 104A).

42.     Quando a apólice de seguro estiver no nome de um participante específico do plano ou de um grupo de participantes e a entidade não tiver nenhuma obrigação legal ou construtiva de cobrir qualquer perda na apólice, a entidade não tem obrigação de pagar benefícios aos empregados, e o segurador tem a responsabilidade exclusiva de pagar esses benefícios. O pagamento de prêmios fixos, segundo tais contratos, é, na verdade, a liquidação da obrigação de benefícios ao empregado e, não, um investimento para cobrir a obrigação. Consequentemente, a entidade deixa de possuir um ativo ou um passivo. Portanto, a entidade trata tais pagamentos como contribuições para plano de contribuição definida.

Benefícios pós-emprego: plano de contribuição definida

43.     A contabilização dos planos de contribuição definida é direta porque a obrigação da entidade patrocinadora relativa a cada exercício é determinada pelos montantes a serem contribuídos no período. Consequentemente, não são necessárias avaliações atuariais para mensurar a obrigação ou a despesa, e não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Além disso, as obrigações são mensuradas em base não descontada, exceto quando não vençam completamente dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo serviço.

Reconhecimento e mensuração

44.     Quando o empregado tiver prestado serviços a uma entidade durante um período, a entidade deve reconhecer a contribuição devida para plano de contribuição definida em troca desses serviços:

1. como passivo (despesa acumulada), após a dedução de qualquer contribuição já paga. Se a contribuição já paga exceder a contribuição devida relativa ao serviço prestado antes do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, a entidade deve reconhecer esse excesso como ativo (despesa antecipada), na medida em que as antecipações conduzirão, por exemplo, a uma redução nos pagamentos futuros ou em um reembolso de dinheiro; e
2. como despesa, a menos que outra norma exija ou permita a inclusão da contribuição no custo do ativo (ver, por exemplo, a NBC T 19.20 – Estoques e a NBC T 19.1 – Ativo Imobilizado).

45.     Quando as contribuições para plano de contribuição definida não vençam completamente dentro de doze meses após a prestação de serviço pelo empregado, elas devem ser descontadas, utilizando-se a taxa de desconto especificada no item 78.

Divulgação

46.     A entidade deve divulgar o montante reconhecido como despesa nos planos de contribuição definida.

47.     Sempre que exigido pela NBC T 17 – Divulgação sobre Partes Relacionadas, a entidade divulga informação acerca das contribuições para planos de contribuição definida relativas aos administradores da entidade.

Benefícios pós-emprego: plano de benefício definido

48.     A contabilização dos planos de benefício definido é complexa porque são necessárias premissas atuariais para mensurar a obrigação e a despesa do plano, bem como existe a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Além disso, as obrigações são mensuradas ao seu valor presente, pois podem ser liquidadas muitos anos após a prestação dos serviços pelos empregados.

Reconhecimento e mensuração

49.     Os planos de benefício definido podem não ter fundo constituído ou podem estar total ou parcialmente cobertos pelas contribuições da entidade e, algumas vezes, dos seus empregados, para uma entidade ou um fundo legalmente separado da entidade patrocinadora, e a partir do qual são pagos os benefícios a empregados. O pagamento dos benefícios concedidos depende não somente da situação financeira e do desempenho dos investimentos do fundo, mas também da capacidade (e da vontade) da entidade de suprir qualquer insuficiência nos ativos do fundo. Portanto, a entidade assume, em essência, os riscos atuariais e de investimento associados ao plano ou, pelo menos, conforme a legislação, parte deles. Consequentemente, a despesa reconhecida de plano de benefício definido não é necessariamente o montante de contribuição devida relativa ao período.
 50.    A contabilização pela entidade patrocinadora dos planos de benefício definido envolve os seguintes passos:

1. utilização de técnicas atuariais para estimar de maneira confiável o montante de benefício obtido pelos empregados em troca dos serviços prestados no período corrente e nos anteriores. Isso exige que a entidade determine quanto de benefício é atribuível aos períodos corrente e anteriores (ver itens 67 a 71) e que faça estimativas (premissas atuariais) acerca de variáveis demográficas (tais como rotatividade e mortalidade dos empregados) e variáveis financeiras (tais como projeções de aumentos salariais e nos custos médicos) que influenciarão o custo dos benefícios (ver itens 72 a 91);
2. desconto desse benefício utilizando o Método de Crédito Unitário Projetado a fim de determinar o valor presente da obrigação de benefício definido e do custo do serviço corrente (ver itens 64 a 66);
3. determinação do valor justo dos ativos do plano (ver itens 102 a 104);
4. determinação do montante total dos ganhos e das perdas atuariais e o montante dos ganhos e das perdas atuariais que serão reconhecidos (ver itens 92 a 95);
5. quando da introdução ou da alteração de plano de benefício, determinação do custo do serviço passado resultante (ver itens 96 a 101); e
6. quando um plano tenha sido reduzido ou liquidado, determinação do ganho ou da perda resultante (ver item 109 a 115).

          Quando a entidade possuir mais de um plano de benefício definido, deve aplicar esses procedimentos separadamente a cada um dos planos.

51.     Em alguns casos, as estimativas, as médias e as simplificações de cálculo podem proporcionar uma aproximação confiável dos cálculos detalhados ilustrados nesta Norma.

Contabilização da obrigação construtiva

52.     A entidade deve contabilizar não somente a sua obrigação legal segundo os termos formais de plano de benefício definido, mas também qualquer obrigação construtiva que surja a partir das práticas informais da entidade. As práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando a entidade não tiver alternativa senão pagar os benefícios aos empregados. Exemplo de obrigação construtiva ocorre quando uma alteração nas práticas informais da entidade causaria um dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados.

53.     Os termos formais de plano de benefício definido podem permitir que a entidade encerre sua obrigação com o plano. Contudo, é difícil para a entidade cancelar um plano se os empregados são mantidos. Portanto, na falta de prova em contrário, a contabilização dos benefícios pós-emprego pressupõe que a entidade que esteja prometendo tais benefícios continuará a fazê-lo durante o tempo restante de serviço dos empregados.

Balanço patrimonial

54.     A quantia reconhecida como passivo de benefício definido deve ser o total líquido dos seguintes valores:

1. o valor presente da obrigação de benefício definido na data a que se referem as demonstrações contábeis (ver item 64);
2. mais quaisquer ganhos atuariais (menos quaisquer perdas atuariais) não reconhecidos devido ao tratamento estabelecido nos itens 92 e 93;
3. menos qualquer custo do serviço passado ainda não reconhecido (ver item 96);
4. menos o valor justo dos ativos do plano (se existirem) na data a que se referem as demonstrações contábeis, disponíveis para a liquidação das obrigações (ver itens 102 a 104).

55.     O valor presente da obrigação de benefício definido é a obrigação total, antes de deduzir o valor justo de quaisquer ativos do plano.

56.     A entidade deve determinar o valor presente das obrigações de benefício definido e o valor justo dos ativos do plano com regularidade suficiente, a fim de que os montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis não difiram materialmente daqueles que seriam determinados na data a que se referem as demonstrações contábeis.

57.     Esta Norma encoraja, mas não requer que a entidade envolva atuário habilitado na mensuração de todas as obrigações materiais de benefícios pós-emprego. Por razões práticas, a entidade pode solicitar a um atuário habilitado que leve a efeito uma avaliação detalhada da obrigação antes do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis. Contudo, os resultados dessa avaliação devem ser atualizados com base em transações e em outras alterações significativas nas circunstâncias (incluindo alterações nos valores de mercado e nas taxas de juro) até o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis.

58.     O montante determinado, segundo o item 54, pode ser negativo (um ativo). A entidade deve mensurar o ativo resultante como sendo o menor entre:

1. o montante determinado pelo item 54; e
2. o total de:
   1. quaisquer perdas atuariais e custo do serviço passado acumulados, líquidos e não reconhecidos (ver itens 92, 93 e 96); e
3. o valor presente de quaisquer benefícios econômicos disponíveis na forma de restituições do plano ou reduções em contribuições futuras para o plano. O valor presente desses benefícios econômicos deve ser determinado, utilizando-se a taxa de desconto especificada no item 78.

58A. A aplicação do item 58 não deve resultar no reconhecimento de ganho apenas como resultado de perda atuarial ou do custo do serviço passado no período corrente, nem no reconhecimento de perda apenas como resultado de ganho atuarial no período corrente. A entidade deve, portanto, reconhecer imediatamente o que se segue, nos termos do item 54, na medida em que ocorram quando o ativo de benefícios definidos é determinado em conformidade com o item 58(b):

1. perdas atuariais líquidas e o custo do serviço passado do período corrente que excedam qualquer redução no valor presente dos benefícios econômicos especificados no item 58(b)(ii). Se não houver alteração ou se for verificado aumento no valor presente dos benefícios econômicos, a totalidade das perdas atuariais líquidas e do custo do serviço passado, ambos do período corrente, deve ser imediatamente reconhecida nos termos do item 54;
2. ganhos atuariais líquidos após a dedução do custo do serviço passado do período corrente que excedam qualquer aumento no valor presente dos benefícios econômicos especificados no item 58(b)(ii). Se não houver alteração ou se for verificada redução no valor presente dos benefícios econômicos, a totalidade dos ganhos atuariais líquidos após a dedução do custo do serviço passado, ambos do período corrente, deve ser imediatamente reconhecida nos termos do item 54.

58B. O item 58A só se aplica a uma entidade se esta apresentar, no início ou no fim do exercício contábil, superávit (excesso do valor justo dos ativos do plano sobre o valor presente das obrigações de benefício definido) em um plano de benefício definido e não puder, com base nos termos atuais do plano, recuperar esse excesso na sua totalidade por meio de restituições ou reduções em contribuições futuras. Nesses casos, o custo do serviço passado e as perdas atuariais que ocorram durante o período cujo reconhecimento seja diferido nos termos do item 54 aumentarão o montante especificado no item 58(b)(i). Se esse aumento não for compensado por uma redução de mesma quantia, no valor presente de benefícios econômicos elegíveis para reconhecimento nos termos do item 58(b)(ii), haverá um aumento no total líquido especificado no item 58(b) e, portanto, um ganho reconhecido. O item 58A proíbe o reconhecimento de ganho nessas circunstâncias. (O saldo positivo ou superávit é o excedente do valor justo dos ativos do plano sobre o valor presente de uma obrigação de benefício definido.) O efeito contrário acontece com os ganhos atuariais que ocorram durante o período, cujo reconhecimento seja diferido de acordo com o item 54, uma vez que os ganhos atuariais reduzem as perdas atuariais acumuladas não reconhecidas. O item 58A proíbe o reconhecimento de perda nessas circunstâncias.

59.     Um ativo pode surgir quando um plano de benefício definido tenha recebido contribuições em excesso ou, em certos casos, quando sejam reconhecidos ganhos atuariais. A entidade reconhece um ativo em tais casos porque:

1. a entidade controla um recurso, que é a capacidade de utilizar o excedente para gerar benefícios futuros;
2. esse controle é o resultado de acontecimentos passados (contribuições pagas pela entidade e serviço prestado pelo empregado); e
3. estão disponíveis benefícios econômicos futuros para a entidade na forma de redução em contribuições futuras ou de restituição de dinheiro, seja diretamente para a entidade, seja indiretamente para compensar a insuficiência de outro plano de benefício pós-emprego (obedecida à legislação pertinente).

60.     O limite do item 58(b) não anula o reconhecimento posterior de determinadas perdas atuariais (ver itens 92 e 93) e do custo do serviço passado (ver item 96), exceto o especificado no item 58A. Porém, esse limite anula a opção transitória do item 155(b). O item 120A(f)(iii) exige que a entidade divulgue qualquer montante não reconhecido como um ativo por causa do limite do item 58(b).
Exemplo ilustrativo do item 60

Demonstração do resultado

61.     A entidade deve reconhecer o total líquido dos seguintes valores como receita ou despesa no resultado, exceto se outra norma exigir ou permitir a sua inclusão no custo de um ativo:

1. custo do serviço corrente (ver itens 63 a 91);
2. custo dos juros (ver item 82);
3. retorno esperado de quaisquer ativos do plano (ver itens 105 a 107) e sobre direitos de reembolso (ver item 104A);
4. ganhos e perdas atuariais, tal como exigido de acordo com a política contábil da entidade (ver itens 92 a 93D);
5. custo do serviço passado (ver item 96);
6. efeito de quaisquer reduções ou liquidações (ver itens 109 e 110); e
7. efeito do limite do item 58(b), a não ser que seja reconhecido fora da demonstração do resultado de acordo com o item 93C.

62.     Outras normas exigem a inclusão de determinados custos de benefícios a empregados dentro do custo de ativos, tais como estoques ou imobilizados (ver a NBC T 19.20 – Estoques e a NBC T 19.1 – Ativo Imobilizado). Quaisquer custos de benefícios pós-emprego ativados incluem proporcionalmente os componentes listados no item 61.

Reconhecimento e mensuração: valor presente de obrigação por benefício definido e custo do serviço corrente

63.     O custo final de plano de benefício definido pode ser influenciado por muitas variáveis, tais como salários na data da concessão do benefício, rotatividade e mortalidade, tendências de custos médicos e, no caso de plano com fundo constituído, os resultados de investimento dos ativos do plano. O custo final do plano é incerto e é provável que essa incerteza venha a permanecer por um longo período de tempo. Com o objetivo de mensurar o valor presente das obrigações de benefício pós-emprego e o respectivo custo do serviço corrente, é necessário:

1. aplicar método de avaliação atuarial (ver itens 64 a 66);
2. atribuir benefício aos períodos de serviço (ver itens 67 a 71); e
3. adotar premissas atuariais (ver itens 72 a 91). 

Método de avaliação atuarial

64.     A entidade deve utilizar o Método de Crédito Unitário Projetado para determinar o valor presente das obrigações de benefício definido e o respectivo custo do serviço corrente e, quando aplicável, o custo do serviço passado.

65.     O Método de Crédito Unitário Projetado (também conhecido como método de benefícios acumulados com pro rata de serviço ou como método benefício/anos de serviço) observa cada período de serviço como a origem de uma unidade adicional do direito ao benefício (ver itens 67 a 71) e mensura cada unidade separadamente para construir a obrigação final (ver itens 72 a 91).

Exemplo ilustrativo do item 65

66.     A entidade desconta a valor presente o total da obrigação de benefícios pós-emprego, mesmo se parte da obrigação vencer dentro de doze meses da data das demonstrações contábeis.
Atribuição de benefícios a períodos de serviço

67.     Na determinação do valor presente das obrigações de benefício definido e do respectivo custo do serviço corrente e, quando aplicável, do custo do serviço passado, a entidade deve atribuir benefício a períodos de serviço de acordo com a fórmula de benefício do plano. Entretanto, se o serviço do empregado nos últimos anos conduzir a um benefício significativamente mais elevado do que em períodos anteriores, a entidade deve atribuir benefício de acordo com o método linear, desde:

1. a data em que o serviço do empregado conduz, pela primeira vez, a benefícios segundo o plano (quer os benefícios estejam, ou não, condicionados ao serviço futuro); até
2. a data em que o serviço futuro do empregado não dará lugar a uma quantia material de benefícios adicionais conforme o plano, exceto nos casos provenientes de novos aumentos de salário.

68.     O Método de Crédito Unitário Projetado exige que a entidade atribua benefício ao período corrente (a fim de determinar o custo do serviço corrente) e aos períodos corrente e anteriores (a fim de determinar o valor presente das obrigações de benefício definido). A entidade atribui benefício aos períodos em que surge a obrigação de proporcionar benefícios pós-emprego. Essa obrigação surge à medida que os empregados prestam serviços em troca de benefícios pós-emprego e que a entidade espera pagar em períodos futuros. As técnicas atuariais permitem que a entidade mensure essa obrigação com confiabilidade suficiente para justificar o reconhecimento de passivo.

Exemplo ilustrativo do item 68

69.     O serviço prestado pelo empregado origina uma obrigação de acordo com o plano de benefício definido, mesmo se os benefícios estiverem condicionados à manutenção da condição de empregado (em outras palavras, mesmo quando os benefícios ainda não foram adquiridos). O serviço dos empregados, antes da data de aquisição de direito, dá origem a uma obrigação construtiva porque, ao final de cada encerramento de exercício, o montante de serviço futuro que o empregado deverá prestar até a aquisição do direito ao benefício se reduz. Ao mensurar a obrigação de benefício definido, a entidade deve considerar a probabilidade de que alguns empregados possam não satisfazer aos requisitos de aquisição de direito. De maneira similar embora determinados benefícios pós-emprego, por exemplo, benefícios médicos pós-emprego, apenas se tornem devidos se ocorrer um evento específico, quando o empregado já tenha se aposentado, uma obrigação deve ser reconhecida à medida que o empregado estiver prestando serviço que proporcionará o direito ao benefício. A probabilidade de que o acontecimento específico ocorrerá afeta a mensuração da obrigação, mas não determina se a obrigação existe ou não.

Exemplo ilustrativo do item 69

70.     A obrigação aumenta até a data em que o serviço adicional prestado pelo empregado não mais dê lugar a valores materiais de benefícios futuros. Portanto, todo o benefício é atribuído aos períodos que terminem nessa data ou antes dessa data. O benefício é atribuído a períodos contábeis individuais de acordo com a fórmula de benefício do plano. Entretanto, se o serviço do empregado em anos posteriores conduzir a um nível materialmente mais elevado de benefício do que anteriormente, a entidade deve atribuir o benefício de maneira linear até a data em que o serviço adicional do empregado conduza a uma quantia imaterial de benefícios adicionais. Isso ocorre porque o serviço do empregado conduzirá, em última análise, a um benefício em nível mais elevado.

Exemplo ilustrativo do item 70

71.     Quando o montante de benefício é uma proporção constante do salário final para cada ano de prestação de serviço, os futuros aumentos salariais afetarão o montante necessário para liquidar a obrigação referente ao serviço prestado antes do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, mas não cria uma obrigação adicional. Portanto:

1. para a finalidade do item 67(b), os aumentos de salário não conduzem a benefícios adicionais, mesmo que o valor dos benefícios dependa do salário final; e
2. a quantia do benefício atribuído a cada período é uma proporção constante do salário ao qual o benefício está atrelado.

Exemplo ilustrativo do item 71

Premissas atuariais

72.     As premissas atuariais devem ser imparciais (não enviesadas) e devem ser mutuamente compatíveis.

73.     As premissas atuariais são as melhores estimativas que a entidade pode obter para as variáveis que determinarão o custo final para proporcionar a concessão de benefícios pós-emprego. As premissas atuariais compreendem:

1. premissas demográficas acerca das características futuras de empregados atuais e antigos (e de seus dependentes) que sejam elegíveis aos benefícios. As premissas demográficas tratam de tópicos como:
   1. mortalidade, tanto durante como após o emprego;
   2. taxas de rotatividade, de invalidez e de aposentadoria antecipada dos empregados;
   3. proporção dos participantes do plano com dependentes que serão elegíveis aos benefícios; e
   4. taxas de sinistralidade dos planos médicos.
2. premissas financeiras, que abordam tópicos como:
   1. taxa de desconto (ver itens 78 a 82);
   2. níveis salariais e de benefícios futuros (ver itens 83 a 87);
   3. no caso de benefícios médicos, custos médicos futuros, incluindo, quando material, o custo de administração dos sinistros e dos pagamentos de benefícios (ver itens 88 a 91); e
   4. taxa esperada de retorno dos ativos do plano (ver itens 105 a 107).

74.     As premissas atuariais são imparciais (não enviesadas) se elas não forem imprudentes nem excessivamente conservadoras.

75.     As premissas atuariais são mutuamente compatíveis se refletirem as relações econômicas entre fatores, tais como inflação, taxas de crescimento salarial, taxa de retorno dos ativos do plano e taxa de desconto. Por exemplo, todas as premissas que dependem de determinado nível de inflação (tais como premissas sobre taxas de juros, aumentos de salários e de benefícios) para qualquer período futuro deverão pressupor o mesmo nível de inflação.

76.     A entidade pode determinar a taxa de desconto e outras premissas financeiras em termos nominais (com a taxa de inflação inclusa), salvo se for mais apropriada a adoção de estimativas em termos reais (líquidas da taxa de inflação) por serem considerados por muitos como mais confiáveis. A adoção de estimativas em termos reais é obrigatória quando em economia com alta inflação (ver a NBC TS sobre Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária) ou quando o benefício está indexado e existe mercado ativo em títulos indexados na mesma moeda e prazo.

77.     As premissas financeiras devem basear-se em expectativas de mercado na data a que se referem as demonstrações contábeis, relativamente ao período durante o qual deverão ser liquidadas as obrigações.

Premissas atuariais: taxa de desconto

78.     A taxa utilizada para descontar a valor presente as obrigações de benefícios pós-emprego (cobertas ou descobertas) deve ser determinada com base em negócios praticados no mercado para instrumentos financeiros de primeira linha, apurados na data a que se referem as demonstrações contábeis, em títulos ou obrigações corporativas de alta qualidade (debêntures emitidas por corporações de elevada solvência e títulos do Tesouro Nacional). Se não houver mercado ativo em tais obrigações, devem ser usados os rendimentos de mercado (na data a que se referem as demonstrações contábeis) relativos aos títulos do Tesouro Nacional. A moeda e o prazo desses instrumentos financeiros devem ser consistentes com a moeda e o prazo esperados das obrigações de benefício pós-emprego.

79.     Uma premissa atuarial que tem efeito significativo é a taxa de desconto. A taxa de desconto reflete o valor do dinheiro no tempo, mas não o risco atuarial ou de investimento. Além disso, a taxa de desconto não reflete o risco de crédito específico da entidade suportado pelos seus credores, nem reflete o risco de a experiência futura poder diferir das premissas atuariais.

80.     A taxa de desconto reflete a estrutura temporal estimada de pagamentos de benefícios. Na prática, a entidade consegue isso, muitas vezes, ao aplicar uma única taxa de desconto média ponderada que reflita a estrutura temporal e o montante estimado dos pagamentos de benefícios e a moeda em que os benefícios vão ser pagos.

81.     Em alguns casos, não existe mercado ativo de títulos com maturidade suficientemente longa para coincidir com a maturidade estimada de todos os pagamentos de benefício. Em tais casos, a entidade usa taxas de mercado correntes, com o prazo apropriado, para descontar pagamentos a prazos mais curtos e estima a taxa de desconto para vencimentos mais longos ao extrapolar taxas de mercado correntes ao longo da curva de rendimentos. O valor presente total da obrigação de benefício definido não tende a ser particularmente sensível à taxa de desconto aplicada à parcela dos benefícios devidos, além da maturidade final das obrigações das corporações ou dos títulos do Tesouro Nacional disponíveis.

82.     O custo dos juros é calculado multiplicando-se a taxa de desconto, tal como determinada no início do período, pelo valor presente da obrigação de benefício definido ao longo desse período, levando-se em conta quaisquer alterações significativas na obrigação. O valor presente da obrigação diferirá do passivo reconhecido na data a que se referem as demonstrações contábeis, porque o passivo é reconhecido após a dedução do valor justo de quaisquer ativos do plano e porque alguns ganhos e perdas atuariais e custo do serviço passado não são reconhecidos imediatamente.

Premissas atuariais: salário, benefício e custo médico

83.     As obrigações de benefícios pós-emprego devem ser mensuradas e refletir:

1. os aumentos salariais estimados futuros;
2. os benefícios estabelecidos nos termos do plano (ou que resultem de qualquer obrigação construtiva além desses termos) na data a que se referem as demonstrações contábeis; e
3. alterações futuras estimadas no nível de benefícios de previdência social que afetem os benefícios devidos segundo plano de benefício definido, somente se:
   1. essas alterações forem decretadas antes do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis; ou
   2. o histórico, ou outra evidência confiável, indicar que esses benefícios de previdência social se alterarão de algum modo previsível, por exemplo, em linha com alterações futuras nos níveis gerais de preços ou níveis gerais de salário.

84.     As estimativas de aumentos salariais levam em consideração a inflação, a experiência, as promoções e outros fatores relevantes, tais como oferta e demanda no mercado de trabalho.

85.     Se os termos formais de um plano (ou de uma obrigação construtiva, além desses termos) exigir que a entidade altere benefícios em períodos futuros, a mensuração da obrigação deve refletir tais alterações. Esse é o caso quando, por exemplo:

1. a entidade tem histórico de benefícios crescentes, como, por exemplo, para mitigar os efeitos da inflação, e não exista indício de que essa prática se alterará no futuro; ou

1. já foram reconhecidos ganhos atuariais nas demonstrações contábeis e a entidade está obrigada, seja pelos termos formais de plano (ou de obrigação construtiva) ou por legislação, a usar quaisquer excedentes do plano em benefício dos participantes (ver item 98(c)).

86.     As premissas atuariais não refletem alterações nos benefícios futuros que não tenham sido estabelecidas nos termos formais do plano (ou de obrigação construtiva) na data a que se referem as demonstrações contábeis. Tais alterações resultarão em:

1. custo do serviço passado, na medida em que alterem benefícios relativos ao serviço prestado antes da alteração; e
2. custo do serviço corrente relativo a períodos posteriores à alteração, na medida em que eles modifiquem os benefícios relativos a serviços posteriores à alteração.

87.     Alguns benefícios pós-emprego estão atrelados a variáveis, como o nível de benefícios da previdência social ou assistência médica governamental. A mensuração de tais benefícios reflete as alterações esperadas em tais variáveis, baseadas no histórico e em outra evidência confiável.

88.     As premissas acerca de custos médicos devem levar em consideração as estimativas de alterações futuras no custo dos serviços médicos que resultem não só da inflação como de alterações específicas nos custos médicos.

89.     A mensuração de benefícios de assistência médica pós-emprego requer a utilização de premissas acerca do nível e da frequência de sinistros futuros e do custo para a cobertura desses sinistros. A entidade estima os custos médicos futuros com base em dados históricos acerca da própria experiência da entidade, adicionado sempre que necessário por dados históricos de outras entidades, de companhias de seguro, de fornecedores de serviços médicos ou de outras fontes. As estimativas dos custos médicos futuros consideram o efeito dos avanços tecnológicos, das alterações na utilização dos cuidados de saúde ou de modelos de prestação desses cuidados, e de alterações nas condições de saúde dos participantes do plano.

90.     O nível e a frequência dos sinistros são particularmente sensíveis à idade, às condições de saúde e ao sexo dos empregados (e dos seus dependentes) e podem ser sensíveis a outros fatores, tais como localização geográfica. Portanto, os dados históricos são ajustados se o conjunto demográfico da população diferir daquele utilizado como base de dados. Esses dados são também ajustados sempre que haja evidência confiável de que as tendências históricas se modificarão.

91.     Alguns planos de assistência médica pós-emprego exigem que os empregados contribuam para os custos médicos cobertos pelo plano. As estimativas de custos médicos futuros levam em consideração essas contribuições, com base nos termos do plano na data a que se referem as demonstrações contábeis (ou com base em qualquer obrigação construtiva). As alterações nas contribuições desses empregados resultam no custo do serviço passado ou, quando aplicável, nas reduções. O custo para cobertura das indenizações pode ser reduzido por benefícios provenientes do Estado ou de outros prestadores de serviços médicos (ver itens 83(c) e 87).

Ganhos e perdas atuariais

92.     Ao mensurar o passivo de benefício definido de acordo com o item 54, a entidade deve, sujeito ao item 58A, reconhecer a parcela (como especificado no item 93) dos ganhos e das perdas atuariais como receita ou despesa se o valor líquido acumulado dos ganhos e das perdas atuariais não reconhecidos no final do exercício anterior exceder o maior valor entre:

1. 10% do valor presente da obrigação de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e
2. 10% do valor justo de quaisquer ativos do plano nessa data.

          Esses limites devem ser calculados e aplicados separadamente para cada plano de benefício definido.

93.     A parcela de ganhos e perdas atuariais a ser reconhecida em cada plano de benefício definido é o excesso determinado de acordo com o item 92, dividido pelo tempo médio remanescente de vida laborativa dos empregados participantes do plano. No entanto, a entidade pode adotar qualquer método sistemático que resulte em reconhecimento mais rápido dos ganhos e das perdas atuariais, contanto que a mesma base seja aplicada tanto a ganhos como a perdas, e que seja aplicada consistentemente a cada exercício. A entidade pode aplicar tais métodos sistemáticos aos ganhos e às perdas atuariais mesmo se eles estiverem dentro dos limites especificados no item 92.

93A. Se, tal como permitido pelo item 93, a entidade adotar a política de reconhecimento de ganhos e perdas atuariais no período em que ocorrerem, ela pode reconhecê-los em outros resultados abrangentes de acordo com os itens 93B a 93D, desde que o faça para:

1. todos os planos de benefício definido; e
2. todos os ganhos e perdas atuariais.

93B. Os ganhos e as perdas atuariais reconhecidos fora do resultado tal como é permitido pelo item 93A devem ser apresentados na demonstração do resultado abrangente (ver a NBC T 19.27 – Apresentação das Demonstrações Contábeis).

93C. A entidade que reconheça ganhos e perdas atuariais de acordo com o item 93A deve também reconhecer quaisquer ajustes resultantes do limite do item 58(b) em outros resultados abrangentes.

93D. Os ganhos e as perdas atuariais e os ajustes resultantes do limite do item 58(b) que tenham sido reconhecidos em outros resultados abrangentes devem ser reconhecidos imediatamente em lucros ou prejuízos acumulados. Não devem ser reconhecidos na demonstração do resultado em período subsequente.

94.     Os ganhos e as perdas atuariais podem resultar de aumentos ou diminuições no valor presente de obrigação de benefícios definidos ou no valor justo dos ativos do plano. Entre as causas de ganhos e perdas atuariais, incluem-se, por exemplo:

1. taxas inesperadamente altas ou baixas de rotatividade dos empregados, de aposentadoria antecipada ou de mortalidade, ou de aumentos de salários, de benefícios (se os termos formais ou construtivos do plano proporcionarem aumentos de benefícios por causa da inflação) ou de custos médicos;
2. o efeito de alterações nas estimativas futuras de rotatividade dos empregados, de aposentadoria antecipadas ou de mortalidade, ou de aumentos de salários, de benefícios (se os termos formais ou construtivos de um plano proporcionarem aumentos de benefícios por causa da inflação) ou de custos médicos;
3. o efeito de alterações na taxa de desconto; e
4. diferenças entre o retorno real e o retorno esperado dos ativos do plano (ver itens 105 a 107).

95.     Em longo prazo, os ganhos e as perdas atuariais podem compensar-se. Portanto, as estimativas das obrigações de benefícios pós-emprego podem ser vistas como um "corredor" (intervalo) em torno da melhor estimativa. Permite-se, mas não se exige, que a entidade reconheça ganhos e perdas atuariais que se situem dentro desse corredor. Esta Norma requer que a entidade reconheça, no mínimo, a parcela especificada dos ganhos e das perdas atuariais que se situem fora do "corredor" de mais ou menos 10%. A Norma permite também métodos sistemáticos de reconhecimento mais rápido, desde que esses métodos satisfaçam às condições estabelecidas no item 93. Tais métodos incluem, por exemplo, o reconhecimento imediato de todos os ganhos e perdas atuariais, tanto dentro como fora do "corredor". O item 155(b)(iii) explica a necessidade de considerar qualquer parte não reconhecida do passivo de transição na contabilização dos ganhos atuariais subsequentes.

Custo do serviço passado

96.     Ao mensurar o seu passivo de benefício definido de acordo com o item 54, a entidade deve, sujeito ao disposto no item 58A, reconhecer o custo do serviço passado como despesa linear durante o período médio até que os benefícios se tornem adquiridos. No caso em que os benefícios já forem imediatamente adquiridos no momento de introdução de um plano de benefício definido ou de alterações no plano de benefício definido já existente, a entidade deve reconhecer o custo do serviço passado imediatamente.

97.     O custo do serviço passado surge quando a entidade introduz um plano de benefício definido ou altera os benefícios do plano existente. Tais alterações referem-se a serviços prestados pelos empregados durante o período até os respectivos benefícios se tornarem adquiridos. Portanto, o custo do serviço passado é reconhecido durante esse período, independentemente do fato de o custo referir-se a serviços prestados pelos empregados em períodos anteriores. O custo do serviço passado é mensurado como alteração no passivo resultante da alteração no plano (ver item 64).

Exemplo ilustrativo do item 97

98.     O custo do serviço passado exclui:

1. o efeito de diferenças entre aumentos salariais reais e os anteriormente previstos na obrigação de pagar benefícios relativos ao serviço em anos anteriores (não há custo do serviço passado porque as premissas atuariais contemplam projeções salariais);
2. subestimativas ou superestimativas na concessão de aumentos discricionários de benefícios quando a entidade tem obrigação construtiva de conceder tais aumentos (não há custo do serviço passado porque as premissas atuariais admitem tais aumentos);
3. estimativas de melhorias de benefícios que resultem de ganhos atuariais que já foram reconhecidos nas demonstrações contábeis, se a entidade for obrigada, quer pelos termos formais do plano (ou da obrigação construtiva) ou pela legislação, a utilizar qualquer excedente do plano para o benefício de seus participantes, mesmo se o aumento de benefício não tiver ainda sido formalmente concedido (o aumento resultante na obrigação é uma perda atuarial e, não, um custo do serviço passado (ver item 85(b));
4. o aumento em benefícios adquiridos quando, na ausência de benefícios novos ou melhorados, os empregados completem requisitos de aquisição (não há custo do serviço passado porque o custo estimado dos benefícios foi reconhecido como custo do serviço corrente à medida que o serviço foi prestado); e
5. o efeito de emendas no plano que reduzam os benefícios relativos a serviço futuro (uma redução).

99.     A entidade estabelece o plano de amortizações relativo ao custo do serviço passado quando os benefícios são introduzidos ou alterados. Seria impraticável manter os registros detalhados necessários para identificar e implementar alterações subsequentes nesse plano de amortização. Além disso, só é provável que o efeito seja material quando houver uma redução ou uma liquidação. Portanto, a entidade só altera o plano de amortização relativo ao custo do serviço passado se houver uma redução ou uma liquidação.

100.   Quando a entidade reduz os benefícios a serem pagos, segundo plano de benefícios existente, a redução resultante no passivo de benefício definido é reconhecida como custo do serviço passado (negativo) durante o período médio até que a parcela reduzida dos benefícios se torne adquirida.

101.   Quando a entidade reduz determinados benefícios a pagar, conforme plano de benefício definido existente e, ao mesmo tempo, aumenta outros benefícios a pagar, segundo o plano para os mesmos empregados, a entidade trata a alteração como uma alteração líquida.

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