INDUSTRIALIZAÇÃO
Procedimentos Fiscais na Remessa e no Retorno
Sumário
1. CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES
Analisaremos, no presente texto, os múltiplos procedimentos integrantes da legislação do IPI aplicáveis às operações de remessa e retorno de industrialização.
1.1 - Conceitos Básicos
A fim de se obter uma melhor compreensão da matéria, focalizamos, de início, alguns conceitos básicos e importantes a ela pertinentes:
1.1.1 - Industrialização
Nos termos do art. 4º do Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 2.637/98, caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo - transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento e renovação ou recondicionamento.
1.1.2 - Remessa Para Industrialização/Autor da Encomenda
Remessa para industrialização é a operação pela qual determinado estabelecimento remete insumos (matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem), real ou simbolicamente (remessa direta pelo fornecedor dos insumos), para outro estabelecimento (da mesma firma ou de terceiros), para que este execute a operação de industrialização.
Salientamos que o estabelecimento que promove mencionada remessa é denominado de autor de encomenda - ou encomendante.
1.1.3 - Retorno de Industrialização/Executor da Encomenda
Retorno de industrialização é a operação pela qual o estabelecimento que executar a industrialização promove o retorno dos produtos ao estabelecimento encomendante (ou a outro por conta e ordem do encomendante).
O estabelecimento que promove o retorno é denominado de executor da encomenda - ou industrializador.
Observação: As mercadorias poderão transitar por mais de um estabelecimento industrializado antes de retornar ao autor da encomenda (ver tópico 4).
1.2 - Industrialização e a Lista de Serviços
São freqüentes as dúvidas acerca da incidência do ISS sobre o valor cobrado (a título de mão-de-obra) pelo executor da encomenda, nas etapas intermediárias de industrialização.
O ISS, cuja cobrança compete aos municípios, tem como fato gerador a prestação de serviços elencados na Lista de Serviços que disciplina o Decreto-lei nº 406/68, com redação dada pela Lei Complementar nº 56/87. Tais serviços ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias (ressalvadas as exceções que se seguem em determinados itens de Lista, caso em que o fornecimento de mercadorias ficará sujeito ao ICMS).
Em virtude de disposição expressa contida na Constituição Federal (art.156, inciso III), o tributo em análise não poderá incidir quando, pela natureza da operação, a mesma estiver na esfera de competência dos Estados.
Diante da citada previsão Constitucional, em nenhuma hipótese poderá haver incidência do ISS sobre o valor da mão-de-obra cobrado em operações intermediárias de industrialização, considerando que tais operações são totalmente estranhas à competência dos municípios.
Idêntica afirmativa é válida quando o bem é destinado a uso ou consumo do encomendante. Contudo, nessas situações, a matéria requer maiores cuidados, principalmente quando a operação executada possa ser identificada como prestação de serviços. A título exemplificativo citamos o item 72 da Lista de Serviços que dispõe:
“72 - Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização.”
Como podemos notar, no item retrotranscrito, a prática de qualquer das operações nele relacionadas estaria sujeita à incidência exclusiva do ISS, posto que estas encontram-se inseridas na esfera de competência dos municípios.
No entanto, convém destacar que o Fisco Federal não entende desse modo, como se verifica, dentre outros, no Parecer Normativo CST nº 83/77, cuja ementa traz a seguinte afirmativa: “O fato de qualquer dos serviços relacionados na lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68, ou que foram ou venham a ser posteriormente incluídas, se se identificarem com operações consideradas industrialização, à luz do RIPI, é irrelevante para determinar a não-incidência do IPI.”
Portanto, na execução de quaisquer operações de prestação de serviços que se possam identificar como de industrialização, o estabelecimento executor deverá agir com a cautela devida, provocando, se a matéria assim o exigir, posicionamento das autoridades da Receita Federal.
1.3 - Transferência de Insumos Com Suspensão do IPI
As orientações que abordamos neste item versam sobre as transferências de insumos, ou seja, as saídas com destino a outro estabelecimento de origem. Assim sendo, tais operações diferem daquelas que enfocamos no presente texto (remessa para industrialização), posto que essa última subordina a que haja o retorno, real ou simbólico, ao estabelecimento de origem.
Desta forma, o estabelecimento industrial, ao invés de remeter insumos para industrialização para outro estabelecimento da mesma firma, poderá, simplesmente, transferi-los para que a operação de industrialização seja realizada (ou concluída) pelo destinatário e, como já comentamos, sem que o produto industrializado retorne ao estabelecimento de origem, seja por este (destinatário) comercializado.
2. SUSPENSÃO DO
IPI
Poderão sair com suspensão do IPI as matérias-primas, produtos
intermediários e material de embalagem destinados à industrialização,
desde que os produtos industrializados retornem ao estabelecimento remetente
(autor de encomenda).
Ressalte-se que esse benefício prevalece ainda que o autor da encomenda empregue o produto recebido em retorno na industrialização de outro tributado com alíquota zero, ou contemplado com isenção do imposto (Parecer Normativo CST nº 71/79).
2.1 - Renúncia à Suspensão do IPI
É facultado o lançamento do IPI na Nota Fiscal de remessa, de acordo com o disposto no art. 40 do Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 2.637/98. Desse modo, o contribuinte poderá, alternativamente, emitir Nota Fiscal com ou sem lançamento do imposto.
Conforme veremos adiante no subtópico 3.2.2, em determinados casos o executor da encomenda deverá calcular o IPI sobre o valor total da operação de retorno (valor cobrado + valor de insumos remetidos pelo autor da encomenda).
Assim, ainda que o benefício da suspensão possa ser aplicado em toda e qualquer operação de remessa para industrialização (sem se indagar qual a destinação será dada pelo encomendante ao produto industrializado), o nosso entendimento, nesses casos (industrialização de produtos que não se destinem a comércio, a nova industrialização, etc.), é conveniente que a remessa seja realizada com lançamento do IPI, prática que possibilitará ao executor da encomenda a apropriação do crédito do imposto (já que este, ao efetuar o retorno ao encomendante, deverá lançar o IPI não somente sobre o valor dos insumos remetidos pelo autor da encomenda, conforme já foi dito acima).
2.2 - Escrituração Condicionada do Crédito
A escrituração do crédito do IPI está condicionada, via de regra, à efetiva entrada dos insumos no estabelecimento industrial. Contudo, nas hipóteses em que o estabelecimento industrial (autor da encomenda) adquire matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para consumo próprio ou para comércio e, esporadicamente, remete tais insumos a terceiros (com lançamento do IPI) para industrialização por encomenda, a escrituração do crédito correspondente estará condicionada à efetiva saída do estabelecimento.
2.3 - Nota Fiscal
O encomendante deverá emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, com todas as exigências legais, indicando, em especial, o dispositivo que dispõe sobre a suspensão do IPI.
2.4 - Prazo Para Retorno
Constitui condição para suspensão do IPI o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem (autor da encomenda), inexistindo prazo fixado. Todavia, os contribuintes devem observar o prazo estabelecido na legislação do ICMS.
3. RETORNO DE INDUSTRIALIZAÇÃO
O executor da encomenda, ao retornar as mercadorias
industrializadas, com destino ao estabelecimento autor da encomenda, deverá
observar os seguintes procedimentos:
3.1 - Nota Fiscal
Será emitida Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, observando os seguintes trâmites:
3.1.1 - Classificação Fiscal
No retorno de industrialização, a classificação fiscal será a que corresponder ao produto saído do estabelecimento executor da encomenda e não às matérias-primas ou aos produtos utilizados na industrialização. Assim, por exemplo, se o estabelecimento executor da encomenda recebe blocos de ferro e confecciona máquinas ou aparelhos, como tais (máquinas ou aparelhos) deverá classificar os produtos remetidos ao encomendante, ainda que neles use outras matérias-primas ou outros produtos de sua fabricação.
Vale observar que deve ser emitida uma única Nota Fiscal, e não duas, na qual serão feitas as seguintes indicações:
a) número, série e data da Nota Fiscal e nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CNPJ, do seu emitente, pela qual foram as mercadorias recebidas;
b) o valor das mercadorias recebidas para industrialização e o valor total cobrado do encomendante, destacando-se deste o valor das mercadorias empregadas;
c) em relação ao material recebido, observar: “Suspensão do IPI - art. 40, inciso III, do Ripi - Decreto nº 2.637”, quando for o caso.
3.2 - Base de Cálculo do IPI
3.2.1 - Retorno Com Suspensão do IPI
O valor total correspondente ao retorno de industrialização estará beneficiado com a suspensão do IPI desde que:
a) os produtos industrializados sejam destinados a comércio, a emprego como matéria-prima ou produto intermediário em nova industrialização ou a emprego no acondicionamento de produto tributado; e
b) o executor da encomenda não tenha utilizado, na respectiva operação, produtos tributados de sua industrialização ou importação.
Essa suspensão se aplica ainda que o encomendante destine os produtos recebidos em retorno na industrialização de outro produto com alíquota zero ou beneficiado com isenção (Parecer Normativo nº 71/79, já citado no tópico 2).
3.2.2 - Retorno Com Lançamento do IPI
a) Sobre o valor cobrado
O executor da encomenda devolverá os produtos ao autor da encomenda com lançamento do IPI, calculado sobre o valor cobrado, desde que:
a.1) os produtos industrializados sejam destinados ao comércio, a emprego como matéria-prima ou produto intermediário em nova industrialização ou emprego no acondicionamento de produto tributado; e
a.2) tenham sido utilizados, na respectiva operação, produtos tributados de sua industrialização ou importação.
b) Sobre o valor cobrado acrescido do valor dos insumos recebidos
O IPI será calculado sobre o preço da operação (valor cobrado) acrescido do valor das matérias-primas, produtos intermediários e do material de embalagem fornecidos pelo encomendante, salvo se se referir a insumos usados, desde que os produtos industrializados não se destinem:
b.1) a comércio;
b.2) a emprego, como matéria-prima ou produto intermediário, em nova industrialização;
b.3) a emprego no acondicionamento de produtos tributados.
4. ETAPAS DA INDUSTRIALIZAÇÃO
Se as mercadorias tiverem que transitar por mais de um estabelecimento industrializador antes de serem entregues ao autor da encomenda, cada um deles deverá:
a) emitir Nota Fiscal para acompanhar o transporte das mercadorias ao industrializador seguinte, sem lançamento do IPI, na qual, além dos requisitos legais, constarão:
a.1) a observação de que a remessa se destina à industrialização por conta e ordem do autor da encomenda, que será qualificado na nota;
a.2) a indicação do número, série e data da Nota Fiscal, nome, endereço, números de inscrição, estadual e no CNPJ, do seu emitente, pela qual foram as mercadorias recebidas em seu estabelecimento;
b) emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento autor da encomenda, na qual, além dos requisitos legais, constarão:
b.1) a indicação do número, série e data da Nota Fiscal, nome, endereço, números de inscrição, estadual e no CNPJ, do seu emitente, pela qual foram as mercadorias recebidas em seu estabelecimento;
b.2) a indicação do número, série e data da Nota Fiscal de que trata a letra “a” anterior;
b.3) o valor das mercadorias recebidas para industrialização e o valor total cobrado do autor da encomenda, destacando, deste, o valor das mercadorias empregadas;
b.4) lançamento do IPI, se for o caso, sobre o valor cobrado ou, sobre este, acrescido do valor dos insumos remetidos pelo autor da encomenda (ver subtópico 3.2).
5. OPERAÇÕES “TRIANGULARES”
5.1 - Remessa Direta Pelo Fornecedor de Insumos Para o Industrializador
Nas operações em que um estabelecimento mandar industrializar mercadorias, com fornecimento de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem adquiridos de outro, os quais, sem transitarem pelo estabelecimento adquirente (autor da encomenda, no caso), forem entregues pelo fornecedor diretamente ao industrializador, observar-se-ão os seguintes procedimentos:
a) emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente, na qual, além dos requisitos normalmente exigidos, constarão o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento em que os produtos serão entregues, bem como a circunstância de que se destinam à industrialização;
b) efetuar na Nota Fiscal citada na letra “a” o lançamento do IPI, quando devido, que será aproveitado como crédito pelo adquirente (autor da encomenda), se for o caso;
c) emitir uma outra Nota Fiscal, sem lançamento do IPI, para acompanhar o transporte das mercadorias ao estabelecimento industrializador, citando, além dos requisitos legalmente exigidos, o número, a série (se for o caso) e a data da Nota Fiscal referida na letra “a” e o nome, endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do adquirente, por cuja conta e ordem a mercadoria será industrializada.
O estabelecimento industrializador deverá:
a) emitir Nota Fiscal, na saída do produto industrializado com destino ao adquirente, autor da encomenda, na qual, além dos requisitos legais, constarão o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do fornecedor, e o número, a série (se for o caso) e a data da Nota Fiscal por este emitido, bem como o valor da mercadoria recebida para industrialização e o valor total cobrado do autor da encomenda, destacando deste o valor das mercadorias empregadas;
b) efetuar na Nota Fiscal mencionada na letra “a” anterior, sobre o valor cobrado do autor da encomenda, o lançamento do IPI, quando devido, que será apropriado como crédito pelo encomendante (ver tópico 3.2).
5.2 - Remessa Direta Pelo Industrializador a Estabelecimento Diferente do Autor da Encomenda
Na remessa de produtos que, por conta e ordem do autor da encomenda, foi efetuado pelo estabelecimento da firma encomendante, ou a estabelecimento de terceiros, observar-se-ão os seguintes procedimentos:
a) o estabelecimento autor da encomenda deverá:
a.1) emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente, na qual, além das exigências legais, constarão o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento industrializador que irá promover as remessas das mercadorias ao adquirente. No campo Informações Complementares do quadro Dados Adicionais dessa Nota Fiscal deverá constar, ainda, a seguinte expressão: “O produto sairá de ...., sito na rua ......., na cidade de ...........”;
a.2) efetuar na Nota Fiscal referida na letra “a.1” anterior o lançamento do IPI, quando devido, que será aproveitado como crédito pelo adquirente, se for o caso;
b) o estabelecimento industrializador deverá:
b.1) emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento encomendante, com a declaração “Remessa simbólica de produtos industrializados por encomenda”, no local destinado à natureza da operação; a indicação da Nota Fiscal que acompanhou as matérias-primas recebidas para industrialização, e a qualificação do seu emitente;
b.2) citar na Nota Fiscal de que trata a letra “b.1” anterior o valor total cobrado pela operação, com destaque do valor dos produtos industrializados ou importados pelo estabelecimento, diretamente empregados na operação, se ocorrer essa circunstância, efetuando o lançamento do IPI, se devido (ver subtópico 3.2).
6. AQUISIÇÃO DO PRODUTO PELO PRÓPRIO INDUSTRIALIZADOR
No caso em que o produto industrializado por encomenda, antes de sair do estabelecimento industrializador, for por este adquirido, adotar-se-ão os seguintes procedimentos:
a) o estabelecimento industrializador deverá:
- emitir Nota Fiscal, em nome da encomenda, com a qualificação do remetente dos produtos recebidos e a indicação da Nota Fiscal com que estes foram recebidos; a declaração “Remessa simbólica de produtos industrializados por encomenda”; o valor total cobrado pela operação, com destaque do valor dos produtos industrializados ou importados pelo estabelecimento, diretamente utilizados na operação, se ocorrer essa circunstância, e o lançamento do IPI, se devido.
b) o estabelecimento autor da encomenda deverá:
- emitir Nota Fiscal, com lançamento do imposto, se devido, com a seguinte declaração: “Sem valor para acompanhar o produto adquirido pelo próprio estabelecimento industrializador”.
Cumpre observar que, quando o produto, no caso de industrialização por encomenda, for adquirido pelo próprio industrializador, considerar-se-á ocorrido o fato gerador à data da aquisição ou se a venda tiver sido feita antes de concluída a operação industrial na data da conclusão. Em qualquer dos casos, o valor tributável do IPI não poderá ser inferior ao preço corrente do produto no mercado atacadista da praça do remetente.
Fundamentos Legais: Os citados no texto.