RECORRENTE: (...)
RECORRIDA: FAZENDA ESTADUAL (Proc. nº 18369-14.00/91.0)
PROCEDÊNCIA: SÃO LEOPOLDO - RS

EMENTA: IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (ICMS).

RECURSO VOLUNTÁRIO. Recurso da Decisão nº 52892046, sob o argumento de que a empresa presta serviços gráficos personalizados, produzindo estampas adesivas sob encomenda para aplicação em produtos industriais, sujeitos ao ISQN e não ao imposto estadual.

Auto de Lançamento. Imposto em atraso, declarado em Guias de Informação e Apuração do ICMS (GIAs).

É procedente o auto de lançamento, uma vez que o encargo do ICMS - destacado em notas fiscais de venda e integrante do preço dos produtos - foi transferido aos compradores que, em função do respectivo creditamento, deixaram de recolher ao erário público parcelas de imposto, relativamente a suas operações.

Negado provimento ao recurso voluntário. Unânime.

Vistos, relatados e discutidos estes autos de recurso voluntário, em que é recorrente ( ), de São Leopoldo (RS) e recorrida a FAZENDA ESTADUAL.

No dia 23 de agosto de 1991, pelo Auto de Lançamento nº 6339101481 (fl. 10), a recorrente foi notificada a recolher ICMS, monetariamente corrigido, e multa (art. 9º, I, da Lei nº 6.537/73 e alterações), decorrente de imposto declarado em Guias de Informação e Apuração do ICM (GIAs).

A autuada, no prazo de lei, impugnou o lançamento tributário (fls. 3/6). Alega que, embora tenha informado ICMS em GIAs, não há débito porque sua atividade não enseja a ocorrência de fato gerador do imposto; que produz estampas adesivas a terceiros para aplicação em produtos industriais, como calçados, caracterizando prestação de serviços; que sobre os serviços prestados aos clientes, previstos na respectiva lista, itens 18, 50 e 53 (Decreto-lei nº 406/68, com a redação do Decreto-lei nº 834/69) e 30, 65 e 77 (Lei Complementar nº 56/87), incide exclusivamente o ISQN e que não é devedora de imposto, não importando que, por erro, "tenha preenchido as GIAs e, até, confessado dívida em processo de parcelamentos". Requer seja tornado insubsistente o auto de lançamento.

Na réplica (fls. 8/9), o autuante refere que a contribuinte não produz tão-somente "estampas adesivas" para aplicação em produtos fabricados por terceiros, mas também "Cromos de Tatuagem" - conforme exemplares juntados aos autos (fls. 11/12) - vendidos a comerciantes que os revendem a consumidores (notas fiscais de fls. 13/14). E pela mantença integral do lançamento.

Examinado o processo, de rito sumário, o Julgador de Processos Administrativo-Tributários condenou (fls. 15/20) a autuada ao pagamento dos valores lançados, com base nos seguintes fundamentos: que a "estampa adesiva" não constitui prestação de serviços sujeita ao ISQN, mas produto sob a incidência do IPI e ICMS; que o Estado, para dirimir dúvidas acerca da atividade gráfica, editou o Decreto nº 30.597/82; que - transcrevendo os itens 18, 50 e 53 da lista de serviços - não há como confundir etapa de produção com prestação de determinado tipo de serviço; que, no caso, acontece um processo normal de industrialização, sendo o produto industrializado o resultado de inúmeras fases de produção, com a agregação de materiais e serviços; que o fato de alguns destes serviços estarem previstos na lista própria não significa que estão sujeitos ao ISQN, "porque a incidência do imposto não está nas estapas de produção e sim na saída do produto acabado para ser comercializado" (fl. 18); que, contrárias à tese da contribuinte, há decisões administrativas (Proc. DRT-1 nº 7.938/79), 1ª Câmara do TIT, j. 28.03.83) e judicial (Ap. 132.362.2, 18ª Câmara Cível do TJSP, j. 10.08.88); que o procedimento fiscal está correto, e que os adquirentes dessas mercadorias (industrial ou comerciante) utilizaram o crédito do imposto em suas contas correntes fiscais ou suportaram o ônus do tributo (consumidor).

A contribuinte, no prazo de lei, recorre a este Tribunal (fls. 22/27). Argumenta que o Decreto nº 30.597/82 foi revogado pelo art. 3º do Decreto nº 33.178/89-RICMS; que este estabelece (art. 10) a não-incidência do imposto estadual nos serviços previstos na lista vigente para efeito do ISQN; que o novo RICMS segue a orientação da atual Constituição Federal, que só admite a incidência do ICMS nos serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios (art. 155, § 2º, IX); que nos serviços compreendidos na competência municipal (art. 156, IV da CF), jamais poderá incidir o ICMS; que os impressos gráficos estão compreendidos na lista oficial, sem nenhuma condição (item 53); que, "se a lei complementar não exclui as estampas gráficas personalizadas encomendadas pelos usuários, ainda que agregadas posteriormente a produtos de sua comercialização, não cabe a decretos estaduais incluir ou excluir serviços abrangidos no campo de competência tributária municipal" (fl. 24); que "não afirmou que prestava tais serviços a terceiros mas que a produção das estampas adesivas importava na aplicação de serviços de desenhos técnicos, de fotografia e de composição gráfica, sendo evidente que a fase final é a da impressão gráfica" (fls. 24/25); que produz estampas adesivas exclusivamente por encomenda de seus clientes, não confeccionando impressos em escala industrial, para estocagem e posterior comercialização; que os impressos, segundo a lei complementar e jurisprudência, configuram fatos geradores do ISQN, "sendo irrelevante a circunstância de serem incorporadas a outros bens pelos clientes" (fl. 25); que "o destaque do ICMS nas notas fiscais e a declaração do débito em guias informativas não autorizam o Fisco estadual a cobrá-lo indevidamente"; que a jurisprudência do STF é pacífica e unânime em afirmar que o erro do contribuinte declarando-se devedor de imposto não devido não autoriza a Fazenda Estadual cobrá-lo sem titularidade; que a jurisprudência dominante é no sentido de que etiquetas, estampas, rótulos, embalagens, capas de disco e materiais similares não se sujeitam ao ICMS e sim ao ISQN e que, nesse sentido, são julgados na Ap. 78.869-2 (13ª CC, RT 591/100), de que o contribuinte não deve ICM pela confecção, sob encomenda, de painéis, etiquetas e similares; Ap. 113.897-2 (15ª CC, RT 622/92), dizendo que rótulos ou embalagens personalizados, apesar de acompanharem mercadoria em revenda, não geram ICMS e apenas o ISS; Ap. 128.587-2 (9ª CC, RT 635/209), confirmando a irrelevância do fato de virem os impressos personalizados incorporarem-se a produtos que serão comercializados; REsp. 5010 (STJ, DJU 04.02.91), de que os trabalhos gráficos que acompanham mercadorias a serem comercializadas não descaracterizam a prestação de serviços prevista na lista elaborada pela lei complementar e, ainda, decisões do STF, como os acórdãos prolatados nos RREE nºs 110.944-1-SP (LEX 99/257), 111.566-SP (DJU 12.12.86) e 106.069-SP (RTJ 115/1419), acolhendo o entendimento de que etiquetas adesivas e de identificação de produtos e mercadorias, sob encomenda e personalizadamente, são atividades de empresa gráfica sujeitas ao ISQN. Requer a reforma da decisão de primeira instância, com a declaração da subsistência do lançamento tributário.

O Defensor da Fazenda, Dr. Gentil André Olsson, diz que a amostra de um dos produtos, produzidos e comercializados pela autuada (fl. 12), é prova de que, no caso, não se trata de prestação de serviços gráficos personalizados, referidos na legislação específica e nos arestos citados, e que o imposto lançado é o declarado em GIA pela própria autuada, não pago no prazo de lei e cujo ônus foi transferido aos adquirentes. Manifesta-se pelo desprovimento do apelo voluntário.

É o relatório.

VOTO

O lançamento tributário trata do imposto declarado nas Guias de Informação e Apuração do ICMS (GIAs), referente a operações praticadas nos meses de maio a julho de 1991, então atribuídas pela autuada como relativas à circulação de mercadorias.

Em se tratando de imposto declarado pela própria contribuinte e não pago, cumpria ao fisco - como de fato ocorreu - formalizar o lançamento tributário (art. 142 do CTN), observando as regras emanadas do art. 17, §§ 1º e 2º, da Lei Estadual nº 6.537/73.

Assim, dito lançamento está formalmente correto, tanto é que tais informações são admitidas pela impugnante. Esta limita-se a discutir a matéria de fundo, mediante a negativa de que ocorreu fato gerador do imposto estadual porque, produzindo estampas adesivas personalizadas a terceiros - que as aplicam em seus produtos industriais - estaria prestando serviços sujeitos à incidência do imposto municipal.

Cabe referir que a contribuinte não traz qualquer prova a respeito, nem pede a realização de perícia, como soe acontecer em semelhantes casos. O fisco, a seu turno, implicitamente admite que a autuada produz e vende os adesivos, ao afirmar que "este não é o único produto elaborado em suas atividades" (fl. 9) mas, sem quantificar tais operações, procura demonstrar que aquela vende "cromos de tatuagem" a comerciantes, juntando nota fiscal de venda emitida em janeiro de 1991, não pertinente ao período considerado no lançamento.

A tese da contribuinte apóia-se em jurisprudência do Egrégio STF, conforme acórdãos prolatados nos RREE nºs 110.944-1-SP (in LEX 99/257), 11.566-sp (dju 12.12.86) e 106.069-SP (RTJ 115/1419), este com a seguinte ementa:

"EMENTA - A feitura de rótulos, etiquetas adesivas e de identificação de produtos de mercadorias, sob encomenda e personalizadamente, é atividade de empresa gráfica sujeita ao ISS, o que não se desfigura por utilizá-los o cliente e encomendante na embalagem de produtos por ele fabricados e vendidos a terceiros."

É respeitável o entendimento do Julgador de primeira instância administrativa - inclusive com o apoio no art. 1º, § 2º, do Decreto Estadual nº 30.597/82 (posição do Poder Executivo sobre a matéria e em decisões do TIT (DRT-1 nº 7.938/79, 1ª Câmara) e do TJSP (Ap. 132.362.2, 18ª Câmara Cível, 10.08.88) - que incide ICMS na operação em foco. Embora comungue da idéia que os serviços praticados pela autuada, tais como elencados nos itens 18, 50 e 53 da Lista de Serviços (art. 8º do Decreto-lei nº 406, com a redação do Decreto-lei nº 834/69), são intermediários, próprios do processo industrial, não se pode desconsiderar a citada jurisprudência, agora frente ao disposto no art. 155, inciso IX, "b", da Constituição Federal de 1988.

Dita jurisprudência, reiterada pelo Egrégio STJ, no REsp. nº 1.235-SP (DJU 16.09.91, p. 12625), poderia, ao que tudo indica, albergar as operações noticiadas na defesa se - uma vez confirmado que a empresa só fornece "estampas adesivas" personalizadas, mediante encomenda - a contribuinte não tivesse repassado aos adquirentes dos produtos o ônus do imposto.

É o que se depreende do acórdão da Egrégia Primeira Turma do STJ, cuja emenda é a seguinte:

"ICM - CONFECÇÃO DE PLAQUETAS PARA IDENTIFICAÇÃO DE PRODUTOS COMERCIALIZADOS.

Os consumidores finais dos produtos portadores das plaquetas de identificação, são terceiros na relação do confeccionador das plaquetas e as indústrias dos produtos, gerando portanto ICM.

Agravo regimental improvido." (Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 6.156-SP (90.0010211-1), DJU 20.05.91, p. 6509).

Efetivamente, somente após ter praticado todos os atos tendentes à satisfação do imposto estadual, como a emissão de notas fiscais das vendas dos produtos, com destaque do tributo; o registro destes na escrita fiscal; o lançamento dos débitos (saídas) e créditos de imposto (entradas) nos livros próprios e nas GIAs precitadas, é que a recorrente pretende impugnar a legitimidade do tributo.

Como é sabido, o montante do ICMS integra a sua própria base de cálculo (§ 7º, do art. 2º do Decreto-lei nº 406/68 e art. 20 da Lei Estadual nº 8.820/89) e, assim, passa a fazer parte do preço da mercadoria. Considerando que vendeu seus produtos com imposto, a contribuinte recebeu o valor do tributo sem repassá-lo ao Estado, o que caracteriza enriquecimento ilícito. O Estado, ao contrário, segundo a sistemática de apuração de ICMS, deixou de arrecadar o valor correspondente àquela omissão, pois a recorrente, tendo destacado o valor do imposto nas notas fiscais, conferiu crédito fiscal a outros industriais. Estes, por conseguinte, repassaram tais créditos fiscais aos comerciantes que, finalmente, transferiram o encargo do imposto aos consumidores ou usuários finais que, se indevido, teriam direito à repetição (art. 166 do CTN; RE nº 103.257-0-SP, 2ª Turma do STF, DJU 22.03.85; Súmula 546 do STF).

Em resumo, é procedente o auto de lançamento, uma vez que o encargo do ICMS - destacado em notas fiscais de venda e integrante do preço dos produtos - foi transferido aos compradores que, em função do respectivo creditamento deixaram de recolher ao erário público parcelas de imposto, relativamente a suas operações.

Voto pelo desprovimento do recurso.

Os membros da Segunda Câmara do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais, por unanimidade de votos, ACORDAM negar provimento ao recurso voluntário, confirmando a decisão recorrida.

Porto Alegre, 13 de agosto de 1992.

Ruy Rodrigo Brasileiro de Azambuja
Presidente

Carlos Hugo Candelot Sanchotene
Relator

Participaram do julgamento, também, os juízes Pedro Paulo Pheula, Plínio Orlando Schneider e Nielon José Meirelles Escouto. Presente o Defensor da Fazenda, Gentil André Olsson.