RECORRENTE: (...)
RECORRIDA: FAZENDA ESTADUAL (Proc. nº 14610-14.00/91.2)
PROCEDÊNCIA: CRUZ ALTA - RS
EMENTA: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (ICM/ICMS).

Auto de Lançamento. Base de cálculo. Na compra e venda, ressalvado o disposto em contrário na legislação tributária, a base de cálculo do ICM/ICMS compreende a importância total paga pelo comprador e recebida pelo vendedor, a qualquer título.

Preliminares rejeitadas, por unanimidade.

Negado provimento ao Recurso Voluntário, por unanimidade.

Vistos, relatados e discutidos estes autos de recurso voluntário, em que é recorrente (...), de Cruz Alta (RS) e recorrida a FAZENDA ESTADUAL.

A contribuinte foi autuada por omissões de saídas (fls. 263 a 270), tendo como base as saídas lançadas impropriamente como serviços, no período de 01.08.88 a 31.12.89, em decorrência das seguintes omissões à legislação tributária vigente:

a) Carga rápida e enchimento especial - acondicionamento. São valores acrescentados às saídas de mercadorias tributáveis e cobrados dos compradores, por se tratar de atendimento imediato ao cliente, fora da linha normal de produção.

b) Conserto, manutenção e serviços. Importância cobrada compulsoriamente dos compradores no ato da venda, tanto na entrega automática como na venda ambulante e na venda de balcão, quer sob o título de "conserto, manutenção ou serviços", quer sob a denominação de "locação-cilindros PAT".

A recorrente impugnou o auto de lançamento (fls. 05 a 259), tempestivamente, expondo suas razões e pedindo a improcedência da peça fiscal. Alega, ainda, cerceamento de defesa e fez juntada da documentação comprobatória de seus argumentos (fls. 26 a 259).

Na réplica fiscal (fls. 260 a 262), o autuante reitera os dados apresentados na peça fiscal e manifesta-se pela sua manutenção integral.

O parecer do Departamento de Processos Fiscais - DPF (fls. 272 a 279) sugere a aprovação da ação fiscal.

O Julgador de 1ª Instância (fl. 280) acolheu as razões e conclusões apresentadas no parecer e julgou procedente o crédito tributário constituído pelo Auto de Lançamento nº 7719100515 (fls. 263 a 270), condenando a contribuinte ao pagamento do ICM/ICMS, da multa e da correção monetária.

A recorrente inconformada com a decisão de 1º Grau recorre, tempestivamente, a este Tribunal pedindo provimento ao recurso voluntário, com base no exame das razões apresentadas (fls. 282 a 301), alegando o seguinte:

PRELIMINARMENTE:

1 - Cerceamento de defesa, tendo em vista que os dispositivos legais argüidos na peça inicial estão absolutamente dissociadas das infrações imputadas à Recorrente, e isso lhe impossibilita o exercício do seu direito de defesa, por desconhecer a natureza das infrações que lhe foram imputadas.

2 - Os valores levantados pela autuante não refletem a realidade documental constantes das Notas Fiscais emitidas no período de apuração, quer sob o título "conserto, manutenção e serviço", quer sob o título "carga rápida e enchimento especial - acondicionamento", bem como, ainda sob a denominação de "Locação-cilindro PAT". Alega, ainda, que presta outros tipos de serviços, os quais não foram considerados pelo fisco e estão comprovados por amostragem, docs. 01 a 17 (fls. 28 a 44). A autoridade fiscal extraiu, mês a mês, do quadro resumo do livro registro especial do imposto sobre serviço de qualquer natureza a Soma mensal líquida tributável o qual engloba a totalidade dos serviços realizados pela recorrente (docs. nº 06 a 22). Pede a nulidade de peça fiscal pois o levantamento realizado pelo fisco não reflete com precisão e exatidão os documentos fiscais pela própria autuante trazidos como suporte do lançamento.

3 - Pede que o presente auto de lançamento seja julgado insubsistente, ou, alternadamente, sustado o seu andamento, na medida em que a recorrente já foi autuada, em casos idênticos, estando a apontar a mesma matéria objeto do presente processo, motivo pelo qual inexiste razão para o prosseguimento do feito. Sem que se estabeleça um pronunciamento sobre a matéria em pauta, na esfera judicial, em caráter definitivo, não é crível que a autuada seja novamente constrangida, pelos mesmos fatos, a responder outro processo de mesma e idêntica natureza.

No Mérito, argumenta que:

- o fisco estadual está invadindo esfera tributária de outra Entidade de Direito Público, no caso, o Município ao aplicar o ICM/ICMS sobre os serviços, e cita dispositivos constitucionais da antiga e da atual Constituição Federal (1988);

- os itens 68, 69, 72 e 79 da relação de serviços anexos ao Decreto-lei nº 406/68, dão embasamento ao pagamento do ISSQN e não ao do ICM/ICMS;

- é absurda a pretenção do Estado do Rio Grande do Sul no sentido de querer tributar os serviços prestados pela recorrente inerentes a "ACONDICIONAMENTOS - ENCHIMENTOS ESPECIAL", "CONSERTO, MANUTENÇÃO E SERVIÇOS" e "LOCAÇÃO DE CILINDROS PAT" ao entender que o valor desses serviços deva ser incluído na base de cálculo do ICMS devido na venda dos gases;

- a colocação de gás em botijões de aço é acondicionamento, constante da lista de serviços no item 72;

- a carga especial de um botijão trazido ao estabelecimento do recorrente por seu proprietário, importa na interrupção da carga em série, com custos bem maiores, sendo, por isso, cobrado o serviço de acondicionamento do gás no recipiente trazido, tendo esse serviço a denominação interna de ACONDICIONAMENTO - ENCHIMENTO ESPECIAL e que nesse caso há uma venda de gás e uma prestação de serviços, sendo a primeira tributada pelo ICM/ICMS e a segunda pelo ISSQN;

- o conserto, manutenção e serviços são prestados à clientela mediante a remuneração específica;

- a manutenção e serviços de instalação centralizada pode compreender a limpeza, revisão, restauração, manutenção, conservação ou conserto de redes/tubulações existentes nos clientes;

- o conserto e recuperação de cilindros, consiste na restauração das condições de uso do cilindro;

- a prova hidráulica consiste no teste hidrostático a que é submetido o cilindro para verificação da resistência do material, a fim de que ele possa suportar elevada pressão no acondicionamento de gases;

- a assistência técnica pode compreender a limpeza, revisão, restauração, manutenção, conservação ou conserto de máquinas e equipamentos próprios para operações de soldagens;

- a manutenção e conservação de válvulas refere-se a restauração ou troca do componente válvula existente tanto em cilindros, quanto em instalações centralizadas;

- a locação dos cilindros PAT/DUM/DUT são cobrados pela recorrente;

- a análise do parecerista foi superficial e dissociada da realidade (quanto a inexistência de um contrato de locação entre a autuada e seus clientes a título de locação-cilindro PAT) gerando conclusão errônea e absurda, pois se tivesse melhor examinado os documentos acostados à impugnação outra seria a decisão (docs. sob nº 173 em diante);

- os anexos documentos de números 01 a 05 demonstram a cessão dos cilindros para os clientes, através de contratos livremente pactuados onde é prevista a obrigação dos usuários em arcar com a locação, sendo a cobrança da respectiva receita auferida a título de locação-cilindro PAT, mediante a emissão de nota fiscal de serviços.

Além do alegado, a recorrente transcreve (fls. 299 a 301) jurisprudência sobre o tema em discussão no presente processo.

Ao encerrar, a recorrente, pede a improcedência do lançamento, com a insubsistência do Auto de Lançamento em discussão.

A defensoria da Fazenda Estadual (fl. 327) manifesta-se dizendo:

Quanto as Preliminares:

O lançamento se reveste de todos os pressupostos legais, não merecendo guarida as preliminares de inadequada tipificação da infração, por ser a prevista em lei para o caso em tela e, dos valores levantados pelo fisco, pois os mesmos tiveram como base os documentos da empresa, os quais não foram contraditados com provas e levantamentos contrários, apenas a recorrente se ateve a meras alegações. Em relação a terceira preliminar, não pode ser acolhida por absoluta falta de amparo legal, pois a recorrente já foi condenada por este Tribunal, em matéria idêntica a da presente lide como ela própria admite em fls. 286, Acórdãos nºs 366/86, 231/89, 420/89, 010/91 e 749/91.

Quanto ao mérito:

Afirma que é pacífico o entendimento, deste Tribunal, no sentido de que o valor da operação de venda de um produto compreende a importância total paga pelo comprador a qualquer título. Salienta, ainda, que a réplica (fls. 260 a 262) e os fundamentos da decisão de 1º grau (fls. 273 a 279) analisam com precisão técnica a temática do pedido e os documentos juntados. Por fim pede o desprovimento do recurso voluntário.

É o relatório.

Passo à análise do voto.

Cumpre que as PRELIMINARES sejam inicialmente examinadas.

1 - Cerceamento de defesa - a alegação de que os dispositivos legais argüidos na inicial estão absolutamente dissociados das infrações imputadas e que isso impossibilita o recorrente de exercer o seu direito de defesa, por desconhecer a natureza das infrações aplicadas, não tem cabimento. O período auditado pelo fisco abrangia o antigo ICM (Lei nº 6.485/72) e o atual ICMS (Lei nº 8.820/89) e os artigos descumpridos de ambas as leis, estão corretamente mencionados. Senão vejamos, o art. 12, § 1º, define a base de cálculo do ICM e o art. 25 determina a obrigação de pagar o tributo, todos da Lei nº 6.485/72 (ICM). Na atual Lei nº 8.820/89, que rege a cobrança do ICMS os artigos que definem a base de cálculo e a obrigatoriedade do pagamento do tributo são, respectivamente, o 17 e o 45, I e II. Os dispositivos legais descumpridos dos dois impostos bem como os que tratam da infração cometida (art. 7º, III, da Lei nº 6.537/73), da penalidade (art. 9º, II, da Lei nº 6.537/73) e da matéria tributável (fato gerador, ocorrência do fato gerador e outros) estão plenamente demonstrados no Auto de Lançamento e na folha 07 do Anexo do Auto de Lançamento.

Assim sendo, não vejo como a recorrente possa desconhecer a natureza da infração, a ponto de haver cerceamento de defesa, quando a produziu na inicial e no recurso com a devida profundidade.

Não se constatando o alegado cerceamento de defesa, rejeito a preliminar de nulidade. Os demais juízes, por tais fundamentos, também a rejeitam.

2 - Os valores levantados pelo fisco não refletem a realidade documental constantes das notas fiscais emitidas no período auditado. Alega que desenvolve outros serviços além dos mencionados pelos autuantes e que tudo isso, com base no resumo do livro registro especial do imposto sobre serviços de qualquer natureza, foi passível de autuação.

Entendo que tal argumentação não deva ser examinada como preliminar, pois está tratando do mérito do lançamento, ou seja, se os seus montantes foram lançados corretamente ou não.

Sendo assim, deixo para analisar e julgar o presente pedido de nulidade do lançamento quando da discussão do mérito, o qual será tratado posteriormente.

3 - Nesta preliminar a recorrente alega que sem um pronunciamento, na esfera judicial, de forma definitiva, não pode ser constantemente constrangida, pelos mesmos fatos, a responder outro processo de mesma e idêntica natureza. Tal preliminar não tem cabimento pois a recorrente não apresentou provas de que está discutindo o lançamento tributário constante deste processo, no Poder Judiciário, de acordo com o art. 31, III, do Regimento Interno deste Tribunal. Sendo assim não há na legislação amparo legal para que se suste o presente processo.

Assim sendo, voto pela rejeição desta preliminar, sendo acompanhado pelos demais juízes desta Câmara.

Passo à análise do MÉRITO.

O alegado pela recorrente, pedindo em preliminar a nulidade do lançamento tributário, de que os valores lançados no Auto de Lançamento não condizem com a realidade documental da empresa, foi deixado para ser analisado juntamente com o mérito deste processo.

A recorrente, só alega, não prova através de demonstrativo e de documentos onde se encontra o erro. Sendo assim, sem provas, entendemos que o levantamento dos valores efetuado pelos autuantes se tornaram incontroversos.

No mérito, sem que esteja em lide a incidência do ICM/ICMS sobre a operação de saída (venda) de gás, deve-se examinar se os valores cobrados como serviços integram a base de cálculo do imposto estadual ou, como argumenta a recorrente, a do ISSQN.

A matéria tributária de que trata o processo já foi objeto de apreciação neste Tribunal, contrariando as pretensões da ora recorrente, nos Acórdãos nºs 366/86, 420/89 e 749/91. Além disso, em matéria análoga, a Fazenda Estadual teve ganho de causa na 1ª Câmara deste Tribunal Administrativo contra a empresa do ramo da recorrente, conforme Acórdão nº 318/88.

Dispõe o § 1º do art. 12 da Lei nº 6.485/72, regra amparada no art. 2º, I, do Decreto-lei nº 406/68 - o seguinte:

"Na compra e venda, ressalvadas as disposições desta Lei em contrário, o valor da operação compreende a importância total paga pelo comprador, inclusive o montante de todos os encargos ou despesas realizadas para a entrega ou remessa da mercadoria ao adquirente bem como bonificações e demais vantagens auferidas pelo vendedor."

A Lei nº 8.820/89 (ICMS) no seu art. 17, I, diz que:

"Integra a base de cálculo do imposto o valor correspondente: - a seguros, juros E DEMAIS IMPORTÂNCIAS RECEBIDAS OU DEBITADAS, inclusive reajustes do valor, reais ou nominais, depois da remessa ou da prestação."

Fernando A. Brockstedt, em sua obra o ICM, 1972, Porto Alegre, pág. 100, ao tratar do assunto em discussão no presente processo, cita parte da exposição de motivos do Decreto-lei nº 406/68, que diz:

"Serviços não especificados na mesma lista podem implicar ou não no fornecimento de mercadorias. Se implicarem, o tributo devido será o Imposto de Circulação de Mercadorias;"

A Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, que alterou a lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68, nos mostra que os serviços prestados pela recorrente conjuntamente com a comercialização de gás não estão lá discriminados. Sendo assim, esses valores, entendidos como serviços pela recorrente, devem ser acrescidos ao valor do produto e devem compor o montante da base de cálculo do ICM/ICMS.

Mária Lúcia A. dos Reis e José C. Borges, na obra, O ICM ao Alcance de Todos, Forense, Rio de Janeiro, 1992, pág. 86, dizem o seguinte:

"A base de cálculo será o valor total da operação, compreendendo o fornecimento da mercadoria e a prestação de serviços, caso os serviços prestados não estejam incluídos na competência dos Municípios."

Dizem, ainda, na pág. 87 o seguinte:

"A competência municipal é definida pela Lei Complementar nº 56/87, que introduziu modificações na relação anexa ao Decreto-lei nº 406/68. Reiteramos que essa relação é taxativa, porque define a hipótese de incidência do ISS."

É indiscutível que a produção, a embalagem (cilindros), o transporte, a distribuição e o consumo dos gases fornecidos pela recorrente, seja no seu estabelecimento ou no do adquirente, requerem cuidados especiais de segurança. Estes, no entanto, estão a cargo da vendedora.

Na MANUTENÇÃO E SERVIÇOS, a recorrente vende gases postos nos estabelecimentos dos adquirentes, em embalagens de sua propriedade, caso em que todos os gastos suportados até a comercialização deveriam ser repassados no preço de venda dos produtos.

A recorrente afirma que "ACONDICIONAMENTO - ENCHIMENTO ESPECIAL" está dentro do campo da incidência municipal - item 72 da lista de serviços - pois, nada mais é do que: "... o acondicionamento esporádico de cilindros de propriedade do cliente que os usa para supri-lo de gás para uso particular". Com isso: "...sempre que o cliente recarrega seus cilindros de gás, por estarem vazios, leva-os ao estabelecimento da RECORRENTE, hipótese em que esta é OBRIGADA A RETIRAR DE SUA LINHA DE ENCHIMENTO OS SEUS PRÓPRIOS CILINDROS PARA ATENDER OS INTERESSES DO CLIENTE, ou seja, carregar de gás os cilindros do mesmo recebedor. Evidentemente que por esse "ACONDICIONAMENTO - ENCHIMENTO ESPECIAL" a RECORRENTE cobra do usuário final o serviço que lhe é prestado". Ora, faticamente, na palavra da própria recorrente, o que, na verdade fazia e rotulou de ACONDICIONAMENTO (item 72 da lista de serviços) era um atendimento especial a clientes seus, com alteração da normalidade de suas operações ou atividades e, portanto, com custo mais elevado do que os atendimentos normais, cobrando-os dos adquirentes sob esse título (acondicionamento) e excluindo-os ao arrepio da lei, do campo da incidência do ICM/ICMS. Portanto, como dito, não é o acondicionamento referido na lei, mas custos transferidos aos compradores, pelas razões expostas. Logo a exigência do imposto estadual com os acréscimos legais é correta.

Conserto, Manutenção e Serviços e Direito de uso Temporário (DUT) e Direito de Uso Mensal (DUM), na ótica da recorrente, estão arrolados nos itens 68, 69, 79 da Lista de Serviços referida no art. 8º, § 1º do Decreto-lei nº 406/68. Logo, os valores cobrados/recebidos, estão fora da incidência do ICM/ICMS. TODAVIA, isto não corresponde à verdade dos fatos examinados à luz da lei.

As operações referentes ao DUT e ao DUM, embasadas em contratos de locação, não foram objeto da autuação por parte do Fisco. A exclusão das parcelas referentes ao DUT e DUM estão demonstradas na fl. 05 do anexo do auto de lançamento (fl. 268).

As demais operações - conserto, manutenção e serviços - segundo afirmação da autuada decorrem de consertos, reparos e manutenção de cilindros seus, entregues a adquirentes de gases, em comodato. Então tais atividades foram para consertar, reparar ou manter bens - cilindros - da própria recorrente. Logo, de imediato, conclui-se que os nominados "serviços" não se adequam ao estabelecimento pelo art. 8º, § 1º, do Decreto-lei nº 406/68, eis que as hipóteses da lei são para serviços prestados a terceiros, em consertos, reparos ou manutenção de bens destes. Não em bens do prestador de serviços, pois, para este, isto nada mais é do que custos, como é o caso da recorrente.

Diz Bernardo Ribeiro de Moraes, "in Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços" (Ed. Revista dos Tribunais, SP, 1984, 1ª ed. 3ª Tiragem, pág. 347), que:

"O conserto sujeito ao ISS, portanto, é o realizado em máquina, aparelho ou objeto usado, aos quais se restituem as condições de uso ou de funcionamento anteriores, PARA O RESPECTIVO PROPRIETÁRIO, destinado ao uso próprio." (grifei).

A recorrente ataca, também, a decisão de 1º grau, no tocante a locação-cilindros PAT, quando afirma (fl. 297) que a análise deste item foi feita de forma superficial e dissociada da realidade (docs. 173 em diante). Anexou docs. 01 a 05 para provar a origem da receita locação-cilindro PAT.

Analisando os documentos acostados ao recurso constatamos que:

- O documento nº 01 é um contrato classificado como "DUM" e o cliente é (...). O documento nº 02 é uma Nota Fiscal de Serviço nº 772 de 29.01.90, onde o cliente é o mesmo que o do documento nº 01. Nesta primeira análise concluimos que o contrato é classificado como "DUM" e não como "Locação-cilindros PAT" e, além disso, a nota fiscal é de data posterior ao do período auditado e assim sendo não serve de prova para o alegado pela recorrente.

- Os documentos nºs 03 e 04 tratam de contratos de locação classificados como "DUM", num total de 07 (sete) cilindros, onde o cliente é a Sociedade Hospitalar de Caridade - Campo Novo. O documento nº 05, nota fiscal de serviços de nº 106713, de 30.01.89, da recorrente, emitida em nome do cliente constante dos documentos nºs 03 e 04, com a cobrança de locação-cilindros PAT - de 07 (sete) cilindros, mas o documento fiscal não demonstra a sua vinculação com os contratos "DUM" e, além disso, o código fiscal não é o de locação (079).

No breve histórico das atividades da requerente, ela explica os Termos de Responsabilidade "DUM", "DUT", "DULS" e "T.R.E." (fls. 288 e 289) e não explica o tipo de locação-cilindro PAT. Outro fato importante é o de que o recorrente não juntou aos autos cópias do "TERMO DE RESPONSABILIDADE - LOCAÇÃO-CILINDRO PAT".

A falta de provas (cópias de contratos e outras) apresentadas pela recorrente, vem confirmar o afirmado pelo fisco, na réplica, que a locação cilindro-PAT não existe, pois os valores cobrados a esse título não decorrem de contrato de locação de bens da empresa. Os cilindros acondicionadores do gás são de propriedade dos clientes e não da autuada.

As provas trazidas aos autos, pela recorrente, não servem para modificar o demonstrado pelo Fisco na sua peça fiscal e, depois, na sua réplica e nos leva, com base no livre convencimento, a votar pelo desprovimento do recurso voluntário.

Ante o exposto, ACORDAM os membros da Câmara Suplementar do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário.

Porto Alegre, 07 de dezembro de 1993.

Abel Henrique Ferreira
Relator

Rômulo Maya
Presidente

Participaram, também, do julgamento os juízes Cândido Bortolini, Edgar Norberto Engel Neto e Nielon José Meirelles Escouto. Presente a Defensora da Fazenda, Alice Grechi.