RECORRENTE: (...)
RECORRIDA: FAZENDA ESTADUAL (Proc. nº 23212-14.00/91.4 E 11917-14.00/90.6)
PROCEDÊNCIA: VENÂNCIO AIRES - RS
EMENTA: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (ICMS).

AUTO DE LANÇAMENTO - ICMS INCIDENTE SOBRE OPERAÇÕES ACOBERTADAS POR NOTAS FISCAIS, PORÉM, SEM INFORMAÇÃO EM GIA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO - O imposto incide sobre o valor da operação de circulação de alimentos (saídas), preparados em escala industrial no estabelecimento vendedor, ainda que junto ao comprador, com ou sem a interveniência deste, que são servidos como refeições aos empregados do adquirente.

Rejeitada a preliminar de nulidade por cerceamento de defesa e não realização de prova pericial e nego provimento ao recurso.

Decisão unânime.

Vistos, relatados e discutidos estes autos de recurso voluntário, em que é recorrente (...), de Venâncio Aires (RS), e recorrida a FAZENDA ESTADUAL.

A recorrente, em razão de não ter oferecido à tributação e, como conseqüência não ter efetuado o pagamento consectário, ora integralmente, ora parcialmente, saídas relativas as operações de saídas de alimentos, preparados em escala industrial -, refeições prontas -, para estabelecimentos empresariais para serem servidos como refeições a funcionários destes.

Com base na Lei nº 8.820/89, artigos 4º, VII (fato gerador), 14, VI (base de cálculo) e 17, I e II (componentes da base de cálculo), os valores constantes em Notas Fiscais, séries D/1 e B/1, arrolados, mês a mês, no Anexo do Auto de Lançamento nº 7009000272, foram tributados com a alíquota de 12%, dando ensejo à exigência tributária de que cuida os autos.

Após notificada a recolher o imposto, monetariamente corrigido, acrescido de multa de 100% (Lei nº 6.537/73, com as alterações posteriores, artigos 7º, III e 9º, II), apresentou, com obediência das formalidades e prazo de lei, impugnação de fls. 3/16, lida em sessão do julgamento que, em apertada síntese, arrebata a exigência com os seguintes argumentos e fatos:

- tem como atividade principal a prestação de serviços de alimentação elaborando refeições a empregados de empresas particulares localizadas no Estado, e preparadas no próprio local onde são servidas;

- o Rio Grande do Sul, insistentemente, vem exigindo o ICMS sobre o montante global dessas operações, porém, tal comportamento é indevido e ilegal, pois significa exigência fiscal sobre prestações de serviços de fornecimentos de refeições, atividade pertencente ao campo de incidência de imposto municipal, após o advento da Constituição Federal de 1988;

- inexigibilidade de multa ou sua redução, porque agiu de acordo com a lei, a jurisprudência e a doutrina e, ademais, informou o "montante dos créditos efetuados nos documentos próprios, tanto no livro de Apuração como na Guia de Informação e Apuração, evidenciando-se assim, a lisura e a seriedade do seu procedimento". Por isso, sustentou que, no caso, a penalidade deveria ser a correspondente a uma infração de natureza privilegiada;

- tanto na vigência da Constituição Federal de 1969, como na atual Constituição, suas operações - "prestação de serviços" - estão sujeitas ao ISSQN. Portanto, na competência municipal e, por isso, o Estado não tem legítimo direito dessa exigência tributária;

- citou e transcreveu posicionamentos jurisprudenciais e doutrinários confortadores de sua tese;

- ainda, se na competência estadual, ditas operações estariam isentas, por força do Convênio ICM nº 1/75;

- dupla correção monetária sobre a parcela do mês de outubro de 1989, pois, pela atualização fiscal, tal valor deveria permanecer inalterado até o mês de dezembro daquele ano. Todavia, pela transformação em BTNF em dezembro, há uma segunda atualização sobre o mesmo valor;

- pediu que fosse intimada da réplica fiscal e a produção de prova pericial sobre a questão apontada.

Replicaram os autuantes (fls. 27/30). Não houve modificação do entendimento materializado no ato fiscal de que são autores.

O pedido de produção de prova pericial foi indeferido sob o fundamento de a discussão versar, essencialmente, "...sobre a matéria de direito..." (fl. 31).

A assessoria técnica do Departamento de Processos Fiscais, em obrigatório e longo parecer, sustentou a procedência do já citado Auto de Lançamento (fls. 32/39).

O Julgador Singular, com base no parecer antes referido, que acolheu, julgou procedente a exigência tributária citada e, portanto, condenou a recorrente ao pagamento dos valores exigidos - Decisão nº 52091236 - ICMS (fl. 40).

Irresignada veio a Contribuinte, em grau de recurso, a este Tribunal Administrativo pleitear o reconhecimento de seu alegado direito, conforme razões constantes de sua petição de fls. 2/41 - Proc. 23212/91.4.

A Defesa da Fazenda Estadual, em parecer de fls. 43/44 e oralmente na sessão de julgamento, sustentou a improcedência das questões recursais e, por conseqüência, pediu a rejeição das preliminares e o desprovimento do apelo facultativo.

É o relatório.

VOTO.

Não acolho a preliminar de "NULIDADE DO JULGAMENTO MONOCRÁTICO POR CERCEAMENTO DE DEFESA E NÃO REALIZAÇÃO DE PROVA PERICIAL".

A réplica fiscal, no caso dos autos, não ultrapassa os limites ratificativos do que consta no próprio Auto de Lançamento. Nenhum fato ou posicionamento contidos nessa manifestação divergem, onerosamente à autuada, do que já foi registrado no ato impositivo fiscal. Portanto, nenhuma ofensa a direitos da autuada/recorrente foi praticada pela simples juntada da réplica Fiscal que, apenas, neste caso, tem a finalidade de atender uma exigência legal.

O parecer técnico, acostado aos autos após o encerramento da fase preparatória do processo (Lei nº 6.537/73 e alterações, artigo 36), integra a própria decisão hostilizada. Assim, quando foi intimada da decisão tomou conhecimento dos próprios fundamentos desse ato, que estão apontados no citado parecer. Logo, no recurso, se contrários a seu entendimento, poderia rebatê-los. Portanto, não tem procedência a acusação de que lhe foi cerceada a defesa.

No mesmo rumo está a questão da perícia técnica. Não há discussão sobre fatos, mas sobre direito. Por isso, não há provas a serem produzidas por perícia. Ademais, se entendesse vital para suas defesas a prova da transladação ou não do ônus tributário a adquirentes finais, poderia tê-la produzido, deixando aos autuantes a confirmação ou não dos eventuais demonstrativos. Portanto, repito, não acolho a tese de nulidade do julgamento singular por cerceamento de defesa.

 

Mérito.

Os fatos basilares da exigência tributária foram extraídos das Notas Fiscais, séries D/1 e B/1, registradas no livro Registro de Saídas, na coluna com débito de imposto, com valores inferiores aos das efetivas saídas, sob o patrocínio de que parte desses valores se referiam a prestações de serviços e, portanto, não sujeitos à incidência do ICMS. Conseqüentemente, a afirmativa da "INEXIGIBILIDADE DE MULTA OU SUA REDUÇÃO" em virtude de que a "Autuada sempre informou todo o montante dos créditos efetuados nos documentos próprios, tanto no livro de Apuração como Guia de Informação e Apuração, evidenciado-se assim, a lisura e a seriedade do seu procedimento" (fl. 5), além de ser desconexo com a matéria debatida, não representa a verdade dos fatos. Aliás, nos parágrafos que seguem, sob o título PRELIMINARMENTE", parece que a autuada se defende de fato não tratado no acusatório fiscal, pois, insiste que escriturou os "créditos", quando, na verdade, trata-se de débitos inadequadamente escriturados. Portanto, a penalidade lançada corresponde aos exatos termos da lei citado no próprio acusatório.

Do relato da própria recorrente, consta, que sua atividade se reduz ao preparo de refeições que são fornecidas a outras empresas médias, para serem servidas aos empregados destas.

A divergência centra-se na indagação: atividade da recorrente se constitui em genuína prestação de serviços, ou configura a circulação de mercadorias?

É a matéria a ser decidida.

A origem desta indagação provém do Estado de São Paulo, tendo em vista a legislação daquela unidade Federada.

A discussão teve início porque, de acordo com a opinião, quase unânime, de tributaristas de destaque, o Estado de São Paulo, apesar de ter acolhido em sua legislação tributária como hipótese de incidência do ICM "o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares" não lhe conferiu, no entanto, a respectiva base de cálculo e, diante da omissão do legislador, não estaria o fisco legitimado a cobrar o ICM sobre operações da espécie, sustentando-se, ainda, mesmo que formalmente houvesse sido instituída específica base de cálculo, esta não poderia abranger o valor correspondente à prestação de serviços, porquanto sobre esta atividade não têm os Estados-Membros da Federação competência constitucional para decretar tributos.

A discussão da matéria é evidente. Foi levada ao Egrégio Poder Judiciário, onde tanto o Tribunal de Justiça de São Paulo, quanto o Supremo Tribunal Federal, em inúmeros julgados, adotaram posição semelhante a esposada pela doutrina dominante.

Contudo, é diferente a situação que se depara no Rio Grande do Sul, pois, a nossa legislação tributária dispensou à matéria correto disciplinamento ao eleger como fato gerador o "fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias, em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares" (artigo 1º, IV, da Lei nº 6.485/72) e, simultaneamente, por meio da mesma lei, estipulou a correspondente base de cálculo, como sendo "o valor da operação de que decorrer a saída ou fornecimento da mercadoria" (artigo 12, I), ainda, complementa de forma incisiva, através do seu parágrafo 1º, assim:

"§ 1º - Na compra e venda, ressalvadas as disposições desta lei em contrário, o valor da operação compreende a importância total paga pelo comprador, inclusive o montante de todos os encargos ou despesas realizadas para a entrega ou remessa da mercadoria ao adquirente, bem como bonificações e demais vantagens auferidas pelo vendedor", razão porque a jurisprudência que decorre de demandas oriundas do Estado de São Paulo não tem aplicabilidade aos litígios deste Estado, posto que as legislações dos dois Estados conferem tratamento diferenciado às operações da espécie.

É indiscutível que a Carta Magna proíbe aos Estados-Membros exigir o ICM, ou mesmo outro tributo, sobre prestação de serviços definidos e elencados na lista que acompanha o Decreto-lei nº 406/68, com alteração introduzida pelo Decreto-lei nº 834/69, nem há de se fazer confusão entre o ICM e ISQN, porquanto a estrutura jurídica constitucional e paraconstitucional confere a cada imposto a sua própria individualidade, de tal sorte que o ICM, de competência estadual, incide sobre as operações de circulação de mercadorias, enquanto que o imposto municipal, o ISQN, onera a prestação de serviços.

Assim, o intérprete, num primeiro momento, tem a impressão que o Estado não tributa serviços, campo imponível, reservado com exclusividade aos municípios. Esta observação, contudo, porque apressada, não corresponde à realidade, vez que, em sentido amplo, todas as atividades são serviços, como a do industrial, quando fabrica um produto, presta serviços e o comerciante quando compra e vende a mercadoria também presta serviços, restando a conclusão que a atividade pela qual se promove a circulação de mercadorias ou produtos acabados ou em curso de fabricação sempre e invariavelmente envolvem a prestação de serviços. E os serviços, à sua vez, ou são prestados sobre mercadorias (ou coisas, se fora do comércio) ou envolvem o fornecimento de mercadorias.

Destarte, o valor que corresponde aos serviços ou trabalhos que com outros elementos (fretes, desgaste de máquinas e ferramentas, energia elétrica e mais tantos outros), compõem os custos de fabricação, enquanto executados sobre matéria-prima ou mercadorias durante as fases de produção e fabricação, é intributável pelo município. Da mesma forma, os serviços prestados, quaisquer que sejam, na fase da comercialização da mercadoria, remunerados sob a rubrica de lucros, também estão fora do campo de incidência do ISQN reservado aos municípios, eis que estes serviços, de forma indireta, depois de agregados ao valor da mercadoria, como tal, não mais como serviços, estão submetidos à incidência do ICM.

Este entendimento, sem dúvida, se harmoniza com a idéia de Ruy Barbosa Nogueira, quando esclarece no PARECER publicado na RDA nº 95, que:

"16 - Tanto assim é, que todo o serviço executado sobre uma mercadoria, desde que configura uma etapa do processo de fabricação, a ela incorpora e não há que se falar em imposto sobre serviços, mas somente em ICM; da mesma maneira, todo serviço prestado, que se relacione com mercadoria destinada à comercialização, não pode ser dissociada para efeito da incidência do ISQN. O valor representado por este serviço se incorpora ao valor da operação de saída da mercadoria, que é a base de cálculo do ICM (p. 293)."

Assim sendo, é induvidoso que os serviços concernentes ao preparo de alimentação em escala industrial destinada a restaurantes de empresas, atividade da recorrente, depois do valor destes serviços se agregarem ao valor da mercadoria, integrem a base de cálculo do ICM, da mesma forma que os serviços específicos ao preparo de refeições e vendidas e consumidas no próprio estabelecimento que as produz, atividade peculiar de restaurantes, também compõem a base de cálculo do tributo estadual.

As autoridades judiciárias têm-se manifestado no mesmo sentido, com exceção de algumas ações propostas, perante a Justiça de São Paulo e Rio de Janeiro, em que foi acolhida a argumentação de que a legislação tributária daqueles Estados não contemplava base de cálculo para as operações que envolvem o fornecimento de refeições em restaurantes.

O eminente Dr. Flávio Pâncaro da Silva, Juiz de Direito da Primeira Vara da Fazenda Pública desta Capital, na sentença que prolatou no processo nº 01187252125, no qual os autores propugnavam a declaração de ilegalidade da cobrança do ICM sobre o fornecimento de bebidas e alimentação, assim se pronunciou:

"...

Por último, basta relembrar o que de maneira reiterada vem dizendo nosso Tribunal de Justiça, no sentido de que o fornecimento de refeições (atividade-fim) deve prevalecer sobre a prestação de serviços (atividade-meio), observando que a legislação estadual também contempla a disciplina sobre a base de cálculo e a alíquota correspondente."

Com efeito, a Colenda Segunda Câmara Cível, do Tribunal de Justiça do Estado, na Apelação Cível nº 586014789, setenciou:

"ICM - FORNECIMENTO DE ALIMENTAÇÃO.

É devido o imposto sobre circulação de mercadorias, pelo fornecimento de alimentação, sem distinção de parcela correspondente ao preço de serviços, por isso que não excluído da competência tributária do Estado."

Ao se fazer a observação de que a recorrente não mantém restaurante em que fornece refeições ao público em geral, mas se dedica à produção de refeições em escala industrial que vende a outras empresas onde são servidas aos empregados destas, cabe destacar que o próprio Tribunal de Justiça de São Paulo que, como acima se viu, tem decretado a intributabilidade de operações que consistem no fornecimento de alimentação e bebidas em restaurantes, decidindo litígio em tudo semelhante ao que se discute nesse processo, adotou posição favorável ao fisco paulista, como bem esclarece a ementa do Acórdão prolatado na Ap. 111442-2 (19ª Câmara, relator - Des. Vieira Motta).

"ICM - Fornecimento de refeições a restaurantes de empresas - Saída dos alimentos de estabelecimento vendedor - Circulação caracterizada - Tributo devido.

Se o estabelecimento comercial dedica-se ao fornecimento de refeições a restaurantes de empresas, verifica-se em suas operações a saída dos alimentos da firma vendedora, caracterizando-se a circulação de mercadorias, a ensejar a incidência do ICM."

Ressalte-se também, que o Excelso Pretório comunga com a idéia aqui esposada, de que é legítima a cobrança do ICM de bares e restaurantes pelo fornecimento de alimentação e bebidas, desde que a lei tributária estadual disponha sobre a respectiva incidência e base de cálculo, compreensão que se recolhe da leitura do acórdão exarado no RE 109054-5-SP, relatado pelo Ministro Néri da Silveira, assim ementado:

"EMENTA ICM. Fornecimento de alimentos, bebidas e outras mercadorias, em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares. No RE 85.262-DF, o Plenário do STF afirmou que a exigência de ICM, nas hipóteses referidas, somente passou a ter base legal, com a vigência da Lei Complementar nº 34/1967 e do Decreto-lei nº 406/68. Na expressão "saída da mercadoria do estabelecimento comercial", não se compreende o fornecimento de alimentos e bebidas, na própria casa comercial. Nos Recursos Extraordinários nºs 76.907, 79.253 e 77.943, o STF proclamou ser inexigível o ICM de bares e restaurantes, antes do Decreto-lei nº 406/68 e, depois dele, só se a lei estadual dispuser sobre a respectiva incidência, nesses estabelecimentos - CTN, art. 97. A base de cálculo há de ser prevista em lei. A Lei paulista nº 440, de 24.09.1974, não fixou a base de cálculo do ICM, quando se trata de hipótese de incidência descrita em seu art. 1º, III. Não pode ser considerada a base de cálculo definida, em lei, para a saída de mercadorias do estabelecimento comercial, em se cuidando de fornecimento de alimentação, bebidas ou outras mercadorias, em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares. O fato gerador e a base de cálculo de tributo devem estar definidos em lei. Ina-plicabilidade à hipótese do art. 1º, § 10, da Lei paulista nº 440/1974.

Solução, por via analógica, inviável, na espécie. Recurso extraordinário conhecido e provido."

Ora, o legislador sul-riograndense já no ano de 1972, através da Lei nº 6.485/72 (com alterações introduzidas pela Lei nº 6.578/72) erigiu como fato gerador do imposto estadual, situações iguais às que constam dos autos, bem como identificou sua base de cálculo. É a razão porque se entende que o fisco gaúcho tem legitimidade em exigir, como exigiu, o imposto sobre o fornecimento de refeições produzidas pela recorrente, via de conseqüência, o lançamento do crédito tributário contestado está revestido com as características legais.

De outro lado, a regra exonerativa acolhida no Regulamento do ICM (art. 6º inciso VII) por força do Convênio ICM nº 1/75, que isenta do pagamento do ICM "o fornecimento de refeições feito: a) por estabelecimentos industriais, comerciais ou produtores, diretamente a seus empregados, ou por fundações instituídas e mantidas por aqueles" não socorre a recorrente, porquanto a situação em que ela se encontra não tem identidade com a figura da isenção fiscal desenhada pelo legislador na mencionada norma legal, e de outro lado, não se vislumbra em tal regra qualquer violação ao consagrado postulado na isonomia que, como enuncia a doutrina, estabelece tratamento igualitário para todos os iguais em circunstância igual, em suma, propõe iguais encargos ou benesses para situações análogas, restando que se diga que o invocado mandamento do artigo 20, III da Carta Magna, então vigente, não tem abrangência pretendida pela recorrente, pois o constituinte ali estabelece tão-só as bases da uniformidade tributária do ponto de vista geográfico, pela qual se declara ilícita a distinção ou a preferência em relação a determinado Estado ou Município, impedindo, assim, qualquer tratamento diferenciado em razão da procedência ou destino da mercadoria, desta forma favorecendo um Estado ou Município em detrimento dos demais.

Ainda, a Constituição Federal de 1988, no artigo 155, § 2º, IX, "b", reza que o ICMS incidirá também "sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na compe-tência tributária dos Municípios".

O Decreto-lei nº 406, de 31.12.68, na redação atualizada, com força de lei complementar e, portanto, recepcionado pela Carta Constitucional citada, de acordo com as normas dessa Carta (artigo 156, IV, parte final "definidos em lei complementar") arrolou os serviços com incidência do imposto municipal. E, no caso da recorrente, inexistente a pretendida inclusão no campo de competência dos Municípios.

Essa é, também, a lição do sempre festejado professor IVES GANDRA MARTINS, em "Sistema Tributário Brasileiro de 1988", Ed. Saraiva, 1989, págs. 229/230: "A alínea "b" do inc. IX considera da competência estadual os serviços não compreendidos na competência municipal, explicitando conformação que já defendi quanto à velha Constituição de que o Município não tem competência residual mas preferencial, cabendo à lei complementar definir seus serviços. O que não estiver na competência dos Municípios é que, residualmente, entrará na competência dos Estados e da União".

Não houve dupla correção monetária sobre a parcela relativa ao mês de outubro de 1989, pois, para este mês, com vencimento do imposto em 10.11.89, pois atualizado até 1º de dezembro de 1989 e, nessa data, convertido em BTNF daquele dia. Tudo de acordo com os preceitos estatuídos pela Lei nº 8.913, de 30.10.89.

Portanto, nego provimento ao recurso.

Diante do exposto, ACORDAM os membros da Primeira Câmara do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade da decisão recorrida e negar provimento ao recurso, para os efeitos de manter a decisão hostilizada nos exatos termos em que proferida.

Porto Alegre, 11 de março de 1992.

Sulamita Santos Cabral
Presidente

Danilo Cardoso de Siqueira
Relator

Participaram do julgamento, ainda, os juízes Pedro Paulo Pheula, Levi Luiz Nodari e Antonio José de Mello Widholzer. Presente o Defensor da Fazenda, Valmon Pires de Almeida.