REVENDA DE
MERCADORIAS POR
ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL
Sumário
1. INTRODUÇÃO
Estamos reproduzindo nesta ocasião as íntegras dos Pareceres Normativos CST nºs 534/70 e 311/71, que analisam o tratamento aplicável às revendas de mercadorias por estabelecimento industrial, especialmente aquelas adquiridas para emprego no processo industrial ou consideradas bens de produção.
2. PARECERES NORMATIVOS CST Nºs 534/70 E 311/71
PARECER NORMATIVO CST Nº 534/70
01 - IPI
01.03 - ESTABELECIMENTO EQUIPARADO A INDUSTRIAL
01.03.06 - COMERCIANTES DE BENS DE PRODUÇÃO
OPÇÃO CONFORME NORMA DE EXECUÇÃO
CST Nº 7, de 08.09.70:
1) Só podem optar os comerciantes que dêem saída de bens de produção a industriais ou revendedores; a condição é cumulativa.
Tipos de operação e natureza dos produtos possíveis de se enquadrarem.
2) Crédito pelos adquirentes se comerciantes optantes, o direito é irrestrito; se industriais, só quanto aos produtos referidos nos incisos I a III do art. 5º.
3) Qualidade do adquirente: trata-se de requisito já previsto no inc. IV do artigo 87 (notas fiscais).
Reportando-nos ao Parecer Normativo CST nº 296, de 1970, sobre a equiparação a contribuinte do imposto dos comerciantes enquadrados na alt. 1ª ao art. 2º do DL nº 34, de 1966, e implicações decorrentes, cumpre tecer mais alguns esclarecimentos, em face da ocorrência de dúvidas e, ainda, tendo em vista a expedição da Norma de Execução CST nº 7, de 08 de setembro último.
2. Preliminarmente, a referida Norma de Execução, com base na Instrução Normativa SRF nº 34, de 24.07.70, disciplina a forma pela qual poderão os estabelecimentos, abrangidos pela norma do referido DL nº 34, optar pela condição de contribuinte do imposto ou dela desistir, se adotada a opção.
3. "Ex vi" do disposto no inciso V do § 1º do art. 3º do regulamento aprovado pelo Decreto nº 61.514, de 12.10.67 (RIPI), somente estão em condições de optar "os comerciantes que dêem saída a bens de produção definidos no art. 5º para outros estabelecimentos industriais ou revendedores". Uma vez adotada a opção, e enquanto prevalece esta, agirá o optante como contribuinte do imposto, relativamente aos citados produtos (bens de produção) que saírem de seu estabelecimento e que sejam destinados a industriais ou revendedores.
4. Reitere-se, nesse passo, que tão-somente a opção ou a desistência estão ao arbítrio do interessado (e, assim mesmo, nas condições prescritas na NE nº 7, citada), mas, adotada a opção, passa a se vincular o optante exclusivamente às normas legais estabelecidas para o contribuinte, tendo em vista que a relação jurídica tributária decorrente é uma relação obrigacional de direito público.
5. Isto posto temos que persistem dúvidas quanto ao tipo de operação e à natureza do produto, passíveis de se enquadrarem no citado inciso V do § 1º do art. 3º do RIPI e que dão condições de se adotar a opção. Nesse sentido, esclareça-se, desde logo que as hipóteses previstas no dispositivo em questão têm que ocorrer cumulativamente: a) saída de bens de produção e b) que esses bens se destinem a industriais, para fabrico de outros bens, ou a comerciantes, para revenda.
6. Os "bens de produção", por sua vez, se acham perfeitamente enunciados e caracterizados no art. 5º, onde se acham divididos, em dois grupos distintos: a) nos incisos I a III, as matérias-primas, produtos intermediários, produtos consumidos no processo de industrialização e material de embalagem, e b) nos incisos IV e V, as máquinas, aparelhos, instrumentos, e outros equipamentos utilizados na produção de bens e que, em geral, vão integrar o ativo fixo do estabelecimento industrial.
7. Assim, os comerciantes dos referidos bens, que os forneçam a industriais ou a revendedores e que tenham optado pela condição de contribuinte são obrigados a emitir nota fiscal com destaque do imposto nas operações dessa natureza, independentemente do cumprimento das demais exigências previstas para os contribuintes em geral.
8. Quanto a saber se o adquirente é industrial, comer-ciante ou consumidor - dúvida amiúde levanta - a inda-gação não tem razão de ser, eis que entre os requisitos exigidos para a nota fiscal (RIPI, art. 87) está o referente à natureza da operação (inciso IV), onde se exige a "indicação de qualidade do adquirente (industrial, comerciante, interdependente e outras, conforme o caso)", exigência que vem sendo normalmente cumprida pelos demais contribuintes, sem maiores percalços.
9. No que diz respeito aos adquirentes dos referidos produtos (quando o remetente optou pela condição de contribuinte), e especificamente quanto ao direito de crédito, há a considerar as seguintes situações: a) se for comerciante revendedor, e também contribuinte por opção, o crédito é irrestrito, abrangendo todos os produtos adquiridos com destaque do imposto; b) se for estabe-lecimento industrial, esse direito se restringe aos produtos indicados nos incisos I e III do já mencionado artigo 5º e referidos na alínea "a" do item 6 deste parecer.
10. Traçada essa orientação sobre os aspectos principais da questão, passamos a examinar dúvidas mais particularizadas, com indicação da solução aplicável. A opção a que nos referimos no item 3, supra, é cabível quer os bens ali indicados sejam adquiridos de estabelecimentos industriais, quer de outros comerciantes. Se a firma tem mais de um estabelecimento, a opção (se cabível) não há de ser, obrigatoriamente, adotada por todos, tendo em vista a autonomia dos mesmos em face das normas do IPI.
11. Ainda que ao direito de crédito dos adquirentes, quando industriais de bebidas, inexiste o direito quanto às garrafas adquiridas para acondicionamento dos produtos referidos no art. 280, do RIPI, tendo em vista que os mesmos não são computados no valor tributável desses produtos.
PARECER NORMATIVO CST Nº 311/71
01 - IPI
01.10 - CRÉDITO
Revenda de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego no processo industrial.
1) Revenda a outros industriais e a comerciantes de bens de produção, optantes pela equiparação a industrial: incidência do IPI, com utilização normal do crédito.
2) Revenda a não contribuintes: não-incidência, obriga-tório o estorno do crédito.
3) Venda habitual para não contribuintes: escrituração e aproveitamento do crédito na forma do art. 30, § 2º (RIPI). Caso de produtos de difícil identificação: como determinar o crédito a escriturar. Conceito de venda habitual, para os efeitos do art. 30, § 2º.
4) Venda de embalagens usadas: se impróprias para o uso normal, não-incidência e aproveitamento do crédito. Em condições de uso normal e vendidas a industriais ou revendedores: incidência, aplicados os itens 3 e 4, deste Parecer. Em condições de uso normal e vendidas a não contribuintes: não-incidência e estorno do crédito, na forma do item 12, deste Parecer.
5) Disciplinamento do assunto no regime do Dec. nº 45.422/59. Casos de revenda das matérias-primas por industrial: escrituração do livro 21-A. Comerciante que encomendasse industrialização: equiparação a fabricante com obrigação de escriturar o livro 21-A, para gozar do crédito relativo às mercadorias que enviasse para execução da industrialização. Escrituração, ainda, dos livros ou fichas de estoque, modelos 54 e 55, e do livro modelo 53.
Estabelecimento industrial adquire matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem empregando parte no processo de industrialização e revendendo outra parte. Examinam-se os casos de ocorrência do fato gerador do IPI, quanto a tais revendas, bem assim as hipóteses de aproveitamento de crédito.
2 - Diga-se, inicialmente, para efeito de utilização de crédito, da obrigatoriedade de lançamento, nos livros próprios, de todos os créditos relativos às entradas dos mencionados produtos, ressalvada a hipótese abordada no item 6. Além disso, considerando-se que a utilização do crédito tem implicações de vulto em relação à receita tributária, influindo diretamente sobre o volume desta, cabe à Administração Tributária, ao exercitar a interpretação e integração dos dispositivos legais pertinentes, estabelecer os exatos limites de tal utilização, promovendo assim justa conciliação entre legítimos interesses, quais sejam os do Tesouro e os do contribuinte. Assim, se descumprida a obrigação acessória, recusado será o exercício do direito de crédito que a ela esta subordinado (RIPI, art. 30, § 1º).
3 - As revendas para industriais, quer se efetuem esporádica ou habitualmente, constituem fato gerador do IPI, havendo, conseqüentemente, obrigação de emitir nota fiscal, com destaque do imposto. Não há, portanto, restrições quanto ao aproveitamento do crédito lançado por ocasião da entrada dos referidos produtos.
4 - Também constituem fato gerador as revendas para os comerciantes referidos no art. 3º, § 1º, V, do RIPI (aprovado pelo Dec. nº 61.514/67), que tenham optado pela condição de contribuinte nos termos da Instrução Normativa nº 34, de 24.07.70, e da Norma de Execução CST nº 07, de 08.09.70, procedendo-se, quanto às obrigações acessórias e ao aproveitamento do crédito, na forma do item anterior.
5 - As vendas para não contribuintes não obrigam ao pagamento do imposto, sendo obrigatório, porém, o estorno do crédito, nos termos do art. 33, I, d (RIPI), se esporádicas as vendas.
6 - Na hipótese de serem habituais as vendas para não contribuintes, só será permitido o crédito relativo aos produtos empregados no processo de industrialização, e à medida em que estes forem transferidos para a seção de fabrico. Vale dizer, não serão escriturados os créditos no prazo do art. 113, § 2º, mas quando efetivamente transferidos os produtos para a seção industrial, conforme dispõe o art. 30, § 2º; isto em virtude do caráter especial desta última norma, que subtrai à incidência da regra geral (estatuída no primeiro dispositivo citado) os casos que abrange.
Em caso de produtos de difícil individualização ou identificação (vidro, madeira, v.g.), adquiridos a diversos preços e sob diferentes alíquotas, a escrituração dos créditos na forma aqui descrita obedecerá à ordem de entrada dos produtos no estabelecimento, de maneira a serem lançados inicialmente os créditos relativos às aquisições cujo ingresso no estoque se tenha processado em primeiro lugar, demonstrado o fato à luz da contabilidade de custos utilizada pelo contribuinte, sem prejuízo das especificações contábeis necessárias à apuração de outros impostos (Imposto de Renda, v.g.).
7 - No mesmo caso e para determinação do crédito a ser aproveitado, poderá ser admitido, também, se o sistema de contabilidade-custos adotado pela empresa puder demonstrá-lo, o preço médio dos produtos em estoque, no momento em que se efetue a transferência para a seção industrial, aplicada sobre tal valor a alíquota menor, se houver ocorrido variação.
8 - Ainda no caso do item 6, se já escriturado em seu total o crédito relativo aos produtos em estoque, dever-se-á proceder ao estorno do mesmo e escriturá-lo de acordo com o disposto no art. 30, § 2º.
9 - Entendem-se como habituais, para os efeitos do art. 30, § 2º, as vendas de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, cuja quantidade, individualmente, ultrapasse a 10% da quantidade do produto empregado no processo industrial, considerado um período de mais de três meses, consecutivos ou não, dentro de um mesmo semestre civil. É mutatis mutandis, a regra do art. 3º, § 4º que define a conceituação de habitualidade, e que se explica à hipótese, "ex vi" da norma do art. 108, item I, do CTN.
10 - Diga-se, ainda, que o aproveitamento do crédito na forma do art. 30, § 2º, não configura, para os efeitos do art. 30, § 1º, exercício extemporâneo do direito ao crédito, porquanto a época própria no caso é a determinada pela regra especial do primeiro dispositivo mencionado.
11 - Não constitui hipótese de incidência a venda de embalagens usadas, que acondicionaram matérias-primas ou produtos intermediários empregados, pelo contribuinte, no processo industrial, e tornadas impróprias, tais embalagens, à sua utilização nesse mister. O crédito proveniente da entrada dos produtos será aproveitado integralmente, não sendo exigível o estorno, tendo em vista o disposto no art. 33, § 2º. Saliente-se, contudo, que, em virtude dos próprios termos em que se acha vazada a enunciação constante do dispositivo citado (sucata, aparas, resíduos, etc.), serve como indicador da impropriedade de tais materiais o ínfimo valor que lhes seja atribuído por ocasião da venda, em relação ao preço por que são normalmente comercializados os produtos novos, da mesma natureza e finalidade.
12 - Na mesma hipótese do item anterior, se as embalagens não se tiverem tornado impróprias à utilização normal, sendo vendidas para esse fim a industriais ou revendedores, aplicar-se-á o entendimento exposto nos itens 3 e 4, retro. O cálculo do imposto far-se-á com aplicação da alíquota correspondente à posição da tabela, sob que se classificam as embalagens vendidas. Quando a venda for feita a não contribuintes, não haverá incidência, sendo obrigatório, porém, o estorno do crédito. O montante a ser estornado será determinado mediante a aplicação da alíquota sob a qual foram adquiridos os produtos intermediários e as matérias-primas, sobre o valor da venda das embalagens.
13 - Na vigência do Decreto nº 45.422/59, em caso de revenda de matérias-primas, pelo industrial, não podia este utilizar o crédito relativo aos produtos revendidos (art. 149, § 2º), cumprindo-lhe dar baixa desse crédito, obrigatoriamente, no livro modelo 21-A, cuja escrituração substituía a do modelo 21, não se admitindo procedimento diferente.
14 - Ainda no regime do citado Decreto nº 45.422/59, o comerciante de produtos estrangeiros importados diretamente e/ou adquiridos de fabricantes nacionais, que, mesmo eventualmente, mandasse transformar, beneficiar, montar ou reacondicionar tais produtos, por terceiros, estava obrigado a escriturar os livros exigidos para os fabricantes, previstos no art. 75, letras "a", "b" e "c" (art. 76).
Isto sem prejuízo, quanto aos importadores, da obrigação de escriturar os livros 53 e 54 (este se o produto estivesse sujeito ao controle quantitativo de que tratam os arts. 78 e 118).
15 - Na hipótese, com relação aos produtos que fossem destinados a qualquer das operações industriais acima mencionadas, deveria ser emitida uma guia de transferência interna (ou documento semelhante), do qual constasse:
a) o nº e data da nota fiscal de aquisição;
b) a quantidade, o preço e o valor do imposto correspondente.
Com base nesse documento, então, seriam escriturados os livros 21 ou 21-A, bem como os modelos 53 e 54, no caso de produtos estrangeiros de importação própria.