ISS
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ATIVA

RESUMO: O Parecer a seguir dispõe sobre o alcance do disposto no artigo 12 do Decreto-lei nº 406/68, sobre a competência tributária ativa, referente ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza à luz da Constituição Federal e do Direito Tributário.

PARECER CJC/GAB Nº 027, de 17.07.00
(DOM de 31.07.00)

ASSUNTO: Parecer sobre o alcance do disposto no artigo 12 do Decreto-lei nº 406/68 - sobre a competência tributária ativa, referente ao imposto sobre serviços de qualquer natureza à luz da constituição federal e do direito tributário.

Dentre os inúmeros questionamentos abordando questões que envolvem o Imposto Sobre Prestações de Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, vamos encontrar o fato de se identificar quem é o sujeito ativo do tributo: o município no qual se encontra o estabelecimento do prestador ou, local onde o serviço foi, efetivamente, prestado? Com a finalidade de dirimir dúvidas, ao mesmo tempo em que se uniformiza o entendimento da Administração Municipal sobre o assunto, o Sr. Secretário de Planejamento e Finanças solicita que esta Coordenadoria elabore estudo sobre a matéria e emita Parecer, para pôr fim às constantes dúvidas que o tema encerra.

I. DA AUTONOMIA E COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO

Assim determina a Constituição Federal:

"Art. 1º - A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado democrático de direito e tem como fundamentos:

..."

Já no primeiro artigo da atual Carta Constitucional vamos encontrar uma das suas maiores inovações. Independentemente dos que com tal dispositivo concordam, ou dos que questionam a sua oportunidade, verifica-se, que, ao contrário das Constituições passadas, os Municípios receberam status de ente federado, de modo que passaram a integrar a República Federativa do Brasil, em igualdade de condições com a União Federal, Estados e Distrito Federal.

A Constituição de 1988, traz, dentre outros, um princípio que influi diretamente nas regras do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, orientando a interpretação e a aplicação das normas desse tributo de competência municipal. O princípio da autonomia municipal, insculpido nos arts. 29 e 30 da CF, veicula a garantia de que o Município terá respeitada a sua total autonomia para estruturar a sua administração e instituir e arrecadar os seus tributos. Neste sentido determina a Carta Política:

"Art. 30 - Compete aos Municípios:

I - legislar sobre assuntos de interesse local;

II - suplementar a legislação federal e a estadual no que couber;

III - instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei."

Dentro de tal visão e examinando o texto constitucional, temos que:

"Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão intervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

III - serviços de qualquer natureza, nao compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar;" (grifamos)

Nota-se que, ao estabelecer essas normas, a Constituição outorga a cada Município competência para instituir e arrecadar o ISS dos serviços prestados dentro de seu território, excetuando-se somente a prestação de serviços de comunicação. Podemos entender esse comando como sendo um princípio territorial da incidência tributária, ou seja, o ISS será devido ao município em cujo território ocorreu o fato gerador do imposto. É evidente que cada Município deve, com espeque no regime federativo e na divisão de competência entre os entes tributantes - União, Estados e Municípios - legislar dentro do seu próprio território.

Esse princípio constitucional implícito que atribui ao Município competência para tributar as prestações de serviços ocorridas em seus territórios, estaria em perfeita consonância com o princípio da autonomia municipal, contido nos artigos 29 e 30 da Constituição Federal.

O alcance da Legislação Tributária não ultrapassa as fronteiras do território da entidade tributante, dentro de sua competência, como definido no Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:

"Art. 101 - A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo."

"Art. 102 - A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União."

Ao tratar da matéria, o Código Tributário do Município, sem contrariar os princípios jurídicos que norteiam o direito, assim disciplina:

"Art. 7º - A lei tributária tem aplicação em todo o território do Município e estabelece a relação jurídico tributária, no momento em que tiver lugar o ato ou fato tributável, salvo disposições em contrário."

Desta forma, resta provada a competência do Município de Campo Grande para exercer a competência legislativa plena, sobre fatos jurídicos relativos ao ISSQN, ocorridos dentro do seu território, tributando-os, arrecadando-os e fiscalizando-os.

II. DO ALCANCE DO ARTIGO 12 DO DECRETO-LEI Nº 406/68

Entretanto, dúvidas podem ocorrer quando se analisa a norma veiculada pelo artigo 12 do Decreto-lei nº 406/68. Ocorre que este instrumento veiculador de norma foi recepcionado pela Constituição de 1988, com força de Lei Complementar, e como tal, deve ter atuação na hipótese de conflitos de competência ou para regular limitações que são postas pela própria Constituição. Na prática, a interpretação de tal dispositivo é uniforme, seja pela boa doutrina, seja pelos julgados de nossos tribunais.

Estudos e artigos doutrinários, que buscam atribuir comando taxativo de forma a estreitar ou invalidar a competência constitucionalmente atribuída, contrariam as melhores regras de interpretação, pois buscam isolar o disposto no art. 12 do Decreto-lei nº 406/68, como se um dispositivo legal pudesse ser interpretado e aplicado em sentido estrito, longe do alcance dos princípios gerais que regem o sistema positivo brasileiro. Dentre os quais o princípio da hierarquia das leis. Acontece que a interpretação gramatical é a primeira das regras de interpretação, pois se o dispositivo é expresso na forma de linguagem escrita, não poderia ser de outra forma. Mas, esta regra de interpretação é a mais pobre de todas, seja pela pluralidade cultural dos representantes do povo no legislativo, seja pela má aplicação dos vocábulos jurídicos, que pode vir a reproduzir aquilo que não se quis dizer. Salvo os casos expressamente previstos no art. 111 do Código Tributário Nacional, utiliza-se a interpretação literal como meio e não fim de outorgar validade a proposição do cientista jurídico. Outro entendimento dá ao cientista da língua, status de jurisconsulto, neste caso privilegia-se a linguagem em detrimento do direito. O que dizer das normas válidas ou inválidas. Uma norma só será perfeitamente aceita dentro do ordenamento jurídico, integrando, sem embargos, o sistema jurídico positivo, se possuir suporte de validade com outra norma jurídica hierarquicamente superior. Tal suporte deve ser identificado de forma a assegurar ou negar a validade da norma jurídica interpretada.

Ora, se a Lei Maior resguarda o princípio da autonomia municipal e estabelece competência para os Municípios tributarem os serviços dentro do seu território, não cabe à Lei Complementar estabelecer outras regras que venham a se opor à norma hierarquicamente superior. O aspecto espacial do ISS está bem delineado, e é, sem dúvida, o local em que se perfez a prestação de serviço.

Vejamos o que determina o Decreto-lei nº 406/68:

"Art. 12 - Considera-se local da prestação do serviço:

a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação".

Com certeza, quis o legislador estabelecer o local da prestação do serviço, de modo a não deixar dúvidas sobre o alcance da competência estabelecida na Constituição Federal. Não buscou e nem podia alterar a competência constitucional tributária outorgada aos municípios, substituindo uns por outros. A perfeita interpretação deste dispositivo deve ser feita em consonância com o disposto no Código Tributário Nacional e com o Código Tributário do Município, o primeiro por tratar de Normas Gerais e o segundo por instituir o Imposto, que assim determinam, sucessivamente:

DISPOSITIVOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL APLICÁVEL À MATÉRIA

"Art. 127 - Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

§ 1º - Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

§ 2º - A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior."

Da composição destes dispositivos, conclui-se que para efeito do Decreto-lei nº 406/68, local da prestação de serviço é:

- o do estabelecimento prestador, assim entendido:

I. se pessoa natural, a sua residência habitual, ou se desconhecida ou incerta, o centro habitual de suas atividades;

II. se pessoa jurídica de direito privado, ou firma individual, o lugar de sua sede (para efeito dos tributos que levam em consideração a situação patrimonial e de resultados em determinado período, como é típico do Imposto sobre a Renda, de competência da União), ou o de cada estabelecimento, nos casos de atos e fatos jurídicos que deram origem à obrigação (para efeito dos tributos que se baseiam na autonomia fiscal dos estabelecimentos, mesmo que pertencente ao mesmo titular, como é o caso do ISS do Município e o ICMS de competência dos Estados e do Distrito Federal).

III. se pessoa jurídica de direito público, qualquer das suas repartições situadas no território da entidade tributante.

Porém, na impossibilidade da aplicação das regras, acima citadas, considera-se como domicílio tributário do sujeito passivo o lugar dos bens (ex. IR), ou da ocorrência dos atos e fatos que deram origem à obrigação (ex. ISS e ICMS).

Nunca é demais salientar que:

a) o sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público que tenha a competência constitucional para instituir o tributo (art. 119 do CTN);

b) o que faz nascer a obrigação tributária é a ocorrência do fato jurídico tributário (art. 113, § 1º do CTN);

c) o sujeito passivo é aquele que faz ocorrer o fato gerador e tem a obrigação de cumprir a obrigação principal, ou, quem a lei determinar (responsável) (art. 121 do CTN);

d) não tem relevância nenhuma o fato de estar o sujeito passivo inscrito ou não junto à repartição fiscal (art. 126 do CTN).

É fácil percebermos, que as regras contidas no art. 12 do Decreto-lei nº 406/68, só podem prevalecer se observado que todas as pessoas naturais ou jurídicas que praticam atividades sujeitas à incidência do ISS devem se inscrever junto ao Cadastro Econômico do Município. Deste modo, o estabelecimento prestador, de conformidade com o dispositivo sob comento, estará sempre dentro do Município de Campo Grande, ou o domicílio do prestador aqui também se encontrará. Caso o sujeito passivo - estabelecimento prestador - não cumpra com a sua obrigação de inscrever-se junto à Fazenda Municipal, aplica-se o disposto no art. 127, § 1º do CTN. De forma que tanto no primeiro, como no segundo caso, o imposto será devido a este Município.

O Código Tributário do Município de Campo Grande-MS - CTM - analisado em conjunto com os demais diplomas legais que tratam da matéria, esclarece quaisquer dúvidas sobre a matéria, verifiquemos os seguintes dispositivos:

DISPOSITIVOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO MUNICIPAL APLICÁVEL À MATÉRIA

"Art. 125 - O Cadastro Fiscal da Prefeitura, compreende:

I - O Cadastro Imobiliário;

II - O Cadastro de Atividades Econômicas.

§ 1º - ...

§ 2º - O Cadastro de Atividades Econômicas, compreende os estabelecimentos de produção, inclusive agropecuários, de indústria e comércio, habituais e lucrativos, as empresas ou profissionais autônomos com ou sem estabelecimento fixo, prestadores de serviços sujeitos à tributação municipal, as sociedades civis e fundações, bem como os que exercem o comércio eventual de ambulantes.

...

...

Art. 142 - Para os efeitos deste capítulo considera-se estabelecimento o local, fixo ou não, de exercício de qualquer atividade produtiva, industrial, comercial ou similar e de prestação de serviços, em caráter permanente ou eventual, ainda que no interior de residência, desde que a atividade não seja caracterizada como de prestação de serviços exercida em caráter individual.

...

...

Art. 160 - O contribuinte do imposto é o prestador do serviço.

...

...

Art. 165 - O sujeito passivo é obrigado a inscrever cada um dos seus estabelecimentos na repartição fiscal competente, antes do início da atividade."

Para finalizar, deve-se observar que o DL nº 406/68, ao estabelecer, na alínea "b" do art. 12, que o local da prestação, no caso de construção civil, seria o local onde se efetuasse a prestação, quis tão somente reforçar o princípio da competência dos Municípios, eis que este segmento gozou de um tratamento diferenciado, por parte deste diploma legal (art. 9º, § 2º e art. 11). Levando-se em consideração que a construção civil, por vezes, opera em diversas frentes de trabalho, o local da prestação será o Canteiro de Obra e o tributo será devido ao Município onde a obra for realizada, mesmo que o estabelecimento da Empresa esteja situado em outro Município. O tempo de duração da obra e as diversas frentes de trabalho, por vezes inviabiliza a inscrição de cada um desses estabelecimentos, pelo que se considera como prestação de serviço eventual, não justificando a sua inscrição junto à repartição fiscal, presumivelmente, pelas despesas que podem advir desses atos, seja para a administração, seja para o sujeito passivo. Desta forma, pode-se concluir que o disposto na alínea "b" do art. 12, quis tão-somente conceder à Administração Pública a oportunidade de exigir ou não essa inscrição junto ao Cadastro, sem deformar o contido no comando legal e sem transigir sobre a competência constitucionalmente assegurada. De onde se extrai a certeza de que mesmo antes da promulgação da Constituição de 1988, tal dispositivo só poderia ser interpretado dentro dessa visão, pois outra interpretação iria contrariar a Competência Tributária outorgada pela Carta Magna e nos termos dos arts. 6º, 7º e 8º do Código Tributário Nacional.

Sem surpresas, este é o mesmo entendimento contido nos diversos julgados dos nossos Tribunais, senão vejamos:

Acórdão unânime da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça

Recurso Especial nº 59.466-GO

Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro

Recorrente: Gaplan Administradora de Bens S/C Ltda.

Recorrido: Município de Goiânia

"Tributário. ISS. Município. Competência para exigir o tributo.

I - Para fins de exigência do ISS, determina-se a competência tributária pela localização do estabelecimento prestador do serviço, ainda que a matriz da empresa se situe em outro município. Precedentes.

II - Recurso especial conhecido, mas desprovido."

Acórdão do Superior Tribunal de Justiça

Recurso Especial nº 41.567-4/RS

Recorrente: Seltec Empresa Nacional de Serviços Ltda.

Recorrido: Município de Pelotas

"Tributário. ISS. Município. Sua exigência pelo Município em cujo território se verificou o fato gerador. Interpretação do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68.

Embora a lei considere local da prestação de serviço o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-lei nº 406/68, ela pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador.

É local da prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo (ISS), para que não se vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele (município) o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território.

A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga.

Recurso provido indiscrepantemente.

Acórdão unânime da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça

Recurso Especial nº 54.002-0/PE

Rel. Min. Demócrito Reinaldo

Recorrente: Nobre Pereira Veículos Ltda.

Recorrido: Município do Recife.

"Tributário. ISS. Sua exigência pelo Município em cujo território se verificou o fato gerador. Interpretação do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68.

Embora a lei considere local da prestação de serviço, o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-lei nº 406/68), ela pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador.

É o local da prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo (ISS), para que não se vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele (município) o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território.

A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga.

Recurso provido indiscrepantemente.

Acórdão unânime da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça

Recurso Especial nº 115.337/ES

Rel. Min. Garcia Vieira

Recorrido: Município de Vitória.

"ISS. Fato Gerador - Local da Prestação do Serviço - ISS

- Local do fato gerador - Município.

Decreto-lei nº 406/68. Embora o artigo 12, letra "a", considere como local da prestação do seviço o do estabelecimento prestador, pretende o legislador que o referido imposto pertença ao Município em cujo território se realizar o fato gerador recurso provido.

Verifica-se o acerto interpretativo dos julgados transcritos. Não se trata, entretanto, de negar vigência ao art. 12 do Decreto-lei nº 406/68. Em momento algum dentro de tais julgados, se cogitou de tal fato, o que se buscou foi dar uma perfeita interpretação a tal dispositivo de modo que este não contrariasse ou afrontasse o texto Constitucional e os princípios basilares do direito tributário. Devemos salientar que ao longo de todo o estudo sobre a matéria, não encontramos qualquer suporte jurídico constitucional que pudesse dar sustentação a esse dispositivo, a menos que válida a interpretação, contida neste Parecer, consentânea com a boa doutrina e a Jurisprudência de nossos tribunais. Desta forma, mesmo que à luz da Carta Magna pretérita, tal dispositivo não poderia ser tido como válido, longe desta interpretação, porém àquele tempo para que tal dispositivo fosse retirado do sistema haveria necessidade de prévia declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal. O que não se reflete na realidade de nossos dias, pois vigente o novo ordenamento constitucional o princípio da recepção só se aplica às normas com ele compatível. Assim sendo, ou se utiliza do presente entendimento ou, por coerência jurídica, advogasse a tese de que tal comando não foi recepcionado, pelo que seria desnecessário a declaração de inconstitucionalidade, nos termos do art. 97 da CF.

III. DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS

O Código Tributário Nacional assim determina:

"Art. 115 - Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal."

As Obrigações Acessórias decorrem da necessidade do ente tributante de exigir do sujeito passivo a prática ou abstenção de atos de interesse da administração pública, visando obter informações a exercer controle sobre as atividades de interesse da tributação, arrecadação ou fiscalização.

O Código Tributário do Município de Campo Grande-MS, assim dispõe sobre a matéria:

"Art. 13 - Os contribuintes, ou quaisquer responsáveis por tributos facilitarão, por todos os meios a seu alcance, o lançamento, a fiscalização e a cobrança dos tributos devidos à Fazenda Municipal, ficando especialmente obrigados a:

I - apresentar declarações e guias e a escriturar, em livros próprios, os fatos geradores de obrigação tributária segundo as normas deste Código e dos regulamentos fiscais;

II - comunicar à Fazenda Municipal, dentro de 15 (quinze) dias, contados a partir da ocorrência, qualquer alteração capaz de gerar, modificar ou extinguir obrigação tributária;

III - conservar e apresentar ao Fisco, quando solicitado, qualquer documento que, de algum modo, se refira a operações ou situações que constituam fato gerador de obrigação tributária ou que sirva como comprovante da veracidade dos dados consignados em guias e documentos fiscais;

IV - prestar, sempre que solicitadas pelas autoridades competentes, informações e esclarecimentos que, a juízo do Fisco, se refiram a fato gerador de obrigação tributária. (grifamos)

Parágrafo único - Mesmo no caso de isenção, ficam os beneficiários sujeitos ao cumprimento do disposto neste artigo."

Para que o Município possa ter maior e melhor controle sobre as diversas situações que ensejam a incidência, fiscalização, lançamento e cumprimento de obrigações tributárias, referentes ao ISS, algumas providências devem ser tomadas, com base, principalmente nos incisos III e IV do art. 13 de forma a dar unanimidade e uniformidade aos procedimentos relativos a esse tributo.

Os documentos arrolados nos incisos II e III somente serão considerados de natureza obrigatória nos casos em que ficar comprovada a sua existência, principalmente nas execuções de serviços que normalmente deles se utilizam. Nos casos de não apresentação será observado, no que couber, o contido no parágrafo anterior.

Com base no art. 52, VI da Lei Complementar nº 02/92 e tendo em vista a necessidade de conhecimento do presente Parecer, por parte de todos os interessados, sugerimos, caso o entendimento de Vossa Senhoria sobre a matéria seja o mesmo, que seja expedida Instrução Normativa, dando a devida publicidade ao ato.

É este o nosso entendimento sobre a matéria consultada, que submetemos à elevada apreciação de Vossa Senhoria.

É o Paracer, S.M.J.

Campo Grande-MS, 17 de julho de 2000.

Vera Maria Ametlla Leite de Barros
Coordenadoria de Julgamento e Consultas-Coordenadora