• 1. Introdução
• 2. Condições
• 3. Produtos que se Desgastam ou se Consomem no Processo Industrial
• 4. Prescrição do Direito ao Crédito
• 5. Parecer Normativo CST nº 65/79

1. INTRODUÇÃO

De acordo com o preceito constitucional da não-cumulatividade do IPI insculpido no artigo 153, § 3º, II da Constituição Federal, fica assegurado o direito ao crédito do imposto aos estabelecimentos industriais (ou a eles equiparados) que adquirem matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem destinados à utilização no processo de industrialização, quando o respectivo produto fabricado seja tributado.

Neste trabalho, examinaremos as condições para efeito de apropriação do crédito relativo aos referidos insumos, conforme estabelece a legislação do IPI em vigor.

2. CONDIÇÕES

De acordo com o artigo 82, inciso I do Regulamento do IPI, os estabelecimentos industriais devem observar as seguintes condições para efeito de apropriação do crédito do imposto sobre as aquisições de insumos:

a) os insumos devem ser empregados na industrialização de produtos tributados, excluindo-se, portanto, aqueles beneficiados com isenção, alíquota zero ou classificados como não-tributados pela TIPI em vigor;

Nota: A exclusão de que trata a presente alínea não se aplica às operações cuja legislação do IPI assegura a manutenção dos respectivos créditos;

b) a sua escrituração deve ser efetuada por ocasião da entrada dos insumos, segundo as notas fiscais que lhe confira legitimidade (idôneas).

Nota: Algumas entradas simbólicas (como, por exemplo, a operação de faturamento antecipado) conferem o direito ao crédito sem a necessidade da entrada efetiva dos insumos.

3. PRODUTOS QUE SE DESGASTAM OU SE CONSOMEM NO PROCESSO INDUSTRIAL

Convém esclarecer que qualquer insumo, mesmo ferramentas, desde que sejam consumidas ou desgastadas no processo industrial, geram direito a crédito do IPI (aliás, muitos estabelecimentos deixam de apropriar diversos créditos legítimos do IPI por não observarem com mais atenção se os produtos adquiridos participam efetivamente do processo de industrialização - em função disso, estamos reproduzindo no final deste trabalho a íntegra do Parecer Normativo CST nº 65/79, que esclarece melhor o assunto).

Sobre o assunto já nos manifestamos através de trabalho publicado no Boletim Informare nº 8/94, neste Caderno.

Contudo, estão excluídos do direito ao crédito aqui comentado os bens destinados ao ativo fixo do estabelecimento, uma vez que os mesmos não são consumidos ou desgastados na fabricação de um determinado produto, mas, sim, no decorrer da sua utilização no processo industrial visto como um todo.

4. PRESCRIÇÃO DO DIREITO AO CRÉDITO

O direito à escrituração do crédito (quando não apropriado à época da entrada dos insumos) prescreve em 5 (cinco) anos, contados da entrada dos insumos no estabelecimento industrial, quando acompanhados da respectiva nota fiscal (entendimento ratificado pelo Parecer Normativo CST nº 515/71).

5. PARECER NORMATIVO CST Nº 65/79

Abaixo, transcrevemos a íntegra do Parecer Normativo CST nº 65/79, que contém diversos esclarecimentos a respeito do direito ao crédito do IPI nas aquisições de insumos e produtos que se consomem ou se desgastam no respectivo processo industrial:

Parecer Normativo CST nº 65/79 (Publicado no DOU de 06.11.79):

Imposto sobre Produtos Industrializados

4.18.01.00 - Crédito do imposto - Matérias-primas, Produtos Intermediários e Material de Embalagem

A partir da vigência do RIPI/79, "ex vi" do inciso I de seu art. 66, geram direito ao crédito ali referido, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos intermediários "stricto sensu", e material de embalagem), quaisquer outros bens, desde que não contabilizados pelo contribuinte em seu ativo permanente, que sofram, em função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas. Inadmissível a retroação de tal entendimento aos fatos ocorridos na vigência do RIPI/72 que continuam a se subsumir ao exposto no PN CST nº 181/74.

Em estudo o inciso I do art. 66 do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados, aprovado pelo Decreto nº 83.263, de 09 de março de 1979 (RIPI/79).

2 - O art. 25 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, com a redação que lhe foi dada pela alteração 8ª do art. 2º do Decreto-lei nº 34, de 18 de novembro de 1966, repetida "ipsis verbis" pelo artigo 1º do Decreto-lei nº 1.136, de 07 de dezembro de 1970,

Dispõe:

"Art. 25 - A importância a recolher será o montante do imposto relativo aos produtos saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do imposto relativo aos produtos nele entrados, no mesmo período, obedecidas as especificações e normas que o regulamento estabelecer."

2.1 - Como se vê, trata-se de norma não auto-aplicável, de vez que ficou atribuído ao regulamento especificar os produtos entrados que geram o direito à subtração do montante de IPI a recolher.

3. Diante disso, ressalte-se serem "ex tunc" os efeitos decorrentes da entrada em vigência do inciso I do art. 66 do RIPI/79, ou seja, usando da atribuição que lhe foi conferida em lei, o novo Regulamento estabeleceu as normas e especificações que a partir daquela data passaram a reger a matéria, não se tratando, como há quem entenda, de disposição interpretativa e, por via de conseqüência, retroativa, somente sendo, portanto, aplicável à norma em análise, a seguir transcrita, aos fatos ocorridos a partir da vigência do RIPI/79:

"Art. 66 - Os estabelecimentos industriais e os que lhe são equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502/64, arts. 25 a 30; e Decreto-lei nº 3.466, art. 2º, alt. 8ª):

I - do imposto relativo a matéria-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se entre as matérias-primas e os produtos intermediários aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente."

4 - Note-se que o dispositivo está subdividido em duas partes, a primeira referindo-se às matérias-primas, aos produtos intermediários e ao material de embalagem; a segunda relacionada às matérias-primas e aos produtos intermediários que, embora não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização.

4.1 - Observe-se, ainda, que enquanto na primeira parte da norma "matérias-primas" e "produtos intermediários" são empregados "stricto sensu", a segunda usa tais expressões em seu sentido lato: quaisquer bens que, embora não se integrando ao produto em fabricação, se consumam na operação de industrialização.

4.2 - Assim, somente geram o direito ao crédito os produtos que se integram ao novo produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização.

5 - No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matérias-primas e produtos intermediários "stricto sensu", ou seja, bens dos quais, através de quaisquer das operações de industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente um novo produto, tal como, exemplificativamente, a madeira com relação a um móvel ou o papel com referência a um livro, nada há que se comentar de vez que o direito ao crédito, diferentemente do que ocorre com os referidos na segunda parte, além de não se vincular a qualquer requisito, não sofreu alteração com relação aos dispositivos constantes dos regulamentos anteriores.

6 - Todavia, relativamente aos produtos referidos na segunda parte, matérias-primas e produtos intermediários entendidos em sentido amplo, ou seja, aqueles que embora não sofram as referidas operações são nelas utilizados, se consumindo em virtude de contato físico com o produto em fabricação, tais como lixas, lâminas de serra e catalisadores, além da ressalva de não gerarem o direito se compreendidos no ativo permanente, exige-se uma série de considerações.

6.1 - Há quem entenda, tendo em vista tal ressalva (não gerarem direito a crédito os produtos compreendidos entre os bens do ativo permanente), que automaticamente gerariam o direito ao crédito os produtos não inseridos naquele grupo de contas, ou seja, que a norma em questão teria adotado como critério distintivo, para efeito de admitir ou não o crédito, o tratamento contábil emprestado ao bem.

6.2 - Entretanto, uma simples exegese lógica do dispositivo já demonstra improcedência do argumento, de vez que, consoante regra fundamental de lógica formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados permanentemente não gerarem o direito) somente conclui-se por uma negativa, não podendo, portanto, em função de tal premissa, ser afirmativa a conclusão, ou seja, no caso, a de que os bens não ativados permanentemente geram o direito de crédito.

7 - Outrossim, aceita, em que pese a contradição lógico-formal, a tese de que para os produtos que não sejam matérias-primas nem produtos intermediários "stricto sensu", vigente o RIPI/79, o direito ou não ao crédito deve ser deduzido exclusivamente em função do critério contábil ali estatuído, estar-se-ia considerando inóculas diversas palavras constantes do texto legal, de vez que bastaria que o referido comando, em sua segunda parte, rezasse "... e os demais produtos que forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente", para que se obtivesse o mesmo resultado.

7.1 - Tal opção, todavia, equivaleria a pôr de lado o princípio geral de direito consoante o qual "a lei não deve conter palavras inúteis", o que só é lícito fazer na hipótese de não se encontrar explicação para as expressões presumidas inúteis.

8 - No caso, entretanto, a própria exegese histórica da norma desmente esta acepção, de vez que a expressão "incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização "é justamente a única que consta de todos os dispositivos anteriores (inciso I do art. 27 do Decreto nº 56.791/65, inciso I do art. 30 do Decreto nº 61.514/67 e inciso I do art. 32 do Decreto nº 70.162/72), o que equivale a dizer que foi sempre em função dela que se fez a distinção entre os bens que, não sendo matérias-primas nem produtos intermediários "stricto sensu", geram ou não direito ao crédito, isto é, segundo todos estes dispositivos, geravam o direito os produtos que, embora não se integrando ao novo produto, fossem consumidos no processo de industrialização.

8.1 - A norma constante do direito anterior (inciso I do art. 32 do Decreto nº 70.162/72), todavia, restringia o alcance do dispositivo, dispondo que o consumo do produto, para que se aperfeiçoasse o direito ao crédito, deveria se dar imediata e integralmente.

8.2 - O dispositivo vigente (inciso I do art. 66 do RIPI/79), por sua vez, deixou de registrar tal restrição, acrescentando, a título de inovação, a parte final referente à contabilização no ativo permanente.

9 - Como se vê, o que mudou não foi o critério, que continua sendo o do consumo do bem no processo industrial, mas a restrição a este.

10 - Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva entender como produtos "que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização", para efeito de reconhecimento ou não do direito ao crédito.

10.1 - Como o texto fala em "incluindo-se entre as matérias-primas e os produtos intermediários", é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as matérias-primas e os produtos intermediários "stricto sensu", semelhança esta que reside no fato de exercerem na operação de industrialização função análoga à destes, ou seja, se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida.

10.2 - A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as restrições "imediata e integralmente", constantes dos dispositivos correspondentes do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.

10.3 - Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face da norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto na parte final do subitem 10.1 (se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida).

10.4 - Note-se, ainda, que a expressão "compreendidos no ativo permanente" deve ser entendida faticamente, isto é, a inclusão ou não dos bens, pelo contribuinte, naquele grupo de contas deve ser "juris tantum" aceita como legítima, somente passível de impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em desrespeito aos princípios contábeis geralmente aceitos.

11 - Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos intermediários, "stricto sensu", e material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação; ou, vice-versa, proveniente de ação excercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.

11.1 - Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas indiretamente, ainda que se dêem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam compreendidos no ativo permanente, inexiste o direito de que trata o inciso I do art. 66 do RIPI/79.

CST/Assessoria, 30 de outubro de 1979.

Murillo Forjaz Mathias
Fiscal de Tributos Federais