Sumário

• 1. Introdução
• 2. UFIR
• 3. Imposto de Renda Pessoa Física
• 3.1 - Prazo de Entrega da Declaração
• 3.2 - Despesas com Instrução
• 3.3 - Parcelamento do Imposto
• 3.4 - Ganhos de Capital
• 4. Imposto de Renda Pessoa Jurídica
• 4.1 - Regime de Estimativa
• 4.2 - Prejuízo Gerado no Próprio Ano-Calendário
• 4.3 - Aplicação Compulsória do Regime do Lucro Real
• 4.4 - Prazo para Recolhimento do Imposto de Renda sobre o Lucro Real
• 4.5 - Adicional do Imposto de Renda
• 4.6 - Dedutibilidade dos Tributos e Contribuições
• 4.7 - Restrição para Compensação de Prejuízos Fiscais
• 4.8 - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
• 4.9 - Isenção do Imposto de Renda na Distribuição de Lucros ou Dividendos
• 4.10 - Arbitramento do Lucro
• 4.11 - Declaração de Rendimentos
• 4.12 - Recolhimento Estimado da Contribuição Social
• 4.13 - Compensação da Base de Cálculo Negativa da Contribuição Social
• 4.14 - Cooperativas de Trabalho
• 4.15 - Aplicações Financeiras No Mercado de Renda Fixa
• 4.16 - Operações em Mercado de Renda Variável
• 4.17 - Prazos de Recolhimento de Tributos e Contribuições
• 4.18 - Elevação da Multa Moratória
• 4.19 - Extinção do Lucro Inflacionário

1. INTRODUÇÃO

Neste trabalho comentaremos as principais modificações introduzidas na legislação do imposto de renda das pessoas físicas, pessoas jurídicas e fonte pela Medida Provisória nº 812, de 30/12/94.

As alterações promovidas pela MP em questão tiveram maior incidência na tributação das pessoas jurídicas, cujos efeitos serão sentidos a partir do ano-calendário que iniciou em 1º de janeiro de 1995. Não resta dúvida de que essas alterações, conforme veremos adiante, procuraram buscar o equilíbrio do caixa do Tesouro Nacional em decorrência de dois fatores, a saber:

a) recuperação da arrecadação do imposto de renda em ascendente queda em virtude das injuricidades do Governo Collor;

b) perda de arrecadação do IPMF.

Mais uma vez, via edição de uma Medida Provisória, o governo tenta buscar a maximização da arrecadação tributária, olvidando que a elevação da carga tributária se constitui num fator de equilíbrio temporário. Esquece-se o governo de que os principais fatores para que haja consistência na arrecadação de tributos e contribuições resumem-se em dois:

a) redução da carga tributária; e

b) reestruturação da máquina fiscal.

As modificações trazidas pela Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, não resta dúvida, aumentarão a "criatividade" e, em conseqüência, resultarão no aumento da evasão fiscal.

As medidas agora adotadas atingirão em cheio as empresas deficitárias, ou seja, aquelas detentoras de grande estoque de prejuízo fiscal. Essas empresas deverão buscar no judiciário o direito de compensar "in totum" os prejuízos fiscais formados até 31 de dezembro de 1994.

As principais alterações foram as seguintes:

2. UFIR

A UFIR mensal foi extinta. Agora, a UFIR vale para três meses. Isso significa que a UFIR de R$ 0,6767 ficará valendo para os meses de janeiro, fevereiro e março de 1995.

Essa mudança implica na manutenção da mesma tabela do imposto de renda na fonte pelo período de três meses.

Outro aspecto importante refere-se à correção monetária do balanço. As empresas enquadradas no regime mensal de apuração do imposto de renda corrigirão as contas do balanço em cada período trimestral.

3. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA

As modificações na legislação do imposto de renda das pessoas físicas foram mínimas. Aliás, é importante enfatizar que, ao contrário das pessoas jurídicas, as pessoas físicas foram beneficiadas. As principais modificações foram:

3.1 - Prazo de Entrega da Declaração

A Declaração de Ajuste referente ao ano-calendário de 1995 deverá ser entregue até o último dia útil do mês de março. Houve, portanto, em relação ao ano-calendário de 1994, antecipação de um mês no prazo de entrega da declaração. O Ministro da Fazenda poderá alterar o prazo para entrega da declaração.

3.2 - Despesas com Instrução

O limite com despesas com instrução foi alterado de 650 UFIR para R$ 1.500,00. Entendemos que, a nível de 1º e 2º graus, o limite é suficiente. Esse novo limite é válido para o ano-calendário de 1995.

3.3 - Parcelamento do Imposto

O imposto de renda das pessoas físicas continuará sendo parcelado em até 6 (seis) quotas, sendo o valor mínimo de cada quota igual a R$ 35,00.

No caso de opção pelo pagamento do imposto de renda de forma parcelada, o valor das quotas correspondentes será acrescido de juros equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Dívida Mobiliária Federal Interna.

3.4 - Ganhos de Capital

Em relação à tributação dos ganhos de capital, a Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, trouxe os seguintes benefícios:

a) redução da alíquota de tributação de 25% para 15%;

b) elevação do limite de isenção na alienação de bens de pequeno valor de 10.000 UFIR para 25.000 UFIR.

4. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA

A Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, praticamente atingiu o ponto de "estrangulamento" da tributação das pessoas jurídicas. A limitação para compensação de prejuízos fiscais se constituiu no maior absurdo. Limitar a compensação de prejuízos fiscais formados até 31 de dezembro de 1994 fere o direito adquirido.

As principais modificações na tributação das pessoas jurídicas foram as seguintes:

4.1 - Regime de Estimativa

Aumento do percentual para determinação da base de cálculo do imposto de renda estimado das demais atividades de 3,5% para 5%. Na atividade de prestação de serviços o percentual de 8% foi elevado para 10%. Por sua vez, na atividade de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada (advogados, contadores etc.) o percentual foi elevado de 20% para 30%.

A redução do percentual verificou-se apenas na atividade de revenda de combustível. Assim, o percentual que era de 3% foi reduzido para 1%.

O prazo para recolhimento do imposto de renda estimado foi antecipado para o último dia útil do segundo decêndio do mês seguinte. Portanto, a redução do prazo foi, em média, de dez dias.

4.2 - Prejuízo Gerado no Próprio Ano-Calendário

O parágrafo 1º do artigo 35 da Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, estabelece que os balanços ou balancetes mensais:

a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário;

b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do imposto de renda e da contribuição social sobre os lucros devidos no decorrer do ano-calendário.

O dispositivo acima, conforme se depreende, permite a compensação de prejuízos fiscais dentro do próprio ano-calendário. Isso significa que o prejuízo fiscal gerado no ano-calendário de 1995 não poderá ser transportado para o ano-calendário de 1996. Uma empresa, por exemplo, que fez a opção pelo regime mensal e que no mês de dezembro de 1995 tenha apurado prejuízo fiscal não poderá compensar esse prejuízo no mês de janeiro de 1996.

4.3 - Aplicação Compulsória do Regime do Lucro Real

O artigo 36 da Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, relaciona as empresas que estão obrigadas a apurar o respectivo resultado fiscal pelo regime do lucro real.

As principais novidades em relação a este item foram a elevação do limite de 9.600.000 UFIR para 12.000.000 UFIR e a inclusão das pessoas jurídicas:

a) que encerrarem atividades;

b) que tenham sócios ou acionistas pessoas jurídicas;

c) cujo titular, sócio ou acionista, participe com mais de cinco por cento do capital de uma ou mais sociedades, quando a soma das receitas totais das empresas interligadas ultrapassar o limite de 12.000.000 UFIR;

d) cuja receita decorrente da venda de bens importados seja superior a cinqüenta por cento da receita bruta da atividade.

As demais situações estão relacionadas no artigo 5º da Lei nº 8.541, de 1992.

4.4 - Prazo para Recolhimento do Imposto de Renda sobre o Lucro Real

O prazo para recolhimento do imposto de renda sobre o lucro real mensal não foi alterado. Assim sendo, o imposto de renda deverá ser recolhido até o último dia útil do mês subseqüente ao de ocorrência do fato gerador.

4.5 - Adicional do Imposto de Renda

A base de cálculo e a alíquota do adicional do imposto de renda das pessoas jurídicas foram alteradas. Foram criadas duas faixas e duas alíquotas para a determinação do valor do adicional. Assim, a partir do ano-calendário de 1995 devem ser observadas as seguintes regras:

a) na faixa de lucro real de R$ 180.000,00 até R$ 780.000,00 aplica-se a alíquota de 12%;

b) na faixa de lucro real acima de R$ 780.000,00 aplica-se a alíquota de 18%.

4.6 - Dedutibilidade dos Tributos e Contribuições

A Lei nº 8.541, de 1992, estabeleceu, em seu artigo 7º, que a dedutibilidade de tributos e contribuições deveria observar o regime de caixa ou financeiro, ou seja, somente quando efetivamente pagos.

Agora, em relação aos fatos geradores que vierem a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1995, os tributos e contribuições são dedutíveis na determinação do lucro real com observância do regime de competência.

4.7 - Restrição para Compensação de Prejuízos Fiscais

O artigo 42 da Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, dispõe que , a partir de 1º de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do imposto de renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento.

A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, não compensada em razão da restrição acima, poderá ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes.

Este é, sem dúvida, o dispositivo que vem causando maior impacto entre os tributaristas. A questão da restrição da compensação de prejuízos fiscais irá gerar, sem dúvida, mais uma batalha judicial, uma vez que o valor do prejuízo a ser compensado é o determinado pela legislação vigente no exercício de sua apuração.

4.8 - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

Foi extinto o percentual de 1,5% sobre o montante dos créditos existentes no encerramento do período-base. A partir do ano-calendário de 1995 o cálculo passará a ser feito pela média percentual efetivamente apurada nos três últimos anos-calendário na relação entre a perda verificada no ano-calendário e o montante do crédito existente no início do ano-calendário correspondente. Exemplificando, vejamos como se apura a relação percentual:

O crédito de pequeno valor, ou seja, aquele que poderia ser levado a débito da conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa após um ano de seu vencimento, independentemente de terem se esgotado todos os recursos para sua cobrança, teve seu limite alterado de 417,78 UFIR para 500,00 UFIR.

4.9 - Isenção do Imposto de Renda na Distribuição de Lucros ou Dividendos

A legislação do imposto de renda sofreu diversas alterações no tocante ao regime tributário aplicável na distribuição de lucros ou dividendos. Fazendo uma retrospectiva através do tempo, tivemos as seguintes situações:

a) lucros apurados em balanços encerrados até 31 de dezembro de 1988: o imposto de renda na fonte incidirá mediante aplicação das alíquotas de 23% e 25% quando distribuídos por companhias abertas e demais sociedades, respectivamente;

b) lucros apurados no período de 1º de janeiro de 1989 até 31 de dezembro de 1992: o imposto de renda incidiu mediante aplicação da alíquota de 8%, na forma prevista nos artigos 35 a 39 da Lei nº 7.713, de 1988;

c) lucros apurados no período de 1º de janeiro de 1993 até 31 de dezembro de 1993: isenção do imposto de renda conforme artigo 75 da Lei nº 8.383, de 1991;

d) lucros apurados no período de 1º de janeiro de 1994 a 31 de dezembro de 1994: o imposto de renda na fonte incidirá mediante aplicação da alíquota de 15%;

Relativamente aos lucros apurados a partir de 1º de janeiro de 1995, por força da Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, a distribuição de lucros ou dividendos estará isenta da tributação do imposto de renda na fonte. Essa isenção, todavia, limita-se à base de cálculo do imposto de renda sobre o lucro presumido, deduzido do imposto de renda correspondente e aplica-se exclusivamente às pessoas jurídicas tributadas com base nesse regime de tributação.

Em relação às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real aplica-se, a partir de 1º de janeiro de 1995, o mesmo regime de tributação previsto na letra "d", retro.

4.10 - Arbitramento do Lucro

A Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, instituiu novas regras para a arbitragem do lucro. As situações que ensejam o arbitramento do lucro estão elencadas no artigo 47.

A novidade em relação a este item refere-se à possibilidade do auto-arbitramento. Portanto, o arbitramento do lucro deixa de ser uma prerrogativa do fisco. O auto-arbitramento só será permitido na hipótese de a pessoa jurídica conhecer o valor da receita bruta.

4.11 - Declaração de Rendimentos

No caso de tributação pelo regime do lucro real, a declaração de rendimentos será apresentada em meios magnéticos. Essa exigência aplica-se em relação ao exercício financeiro de 1996, ano-calendário de 1995.

Tratando-se de encerramento de atividades, a declaração de rendimentos será apresentada em formulário plano.

4.12 - Recolhimento Estimado da Contribuição Social

O parágrafo 1º do artigo 57 da Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, definiu como base de cálculo da Contribuição Social 10% do somatório:

a) da receita bruta mensal;

b) das demais receitas e ganhos de capital;

c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de renda variável;

d) dos rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa.

4.13 - Compensação da Base de Cálculo Negativa da Contribuição Social

A exemplo da compensação do prejuízo fiscal, foi imposta restrição na compensação da base de cálculo negativa da Contribuição Social. Assim, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento.

Da mesma forma que o prejuízo fiscal, o estoque de base de cálculo negativa da Contribuição Social gerado a partir de 1º de janeiro de 1995 não poderá ser aproveitado em anos-calendário subseqüentes. O aproveitamento da base de cálculo negativa da Contribuição Social só poderá ocorrer dentro do próprio ano-calendário.

4.14 - Cooperativas de Trabalho

O artigo 45 da Lei nº 8.541, de 1992, instituiu a tributação na fonte, mediante a aplicação da alíquota de 5%, sobre as importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho, relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à disposição.

A tributação em questão continuará nos mesmos moldes só que com a aplicação da alíquota de 1,5% em relação aos fatos geradores que vierem a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1995.

4.15 - Aplicações Financeiras No Mercado de Renda Fixa

A Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, introduziu diversas modificações na sistemática de tributação aplicável aos rendimentos auferidos no mercado de renda fixa. As principais modificações foram:

a) definição da base de cálculo do imposto de renda;

b) definição da alíquota de tributação;

c) definição do regime de tributação.

A base de cálculo do imposto, conforme definição do parágrafo 1º do artigo 65 da Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, é constituída pela diferença positiva entre o valor da alienação, líquido do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos ou valores mobiliários - IOF, de que trata a Lei nº 8.894, de 21 de junho de 1994, e o valor da aplicação financeira. A alíquota do IOF incidente sobre operações com títulos e valores mobiliários de renda fixa e de renda variável foi reduzida para zero.

A alíquota de tributação do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos no mercado de renda fixa, a partir de 1º de janeiro de 1995, é de 10%.

O imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa será:

a) deduzido do imposto de renda apurado no encerramento do período-base ou na data da extinção, no caso de pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real;

b) definitivo, no caso de pessoa jurídica não submetida ao regime de tributação com base no lucro real, inclusive isenta, e de pessoa física.

Portanto, em relação aos fatos geradores que vierem a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1995, o imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos sobre qualquer tipo de aplicação financeira no mercado de renda fixa é considerado como antecipação do imposto de renda devido - mensal ou anualmente - pela pessoa jurídica tributada com base no lucro real.

4.16 - Operações em Mercado de Renda Variável

Até 31 de dezembro de 1994 o resultado obtido em mercados de renda variável tinha o seguinte tratamento fiscal:

a) o ganho líquido era excluído do lucro líquido para efeito de determinação do lucro real;

b) o resultado negativo era adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real;

c) o imposto de renda, calculado mediante a aplicação da alíquota de 25%, era indedutível na determinação do lucro real; e

d) a variação monetária das aplicações de renda variável era apropriada de acordo com o regime de competência.

Com a edição da Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, o tratamento fiscal aplicável às operações de renda variável passou a ser o seguinte:

a) os rendimentos de aplicações de renda variável e ganhos líquidos produzidos integrarão o lucro líquido para efeito de determinação do lucro real;

b) o imposto de renda, calculado à alíquota de 10%, será considerado como antecipação no caso de pessoa jurídica tributada pelo lucro real.

4.17 - Prazos de Recolhimento de Tributos e Contribuições

O artigo 83 da Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, estabeleceu novos prazos para o recolhimento do imposto de renda na fonte e da contribuição para o PIS/PASEP.

No caso do imposto de renda na fonte, os novos prazos são os seguintes:

a) até o último dia útil do mês subseqüente ao de ocorrência do fato gerador ou na data da remessa, quando esta for efetuada antes, no caso de lucro de filiais, sucursais, agências ou representações, no País, de pessoas jurídicas com sede no exterior;

b) na data da ocorrência do fato gerador, no caso dos demais rendimentos atribuídos a residentes ou domiciliados no exterior;

c) até o último dia útil do mês subseqüente ao da distribuição automática dos lucros, no caso de pessoa jurídica submetida ao regime de tributação de que trata o Decreto-lei nº 2.397, de 1987 (sociedades civis de profissão legalmente regulamentada);

d) até o terceiro dia útil da semana subseqüente à da ocorrência dos fatos geradores, nos demais casos.

A contribuição para o PIS/PASEP, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 1995, deverá ser recolhida até o último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de competência.

4.18 - Elevação da Multa Moratória

Os tributos e contribuições, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1995, estarão sujeitos aos seguintes acréscimos:

a) juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Dívida Mobiliária Federal Interna;

b) multa de mora de 10%, se o pagamento se verificar no próprio mês do vencimento;

c) multa de mora de 20%, quando o pagamento ocorrer no mês seguinte ao do vencimento;

d) multa de mora de 30%, quando o pagamento for efetuado a partir do segundo mês subseqüente ao do vencimento.

Em relação aos débitos vencidos até 31 de dezembro de 1994, será aplicado o percentual de juros de 1% ao mês.

A aplicação da multa moratória é discutível quando o tributo é pago espontaneamente. Essa determinação da legislação fiscal fere o disposto no artigo 138 do Código Tributário Nacional.

As regras sobre a aplicação de penalidades e acréscimos moratórios estão contidas nos artigos 84 a 89 da Medida Provisória nº 812, de 30/12/94.

4.19 - Extinção do Lucro Inflacionário

O artigo 113 da Medida Provisória nº 812, de 30/12/94, revogou as normas previstas na legislação do imposto de renda relativas ao diferimento da tributação do lucro inflacionário.

Relativamente ao lucro inflacionário acumulado existente em 31 de dezembro de 1994 aplicam-se as regras previstas no artigo 32 da Lei nº 8.541, de 1992, que determina a realização mensal de, no mínimo, 1/120.

Sumário

1. Introdução

2. Compensação dos prejuízos fiscais gerados a partir de 1º de janeiro de 1995

3. Compensação dos prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994

1. INTRODUÇÃO

O artigo 42 na Medida Provisória nº 812, de 29/12/94, publicada no Diário Oficial da União de 30/12/94, dispõe que a partir de 1º de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do imposto de renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento.

O parágrafo único do dispositivo acima citado, por sua vez, determina que a parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, não compensada em razão do disposto no caput do artigo 42 poderá ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes.

A questão do artigo 42 da Medida Provisória nº 812, de 1994, deve ser analisada sob dois aspectos:

1) compensação dos prejuízos fiscais gerados a partir de 1º de janeiro de 1995; e

2) compensação dos prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994.

2. COMPENSAÇÃO DOS PREJUÍZOS FISCAIS GERADOS A PARTIR DE 1º DE JANEIRO DE 1995

A compensação de prejuízos fiscais gerados a partir de 1º de janeiro de 1995 foi revogada. Essa revogação, a nosso ver, não é inconstitucional uma vez que se trata de uma faculdade concedida pelo Governo. A questão da revogação dos prejuízos fiscais a partir de 1º de janeiro de 1995, se prevalecer a aprovação da Medida Provisória nº 812, de 1994, deve ser analisada sob o ponto de vista de planejamento tributário. Assim, as empresas cuja receita de vendas se concentrar em alguns meses do ano-calendário devem fazer o recolhimento do imposto de renda e da contribuição por estimativa e, alternativamente, utilizar a prerrogativa do artigo 35 da MP em questão.

3. COMPENSAÇÃO DOS PREJUÍZOS FISCAIS EXISTENTES EM 31 DE DEZEMBRO DE 1994

A limitação da compensação do prejuízo fiscal em, no máximo, trinta por cento do lucro real antes da compensação dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994 fere o disposto no artigo 5º, inciso XXXVI da Constituição Federal, que protege o direito adquirido e o ato jurídico perfeito. Portanto, essa limitação é literalmente inconstitucional.

A própria Receita Federal sempre observou a regra sobre a compensação de prejuízos fiscais, determinando que fosse observada a legislação da época de sua ocorrência. Aliás, o Parecer Normativo nº 41/78 esclarece que os prejuízos compensáveis são aqueles apurados segundo a legislação vigente à época de sua ocorrência.

Ainda dentro da mesma linha de raciocínio, citamos os artigos 503, 504 e 505 do Regulamento do Imposto de Renda que respeitou o direito adquirido na questão da compensação dos prejuízos fiscais. Não bastasse o Parecer Normativo nº 41/78 e os dispositivos regulamentares acima citados, a mesma linha de pensamento foi seguida pela jurisprudência administrativa, através de inúmeras decisões prolatadas pelo 1º Conselho de Contribuintes, dentre as quais destacamos:

Regras para Compensação - O valor a ser compensado é determinado pela legislação vigente no exercício de sua apuração e as condições para uso da faculdade são as vigentes no momento da compensação dos prejuízos (Acórdão 1º CC 105-3.259/89- DOU de 27/11/89).

Legislação Aplicável - O valor do prejuízo a ser compensado é determinado pela legislação vigente no exercício de sua apuração e as condições para uso da faculdade são as vigentes no momento da compensação do prejuízo (Acórdão 1º CC 101-75.001/84).

Portanto, a Medida Provisória nº 812, de 1994, não resta dúvida, estabeleceu mais uma polêmica. As empresas com estoque de prejuízos fiscais controlado na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real irão, fatalmente, buscar no judiciário o direito de compensar os prejuízos fiscais formados até 31 de dezembro de 1994 sem a limitação imposta pela artigo 42 da indigitada MP.

 A Medida Provisória nº 812, de 1992, não acabou com o prazo decadencial - quadriênio - para a compensação dos prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994. Os prazos decadenciais estão previstos nos artigos 503, 504 e 505 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 1994, conforme segue:

Art. 503 - A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um período-base, encerrado até 31 de dezembro de 1991, com o lucro real determinado nos quatro anos-calendário subseqüentes.

Art. 504 - O prejuízo fiscal apurado em um mês do ano de 1992 poderá ser compensado com o lucro real de períodos-base subseqüentes.

Art. 505 - Os prejuízos fiscais apurados a partir de 1º de janeiro de 1993 poderão ser compensados com o lucro real apurado em até quatro anos-calendário, subseqüentes ao ano da apuração.

Os prazos decadenciais previstos nos dispositivos regulamentares retro transcritos são os seguintes:

a) prejuízo fiscal apurado em 31/12/91 - a compensação poderá ser feita até 31/12/95;

b) prejuízo fiscal apurado em 1992 - não existe prazo decadencial;

c) prejuízo fiscal apurado no ano-calendário de 1993 - a compensação poderá ser feita até 31/12/97;

d) prejuízo fiscal apurado no ano-calendário de 1994 - a compensação poderá ser feita até 31/12/98.

O parágrafo único do artigo 42 da Medida Provisória nº 812, de 1994, dispõe que a parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, não compensada em razão da limitação do percentual de 30% sobre o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do imposto de renda, poderá ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes. Pela redação desse dispositivo da MP conclui-se que não existe mais prazo decadencial para a compensação dos prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994. A extinção do aspecto temporal em relação aos prejuízos fiscais dos períodos-base de 1991, 1993 e 1994 aplica-se em relação à parcela dos prejuízos fiscais não compensada em virtude da limitação imposta pelo artigo 42 acima referido.

Vejamos, para esclarecer, o seguinte exemplo:

Suponhamos uma empresa que, na parte B do LALUR, tem prejuízo fiscal do período-base de 1991 no montante de R$ 120.000,00, devidamente corrigido na forma da legislação aplicável.

Suponhamos, ainda, que a empresa em questão tenha apurado, no período-base de 1995, lucro real antes da compensação de prejuízos fiscais no valor de R$ 160.000,00.

De acordo com o exemplo, o prejuízo fiscal do período-base de 1991 poderá ser compensado até o limite de 30% de R$ 160.000,00, que corresponde a R$ 48.000,00. A parcela do prejuízo fiscal de R$ 72.000,00 poderá ser compensada nos anos-calendário subseqüentes. Nenhuma parcela do prejuízo fiscal do período-base de 1991, como se observa, não foi atingida pela decadência.

Se essa mesma empresa tivesse, na parte B do LALUR, prejuízo fiscal no montante de R$ 200.000,00, a parcela atingida pela decadência corresponderia a R$ 40.000,00. A parcela não compensada em virtude da limitação a ser transferida para compensação nos anos-calendário subseqüentes corresponderia a R$ 72.000,00.

O artigo 35 da Medida Provisória nº 812, de 1992, dispõe que a pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.

Pela redação do artigo 35 conclui-se que:

a) o regime de apuração do lucro real mensal foi, aparentemente, extinto;

b) o parágrafo 6º do artigo 37 da MP se constitui em exceção no que se refere à apuração do lucro real mensal.

Para esclarecer reproduzimos a seguir o texto do parágrafo 6º do artigo 37 da Medida Provisória nº 812, de 1994:

Parágrafo 6º - As pessoas jurídicas não enquadradas nas disposições contidas no parágrafo 5º deverão determinar, mensalmente, o lucro real e a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, de acordo com a legislação comercial e fiscal.

O parágrafo 5º acima citado tem a seguinte redação:

Parágrafo 5º - O disposto no caput somente alcança as pessoas jurídicas que:

a) efetuaram o pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, devidos no curso do ano-calendário, com base nas regras previstas nos arts. 27 a 34;

b) demonstrarem, através de balanços ou balancetes mensais (art. 35), que o valor pago a menor decorreu da apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, na forma da legislação comercial e fiscal.

Por sua vez, o caput do artigo 37 apresenta a seguinte redação:

Art. 37 - Sem prejuízo dos pagamentos mensais do imposto, as pessoas jurídicas obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real (art. 36) e as pessoas jurídicas que não optarem pelo regime de tributação com base no lucro presumido (art. 44) deverão, para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, apurar lucro real em 31 de dezembro de cada ano-calendário ou na data da extinção.

De todo o exposto, conclui-se, pelo texto inserto no artigo 35 da Medida Provisória nº 812, de 1994, que as pessoas jurídicas deverão calcular e recolher o imposto de renda por estimativa referente ao mês de janeiro de 1995 e suspender ou reduzir o pagamento do imposto a partir de fevereiro, uma vez que no mês de janeiro não existe valor acumulado já pago que excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. As pessoas jurídicas enquadradas no parágrafo 6º do artigo 37, por sua vez, poderão apurar lucro real mensal desde o mês de janeiro para efeito de pagamento do imposto de renda.

A Receita Federal, todavia, deverá esclarecer essa questão do valor acumulado pago excedente ao valor do imposto calculado com base no lucro real.

 A base de cálculo da Contribuição Social é o valor do resultado do período anual, antes da provisão para pagamento do imposto de renda (art. 2º da Lei nº 7.689/89). Deste modo, conforme a definição legal, posteriormente modificada por um ato normativo - Instrução Normativa nº 198/88 -, teríamos:

Conforme comentamos acima, a Instrução Normativa nº 198/88 modificou a forma de determinação da base de cálculo da Contribuição Social. De acordo com o referido ato, a Contribuição Social tem como base de cálculo o valor positivo do resultado do período, já computado o valor da própria contribuição, antes da provisão para pagamento do imposto de renda.

Do resultado do período, para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social, serão deduzidas as participações nos lucros e as contribuições para as instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados.

De acordo com o artigo 83, inciso III da Medida Provisória nº 812, de 29/12/94, publicada no Diário Oficial da União de 30/12/94, a contribuição para o PIS em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 1995 deverá ser recolhida até o último dia útil da quinzena subseqüente ao respectivo mês de ocorrência do fato gerador.

Assim sendo, relativamente aos fatos geradores ocorridos no ano de 1995, a contribuição para o PIS deverá ser recolhida nos seguintes prazos: