Sumário

• 1. Introdução
• 2. O que diz a legislação
• 2.1 - Quanto ao IPI
• 2.2 - Quanto ao ICMS
• 2.3 - Quanto ao ISS
• 3. A definição do contorno do problema
• 4. O entendimento da fiscalização federal
• 5. Cuidados a serem tomados na definição do imposto a pagar

1. INTRODUÇÃO

O assunto que pretendemos abordar neste traba- lho é um dos mais controversos em termos de aplicação de direito tributário empresarial, e que sempre causa dúvidas aos intérpretes e aplicadores da legislação ao dia-a-dia das empresas.

Trata-se, na verdade, de verdadeira zona cinzenta que existe entre as legislações do ICMS/IPI e a do ISS, onde determinados tipos de operações são definidos como serviço, apesar da legislação estadual/federal também caracterizá-los como tributáveis pelo ICMS/IPI.

Dentre outros, a Constituição outorgou à União a competência para cobrar o IPI, aos Estados o ICMS e aos Municípios o ISS.

2. O QUE DIZ A LEGISLAÇÃO

A Constituição Federal de 1.988 (conjuntamente com a legislação ordinária de cada imposto), ao definir a competência tributária da União, dos Estados e dos Municípios, outorgou a cada uma destas esferas tributantes a possibilidade de instituir determinados tipos de impostos.

2.1 - Quanto ao IPI

A abrangência concedida à União para instituir o IPI encontra no Código Tributário Nacional seu fundamento principal onde, em seus arts. 46 inciso II e 51 inciso II definiu o legislador quais as operações a serem atingidas por este imposto:

"art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados, tem como fato gerador:

II - A sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art. 51".

"art. 51. Contribuinte do imposto é:

II - O industrial ou que a lei a ele equiparar;"

O Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 87.981/82, em seu art. 3º assim define o que sejam estas operações:

"art. 3º - Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

I - a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação o recondicionamento)."

2.2 - Quanto ao ICMS

A outorga constitucional do poder dos Estados instituírem o ICMS deu-se através do art. 155 da Carta Magna, da seguinte forma:

"Art. 155: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:

I - Impostos sobre:

b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"

O contribuinte deste imposto, nos termos do Convênio ICMS nº 66/88, é a pessoa física ou jurídica que realize operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviços descritas como fato gerador do imposto.

O Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (aprovado pelo Dec. nº 33.118/91) define operação industrial da mesma forma que a legislação do IPI acima transcrita (art. 4º do RICMS/SP).

2.3 - Quanto ao ISS

A outorga da competência dos Municípios para cobrar o ISS deu-se através do art. 156, IV do Texto Maior, da seguinte forma:

"Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

IV - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, b, definidos em lei complementar."

A lei complementar exigida pela Constituição é o Decreto-lei nº 406/68 que, apesar de anterior à recente Carta Magna, foi por ela recebido naquilo em que não lhe seja incompatível.

O artigo 8º deste Decreto-lei 406/68 estipula que tem o ISS como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante de uma lista a ele anexa.

Esta lista, hoje em dia, possui 100 itens e tem sua atual redação concedida pela Lei Complementar nº 56/87.

3. A DEFINIÇÃO DO CONTORNO DO PROBLEMA

Evitando aqui transcrever todos os 100 itens da Lista de Serviços (até por ser inócuo para a definição do assunto), transcrevemos apenas aqueles que são a fonte das dificuldades de definição. São eles:

ITENS DA LISTA DE SERVIÇOS

68 - Lubrificação, limpeza e revisão de máquinas, veículos, aparelhos e equipamentos (exceto o fornecimento de peças e partes, que fica sujeito ao ICM).

69 - Conserto, restauração, manutenção e conservação de máquinas, veículos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto o fornecimento de peças e partes, que fica sujeito ao ICM).

70 - Recondicionamento de motores (o valor das peças fornecidas pelo prestador do serviço fica sujeito ao ICM).

71 - Recauchutagem ou regeneração de pneus para o usuário final.

72 - Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados a posterior comercialização ou industrialização.

73 - Lustração de bens móveis quando o serviço for prestado para o usuário final do objeto lustrado.

74 - Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos prestados ao usuário final do serviço, exclusivamente com material por ele fornecido.

75 - Montagem industrial, prestada ao usuário final do serviço, exclusivamente com material por ele fornecido.

OPERAÇÕES INDUSTRIAIS

Transformação

Montagem

Beneficiamento

Acondicionamento ou Reacondicionamento

Renovação ou Recondicionamento

Do cotejo das duas listas de operações podemos tirar algumas conclusões.

A fundamental é de que, realmente, existe uma "mistura" de conceitos entre a legislação federal/estadual e a municipal, pois seguramente todos os serviços constantes da primeira tabela acima (Itens da lista de serviços) estão contidos na segunda tabela (Operações industriais).

E, se são operações caracterizadas como industriais e serviços, qual deverá ser o divisor de águas para que o contribuinte consiga determinar com correção o regime tributário aplicável às operações que promove?

Parece-nos razoável entender que os serviços constantes da lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68 são tributáveis pelo ISS enquanto prestados ao usuário/consumidor final desses serviços. Por outro lado, é de se entender que, se os serviços prestados estão também listados como tributáveis pelo ICMS/IPI (ou seja, são caracterizados como operações industriais), sofrerão o encargo dos tributos estadual e federal aquelas operações que envolvam produtos ou mercadorias destinados a posterior comercialização ou industrialização.

Há, no entanto, uma operação que somente foi conceituada no campo das operações industriais, ou seja, a operação de transformação.

Esta, que por definição é a operação que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importante na obtenção de espécie nova, será sempre tributável pelo ICMS/IPI, independentemente do destino a ser dado ao produto, ou seja, se este será destinado a posterior comercialização ou industrialização.

Aliás, as legislações do ICMS e do IPI concedem a tal tipo de industrialização tratamentos tributários específicos, com definição diferenciada de bases de cálculo.

4. O ENTENDIMENTO DA FISCALIZAÇÃO FEDERAL

Através do Parecer Normativo CST nº 83/77, entendeu o órgão normatizador federal que o fato de quaisquer serviços catalogados na lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68, ou que foram ou venham a ser posteriormente incluídos, se identificarem com operações caracterizadas como industrialização, "ex-vi" do RIPI, é irrelevante para determinar a não incidência do IPI.

Eis, abaixo, a íntegra do citado Parecer:

PARECER

NORMATIVO CST Nº 83/77

IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

4.01.00.00 - INCIDÊNCIA

O fato de quaisquer dos serviços catalogados na lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68, ou que foram ou venham a ser posteriormente incluídos, se identificarem com operações consideradas industrialização, "ex vi" do RIPI, é irrelevante para determinar a não incidência do IPI.

Embora o PN nº 253/70 já tenha, ainda que "en passant", disposto sobre a matéria, persiste dúvida quanto à incidência ou não do IPI sobre produtos resultantes de processos de industrialização que se possam identificar com os relacionados na "Lista de Serviços" anexa ao diploma legal que dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

2. Segue-se a transcrição dos dispositivos legais em torno dos quais tem assento a referida indagação.

"Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968"

Estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza, e dá outras providências.

Art. 8º - O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.

§ 1º - Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 2º - O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulação da mercadorias".

(Este último parágrafo está com a redação dada pelo Decreto-lei nº 834, de 8 de setembro de 1969).

3. Conforme Aliomar Baleeiro, in "Direito Tributário Brasileiro", 1ª edição, página 265, "o Dec.-lei nº 406, na ementa, assumiu expressamente o caráter de diploma de normas gerais de direito tributário e, nessa posição, reservou ao Estado os serviços não previstos na lista, quando envolvem fornecimentos de mercadorias".

3.1. Dispõe a norma transcrita, após definir o fato gerador do ISS, especificamente sobre conflitos de competência entre Estados e Municípios que envolvam problemas de incidência referentes àquele tributo e ao ICM. Diante disto, somente se poderia admitir implicações daquela disposição em outras espécies de tributos, sobretudo federais, que constassem expressamente do texto legal.

4. Portanto, a locução constante do parágrafo 1º, "apenas ao imposto previsto neste artigo", significa unicamente não incidência do ICM, enquanto que a do parágrafo 2º, "ao imposto de circulação de mercadorias", esclarece a não sujeição ao ISS.

5. Conseguintemente, o fato de quaisquer dos serviços catalogados na lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68, ou que foram ou venham a ser posteriormente incluídos, se identificarem com operações consideradas industrialização, "ex vi" do RIPI, é irrelevante para determinar a não incidência do IPI.

Publicado no Diário Oficial, em 23.12.77.

Apesar disso, existem inúmeras operações que, já em nível de Regulamento do IPI (aprovado pelo Decreto nº 87.981/82) não foram consideradas industrialização, conforme ser verifica do texto do seu artigo 4º. Importa dizer que, mesmo que seus conceitos venham a enquadrar-se como de industrialização, não haverá IPI a recolher na operação, pois a própria norma regulamentar exclui a exigência do imposto.

São elas:

1 - o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação:

a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem à venda direta a consumidor;

b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a corporações, empresas e outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;

2 - o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor (Decreto-lei nº 1.686.79, art. 5º, § 2º);

3 - a confecção ou preparo de produto de artesanato, definido no artigo 6º;

4 - a confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário, em oficina ou na residência do confeccionador;

5 - o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional;

6 - a manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor de medicamentos oficinais e magistrais (Decreto-lei nº 1.199/71, art. 5º, alt. 2ª);

7 - a moagem de café torrado, realizada por comerciante varejista com atividade acessória de moagem, desde que respeitado o preço de venda no varejo, fixado pelo órgão competente (Decreto-lei nº 400/68, art. 8º);

8 - a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consiste na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte:

a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas);

b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicação e telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e semelhantes;

c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;

9 - a montagem de óculos, mediante receita médica (Decreto-lei nº 1.199/71, art. 5º, alt. 2ª);

10 - o acondicionamento de produtos classificados nos capítulos 16 a 22 da Tabela, adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas de natal e semelhantes (Decreto-lei nº 400/68, art. 9º);

11 - o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem como o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações;

12 - o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante;

13 - a restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda que com emprego de máquinas de costura;

14 - a conversão, para acionamento a álcool, de motor usado de veículo movido por outro combustível.

O disposto no item 8 não exclui a incidência do imposto sobre os produtos, partes ou peças utilizados nas operações nele referidas.

5. CUIDADOS A SEREM TOMADOS QUANDO DA DEFINIÇÃO DO IMPOSTO A PAGAR

Diante da controvérsia legislativa existente, compete ao contribuinte que pretenda promover qualquer das operações elencadas no presente estudo (e que não tenha seu contorno claro o bastante para que o seu exercício não traga futuras implicações fiscais para a empresa), utilizar-se do instituto da Consulta, dirigida diretamente aos órgãos fiscalizadores envolvidos, para que estes venham a definir qual a interpretação que estão dando ao texto de lei invocado.

No âmbito federal, sugerimos que nosso assinante se reporte à matéria publicada no Boletim INFORMARE nº 38/93, pág. 381, deste Caderno, onde trouxemos algumas considerações sobre os efeitos da formulação da consulta.

OPERAÇÕES PROMOVIDAS
POR PADARIA

Sumário

• 1. Introdução
• 2. Cálculo do Imposto
• 2.1 - Redução da Base de Cálculo do ICMS
• 2.2 - Os Percentuais de Agregação Não se Aplicam
• 3. Emissão de Nota Fiscal
• 4. Escrituração Fiscal
• 5. Substituição Tributária
• 6. Fornecedores de Farinha de Trigo

1. INTRODUÇÃO

É assegurado ao contribuinte, que opere no segmento de padaria, a opção pelo Regime Especial de Tributação, em substituição ao sistema normal de débito e crédito.

O referido regime não se aplica a supermercado ou a estabelecimento em que prepondere a industrialização ou a venda por atacado de pão, bolo, biscoito e similares, acondicionados em embalagem de apresentação, e que se prestem para consumo fora do dia de sua fabricação.

2. CÁLCULO DO IMPOSTO

O ICMS devido pela saída de mercadoria de produção nacional, promovida por padaria será calculado com base nos valores de entradas, acrescidos dos percentuais de agregação especificados a seguir, sendo admitido o crédito fiscal correspondente ao imposto pago nas respectivas operações anteriores:

a) 200% (duzentos por cento), no caso de farinha de trigo, fécula, fubá, massas preparadas, polvilho e outras farinhas, adquiridas para industrialização, inclusive fabricação de pão-do-dia;

b) 30% (trinta por cento), no caso de insumos energéticos;

c) 25% (vinte e cinco por cento), no caso de demais mercadorias adquiridas para comercialização.

Quando da aplicação dos referidos percentuais, ao valor de entrada das mercadorias adquiridas serão acrescidas as despesas de frete e seguro relativas ao seu transporte, ainda que pagas a terceiros.

2.1 - Redução da Base de Cálculo do ICMS

A mercadoria adquirida para comercialização, cuja saída se der com redução da base de cálculo, o ICMS será calculado sobre o valor encontrado na forma deste item, reduzido do percentual correspondente ao benefício.

2.2 - Os Percentuais de Agregação Não se Aplicam

Os percentuais de agregação, relacionados no item 2 (dois) não se aplicam:

a) às entradas de insumos não relacionados nas letras "a" e "b", do item 2 (dois) e destinados à fabricação de pão, biscoito e bolo, e às mercadorias adquiridas para utilização como embalagem ou acondicionamento;

b) às entradas de mercadorias que devam sair com isenção ou não-incidência do ICMS ou relativamente às quais o imposto já tenha sido retido por substituição tributária.

Para a apuração do valor a pagar, não se admitirá o abatimento, a título de crédito, do ICMS relativo à entrada das mercadorias com substituição tributária.

3. EMISSÃO DE NOTA FISCAL

A comprovação do valor das saídas, promovidas pela padaria, para consumidor final é desobrigada, sendo livre o trânsito de pão, biscoito, bolo e outros produtos de panificação, nas operações internas.

Na saída dos referidos produtos de panificação, promovida por padaria e destinada a revendedor, ou estabelecimentos que necessitem de comprovação da aquisição será emitida nota fiscal pelo valor global das operações mensais, sem destaque do imposto, devendo constar a expressão: ICMS pago por substituição tributária.

A emissão da referida nota será feita no mês em que ocorrer a saída da mercadoria.

4. ESCRITURAÇÃO FISCAL

O documento fiscal relativo à entrada de mercadoria isenta ou com substituição tributária será registrado na coluna "Outras" sob o título "Operações sem Crédito do Imposto", do Registro de Entradas.

O total das entradas referidas no item 2 (dois) será anotado, separadamente, no campo "observações" do Registro de Apuração do ICMS.

5. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

O imposto pago pelas padarias, optantes pelo Regime Especial de Tributação, é definitivo, não ficando as padarias sujeitas à diferença de ICMS, qualquer que seja o valor das saídas das mercadorias que promoverem.

6. FORNECEDORES DE FARINHA DE TRIGO

O estabelecimento industrial e o atacadista, situados no Estado, que promovam a saída de farinha de trigo com destino à padaria, são obrigados a entregar à repartição fazendária de sua circunscrição, até o dia 10 (dez) de cada mês, relação das saídas verificadas no mês anterior.

Fundamentos:

- Artigos 780/787 do RICMS/91

- Decreto nº 32.535, de 18.02.91

O Base de Cálculo do ICMS, devido por substituição tributária, é o preço máximo de venda a consumidor, fixado pelo órgão competente, ou, inexistindo tal fixação, o valor da operação, nele incluídos os valores debitados ao estabelecimento destinatário, acrescido do percentual de 15% (quinze por cento) quando se tratar de açúcar cristal.

O referido entendimento consta na consulta tributária de nº 340/94, editada no Minas Gerais, de 10 de dezembro de 1994.

AÇÚCAR - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - Dispõe o art. 544 do RICMS/MG que a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária será o preço máximo de venda a consumidor, fixado pelo órgão competente, ou, não havendo tal fixação, o valor da operação, nele incluídos os valores do IPI, quando for o caso, seguro, transporte e outras despesas debitadas ao estabelecimento destinatário, acrescido do percentual de 15% (quinze por cento) quando se tratar de açúcar cristal.

EXPOSIÇÃO

A consulente, com atividade de comércio varejista de mercadorias, pretendendo abrir uma filial no ramo atacadista de cereais e açúcar cristal, tendo dúvida quando à aplicação de legislação, em especial na venda do açúcar adquirido de fora do Estado sem o destaque do ICMS relativo à substituição tributária, informa que adotará o seguinte procedimento: