DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
Crítica à Jurisprudência do STJ

* Emanuel Carlos Dantas de Assis

Sumário

1.  DIFERENÇA ENTRE DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO - INSUFICIÊNCIA DA DISTINÇÃO BASEADA NO OBJETO (DIREITO OU AÇÃO)

Decadência e prescrição não são institutos próprios do Direito Tributário. Todavia, é comum os autores deste ramo do direito abordarem o tema partindo-se do Código Tributário Nacional, como se estivessem tratando de um tema especificamente tributário, tal como o lançamento. Poucos observam, por exemplo, que o parágrafo único do art. 174 do CTN, relativo à interrupção da prescrição, é mera repetição do art. 172 do Código Civil brasileiro.1  No tocante à interrupção da prescrição, o CTN, datado de 1966, repete o nosso Código Civil redigido em 1916.

É certo que o Código Civil brasileiro, nos seus arts. 172 a 179, trata os dois institutos como se fossem um só,2  ambos referidos como prescrição. No Código Civil não é empregada a palavra decadência, como bem observa Luciano Amaro.3  A doutrina, no entanto, não confunde os dois institutos, sendo cediça a noção de que a decadência atinge diretamente o direito, extinguindo-o quando não exercitado no prazo prefixado, enquanto a prescrição afeta a ação e extingue indiretamente o direito por ela tutelado.4 

Assim, é de decadência o prazo estabelecido pela lei ou pela vontade dos contratantes, "quando prefixado ao exercício do direito pelo seu titular. E é de prescrição, quando fixado, não para o exercício do direito, mas para o exercício da ação que o protege."5  Câmara Leal, pretendendo eliminar a confusão estabelecida quando o direito deve ser exercido necessariamente por meio da ação, de modo que o prazo desta se confunde com o prazo do exercício do direito, leciona que "o prazo estabelecido para a ação deve ser tido como prefixado ao exercício do direito, sendo, portanto, de decadência, embora aparentemente se afigure de prescrição."6 

O critério que considera como de decadência os prazos em que há concomitância do exercício do direito e da ação, embora prático, não permite contudo classificar com precisão todos os prazos, notadamente porque Câmara Leal "não fixou, em bases científicas, uma norma para identificar aquelas situações em que o direito nasce, ou não, concomitantemente com a ação",7   embora seja este o seu ponto de partida.

Assim, para suprir a deficiência da distinção baseada no objeto (direito ou ação) sobre o qual incide a decadência ou a prescrição, convém adotar outros critérios diferenciadores, como a classificação dos direitos entre potestativos e a uma prestação.

2. DIREITOS POTESTATIVOS VERSUS DIREITOS A UMA PRESTAÇÃO

Segundo Chiovenda, direitos potestativos são os que "se exercitam e atuam mediante simples declaração de vontade, mas, em alguns casos, com a necessária intervenção do juiz."8  Tendem "à produção de um efeito jurídico a favor de um sujeito e a cargo de outro, o qual nada deve fazer, mas nem por isso pode esquivar-se àquele efeito, permanecendo sujeito à sua produção. A sujeição é um estado jurídico que dispensa o concurso da vontade do sujeito, ou qualquer atitude dele."9 

Já os direitos a uma prestação, na denominação de Chiovenda, exigem do sujeito passivo uma prestação, que pode ser positiva (dar ou fazer) ou negativa (abster-se).10 

Tanto os direitos potestativos como os a uma prestação sofrem os efeitos do decurso do tempo e da inércia do titular do direito. Estes dois fatores, que atuam sobre todos os direitos, estão intimamente ligados à decadência e à prescrição, operando ambas à vista do decurso do tempo e da inércia do titular do direito.11 

Apesar dos fatores comuns, não cabe confundir os dois institutos. Além da noção corrente de que a decadência atinge o próprio direito e a prescrição a ação, a distinção entre direitos potestativos e direitos a uma prestação também serve para estabelecer a diferenciação. É que a decadência se aplica aos direitos potestativos e a prescrição é própria dos direitos a uma prestação.

A decadência se relaciona com os direitos potestativos que para se afirmarem precisam de algo mais que uma simples declaração de vontade, por parte do titular do direito. Embora prescindam da ação do sujeito passivo e dele não se exija uma prestação, alguns direitos potestativos precisam, por exemplo, de uma formalização específica, que se não realizada num prazo prefixado extingue o direito.12 

A prescrição, por sua vez, se relaciona com o direito de agir em juízo para exigir uma prestação. Pressupõe um direito já plenamente afirmado e que precisa ser defendido através da ação, porque violado.13  

3. DECADÊNCIA DO DIREITO DE LANÇAR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO VERSUS PRESCRIÇÃO DA AÇÃO PARA SUA COBRANÇA

O lançamento tributário, ato administrativo14   vinculado e obrigatório que objetiva verificar os elementos do fato gerador, calcular o valor do crédito tributário e identificar o sujeito passivo, tudo conforme o art. 142 do CTN, caracteriza-se como um direito potestativo, do qual o Estado é o titular. O sujeito passivo sujeita-se aos seus efeitos independente de sua vontade e, enquanto não tornar-se exigível o crédito tributário, dele (do sujeito passivo) não se exige nenhuma prestação.

Mesmo no lançamento dito por homologação (CTN, art. 150), em que o sujeito passivo obriga-se a apurar o montante do imposto devido e antecipar o pagamento, tais procedimentos não podem ser confundidos com o lançamento em si, ato que por ser privativo da autoridade administrativa não acontece sem sua interveniência. O contribuinte, ao identificar o fato gerador e apurar o valor devido, está simplesmente cumprindo obrigações instrumentais ou acessórias, que lhe são impostas por lei e são necessárias ao cumprimento da obrigação tributária. Apesar de muitas vezes repetir procedimentos idênticos aos realizados pela autoridade lançadora, como apuração da base de cálculo e aplicação da alíquota, o sujeito passivo nunca lança tributo.

O lançamento, como direito potestativo que é, sujeita-se à decadência. Assim, até o lançamento não cabe perquirir sobre prescrição. Após lançado, o crédito tributário, se não pago no prazo (o que caracteriza violação ao direito estatal de exigir o tributo), demanda uma ação de cobrança. Esta ação, que se relaciona com o direito a uma prestação (de dar, pagar o valor crédito tributário), sofre os efeitos da prescrição.

O STF, corroborando a interpretação acima, vem decidindo conforme o acórdão abaixo:

"Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do C.T.N.). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do fisco."15 

4. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - HOMOLO-GAÇÃO DO PROCEDIMENTO E NÃO DO PAGAMENTO

O lançamento por homologação sempre foi objeto de controvérsias, a começar por se saber se é mesmo lançamento ou não.16  A doutrina, na sua esmagadora maioria, identifica no CTN três modalidades de lançamento: um com base em declaração (art. 147 do CTN); outro dito de ofício (art. 149) e o terceiro consistente no lançamento por homologação (art. 150).

Em relação ao lançamento com base em declaração e ao lançamento de ofício não pairam dúvidas acerca do prazo de decadência – cinco anos contados a partir do primeiro dia do exercício (ano) seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, na forma do art. 173 do CTN. Já com relação ao lançamento por homologação o dies a quo é objeto de inúmeras discussões.

Para o deslinde da questão, importa antes investigar a respeito do que se homologa - se o pagamento antecipado, ou toda a atividade do sujeito passivo? Ressaltando-se que há inúmeras opiniões em contrário, segundo as quais não há lançamento por homologação se não houver pagamento antecipado,17   filiamo-nos à corrente minoritária a qual pertence José Souto Maior Borges, 18   que entende haver homologação da atividade do contribuinte, consistente na identificação do fato gerador e apuração do imposto, que deve ser antecipado somente se devido.

Cabe lembrar o lançamento do Imposto de Renda da Pessoa Física, em que o contribuinte, após computar os valores retidos pela fonte pagadora, calcula o imposto anual podendo chegar a três resultados diferentes: valor devido, zero ou imposto a restituir. Após o cálculo, o sujeito passivo preenche e entrega a declaração, devendo antecipar o pagamento se apurou valor a pagar, ou então aguardar a restituição, caso os valores retidos tenham sido maiores que o imposto devido anualmente.

A Secretaria da Receita Federal, após processar a declaração, emite uma notificação, através da qual o auditor fiscal da Receita Federal (autoridade administrativa) homologa expressamente todo o procedimento do contribuinte, já que confirma o imposto a restituir ou o valor zero, ou ainda, caso tenha apurado valor diferente, procede ao lançamento desta diferença. Quando a autoridade administrativa confirma o valor declarado pelo sujeito passivo, é expedida uma Notificação de Lançamento e tem-se o lançamento por homologação; quando o valor apurado pela autoridade é maior, ao invés de uma Notificação lavra-se um Auto de Infração, procedendo-se ao lançamento de ofício.

Nos outros tributos lançados por homologação - hoje quase todos o são -, o procedimento não é substancialmente diferente, sendo que em vez da notificação expressa, como no Imposto de Renda da Pessoa Física, na grande maioria dos casos a homologação é ficta, na forma do previsto no § 4º do art. 150.

Ora, se a autoridade administrativa homologa um valor zero, ou uma restituição, evidente que não está homologando pagamento. A redação do caput do art. 150 do CTN emprega o termo pagamento para informar o dever de sua antecipação ("... tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento...), não para dizer de sua homologação. Esta refere-se à atividade (ou procedimento) do sujeito passivo ("... a referida autoridade, tomando conheci-mento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa."

5. DECADÊNCIA NOS LANÇAMENTOS POR HOMOLOGAÇÃO - O EQUÍVOCO DO STJ

O § 4º do art. 150 do CTN informa que "Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador". Ao invés do primeiro dia do ano seguinte, como ocorre nos lançamentos por declaração e de ofício (art. 173 do CTN), o prazo da decadência tem início antes, no momento do fato gerador. A fixação do dies a quo da decadência na data do fato gerador deve-se à obrigatoriedade de antecipação do pagamento. Se o contribuinte deve antecipar o pagamento, o Fisco, tendo conhecimento do mesmo, pode desde já investigar os elementos do fato gerador e homologar o procedimento do contribuinte, ou então proceder ao lançamento de ofício, em relação à diferença apurada. Caso o sujeito passivo não cumpra com o seu dever e antecipe o pagamento, do mesmo modo o Fisco deve agir mais cedo, para cobrar o valor já devido por antecipação. Ou seja, no lançamento por homologação pede-se que a atuação do Fisco comece antes do que nas outras modalidades de lançamento. Daí a contagem do prazo de decadência também ser iniciada antes.

No lançamento por declaração, a autoridade administrativa primeiro recebe as informações prestadas pelo contribuinte para depois efetuar o lançamento, cujo pagamento é devido somente após o sujeito passivo ser notificado. O Imposto Territorial Rural era assim. Atualmente é também por homologação. No lançamento de ofício a autoridade lança o crédito tributário sem as informações do contribuinte e a partir dos seus próprios levantamentos. Como se vê, nestas duas modalidades a contagem do termo inicial da decadência é dilatado para o ano seguinte. Assim, se disponibiliza à autoridade administrativa mais tempo para efetuar o lançamento.

Nos tributos sujeitos à antecipação do valor devido, se no prazo de cinco anos a contar do fato gerador a Fazenda Pública não homologar expressamente o procedimento do contribuinte, dá-se a homologação ficta, isto é, as informações fornecidas pelo contribuinte, bem como o pagamento, se realizado conforme tais informações, devem ser considerados corretos.

Decorridos cinco anos do fato gerador, o Fisco não tem mais o direito de efetuar qualquer lançamento de ofício em relação a diferença porventura detectada. Pode, no entanto, durante os cinco anos seguintes (prazo de prescrição), cobrar alguma diferença não recolhida mas declarada como devida. Voltando ao Imposto de Renda da Pessoa Física: se o contribuinte entregou a declaração do ano-calendário 1998 em 30.04.99, e nela declarou um valor que devia ser antecipado e pago naquela data, até 30.04.2004 (prazo de decadência) o Fisco efetuará o lançamento por homologação ou poderá efetuar o lançamento de ofício, caso apure diferença no valor declarado como devido pelo sujeito passivo.

A decadência, na verdade, ocorre em relação ao lançamento da diferença porventura apurada pelo Fisco. Assim, não é propriamente o lançamento por homologação que decai, mas o lançamento de ofício19  relativo à diferença, realizado em substituição ao lançamento por homologação. Se não concretizado o lançamento de ofício, dar-se-á, sempre, o lançamento por homologação, numa de suas duas formas: expressa ou tácita (ficta), esta considerada de direito, caso não realizada a primeira no prazo decadencial (até 30.04.2004, no exemplo acima).

A não ser na hipótese de dolo, fraude ou simulação (art. 150, § 4º do CTN, in fine), a decadência relacionada com o lançamento por homologação deve ser sempre contada a partir do fato gerador. Somente na hipótese de fraude, dolo ou simulação é que o dies a quo se desloca para a hipótese geral do art. 173, I do CTN (primeiro dia do ano seguinte), por uma razão simples: se o sujeito passivo não agiu com correição, é justo que o Fisco tenha mais tempo para realizar o lançamento, sofrendo o sujeito passivo as conseqüências pelo "adiamento" na data inicial para contagem da caducidade.

O Superior Tribunal de Justiça, todavia, tanto na 1ª como na 2ª Turma, vem entendendo que quando não há pagamento não se trata de lançamento por homologação, bem como considerando o início da contagem do prazo de decadência no final dos cinco anos contados a partir do fato gerador, "duplicando" para 10 o prazo de decadência. Veja-se a ementa abaixo:

"PRAZO DECADENCIAL - TRIBUTÁRIO - TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - DECADÊNCIA - PRAZO.

Estabelece o artigo 173, inciso I do CTN que o direito da Fazenda de constituir o crédito tributário extingue-se após 05 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento por homologação poderia ter sido efetuado. Se não houve pagamento, inexiste homologação tácita. Com o encerramento do prazo para homologação (05 anos), inicia-se o prazo para a constituição do crédito tributário. Conclui-se que, quando se tratar de tributos a serem constituídos por lançamento por homologação, inexistindo pagamento, tem o Fisco o prazo de 10 anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário. Embargos recebidos.

(STJ. 1ª Turma. Unânime. EREsp nº 132.329/SP. Rel. Min. GARCIA VIEIRA. DJ de 07.06.99) 20 

A interpretação do STJ considera que o lançamento só resta definitivo cinco anos após o fato gerador, podendo o Fisco revisá-lo nos cinco anos seguintes.21  Nos casos de não pagamento antecipado ou não homologação expressa, o Tribunal tem examinado em conjunto os arts. 173, I e 150, § 4º do CTN e deslocado o dies a quo da decadência para o final dos cinco anos referidos no art. 150, § 4º, contando a partir de então outro quíntuplo de anos, agora com base no art. 173, I, pelo que o dies ad quem passa para 10 anos após o fato gerador.

A tese agora abraçada pelo STJ também é defendida pelo Min. Carlos Mário da Silva Velloso, para quem, na hipótese de deixar de antecipar o pagamento devido, o Fisco deve "instaurar o lançamento de ofício (CTN, art. 145, III, combinado com o art. 149, V)". Segundo Velloso, "o prazo de decadência, nesse caso, não será o do art. 150, § 4º do CTN, por isso que, ali, está-se tratando de hipótese em que houve antecipação de pagamento. (...) A regra a ser seguida é a do art. 173, CTN, observando-se, em princípio, a regra do art. 173, I."22 

Ora, se levarmos em conta que o direito de lançar é potestativo e independe do sujeito passivo, estando a depender tão-somente do Estado, torna-se inconcebível que este (o Estado), por não exercer o seu direito no tempo prefixado, seja beneficiado e tenha o prazo de decadência alargado. É como se o titular do direito recebesse um prêmio (a dilatação do termo inicial da decadência) por não exercê-lo no prazo prefixado.

É certo que o lançamento por homologação pode ser lançado tão logo acontecido o fato gerador. Assim, o termo poderia, inserido no art. 173, I do CTN para delimitar o marco inicial da decadência, precisa ser interpretado como se referindo ao início do tempo em que o lançamento de ofício (em substituição do de homologação, no caso de imposto devido maior que o apurado pelo contribuinte) pode ser feito, não o contrário, como pretende o STJ, ao interpretar que o prazo para o lançamento de ofício só começa após sua definitividade.

Aliás, não há lançamento provisório e lançamento definitivo, ao contrário do que uma interpretação açodada do final do art. 174 do CTN pode levar a crer. O lançamento torna-se definitivo com o ato da autoridade administrativa competente para tanto. A circunstância de poder ser impugnado não o descaracteriza como definitivo, assim como qualquer outro ato administrativo (a nomeação de um ministro, por exemplo, como menciona Paulo de Barros Carvalho)23 , apenas porque também pode ser atacado e invalidado, não se torna provisório. O art. 174 do CTN quer simplesmente dizer que a ação de cobrança só começa ao término do processo administrativo tributário.

Ante o exposto, é forçoso concluir que as decisões do STJ contêm equívocos. A decadência, como direito potestativo que é, não depende de atos do sujeito passivo, pelo que o prazo de caducidade relacionado com o lançamento por homologação independe de ter havido ou não a antecipação de pagamento determinado pelo art. 150 do CTN, e deve ser contado a partir da data de ocorrência do fato gerador, na forma do § 4º do mesmo artigo.

 1 Observe-se que os arts. 172 do CC e o parágrafo único do 174 do CTN se igualam nos inc. I e II, enquanto os inc. IV e V do primeiro correspondem aos inc. III e IV do segundo. O inc. III (apresentação do título de crédito em juízo de inventário, ou em concurso de credores) do art. 172 do CC, ausente no CTN, não causa diferença substancial entre os dois códigos, dado que o inc. IV (qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor) da legislação civil é abrangente o suficiente para contemplar a hipótese omitida no CTN.

 2 Fábio Fanucchi, inadecadência e a prescrição em direito tributário, São Paulo, Ed. Resenha Tributária, 1976, p. 1.

 3 Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Ed. Saraiva, 1999, p. 373.

 4 Maria Helena Diniz, Código Civil Anotado, São Paulo, Ed. Saraiva, 1995, p. 171.

 5 Antônio Luiz da Câmara Leal, Da Prescrição e da Decadência, São Paulo, Livraria Acadêmica e Saraiva & Cia, 1939, p. 133.

 6 Antonio Luiz da Câmara Leal, Da Prescrição e da Decadência, São Paulo, Livraria Acadêmica e Saraiva & Cia, 1939, p. 133/134.

 7 Agnelo Amorim Filho, "Critério científico para distinguir a prescrição da decadência e para identificar as ações imprescritíveis", in Revista Forense, vol. 193, Rio de Janeiro, Ed. Forense, p. 31.

 8 Chiovenda, Instituições de direito processual civil, trad. port., vol. 1, p. 41/42, apud Agnelo Amorim Filho, "Critério científico para distinguir a prescrição da decadência e para identificar as ações imprescritíveis", in Revista Forense, vol. 193, Rio de Janeiro, Ed. Forense, p. 32.

 9 Idem, ibidem, p. 41/42, apud idem, ibidem

 10 Agnelo Amorim Filho, "Critério científico para distinguir a prescrição da decadência e para identificar as ações imprescritíveis", in Revista Forense, vol. 193, Rio de Janeiro, Ed. Forense, p. 32.

 11 Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Ed. Saraiva, 1999, p. 373.

 12 Fábio Fanucchi, in a decadência e a prescrição em direito tributário, São Paulo, Ed. Resenha Tributária, 1976, p. 3.

 13 idem, ibidem, p. 3.

 14 A polêmica a respeito da natureza jurídica do lançamento – se ato ou procedimento, está bem equacionada pela Profª Mary Elbe Gomes Queiroz Maia, in Do lançamento tributário - execução e controle, São Paulo, Ed. Dialética, 1999, p. 35, quando afirma que "nem todo lançamento resulta de um procedimento, podendo decorrer de um único ato, como ainda, quando o lançamento decorrer de um procedimento, mesmo assim, tal fato não descaracteriza a natureza jurídica do lançamento, como o ato final de uma série, como um ato administrativo."

 15 (STF, Pleno, RE 94.462-SP, Rel. Min. Moreira Alves, unânime, DJU de 17.12.82, p. 13.209).

 16 Alberto Xavier, in Do lançamento - teoria geral do ato do procedimento e do processo tributário, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1998, p. 86, considera "aberrante" a figura do lançamento por homologação, enquanto que, noutro extremo, Fábio Fanucchi, in a decadência e a prescrição em direito tributário, São Paulo, Ed. Resenha Tributária, 1976, p. 32, defende que "é absolutamente certa, no Brasil, a afirmação de que inexistem tributos cobráveis independentemente de lançamento", mesmo "nos casos costumeira e indevidamente chamados de ‘autolançamento’, e que o CTN, "com muito mais propriedade, (...) chama de ‘lançamento por homologação’". Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, in Curso de Direito Tributário, São Paulo, Ed. Saraiva, 1993, p. 284, afirma que "a conhecida figura do lançamento por homologação é um ato jurídico administrativo de natureza confirmatória", e não lançamento tributário.

 17 No sentido de que não lançamento por homologação se não houver pagamento, veja-se Carlos Mário da Silva Velloso, "A decadência e a prescrição do crédito tributário - as contribuições previdenciárias – a lei 6.830, de 22.9.1980: disposições inovadoras", in Revista de Direito Tributário nº 9/10, São Paulo, Ed. Rev. dos Tribunais, jul-dez de 1979, p. 183; Mary Elbe Gomes Queiroz Maia, Tributação das Pessoas Jurídicas, Brasília, Ed. UnB, 1997, p. 461; Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Ed. Saraiva, 1999, p. 384

 18 José Souto Maior Borges, in Lançamento Tributário, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1981, p. 445, leciona que homologa-se a "atividade do sujeito passivo, não necessariamente o pagamento do tributo. O objeto da homologação não será então necessariamente o pagamento."

 19 Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Ed. Saraiva, 1999, p. 382

 20 No mesmo sentido: STJ, 1ª T., RE 69.308/SP, DJU de 04.03.96, p. 5363/4; STJ, 2ª T., RE 199.560, DJU de 26.04.99, p. 87.

 21 Cf. voto do Min. do STJ, Humberto Gomes de Barros, relator do RE nº 69.308/SP

 22 Carlos Mário da Silva Velloso, "A decadência e a prescrição do crédito tributário – as contribuições previdenciárias - a Lei 6.830, de 22.9.1980: disposições inovadoras", in Revista de Direito Tributário nº 9/10, São Paulo, Ed. Rev. dos Tribunais, jul-dez de 1979, p. 184/185, aonde informa que o extinto Tribunal Federal de Recursos acolheu a tese.

 23 Paulo de Barros Carvalho, in Curso de Direito Tributário, São Paulo, Ed. Saraiva, 1993, p. 283.

*Emanuel Carlos Dantas de Assis. Auditor-Fiscal da Receita Federal - emanuelassis@uol.com.br

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