ICMS. ATIVO PERMANENTE
CRÉDITO

CONSULTA Nº 117/97

A Consulente, tendo dúvidas quanto à aplicação das normas que regem o aproveitamento de crédito do imposto, pago em operações anteriores de aquisição do ativo permanente, ocorridas a partir de 01.11.96, conforme dispõem os artigos 20 da Lei Complementar nº 87/96, e 24, da Lei nº 11.580/96, faz as seguintes indagações:

1. no aproveitamento pelo contribuinte de créditos do ICMS, pago em operações anteriores de compras de bens do ativo, qual o entendimento do setor consultivo quanto a abrangência do termo ATIVO PERMANENTE?

2. toda aquisição da empresa, destinada ao ativo imobilizado, dará direito ao crédito do imposto?

3. os materiais adquiridos para construção, tendo em vista que contabilmente são lançados em conta do ativo permanente (ex. construções em andamento), darão direito ao crédito do imposto?

4. as aquisições de peças e partes que, integradas ao bem, aumentam-lhe a vida útil e, portanto, são também contabilizados no ativo imobilizado, conferem direito ao crédito?

RESPOSTA:

Em data de 16 de julho de 1996 entrou em vigor a Lei Complementar nº 87/96, inovando aspectos insculpidos no princípio da não-cumulatividade do imposto, anteriormente regulamentado pelo Decreto-lei nº 406/68 e Convênio ICMS nº 66/88.

A questão de crédito de ICMS foi substancialmente alterada, pois a citada lei complementar, como benefício fiscal adicional, permitiu a utilização integral de créditos de energia elétrica e serviços de comunicação, aquisições de mercadorias para uso e consumo ou ativo permanente (art. 20). Sendo permitidas as apropriações de crédito a partir de 01.11.1996, à exceção apenas das aquisições destinadas ao uso e consumo que somente darão direito a crédito a partir de 01.01.98 (art. 33).

Em virtude da referida Lei Complementar, conseqüentemente, surgiu a nova Lei Orgânica do ICMS no Estado do Paraná (nº 11.580/96), acatando, evidentemente, as previsões daquela Lei Federal.

Diante desta nova legislação, é extremamente importante e necessário o correto entendimento do que vem a ser "ativo permanente".

Referente ao assunto, a título de classificação, da Lei nº 6.404/76 podemos extrair o seguinte:

"Art. 178 - No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.

§1º - No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nela registrados, nos seguintes grupos:

...

c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e diferido.

...

Art. 179 - As contas serão classificadas do seguinte modo:

...

III - em investimentos: as participações da empresa em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;

IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com esta finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;

V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais." (grifos nossos)

A doutrina reinante também não foge do entendimento da Lei nº 6.404/76. A. Lopes de Sá, em sua obra Dicionário de Contabilidade, 8ª ed., às fls. 34, traz a seguinte definição de ativo permanente:

"É a parte do Ativo que expressa os valores que não se destinam à venda, mas ao uso; tais valores, embora usados, ficam como que em reserva, porém sem nenhuma intenção de venda ou alienação. Tal classificação é mais apropriada nas entidades, posto que nas empresas e finalidade é sempre a maior rentabilidade do capital.

Segundo a Lei das Sociedades por Ações, tal ativo inclui os ditos "investimentos" (aplicações em capital de outras empresas), ativo imobilizado (imobilizações técnicas) e o ativo diferido (amortizáveis). Engloba, por conseguinte, as imobiliza-ções técnicas e as imobilizações financeiras.

É uma expressão adotada para substituir a de imobilizado, todavia, não tem o mesmo valor técnico, sendo mais um grupamento de valores que exercem funções distintas no patrimônio e só se assemelham pelo lento giro (sempre superior a um exercício)."

A legislação do ICMS utiliza as expressões ativo fixo, ativo permanente ou ainda, ativo imobilizado com o mesmo significado. Entretanto, a L.C. nº 87/96, restringe a apropriação de créditos de ICMS as aquisições de bens móveis, de caráter durável, passíveis de saídas posteriores, sem que para tanto, haja destruição, modificação, fratura ou dano e desde que se vinculem ao objeto social da empresa e não tenham sido adquiridos com fins mercantiis.

A restrição aventada está prevista no art. 20 da Lei Complementar nº 87/96, que assim traz:

"Art. 20 - Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

§1º - Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

§2º - Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal." (grifos nossos)

Diante do que dispõe expressamente a legislação, não poderíamos prosseguir sem antes elucidarmos o que vem a ser atividade do estabelecimento.

Nesse sentido, o próprio legislador já traz uma resposta a esta indagação, pois, ao vedar o direito ao crédito quando da entrada de mercadorias e serviços alheios à atividade da empresa, nada mais fez senão dizer implicitamente que não gerará direito ao crédito, a entrada de mercadorias e serviços que não venham destinar-se à manutenção da atividade da empresa, ou seja, à manutenção do seu objeto social, devidamente definido no seu documento constitutivo.

Fran Martins, em sua obra "Comentários à Lei das Sociedades Anônimas - Lei 6.404, de 15.12.76" - Vol. I, fls. 21 e 22, assim trata a matéria:

O objeto social é o conjunto de atividades a que a sociedade vai se dedicar. Para PAILLUSSEAU, Jean - La société anonyme - Technique d'organization de I'enterprise, Sirey, Paris, 1967, p. 162, "o objeto social é a descrição da atividade da empresa". E mais adiante, esclarecendo: "o objeto social nada mais é que a atividade da empresa segundo a definição que dele dão os estatutos"(p. 164).

Vimos, portanto, que o termo "atividade do estabelecimento", analisado justapostamente, tem o mesmo sentido de "objeto social" que, por sua vez, é o ramo de atividade em que determinada empresa, atua ou irá atuar, definido previamente em seu documento constitutivo.

Em relação à indagação da consulente, de forma genérica, se toda a aquisição da empresa destinada o ativo imobilizado gera direito ao crédito do imposto, enfatizamos que, a legislação utiliza genericamente as expressões ativo permanente, fixo ou imobilizado. Entretanto, a Lei nº 6.404/76, em seu art. 179, traz que ativo permanente é o grupo e tem como subgrupos - investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. Verifica-se que a própria lei buscou definir o campo de atuação de cada parte do grupo do ativo permanente, colocando que os ativos adquiridos e que não se destinarem à manutenção da atividade da empresa, serão contabilizados como INVESTIMENTOS, já os adquiridos e que se destinarem à manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com esta finalidade serão contabilizados como ATIVO IMOBILIZADO.

A L.C. nº 87/96, outorgou direito ao crédito do imposto quando da aquisição de bens para o ativo fixo, entretanto, como já foi visto, nem toda aquisição destinada ao ativo permanente dará direito ao crédito, pois, é sabido que uma série de bens adquiridos, ainda que ativos, não são destinados à atividade da empresa (objeto social).

Por exemplo, nas aquisições de refletores a alambrados para a construção de um campo de futebol, para a recreação dos empregados, no mesmo terreno onde se encontra instalada determinada empresa, como também a compra de materiais para construção dos vestiários, ou do cortador de grama e de aparelhos de musculação para uso dos empregados, que apesar de fazerem parte do ativo permanente, não conferem direito ao crédito, tendo em vista que tais equipamentos são alheios à atividade da empresa (objeto social).

Quanto a aquisições de materiais para construção em andamento, é sabido que tais mercadorias serão escrituradas no grupo do Ativo Imobilizado ou de Investimentos, conforme o caso. Entretanto, tais aquisições destinar-se-ão a construção de um prédio comercial ou industrial, que, após concluído ingressará na categoria de bem imóvel, e como tal será contabilizado. Estes materiais e os bens estranhos a atividade do estabelecimento não geram direito ao crédito, segundo entendimento do Professor Alcides Jorge Costa, em palestra proferida, a convite do Instituto de Direito Tributário do Paraná, no dia 05.06.97, em Curitiba.

Os bens imóveis são aqueles definidos na legislação civil, ex vi do art. 43, inciso II, do Código Civil, verbis:

"Art. 43 - São Bens imóveis:

(...)

II - Tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada a terra, os edifícios e construções, de modo que se não possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano."

O bem imóvel, resultado da aplicação de materiais de construção, pela sua própria natureza, é coisa alheia aos eventos tributáveis pelo ICMS, logo, não há como associá-lo à atividade do estabelecimento. Tanto tal afirmação é verdadeira, que a transmissão de bens imóveis, não se subsume a tributação do ICMS, tendo para tal, tributos específicos, no caso o ITBI ou ITCMD, conforme o caso.

Os materiais de construção que ingressam na empresa e, incorporados em edificações, não serão objeto de saídas posteriores, no sentido técnico do imposto, são imóveis por definição jurídica (art. 43, inciso II, do Código Civil), não gerando, portanto, direito ao crédito do imposto, diferentemente dos maquinários, uma vez que estes fixados ao imóvel, a qualquer tempo podem ser retirados, sem que haja a perda de suas características intrínsecas.

Enfim, o bem imóvel possui características próprias descritas na legislação civil, e encontra tratamento tributário diferenciado na Constituição Federal do dispensado para os bens móveis, não se podendo, a partir de interpretação apressada do art. 20 da L.C. nº 87/96, confundir-se tais realidades, do ponto de vista de direito ao crédito.

No caso de peças e partes a serem integradas em máquinas, aumentando-lhe a vida útil, a doutrina tem feito uma dicotomia, para efeito de classificação das peças. Na obra, Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, de Sérgio de Iudícibus e outros, 4ª ed. revista e atualizada. Ed. Atlas, fls. 299/300, se preleciona o seguinte:

"Dependendo das circunstâncias, as peças ou conjuntos de reposição podem ser classificados no Imobilizado ou em conta de Estoques no Ativo Circulante, em função das características específicas de uso, vida útil, destinação contábil, etc.

Basicamente devem integrar o imobilizado as peças que serão contabilizadas como adição ao Imobilizado em operação e não como despesas. Ao mesmo tempo, as peças substituídas devem ser baixadas, quando da troca. Todavia, esta baixa e adição parcial em muitos casos não é praticamente possível, por não ter a empresa a identificação do custo da peça substituída, já que o equipamento a que pertence está registrado pelo valor total. Neste caso, não se efetiva a baixa da peça substituída, mas a peça nova colocada é apropriada neste momento para despesas ou custos. Todavia, há outras considerações e situação que devem ser consideradas, para a classificação no Imobilizado ou Estoques." (Grifo nosso)

"Peças de uso específico e vida útil comum: muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no mesmo momento uma série de peças ou conjuntos importantes e vitais ao seu funcionamento, normalmente produzidas e montadas pelo próprio fornecedor do equipamento. Essas peças sobressalentes são de uso específico para tal equipamento e necessárias para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo, no caso de substituição (preventiva ou corretiva).

Neste caso, tais peças devem ser classificadas no Imobilizado e, na verdade têm vida útil do próprio equipamento, desta forma, são corrigidas monetariamente e depreciadas em base similar ao do equipamento correspondente, mesmo não sendo usadas.

As peças mantidas pela empresa que tenham disponibilidade normal no mercado e que, portanto, têm vida útil física e valor econômico por si só, ou seja, não vinculados à vida útil e ao valor do equipamento específico da empresa, devem ser classificadas em Estoques no Circulante" (Grifo nosso).

Consoante à doutrina exposta, em se tratando de peças e partes que acompanham o equipamento ou máquina, no momento da aquisição deste, serão contabilizadas como ativo imobilizado e, conseqüentemente, gerarão direito ao crédito.

Já as peças e partes para reparo e conservação de equipamentos ou máquinas, adquiridas separadamente, para reposição, não geram direito ao crédito de ICMS, por se tratar de bens de uso e consumo, adquirindo as empresas tal direito a partir de 01.01.98, conforme bem dispõe o inciso III, do art. 65 da Lei nº 11.580/96, ressalvado o disposto no art. 23, §4º, do RICMS.

Finalmente, cabe ressaltar que a apropriação do crédito, conforme exposto anteriormente, se legítimo, deverá ser proporcional às vendas tributadas, salvo se tiver expressa manutenção do crédito, conforme inteligência do art. 29 da Lei 11.580/96.

Curitiba, 23 de junho de 1997

Clóvis Medeiros de Souza
Relator

Homero de Arruda
Coordenador