Ementa:

Corretagem - Intermediação - A atividade de intermediação ou corretagem não se encontra sujeita à incidência do ICMS, sendo atividade de prestação de serviço prevista no item 50 da respectiva Lista de Serviços. Entretanto, a caracterização como intermediário ou corretor só é possível se observadas as condições estabelecidas no Código Comercial.

Locação - Ativo permanente - Descarte - Não-incidência - O ICMS não incide sobre a saída de bem integrante do ativo permanente da empresa.

EXPOSIÇÃO:

A consulente informa ter por atividade a prestação de serviço de locação de veículos.

Informa, também, encontrar-se seu contrato social em processo de alteração para a inclusão da atividade de intermediação (ou corretagem).

Faz considerações sobre o que vem a ser a atividade de corretagem.

Informa, ainda, encontrar-se tal prestação prevista no item 50 da Lista de Serviços, motivo pelo qual sobre ela incide o ISS, não lhe sendo aplicável, portanto, o ICMS, que, segundo sua opinião, não incidiria nem mesmo sobre a venda de bem constante de seu ativo permanente.

CONSULTA:

Está correto seu entendimento sobre a matéria?

RESPOSTA:

A - Quanto à intermediação:

A intermediação (corretagem) é atividade sujeita ao ISS conforme item 50 da Lista de Serviços. Porém, só se caracteriza como tal quando observados os requisitos próprios (art. 36 e sgts. do Código Comercial, especialmente o art. 59).

Como ensina J.X. de Carvalho, citado por Rubens Requião (Curso de Direito Comercial, 1º Vol., pág. 135, Editora Saraiva, 11ª Edição) "... o corretor serve de intermediário entre pessoas que desejam contratar; é mediador de negociação de caráter mercantil e o seu ofício limita-se, em regra, a receber propostas de uma pessoa e transmiti-las a outra."

Ressalte-se que o art. 59 do Código de Direito Comercial proíbe ao corretor, entre outras coisas, comerciar. E, conforme doutrina e legislação existentes (art. 19, Regulamento 737, de 1850), a locação é atividade comercial.

B - Quanto à venda por parte de locadora de bens do seu ativo imobilizado:

A matéria foi apreciada em grau de recurso pelo Senhor Secretário de Estado da Fazenda, tendo este se posicionado pela não-tributação, conforme despacho publicado no Diário Oficial do Estado, "Minas Gerais", no dia 06 de maio de 1998 (Recurso 006/98, referente ao PTA 12.02516.93-4).

A tributação, enquanto meio de se financiar a sociedade, é tão antiga quanto o próprio fenômeno do grupamento social.

Ao longo da história foi utilizada sob as mais diversas formas, algumas legítimas, outras ilegítimas.

Nas sociedades ditas democráticas, coube aos legisladores constitucionais definir as fronteiras externas do fenômeno da incidência tributária.

Ao se definir o campo primeiro da incidência, por conseqüência, também se definiu o que se vem denominando "não-incidência pura ou natural".

Por exemplo, ao se determinar a propriedade predial e territorial urbana como fronteira máxima de campo tributário do IPTU, estabeleceu-se automaticamente como estando no campo da não-incidência pura ou natural a propriedade rural.

O fato social descrito na Constituição como campo máximo de tributação pode, ainda, ser restringido pelo próprio legislador constitucional ou pelos legisladores infraconstitucionais. Restrições a que a moderna doutrina tem denominado "não-incidência qualificada", em contraposição à "não-incidência pura ou natural".

Conforme lição dos doutrinadores mais atualizados, a "não-incidência qualificada" constitucionalmente prevista é conhecida por "imunidade", enquanto à "não-incidência qualificada" prevista em legislação infraconstitucional tem-se denominado "isenção".

No que se refere ao direito positivo hoje estabelecido, quanto ao ICMS, o legislador complementar colocou sob o título "não-incidência" algumas situações que já se encontravam fora dos limites estabelecidos pelo constituinte para o campo tributário, seja por não se enquadrar na descrição normativa, seja por dela já ter sido excluída como imune à tributação. E o fez provavelmente a título de esclarecimento.

Também sob aquele título, tem incluído situações anteriormente não previstas, que passam assim a ser consideradas hipóteses de não-incidência qualificada em Lei Complementar.

Restou ao legislador ordinário, obedecidos os limites anteriormente traçados na Constituição ou em Lei Complementar, instituir o tributo, podendo limitar ainda mais aquele campo tributário. Para tanto, utilizou-se de prescrições que classificou em "não-incidência" (estrito senso) e isenção.

Em Minas Gerais, sob o título "não-incidência" considerado em seu sentido lato, pode-se incluir todas aquelas situações limitadoras que restringem e moldam o campo tributário, seja por não se amoldar à descrição deste, seja por dele terem sido excluídas a título de imunidade, "não-incidência" (sentido estrito) ou isenção.

No caso em análise, tem-se discutido se estariam ou não incluídas no campo tributário do ICMS as vendas efetuadas pelas locadoras, a título de descarte dos bens anteriormente adquiridos e empregados na locação.

O constituinte, ao traçar as fronteiras externas do ICMS, determinou como campo tributário, além das prestações de serviços de transporte intermunicipais e interestaduais e de comunicação, as "operações relativas à circulação de mercadorias".

Efetivamente, a venda efetuada pela locadora é uma operação relativa à circulação de um bem. Trata-se de negócio jurídico pelo qual se transfere inclusive a propriedade do mesmo.

A essência da discussão encontra-se na classificação ou não de tal bem como mercadoria, quando de sua venda pela locadora.

Na verdade, à exceção dos bens considerados "fora do comércio", em sentido lato qualquer bem pode ser considerado mercadoria, importa para tanto é a forma como se utiliza o mesmo. Será considerado mercadoria quando utilizado com fins mercantis.

Como leciona o mestre italiano Vidari, citado pelo professor Rubens Requião (ob. cit., pag. 5), comércio "é o complexo de atos de intromissão entre o produtor e o consumidor que, exercidos habitualmente com fim de lucros, realizam, promovem ou facilitam a circulação dos produtos da natureza e da indústria, para tornar mais fácil e pronta a procura e a oferta".

Segundo tal pensamento, três elementos seriam essenciais para caracterização do comércio: mediação, fim lucrativo e profissionalidade (habitualidade ou continuidade).

O ilustre professor brasileiro em análise crítica ao conceito acima, lembra à página seguinte de obra citada, estar modernamente reduzida a aplicação daquele conceito para a definição jurídica do que é comércio.

Para ele, comércio, em seu sentido jurídico, não é senão o "conjunto das atividades a que, em determinado país e em dada conjuntura histórica, se aplica o direito comercial desse país (...)."

Ora, tanto num como noutro conceito enquadra-se a atividade de venda do bem exercida pela locadora.

Quanto ao primeiro:

A locadora pratica a venda do veículo de forma habitual. (Habitualidade);

Ainda que a reposição de sua frota se dê em decorrência de imposições mercadológicas, seja para ter menores custos de manutenção, seja para propriciar maior qualidade a seus clientes locatários; efetivamente, a venda do veículo tem também finalidade lucrativa, pois o seu valor compõe o faturamento da empresa, sendo certamente parte importante dele. (LUCRO)

Lembramos que a locadora adquire os veículos em condições muito especiais, naturalmente com preços bastante reduzidos, enquanto os revende, mesmo usados, pelo preço do mercado varejista;

Como não é ela a produtora do veículo, acaba fazendo a mediação entre o industrial ou a concessionária e o comprador que adquire o bem da locadora.

Ainda que se considere a locadora como consumidora de veículo novo, quando então encerra a fase de circulação do carro "zero quilômetro", deixando o mesmo de classificar-se como mercadoria, ao revendê-lo como veículo usado estará reiniciando o processo de circulação econômica daquele bem, agora na posição de vendedora. Como tal, exerce a mercancia, tendo por objeto o veículo agora novamente caracterizado como mercadoria. Aliás, não só o comerciante, mas também o produtor, o extrator e o industrial são considerados contribuintes do ICMS, sejam eles pessoas naturais ou jurídicas.

É de se ressaltar que a locadora concorre no mercado de veículos usados de forma bastante agressiva, revendendo com certeza um número de carros muito superior àqueles comercializados por loja de veículos usados. Maior até mesmo que muitas concessionárias. (MEDIAÇÃO).

Quanto ao segundo conceito, lembramos em conformidade com a doutrina e legislação vigentes (art. 19, Regulamento 737, de 1850) que não só a venda de mercadorias, mas também a locação de veículos, entre outras atividades, é considerada atividade mercantil.

Motivo pelo qual, encontram-se as locadoras obrigadas a se registrarem na junta comercial.

Ademais, vale ressaltar ter a própria Lei das Sociedades Anônimas determinado como sendo de natureza mercantil toda empresa que se constitua sob a forma de sociedade por ações (Lei nº 6.404/76, art. 2º § 1º).

Logo, não restam dúvidas, a operação promovida pela locadora é operação comercial, na qual se tem por mercadorias os veículos usados.

Porém, como já dissemos anteriormente, não pode o legislador infraconstitucional ampliar as fronteiras estabelecidas na Magna Carta para o campo tributário de determinado tributo; sendo-lhe possível, entretanto, restringi-lo.

Ou seja, ainda que presentes todos os elementos conceituais que possibilitem a inclusão de determinada hipótese abstrata no campo tributário traçado pelo legislador constitucional para o ICMS, o mesmo não será aplicável quando o legislador infraconstitucional assim o determinar.

No caso em análise, todos os elementos necessários à conceituação da locadora como contribuinte do ICMS encontram-se presentes, pois, conforme dispõe o art. 4º da Lei Complementar nº 87/96, "contribuinte é qualquer pessoa física ou jurídica, que realize com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operação de circulação de mercadoria...".

Entretanto, o legislador ordinário ao prescrever a não-incidência do ICMS quando da saída de bem anteriormente integrado ao ativo permanente da empresa, entendeu adequado limitar o campo de incidência do imposto, conforme se verifica no inciso XI do art. 7º da Lei nº 6.763/75, que abaixo transcrevemos:

"Art. 7º - O imposto não incide sobre:

XI - Saída de bem integrado ao ativo permanente, assim considerado aquele imobilizado pelo prazo mínimo de 12 (doze) meses, e após o uso normal a que era destinado, exceto no caso de venda de produto objeto de arrendamento mercantil;"

De início, vale lembrar que em termos contábeis não há venda de "bem do ativo imobilizado". Isto porque, quando destinado à venda, o bem deve ser transferido do ativo permanente para o ativo circulante.

Logo, o termo quer significar saída do bem anteriormente objeto "efetivo" de imobilização.

Da redação do dispositivo pode-se inferir ter o legislador ordinário criado um novo conceito para "ativo permanente". Este é o sentido que se depreende de uma interpretação literal do texto legal. Ou seja, para efeitos tributários só se considera ativo permanente o bem que se encontrar imobilizado por no mínimo 12 meses.

Porém, tal interpretação se mostra inadequada. Encontra-se vedado ao legislador infraconstitucional alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição. E a Carta em vigor utilizou o citado conceito sob a denominação "ativo fixo", sem fazer qualquer restrição quanto ao tempo em que o bem deverá permanecer imobilizado.

Logo, fugindo à simples interpretação literal, entende-se ter a ressalva temporal constante do dispositivo legal-ordinário, tão-somente a função de evitar fraudes. Busca deixar claro que a simulação de imobilização da mercadoria, para posteriormente revendê-la como bem oriundo do ativo permanente, não se encontra ao abrigo da não-incidência.

Ou seja, a venda efetuada antes de 12 meses de bens que pela sua própria natureza ou pela natureza da atividade da empresa, normalmente deveriam ficar imobilizados por mais de 12 meses, leva à presunção de que se trata de uma simulação. Motivo pelo qual a ela não se aplicaria, em princípio, a não-incidência prevista no texto legal.

Lógico, tal presunção é "juris tantum", admitindo prova em contrário.

Naturalmente, como no caso em tela, não há que se excluir a aplicação da não-incidência quando for da essência da atividade da empresa a desimobilização do bem e sua conseqüente revenda (descarte), em período inferior a 12 meses. Nesta hipótese, a ressalva temporal constante no dispositivo legal é inaplicável, pois não há porque se presumir a existência de simulação.

Tal norma, prevista no dispositivo acima transcrito, não se trata de novidade inaugurada após a edição da Lei Complementar nº 87/96, é determinação constante da Lei nº 6.763 já a partir do início de 1989.

Por derradeiro, resta ainda uma discussão: tendo em vista aplicar-se a não-incidência acima citada, até 31.10.96, tão-somente às operações internas, incidia, à época, ICMS sobre as transferências interestaduais, promovidas pelas locadoras, de bens de seu ativo imobilizado?

Entende-se que não.

É importante lembrar que se encontra fora do campo de incidência do ICMS as transferências efetuadas por prestadores de serviço, aí incluída a locadora.

Enquanto o bem for objeto de locação, as normas a serem observadas pelas locadoras são aquelas ditadas pela legislação do ISS.

Transfere-se bem, não mercadoria que será objeto de locação ainda que, posteriormente, por lá seja vendido.

O bem tem por destino imediato emprego em atividade fora do campo do ICMS, a locação.

A único hipótese de incidência do imposto estadual era quando a locadora transferia o bem "imobilizado" já na condição de mercadoria, destinando-o tão-somente a ser vendido pela sua filial instalada em outra unidade da Federação. Hipótese esta que, hoje, encontra-se ao abrigo da não-incidência.

Conclusão:

1) A intermediação é atividade sujeita ao ISS, não ao ICMS;

2) A venda do veículo anteriormente classificado no ativo permanente da locadora é considerada operação de circulação de mercadoria;

3) A operação de que trata o item anterior encontra-se ao abrigo da não-incidência, prevista no inciso XI do art. 7º da Lei nº 6.763/75, estando, assim, fora do campo de incidência do ICMS.

4) Não praticando a locadora atividades sujeitas à incidência do ICMS, não deve ser considerada contribuinte em relação a tal imposto.

DOT/DLT/SRE, aos 07 de maio de 1998

Tarcísio Fernando de Mendonça Terra
Assessor

De acordo.

Sara Costa Félix Teixeira
Coord. Divisão

Antonio Eduardo M. S. de Paula Leite Júnior
Diretor de Legislação Tributária