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PLANOS DE BENEFÍCIO DE CARÁTER PREVIDENCIÁRIO, FAPI E SEGUROS DE VIDA
COM CLÁUSULA DE COBERTURA POR SOBREVIVÊNCIA -
Aspectos Tributários

Sumário

1. Introdução;
2. Tratamento Tributário Das Contribuições Pagas Pela Pessoa Jurídica;
2.1 – Condições Para a Dedutibilidade;
2.2 – Condições Para a Dedutibilidade Dos Prêmios da Pessoa Jurídica Para Seguro de Vida Com Cláusula De Cobertura Por Sobrevivência a Partir de 1º de Janeiro de 2005;
3. Tratamento Tributário Das Contribuições Pagas Pela Pessoa Física;
3.1 – Dedução Das Contribuições do Dependente;
3.2 –Contribuições e Prêmios Pagos Pelo Empregador – Tratamento Tributário na Pessoa Física;
3.3 – Prêmios de Seguro de Vida Com Cláusula de Cobertura Por Sobrevivência Pagos Pelo Empregador em Favor Dos Empregados – Tratamento Tributário;
4. Dispensa de Retenção e de Pagamento do Imposto de Renda;
5. Tributação de Resgates e Benefícios - Beneficiário Não Optante;
6. Participantes Que Ingressaram Até 10 de Janeiro de 2024 em Planos de Benefícios de Caráter Previdenciário – Opção Pelo Regime de Tributação;
7. Tributação Dos Resgates, Parciais ou Totais, de Recursos Acumulados Nos Planos de Benefícios de Caráter Previdenciário a Partir de 1º de Janeiro de 2005;
8. Tributação de Resgates e Benefícios - Beneficiário Optante;
8.1 – Prazo e Código de Recolhimento;
8.2 – Conceito de Prazo de Acumulação;
8.3 – Prazo de Opção Pela Tributação do Imposto de Renda Exclusivamente na Fonte;
8.3.1 – Forma de Opção Para os Casos Até 10 de Janeiro de 2024;
8.3.2 – Forma de Opção Para os Casos a Partir de 11 de Janeiro de 2024;
8.3.3 – Falta de Opção Pelos Participantes;
8.4 – Mudanças no Regime de Tributação;
8.5 – Base de Cálculo do IR;
8.6 – Incidência do IR no Caso de Pagamento de Benefício Não Programado
9. Isenção e Não Incidência;
9.1 – Entidades Fechadas de Previdência Complementar;
9.2 – Pessoa Física – Desligamento do Plano de Benefícios da Entidade;
10. Anexo Único.

1. INTRODUÇÃO

A Lei nº 11.053/2004, alterada pela Lei nº 14.803/2024, e regulamentada pela IN SRF nº 588/2005, com as alterações introduzidas pela IN SRF nº 667/2006, IN RFB nº 1.315/2013, e a IN RFB nº 2.209/2024, dispõe sobre a tributação dos planos de benefício de caráter previdenciário, Fapi e seguros de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência, cujas normas examinaremos neste trabalho.

As normas examinadas neste trabalho aplica-se, no que couber, aos fundos de investimento constituídos por entidades abertas de previdência complementar e por sociedades seguradoras e aos fundos de investimento para garantia de locação imobiliária, de que tratam os arts. 76 a 90, da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005.

Observação: a matéria foi publicada no boletim de acordo com a legislação vigente à época de sua publicação, estando sujeita a sofrer alterações posteriores a publicação em nosso site.

2. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DAS CONTRIBUIÇÕES PAGAS PELA PESSOA JURÍDICA

Na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, o valor dedutível das despesas com contribuições para previdência complementar, a que se refere o inciso V do art. 13 da Lei nº 9.249/1995, e para os Fundos de Aposentadoria Programada Individual (Fapi), a que se refere à Lei nº 9.477/1997, cujo ônus seja da pessoa jurídica, não pode exceder, em cada período de apuração, a 20% (vinte por cento) do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano.

O somatório das contribuições que exceder o valor de 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano deve ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

2.1 – Condições Para a Dedutibilidade

Para fins de dedutibilidade devem ser, ainda, observadas as seguintes normas complementares:

a) no caso de entidades fechadas de previdência complementar, os planos de benefícios devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos os empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores;

b) a pessoa jurídica que instituir Fapi, na forma estabelecida pelo Conselho Monetário Nacional, pode deduzir como despesa operacional o valor das quotas do Fapi adquiridas, desde que o plano atinja, no mínimo, cinquenta por cento dos seus empregados.

São equiparáveis aos empregados ou associados os gerentes, diretores, conselheiros ocupantes de cargo eletivo e outros dirigentes de patrocinadores e instituidores.

2.2 – Condições Para a Dedutibilidade Dos Prêmios da Pessoa Jurídica Para Seguro de Vida Com Cláusula De Cobertura Por Sobrevivência a Partir de 1º de Janeiro de 2005

A partir de 1º de janeiro de 2005, a dedução dos prêmios da pessoa jurídica para seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência fica condicionada, cumulativamente:

a) ao limite tratado no item 2;

b) a que o seguro seja oferecido indistintamente aos empregados e dirigentes.

3. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DAS CONTRIBUIÇÕES PAGAS PELA PESSOA FÍSICA

As deduções relativas às contribuições para entidades de previdência complementar e sociedades seguradoras domiciliadas no País e destinadas a custear benefícios complementares aos da Previdência Social, cujo ônus seja da própria pessoa física, ficam condicionadas ao recolhimento, também, de contribuições para o regime geral de previdência social ou, quando for o caso, para regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, observada a contribuição mínima, e limitadas a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual (Art. 11 da Lei nº 9.532/1197).

O tratamento tributário previsto acima se aplica, inclusive, às contribuições ao Fapi.

Excetuam-se da condição tratada acima os beneficiários de aposentadoria ou pensão concedidas por regime próprio de previdência ou pelo regime geral de previdência social, mantido, entretanto, o limite de 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual.

Os prêmios de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência são indedutíveis para fins de determinação da base de cálculo do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual.

3.1 – Dedução Das Contribuições do Dependente

As contribuições para planos de previdência complementar e para Fapi, cujo titular ou quotista seja dependente, para fins fiscais, do declarante, podem ser deduzidas desde que o declarante seja contribuinte do regime geral de previdência social ou, quando for o caso, para regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, observado o disposto no item 6.

Na hipótese de dependente com mais de 16 anos, a dedução fica condicionada, ainda, ao recolhimento, em seu nome, de contribuições para o regime geral de previdência social, observada a contribuição mínima, ou, quando for o caso, para regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

3.2 –Contribuições e Prêmios Pagos Pelo Empregador – Tratamento Tributário na Pessoa Física

As contribuições pagas pelos empregadores relativas a programas de previdência complementar e ao Fapi em favor de seus empregados e dirigentes não entram no cômputo do rendimento bruto, para fins de incidência do imposto de renda.

3.3 – Prêmios de Seguro de Vida Com Cláusula de Cobertura Por Sobrevivência Pagos Pelo Empregador em Favor Dos Empregados – Tratamento Tributário

Constitui rendimento tributável, sujeito à incidência do imposto de renda na fonte e na Declaração de Ajuste Anual, os prêmios de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência, contratado individual ou coletivamente, pagos pelo empregador em favor do empregado pessoa física.

Os prêmios podem ser deduzidos na determinação da base de cálculo do imposto de renda incidente sobre os valores recebidos em decorrência da cobertura por sobrevivência, de que trata o art. 63 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, observado o disposto nos itens 5 a 7 e item 8.

4. DISPENSA DE RETENÇÃO E DE PAGAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA

A partir de 1º de janeiro de 2005, ficam dispensados a retenção na fonte e o pagamento em separado do imposto de renda sobre os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de planos de benefícios de entidade de previdência complementar, sociedade seguradora e Fapi, bem como de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência.

Aplica-se o disposto acima aos fundos administrativos constituídos pelas entidades fechadas de previdência complementar e às provisões, reservas técnicas e fundos dos planos assistenciais de que trata o art. 76 da Lei Complementar nº 109, de 29 de maio de 2001.

No caso de aplicação financeira efetuada por entidade não optante pelo regime especial de tributação previsto no art. 2º da Medida Provisória nº 2.222, de 4 de setembro de 2001, os rendimentos produzidos até 31 de dezembro de 2004, sujeitam-se à retenção do imposto de renda na fonte, à alíquota de 20%. Tributação de benefícios e resgates - beneficiário não-optante

5. TRIBUTAÇÃO DE RESGATES E BENEFÍCIOS - BENEFICIÁRIO NÃO OPTANTE

Sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte, calculado com base na tabela progressiva mensal, e na Declaração de Ajuste Anual, os benefícios recebidos de entidade de previdência complementar e de sociedade seguradora, quando os beneficiários não forem optantes pelo regime de tributação previsto no art. 1º ou no art. 2º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004.

A base de cálculo do imposto é constituída:

a) pelo valor do benefício, no caso de benefícios pagos por entidade de previdência ou por sociedade seguradora;

b) pelo rendimento, representado pela diferença positiva entre o valor recebido e o somatório dos prêmios pagos, no caso de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência.

Na hipótese tratada na letra “a” acima, quando houver recebimento parcelado, sob a forma de renda, o somatório dos prêmios pagos deverá ser proporcionalizado em relação ao valor recebido.

O recolhimento do imposto retido será efetuado até o terceiro dia útil da semana subsequente à data de ocorrência do fato gerador, utilizando-se o código de arrecadação:

a) 0561, no caso de benefícios pagos por entidade de previdência ou por sociedade seguradora;

b) 6891, no caso de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência.

Para fins de apuração da base de cálculo do imposto de renda, relativamente à parcela do benefício pago, devem ser observadas, no que couber, as disposições relativas a isenção, não-incidência e exclusões previstas na legislação vigente, independentemente da opção pelo regime de tributação efetuada pelo participante.

6. PARTICIPANTES QUE INGRESSARAM ATÉ 10 DE JANEIRO DE 2024 EM PLANOS DE BENEFÍCIOS DE CARÁTER PREVIDENCIÁRIO – OPÇÃO PELO REGIME DE TRIBUTAÇÃO

Os participantes que ingressaram até 10 de janeiro de 2024 em planos de benefícios de caráter previdenciário estruturados nas modalidades de contribuição definida ou contribuição variável e tenham optado pelo regime de tributação exclusiva referida no item 8 poderão sujeitar-se ao regime de tributação tratada no item 5, mediante nova opção até o momento da obtenção do benefício ou da requisição do primeiro resgate feita a partir de 11 de janeiro de 2024.

O disposto acima aplica-se também aos segurados de planos de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência.

O disposto no item 6 não se aplica a participantes ou beneficiários em gozo de benefício.

A opção será:

a) exercida individualmente pelos participantes, mediante manifestação expressa perante a entidade de previdência complementar ou sociedade seguradora, devidamente preenchida e assinada, em formato digital ou em papel; e

b) comunicada pela entidade de previdência complementar ou sociedade seguradora à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), por intermédio da e-Financeira.

7. TRIBUTAÇÃO DOS RESGATES, PARCIAIS OU TOTAIS, DE RECURSOS ACUMULADOS NOS PLANOS DE BENEFÍCIOS DE CARÁTER PREVIDENCIÁRIO A PARTIR DE 1º DE JANEIRO DE 2005

A partir de 1º de janeiro de 2005, os resgates, parciais ou totais, de recursos acumulados nos planos de benefícios de caráter previdenciário, de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência e Fapi, sujeitam-se à incidência de imposto de renda na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento), como antecipação do devido na Declaração de Ajuste Anual da pessoa física, calculado sobre:

a) os valores de resgate, no caso de planos de previdência ou Fapi;

b) os rendimentos, representado pela diferença positiva entre o valor recebido e o somatório dos prêmios pagos, no caso de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência.

O imposto incide sobre o valor dos resgates ou dos rendimentos, sem qualquer dedução, aplicando-se, também, aos resgates efetuados e rendimentos recebidos por participantes, quotistas e segurados ingressados até 31 de dezembro de 2004.

Na hipótese tratada na letra “b” acima, quando houver recebimento parcelado, o somatório dos prêmios pagos deverá ser proporcionalizado em relação ao valor recebido.

O recolhimento do imposto retido será efetuado até o terceiro dia útil da semana subsequente à data de ocorrência do fato gerador, utilizando-se o código de arrecadação:

a) 3223, no caso de resgates pagos por entidade de previdência ou por sociedade seguradora;

b) 6891, no caso de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência.

O disposto tratada no item 7 não se aplica nas hipóteses:

a) de resgate de recursos efetuado em plano estruturado na modalidade de benefício definido, que permanece submetido à tributação com base na tabela progressiva mensal e na Declaração de Ajuste Anual da pessoa física;

b) de opção pelo regime de tributação exclusiva tratada no item 8.

8. TRIBUTAÇÃO DE RESGATES E BENEFÍCIOS - BENEFICIÁRIO OPTANTE

É facultada aos participantes que ingressarem a partir de 1º de janeiro de 2005 em planos de benefícios de caráter previdenciário, estruturados nas modalidades de contribuição definida ou contribuição variável, das entidades de previdência complementar e das sociedades seguradoras, a opção por regime de tributação no qual os valores pagos aos próprios participantes ou aos assistidos, a título de benefícios ou resgates de valores acumulados, sujeitam-se à incidência de imposto de renda, exclusivamente na fonte, às seguintes alíquotas:

a) 35% (trinta e cinco por cento), para recursos com prazo de acumulação inferior ou igual a 2 (dois) anos;

b) 30% (trinta por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 2 (dois) anos e inferior ou igual a 4 (quatro) anos;

c) 25% (vinte e cinco por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 4 (quatro) anos e inferior ou igual a 6 (seis) anos;

d) 20% (vinte por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 6 (seis) anos e inferior ou igual a 8 (oito) anos;

e) 15% (quinze por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 8 (oito) anos e inferior ou igual a 10 (dez) anos; e

f) 10% (dez por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 10 (dez) anos.

O disposto tratado no item 8 aplica-se:

a) aos quotistas que ingressarem em Fapi a partir de 1º de janeiro de 2005;

b) aos segurados que ingressarem em planos de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência, a partir de 1º de janeiro de 2005, em relação aos rendimentos recebidos a qualquer título pelo beneficiário.

8.1 – Prazo e Código de Recolhimento

O imposto sobre a renda retido deverá ser recolhido até o último dia útil do 2º (segundo) decêndio do mês subsequente ao da ocorrência dos fatos geradores, utilizando-se o código de arrecadação 5565.

8.2 – Conceito de Prazo de Acumulação

Prazo de acumulação é o tempo decorrido entre o aporte de recursos no plano de benefícios mantido por entidade de previdência complementar, por sociedade seguradora ou no Fapi, e o pagamento relativo ao resgate ou ao benefício, calculado na forma regulamentada em ato conjunto da RFB e do respectivo órgão fiscalizador das entidades de previdência complementar, sociedades seguradoras e Fapi, considerando-se o tempo de permanência, a forma e prazo de recebimento e os valores aportados.

Nos casos de portabilidade de recursos e de transferência de participantes e respectivas reservas entre planos de benefícios, o prazo de acumulação do participante que, no plano originário, tenha optado pelo regime de tributação previsto neste artigo, será computado no plano receptor.

8.3 – Prazo de Opção Pela Tributação do Imposto de Renda Exclusivamente na Fonte

A opção tratada no item 8:

a) até 10 de janeiro de 2024, podia ser exercida até o último dia útil do mês subsequente ao do ingresso nos planos de benefícios operados por entidade de previdência complementar ou por sociedade seguradora, no Fapi ou no plano de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência, de forma irretratável mesmo nas hipóteses de portabilidade de recursos e de transferência de participantes e respectivas reservas, e abrangia todo e qualquer benefício oferecido pelo respectivo plano; e

b) a partir de 11 de janeiro de 2024, poderá ser exercida, de forma irretratável, até o momento da obtenção do benefício ou da requisição do primeiro resgate referente aos valores acumulados em planos de benefícios operados por entidade de previdência complementar ou por sociedade seguradora ou em Fapi.

8.3.1 – Forma de Opção Para os Casos Até 10 de Janeiro de 2024

A opção mencionada na letra “a” do subitem 8.3 era:

a) exercidas pelos participantes, mediante Termo de Opção na forma do Anexo Único a esta Instrução Normativa, devidamente preenchido e assinado, a ser apresentado à entidade de previdência complementar, à sociedade seguradora ou ao administrador do Fapi; e

b) comunicada pela entidade de previdência complementar, sociedade seguradora ou administrador do Fapi à RFB, na forma estabelecida em ato específico, até o último dia útil do mês de julho do ano-calendário subsequente ao que se der a opção.

O Termo de Opção de que trata a letra “a” acima:

a) deverá ser emitido em duas vias, devendo a entidade de previdência complementar, a sociedade seguradora ou o administrador do Fapi arquivar a primeira via e devolver a segunda via ao participante, quotista ou segurado, como recibo;

b) poderá ser dispensado, desde que conste expressamente no documento de contratação dos planos de benefícios, do Fapi ou dos seguros de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência as opções mencionadas no subitem 8.3.

8.3.2 – Forma de Opção Para os Casos a Partir de 11 de Janeiro de 2024

A opção mencionada na letra “b” do subitem 8.3 será:

a) exercida individualmente pelos participantes, segurados ou quotistas, inclusive assistidos, e beneficiários ou seus representantes legais, mediante:

a.1) Termo de Opção, na forma do Anexo Único (vide item 10); ou

a.2) manifestação perante a entidade de previdência complementar ou sociedade seguradora, devidamente preenchida e assinada, em formato digital ou em papel; e

b) comunicada pela entidade de previdência complementar ou sociedade seguradora à RFB, por intermédio da e-Financeira.

O Termo de Opção de que trata a letra “a.1” do subitem 8.3.2 deve ser mantido pela entidade de previdência complementar ou pela sociedade seguradora e disponibilizado ao participante, quotista ou segurado, como recibo.

8.3.3 – Falta de Opção Pelos Participantes

Caso os participantes não tenham exercido a opção pelo regime de tributação previsto no art. 1º ou no art. 2º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004, os assistidos, os beneficiários ou seus representantes legais poderão fazê-lo, individualmente, a partir de 11 de janeiro de 2024, desde que atendidos os requisitos necessários para a obtenção do benefício ou do resgate.

8.4 – Mudanças no Regime de Tributação

Os valores pagos aos próprios participantes e segurados ou aos assistidos ou beneficiários, a título de benefícios ou resgates, não estão sujeitos a mudanças no regime de tributação.

8.5 – Base de Cálculo do IR

A base de cálculo do imposto sobre a renda sobre valores recebidos a título de benefício ou resgate, é constituída:

a) pelo valor do benefício ou do resgate, nos casos de planos de previdência ou Fapi;

b) pelo rendimento, representado pela diferença positiva entre o valor recebido e o somatório dos respectivos prêmios pagos, no caso de seguros de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência.

Na hipótese tratada na letra “b” acima, quando houver recebimento parcelado, sob a forma de renda ou resgate parcial, a dedução do prêmio será proporcional ao valor recebido.

8.6 – Incidência do IR no Caso de Pagamento de Benefício Não Programado

Na hipótese de pagamento de benefício não programado, oferecido em planos de benefícios de caráter previdenciário estruturados nas modalidades de contribuição definida ou contribuição variável, após a opção do participante pelo regime de tributação previsto no art. 1º ou no art. 2º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004, incidirá imposto sobre a renda à alíquota:

a) de 25% (vinte e cinco por cento), quando o prazo de acumulação for inferior ou igual a 6 (seis) anos; e

b) prevista nas letras “d”, “e” ou “f” do item 8, quando o prazo de acumulação seja superior a 6 (seis) anos.

Para fins da definição da alíquota de imposto de renda incidente sobre as prestações seguintes, o prazo de acumulação continua a ser contado após o pagamento da primeira prestação do benefício, importando na redução progressiva da alíquota aplicável em razão do decurso do prazo de pagamento de benefícios.

9. ISENÇÃO E NÃO INCIDÊNCIA

9.1 – Entidades Fechadas de Previdência Complementar

As entidades fechadas de previdência complementar estão isentas do imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro líquido.

O disposto acima aplica-se às entidades abertas sem fins lucrativos em relação ao imposto sobre a renda da pessoa jurídica.

9.2 – Pessoa Física – Desligamento do Plano de Benefícios da Entidade

Exclui-se da incidência do imposto de renda, na fonte e na Declaração de Ajuste Anual, o valor do resgate, total ou parcial, de contribuições de previdência complementar, cujo ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião de seu desligamento do plano de benefícios da entidade, que corresponder às parcelas de contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995.

10. ANEXO ÚNICO

ANEXO ÚNICO
TERMO DE OPÇÃO
....................................................(nome completo), inscrito no CPF/MF sob o nº , formaliza, por este Termo, a opção pelo regime de tributação previsto no art. 1º ou no art. 2º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004, no plano de benefício (identificar) ciente de que esta opção é irretratável.

Local e data .................................................................
Assinatura do declarante