ARRENDAMENTO MERCANTIL
Aspectos Contábeis Gerais na Empresa Arrendatária
Sumário
1. Introdução;
2. Classificação de um Arrendamento Mercantil;
3. Identificação do Arrendamento;
4. Contabilização do Arrendamento Mercantil;
4.1 – Valor Total do Contrato;
4.2 – Contabilização da Depreciação;
4.3 – Registro Contábil Dos Encargos Financeiros;
4.4 – Exemplo;
4.5 – Isenção de Reconhecimento;
5. Ajustes Contabilidade X Legislação Fiscal.
1. INTRODUÇÃO
Neste trabalho trataremos sobre os aspectos contábeis gerais das operações de arrendamento mercantil nas empresas arrendatárias, com base nas normas estabelecidas pela NBC TG 06 (R3), de 24 de novembro de 2017, alterada pela Revisão 007/2020, Revisão 009/2021, Revisão 010/2021, e outras fontes citadas no texto.
As operações de Arrendamento Mercantil, também conhecidas como "leasing", são conceituadas como transações celebradas entre o proprietário de um determinado bem (arrendador) que concede o uso deste a um terceiro (arrendatário) por um determinado período contratualmente estipulado, findo o qual é facultado ao arrendatário à opção de adquirir ou devolver o bem objeto de arrendamento, ou a de prorrogar o contrato.
Observação: a matéria foi publicada no boletim de acordo com a legislação vigente à época de sua publicação, estando sujeita a sofrer alterações posteriores a publicação em nosso site.
2. CLASSIFICAÇÃO DE UM ARRENDAMENTO MERCANTIL
A norma vigente até 31 de dezembro de 2018 permitia a classificação de um arrendamento mercantil em duas modalidades: Financeiro ou Operacional. A partir de 01 de janeiro de 2019, com o inicio da vigência da nova revisão, a situação foi simplificada, ou seja, não passaremos mais por um teste de classificação, adotaremos um modelo único para o arrendatário.
Nos contratos que são ou contém arrendamento mercantil, o arrendatário deve reconhecer o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento.
Ressaltamos que, no caso do arrendador o conceito de arrendamento foi alterado também, mas os procedimentos de contabilização separando arrendamento mercantil Financeiro e arrendamento mercantil Operacional continua da mesma forma.
Nota: a obrigatoriedade da nova mudança, a princípio não atinge as Pequenas e Médias empresas, pois essas estão sujeitas a NBC TG 1000 (R1).
3. IDENTIFICAÇÃO DO ARRENDAMENTO
Na celebração de contrato, a entidade deve avaliar se o contrato é, ou contém, um arrendamento se ele transmite o direito de controlar o uso de ativo identificado por um período de tempo em troca de contraprestação. Os itens B9 a B31 Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TG 06 (R3), de 24 de Novembro de 2017 estabelecem orientação sobre a avaliação se o contrato é, ou contém, um arrendamento.
4. CONTABILIZAÇÃO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL
Na data de início, o arrendatário deve mensurar o passivo de arrendamento ao valor presente dos pagamentos do arrendamento que não são efetuados nessa data. Os pagamentos do arrendamento devem ser descontados, utilizando a taxa de juros implícita no arrendamento, se essa taxa puder ser determinada imediatamente. Se essa taxa não puder ser determinada imediatamente, o arrendatário deve utilizar a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário.
Nota: Taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário é a taxa de juros que o arrendatário teria que pagar ao pedir emprestado, por prazo semelhante e com garantia semelhante, os recursos necessários para obter o ativo com Na celebração de contrato, a entidade deve avaliar se o contrato é, ou contém, um valor similar ao ativo de direito de uso em ambiente econômico similar.
Segundo o item 27 da NBC TG 06 (R3), esses pagamentos do arrendamento que não são efetuados nessa data, compreendem:
a) pagamentos fixos, menos quaisquer incentivos de arrendamento a receber;
b) pagamentos variáveis de arrendamento, que dependem de índice ou de taxa, inicialmente mensurados utilizando o índice ou a taxa da data de início;
c) valores que se espera que sejam pagos pelo arrendatário, de acordo com as garantias de valor residual;
d) o preço de exercício da opção de compra se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção; e
e) pagamentos de multas por rescisão do arrendamento, se o prazo do arrendamento refletir o arrendatário exercendo a opção de rescindir o arrendamento.
De acordo com a nova norma, na arrendatária, todos os arrendamentos devem ser registrados através do reconhecimento de um ativo de direito de uso e um passivo de arrendamento correspondente ao valor presente dos pagamentos de aluguel devidos ao longo do prazo definido no contrato de arrendamento.
O artigo 179, inciso IV, da Lei 6.404/76, alterado pela Lei 11.638/2007, dispõe que serão classificados no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.
4.1 – Valor Total do Contrato
Conforme os itens 24 e 26 da NBC TG (R3), o Valor total do contrato refere-se à soma dos itens elencados abaixo:
a) mensuração inicial do passivo de arrendamento;
b) quaisquer pagamentos feitos para o locador antes da data de início e menos quaisquer incentivos de arrendamento;
c) quaisquer custos diretos iniciais incorridos pelo locatário (arrendatário) (incrementais de obtenção do contrato que não teriam sido incorridos se o contrato não tivesse sido obtido);
d) a estimativa de custos a serem incorridos pelo arrendatário na desmontagem e remoção do ativo subjacente, restaurando o local em que está localizado ou restaurando o ativo subjacente à condição requerida pelos termos e condições do arrendamento, salvo se esses custos forem incorridos para produzir estoques. O arrendatário incorre na obrigação por esses custos seja na data de início ou como consequência de ter usado o ativo subjacente durante um período específico.
Nota: Ativo subjacente é o ativo que é o objeto de arrendamento, para o qual o direito de usar esse ativo foi fornecido pelo arrendador ao arrendatário.
As letras “b” a “d” acima referem-se a todos os custos que eventualmente o arrendatário deverá incorrer pra ter o Ativo nas condições de uso que são pretendidas pela empresa.
Em relação aos custos incorridos pelo locatário, deve-se recorrer ao que diz a NBC TG 27 (R4) Ativo Imobilizado (Resolução CFC nº 1.177/2009).
4.2 – Contabilização da Depreciação
Conforme o item 32 da NBC TG 06 (R3), a Depreciação é um caso que deve ser analisado antes da sua contabilização:
a) depreciar da data de início até o fim da vida útil do ativo subjacente, quando:
a.1) o arrendamento transferir a propriedade do ativo subjacente ao arrendatário ao fim do prazo do arrendamento;
a.2) se o custo do ativo de direito de uso refletir que o arrendatário exercerá a opção de compra.
b) de outro modo, o arrendatário deve depreciar o ativo de direito de uso desde a data de início até o que ocorrer primeiro entre o fim da vida útil do ativo de direito de uso ou o fim do prazo de arrendamento.
A depreciação do bem arrendado na modalidade de leasing deve ser consistente com a depreciação aplicável a outros ativos de natureza igual ou semelhantes, reconhecidas em custo ou despesas do arrendatário em conformidade com o que dispõe o CPC 27 (Resolução CFC nº 1.177/2009).
4.3 – Registro Contábil Dos Encargos Financeiros
A diferença entre o valor total das contraprestações, adicionado do valor residual, e o valor do bem arrendado, deve ser registrada como encargo financeiro a apropriar em conta retificadora das contraprestações e do valor residual.
O pagamento antecipado do valor residual deve ser considerado como uma contraprestação, sendo-lhe atribuído tratamento semelhante.
O encargo financeiro deve ser apropriado ao resultado (custo ou despesas), de acordo com o regime de competência, a débito da conta de despesa financeira e a crédito da conta de encargos financeiros a apropriar.
4.4 – Exemplo
Considerando-se que determinada empresa contrate o Arrendamento Mercantil, de um veículo no dia 1º de agosto de 2023. As características do contrato são as seguintes:
- Valor do veículo = R$ 72.000,00
- Valor da contraprestação mensal, vencível no final de cada mês = R$ 2.500,00
- Prazo do arrendamento = 36 meses
- Valor presente = R$ 72.000,00
- Taxa de depreciação = 20% ao ano
O valor presente das prestações à taxa contratada é de R$ 72.000,00, assim, esse será o valor a ser reconhecido inicialmente.
Neste caso, teríamos:
1 - Pelo recebimento do bem objeto de arrendamento:
D – Direito de Uso do Veículo Arrendado - (Ativo Não Circulante-Imobilizado) R$ 72.000,00
C – Financiamento por Arrendamento (Passivo Circulante) R$ 34.000,00
C – Financiamento por Arrendamento (Passivo Não Circulante) R$ 38.000,00
2 - Pelo registro dos encargos financeiros a apropriar:
D – Encargos Financeiros a Apropriar (Conta Passivo Circulante) R$ 8.500,00
D – Encargos Financeiros a Apropriar (Conta Passivo Não Circulante) R$ 9.500,00
C – Financiamento por Arrendamento (Passivo Circulante) R$ 8.500,00
C – Financiamento por Arrendamento (Passivo Não Circulante) R$ 9.500,00
Nota: o cálculo dos encargos financeiros a apropriar foi assim efetuado:
Valor total das contraprestações
(36 x R$ 2.500,00)------------------------------------------------------------------------- R$ 90.000,00
(-) Valor do bem--------------------------------------------------------------------------- R$ 72.000,00
(=) Encargos financeiros a apropriar-------------------------------------------------R$ 18.000,00
3 - Pela apropriação dos encargos financeiros incorridos:
D – Encargos Financeiros (Conta de Resultado) R$ 500,00
C – Encargos Financeiros a Apropriar (Conta Passivo Circulante) R$ 500,00
4 - Pela apropriação dos encargos de depreciação mensalmente:
D – Depreciação (Conta de Resultado) R$ 1.200,00
C – Depreciação Acumulada de Veículos Arrendados (Conta Redutora) R$ 1.200,00
5 - Pelo pagamento das contraprestações mensais:
D – Financiamento por Arrendamento (Passivo Circulante) R$ 2.500,00
C – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 2.500,00
Nota: observar sempre a transferência dos saldos do Passivo Não circulante para o Passivo Circulante. Tanto nos pagamentos, quanto para as apropriações dos encargos.
4.5 – Isenção de Reconhecimento
O arrendatário pode decidir não aplicar a forma de contabilização comentadas no item 4 e subitens 4.1, 4.2, e 4.3 deste trabalho (itens 22 a 49 da NBC TG 06 (R3)) a:
a) arrendamentos de curto prazo; e
b) arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor (conforme descrito nos itens B3 a B8 da NBC TG 06 (R3)).
Se o arrendatário decidir não aplicar a forma de contabilização descritas no item 4 e nos subitens 4.1, 4.2, e 4.3 deste trabalho a arrendamentos de curto prazo ou a arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor, o arrendatário deve reconhecer os pagamentos de arrendamento associados a esses arrendamentos como despesa em base linear ao longo do prazo do arrendamento ou em outra base sistemática. O arrendatário deve aplicar outra base sistemática se essa base representar melhor o padrão do benefício do arrendatário.
Notas:
1. Arrendamento de curto prazo é o arrendamento que, na data de início, possui o prazo de arrendamento de 12 meses ou menos. O arrendamento que contém opção de compra não é arrendamento de curto prazo.
2. Exemplos de ativos subjacentes de baixo valor podem incluir computadores pessoais, tablets, pequenos itens de mobiliário de escritório e telefones.
5. AJUSTES CONTABILIDADE X LEGISLAÇÃO FISCAL
Salientamos que os procedimentos aqui examinados referem-se à boa técnica contábil para registro das operações de Arrendamento Mercantil na empresa arrendatária, e que para fins de apuração do Imposto de Renda, e da Contribuição Social Sobre o Lucro, deverão ser observadas as normas fiscais estabelecidas pelos os artigos 46 a 49 da Lei nº 12.973/2014, Lei nº 6.099/1974, e os artigos 175 a 177 da IN RFB nº 1.700/2017, tais operações deverão ser ajustadas extracontabilmente, uma vez que a legislação fiscal estabelece tratamento diferenciado para controle e registro dos valores relativos às contraprestações do arrendamento.
Em 08 de maio de 2019 foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 1.889/2019, alterando a IN RFB nº 1.753/2017, para nela incluir o Anexo V, referente ao CPC nº 06 - Arrendamento Mercantil (Pronunciamento Técnico nº 06 (R2) - Operações de Arrendamento Mercantil), dispondo sobre os procedimentos para anulação dos efeitos tributários desse CPC.
Fundamentos Legais: Os citados no texto