FATO GERADOR ICMS - ASPECTOS GERAIS
Sumário
1. Introdução;
2. Etimologia;
3. Conceito;
4. Fato Gerador do ICMS;
5. Sistemática do Fato Gerador no RICMS;
6. Observações Finais.
1. INTRODUÇÃO
Ao proceder à análise de um determinado tributo, obrigatoriamente 4 (quatro) elementos estarão presentes.
Estes elementos obrigatórios são denominados “Elementos Legais do Tributo” e são: fato gerador, base de cálculo, alíquota e sujeitos (ativo e passivo).
Quando se estuda ou trabalha com o ICMS estes 4 (quatro) elementos estarão presentes no cotidiano, e o conhecimento dos mesmos fará com que a atividade realizada obtenha sucesso, seja no campo de conhecimento do imposto ou na aplicação prática deste conhecimento.
Nesta matéria será abordado o primeiro elemento do tributo, denominado fato gerador.
2. ETIMOLOGIA
Preliminarmente, deve-se fazer uma rápida exposição quanto ao uso da expressão “fato gerador”, porque são vários os sinônimos que poderão ser encontrados no universo jurídico do Direito Tributário. Sobre este tema, expõe Paulo de Barros Carvalho:
” Várias locuções têm sido sugeridas pelos especialistas do Direito Tributário, para bem designar o antecedente ou suposto das normas que prescrevem as prestações de índole fiscal. Fala-se em situação-base, pressuposto de fato do tributo, suporte fático, fato imponível, hipótese de incidência, fato gerador, etc.”. (Carvalho, Paulo de Barros, “Curso de Direito Tributário”, 13ª Edição, Saraiva, 2000, Pg. 239)
A expressão “fato gerador”, perante os estudiosos, sofre várias críticas, pois muitos deles entendem que a mesma não é completa o suficiente para expressar seu significado. Isso acaba por gerar textos e mais textos acerca do assunto, com diferentes pontos de vistas. Mas, em resumo, o que se encontra é uma divisão do fato gerador em 2 (dois) aspectos, bastando uma exposição resumida deste tema para conhecimento preliminar. Sobre o tema cita-se o seguinte precedente doutrinário:
“O fato gerador, de acordo com a doutrina tradicional, tem dois aspectos. Primeiramente, temos o fato gerador no sentido de concepção abstrata, de descrição em tese, feita pela lei, de um fato ou situação que fará surgir a obrigação tributária (se ocorrer o fato X, incidirá o tributo Y). Em segundo lugar, temos o fato gerador no sentido de ocorrência concreta, existente no mundo real, conforme foi descrito na lei (o fato X ocorreu; deu-se, portanto, a incidência do tributo Y)”. (FÜHRER, Maximilianus Cláudio Américo e FÜHRER, Maximiliano Roberto Ernesto, “Resumo de Direito Tributário”, 8ª Edição, Malheiros, 2001, pg.50)
A exposição destas discussões é relevante para que haja conhecimento de sua existência, embora sua aplicação esteja restrita ao universo jurídico-semântico. Assim, para esta matéria, a expressão “fato gerador” será utilizada englobando os 2 (dois) aspectos (concepção abstrata e ocorrência concreta), pois esta é a forma que o Código Tributário Nacional trata a expressão também.
3. CONCEITO
Uma vez vencidos os obstáculos etimológicos, parte-se, neste momento, para a conceituação do que vem a ser o fato gerador, propriamente dito.
Fato gerador é o elemento que tem em sua ocorrência o consequente nascimento da obrigação tributária, ou seja, ocorrendo uma determinada situação que a lei denominará de fato gerador a obrigação tributária a ele vinculada terá início.
Numa definição clara e precisa, Geraldo Ataliba define fato gerador, mas, pelos problemas já descritos no item 2 desta matéria, o denomina de “Hipótese de Incidência”. Segue o conceito citado:
“A hipótese de incidência é primeiramente a descrição legal de um fato; é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato. É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração absoluta de qualquer fato concreto. Por isso é mera previsão legal. (...)
Hipótese de Incidência tributária é a hipótese da lei tributária. É a descrição genérica e abstrata de um fato. É a conceituação (conceito legal) de um fato”. (ATALIBA, Geraldo, “Hipótese de Incidência Tributária”, 3ª Edição, Revista dos Tribunais, 1984, pg. 56)
Também é importante ressaltar que a obrigação que está sendo abordada nesta matéria é a obrigação principal (pagar o tributo), pois embora haja fato gerador de obrigações acessórias (como, por exemplo, emitir uma Nota Fiscal), o tema a ser exposto tange apenas à primeira.
4. FATO GERADOR DO ICMS
Num primeiro momento pode-se retirar o fato gerador do ICMS do próprio nome do imposto: “Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação”, a saber:
a) Operações Relativas à Circulação de Mercadorias;
b) Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal;
c) Prestações de Serviços de Comunicação.
Aroldo Gomes Mattos, sobre o tema em pauta, expõe:
“Cumpre, inicialmente, repisar a seguinte diretriz: consiste o aspecto material da hipótese de incidência do ICMS, ou seja, o seu fato gerador na (1) realização de operações (negócios jurídicos) relativas à circulação de mercadorias ou bens e na (2) prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação onerosa”. (MATTOS, Aroldo Gomes de, “ICMS - Comentários à Legislação Nacional”, Dialética, São Paulo, 2006, pg. 63)
Já, numa análise um pouco mais pormenorizada, tem-se que, no âmbito da Lei Complementar n.º 87/1996, o tema fato gerador foi desmembrado em diversas hipóteses, que partem dos fatos retirados do nome do imposto, supracitados. Volta-se a citar Aroldo Gomes Mattos sobre o tema:
“Assim, o legislador complementar, nas pegadas da Constituição Federal, tomando como suporte certa realidade econômica, captou uma série de fatos, etapas e situações nas operações de circulação de mercadorias/bens e nas de prestação de serviços no momento em que elas se Exteriorizam, para compor o campo de incidência do ICMS. Partindo-se desta concepção - e para efeitos meramente didáticos -, classificamos tais operações e prestações em cinco grupos, a saber:
1º) saída e transferência de mercadorias e bens;
2º) prestação de serviços tributados pelo ICMS;
3º) operações mistas;
4º) operações de aquisição ou entrada de mercadorias, bens e serviços; e
5º) operações sujeitas à tributação monofásica.” (MATTOS, Aroldo Gomes de, “ICMS - Comentários à Legislação Nacional”, Dialética, São Paulo, 2006, pg. 65) Visto este aspecto, ainda geral, passa-se para a parte final, na qual serão vistos os fatos geradores elencados pelo Legislador Estadual.
5. SISTEMÁTICA DO FATO GERADOR NO RICMS
Expõe, em sua obra, o mestre Roque Antônio Carrazza:
” O tributo pertence à pessoa política (Estado ou Distrito Federal) onde a operação mercantil se realizou, ainda que o destinatário da mercadoria esteja localizado em outra unidade federativa ou, mesmo, no Exterior. É que a Constituição fez coincidir, como regra, o aspecto espacial da hipótese de incidência possível do ICMS, com os limites geográficos da entidade tributante”. (CARRAZZA, Roque Antônio, “ICMS”, 11ª Edição, Malheiros, 2006, pg.43)
Desta forma, tem-se que o ICMS será devido ao Estado onde a operação teve início, por mais que venha a ter como destinatário unidade da Federação diversa. Por exemplo, se uma mercadoria sai do Estado da Bahia com destino ao Estado de São Paulo, o ICMS devido nesta operação será ao Estado da Bahia.
É por este motivo que os Estados, no âmbito de suas leis, estabeleceram uma lista com as hipóteses que consideram fato gerador do ICMS. Obviamente que tais listas têm por base o rol elencado na Lei Complementar nº 87/1996, que, por sua vez, tem por base o conteúdo da Constituição Federal de 1988.
Desta forma, conforme o referido dispositivo legal, o imposto tem como fato gerador:
a) operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
b) prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
c) prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
d) o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
e) o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao Imposto Sobre Serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do Imposto Estadual;
f) o recebimento de mercadorias, destinadas a consumo ou integração ao ativo permanente, oriundas de outra unidade da Federação;
g) a utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado ou no Distrito Federal e não esteja vinculada à operação ou prestação subsequente.
h) a entrada de bem ou mercadoria importados do Exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
i) o serviço prestado no Exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no Exterior;
j) a entrada, no território do Estado, em operação interestadual, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.
O momento exato da ocorrência destes fatos geradores vem descrito no artigo 3º do mesmo diploma legal, sendo que se considera ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
a) da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
b) do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
c) da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém-geral ou em depósito fechado, neste Estado;
d) da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
e) do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal de qualquer natureza;
f) do ato final do transporte iniciado no Exterior;
g) da prestação onerosa de serviço de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
Nota: Quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
h) do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
h.1) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
h.2) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;
i) do desembaraço aduaneiro dos bens ou mercadorias importados do Exterior.
Nota: Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do Exterior antes do desembaraço aduaneiro considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável exigir a comprovação do pagamento do imposto.
j) do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no Exterior;
k) da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do Exterior e apreendidos ou abandonados;
I) da entrada, no território do Estado, de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado ou do Distrito Federal, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;
m) da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado ou no Distrito Federal e não esteja vinculada à operação ou prestação subseqüente;
n) da entrada, no estabelecimento do contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a consumo ou ao ativo permanente;
o) no consumo, ou na integração ao ativo permanente, de mercadoria oriunda de outra unidade da Federação, adquirida para comercialização ou industrialização.
6. OBSERVAÇÕES FINAIS
Do exposto pode-se concluir que vários são os fatos geradores do ICMS, devendo-se ter cuidado especial quando os textos legais abordam a saída da mercadoria. Volta-se a citar Roque Antônio Carrazza:
“Salientamos que não é só a compra e a venda de mercadorias que abre espaço a este imposto, senão também a troca, a doação, a dação em pagamento etc. Todas estas operações propiciam a circulação jurídica de mercadorias e, em tese, são passíveis de tributação por meio de ICMS. Assim, este ICMS deve ter por hipótese de incidência a operação jurídica que, praticada por comerciante, industrial ou produtor, acarrete circulação de mercadoria, isto é, transmissão de sua titularidade”. (CARRAZZA, Roque Antônio, “ICMS”, 11ª Edição, Malheiros, 2006, pg. 42)
A consultoria, posição de consultoria tributária preventiva, lembra aos Assinantes que embora existam discussões sobre o tema “fato gerador”, o Fisco irá observar sempre o que descreve a norma tributária, de forma ampla a preservar sua posição que é puramente arrecadatória.
Para que os Assinantes tenham consciência acerca das referidas discussões, cita-se o seguinte precedente doutrinário:
“Nos termos da lei, considera-se ocorrido o fato gerador no momento da saída de estabelecimento de contribuinte ainda que para estabelecimento do mesmo titular (Lei Complementar nº 87/96, art. 12). Considera-se autônomo cada estabelecimento do mesmo titular (art. 11, § 3º, II). Nesta matéria existem duas correntes. A primeira corrente é literal. Considera a simples saída da mercadoria, ainda que para estabelecimento do mesmo titular, como suficiente para gerar o imposto. (...) Para a segunda corrente, porém, não basta a movimentação física da mercadoria para gerar o imposto. É necessário que haja mudança de titular, pois só neste caso haverá circulação mo sentido comercial”. (FÜHRER, Maximilianus Cláudio Américo e FÜHRER, Maximiliano Roberto Ernesto, “Resumo de Direito Tributário”, 8ª Edição, Malheiros, 2001, pg.100)
Embora a doutrina e jurisprudência sigam em peso a segunda corrente, a posição do Fisco Estadual segue a primeira corrente.
Assim, cabe ao contribuinte seguir a posição adotada pelo Fisco, pois caso não o faça será alvo de penalidades por parte do mesmo.
Então, mesmo que existam trabalhos ou precedentes jurisprudenciais acerca de um tema, excluindo o mesmo do âmbito de incidência do ICMS, este fato não impede o Fisco de autuar o contribuinte e exigir o imposto, justamente porque ele segue a primeira corrente exposta, que considera a simples saída da mercadoria, ainda que para estabelecimento do mesmo titular, como suficiente para gerar o imposto, mesmo que a operação não seja caracterizada como negócio jurídico ou que não haja transmissão de propriedade.
Fundamentos Legais: Os citados no texto.