contrato_ou_producao_a_longo

1. Introdução;
2. Preço Pré-Determinado;
3. Determinação da Percentagem do Contrato ou da Produção;
3.1 - Avaliação do Andamento Por Medição;
3.2 - Avaliação do Andamento Com Base Nos Custos Incorridos;
3.3 – Uso de Critérios Diferentes na Determinação da Percentagem do Contrato ou da Produção;
4. Custos Computáveis na Apuração do Resultado;
4.1 - Reajuste do Custo Orçado ou Estimado;
5. Cômputo da Receita na Apuração do Resultado;
6. Controles Específicos no Contrato de Produção a Longo Prazo;
7. Contratos Com Entidades Governamentais;
7.1 - Conceito de Subsidiária de Sociedade de Economia Mista;
7.2 - Pessoa Jurídica Subcontratada da Empreitada ou Fornecimento;
7.3 – Diferimento da CSLL;
7.4 – Pis/Pasep e Cofins;
8. Aspectos Tributários do Contrato ou Produção a Longo Prazo;
8.1 – IRPJ e CSLL;
8.2 – Pis/Pasep e Cofins;
9. Caso Prático.

A apuração dos resultados de Contratos ou Produção a Longo Prazo está prevista no Artigo 478 do RIR/2018, cujos procedimentos tributários (IRPJ, CSLL, Pis/Pasep e Cofins) foram disciplinados pela Instrução Normativa SRF nº 21/1979, Arts. 164 e 165 da IN RFB nº 1.700/2017, Arts. 717, 718, 714 a 716 da IN RFB nº 1911/2019, e outras fontes citadas no texto.

A legislação do Imposto de Renda estabelece duas formas para apuração do resultado no caso de contratos de construção ou de produção de bens e serviços. As formas de apuração do resultado levam em consideração o prazo de execução do contrato. Assim, no caso de contrato de curto prazo - considerado de até 12 (doze) meses - o resultado será apurado à medida em que for completada a execução de cada unidade, independentemente do faturamento. Por sua vez, no Contrato de Longo Prazo - considerado acima de 12 (doze) meses - o resultado será apurado de acordo com a percentagem do contrato ou da produção executada durante o período.

Portanto, tratando-se de contrato de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço pré-determinado, de bens e serviços a serem produzidos, com prazo de execução superior a 12 (doze) meses, o resultado será apurado, em cada período, de acordo com o progresso dessa execução.

Na apuração do resultado serão considerados em cada período de apuração do Imposto de Renda:

a) o custo de construção ou de produção dos bens ou serviços incorridos no respectivo período;

b) parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos, determinada mediante aplicação, sobre esse preço total, da percentagem do contrato ou da produção executada no período.

Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e, no que couberem, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo, observadas, quanto à base de cálculo e as alíquotas, as normas específicas previstas na legislação da referida contribuição (Art. 6º da Lei nº 7.689/1988).

Observação: a matéria foi publicada no boletim de acordo com a legislação vigente à época de sua publicação, estando sujeita a sofrer alterações posteriores a publicação em nosso site.

Preço pré-determinado é aquele fixado no contrato de construção por empreitada ou de fornecimento de bens e serviços. Esse preço, dependendo do contrato, poderá ser reajustado ou não para execução global.

Tratando-se de construções, bens ou serviços divisíveis, o preço pré-determinado é o fixado contratualmente para cada unidade.

Na forma da letra "b" do item 1 deste trabalho, a receita deverá transitar pelo balanço de resultados influenciando na apuração do lucro real mediante aplicação de determinado percentual sobre o preço total do contrato.

Esse percentual, a critério da pessoa jurídica, poderá ser determinado por uma das seguintes formas:

a) com base na relação entre os custos incorridos no período e o custo total estimado da execução da empreitada ou da produção do bem; ou

b) com base em laudo técnico de profissional habilitado, segundo a natureza da empreitada ou dos bens ou serviços, que certifique a percentagem de execução em função do progresso físico da empreitada ou produção.

É importante assinalar que a opção por um dos critérios de avaliação de andamento - letra "a" ou "b" - deverá ser exercida em relação a cada contrato. Feita a opção, essa deverá ser exercida durante toda a execução do contrato. Isso significa que a pessoa jurídica, em relação a um mesmo contrato, não poderá alterar a forma de apuração do resultado. Assim, se a opção para apuração do resultado foi feita com base no laudo de medição, a pessoa jurídica não poderá alterar para custos incorridos.

No caso em que o andamento da execução for avaliado com base em laudo técnico

de medição, o resultado do contrato, que deve ser computado no lucro líquido do período, será determinado pela aplicação das seguintes fórmulas:

.,l	X	% da execução acumulada, demonstrada nos laudos técnicos até o período de apuração	=	Custo incorrido proporcional, acumulado até o período de apuração
Custo incorrido proporcional, acumulado até o período de apuração	_	Custo incorrido proporcional, acumulado até o período de apuração anterior	=	Custo incorrido correspondente ao período de apuração
Preço total, reajustado	X	% da execução acumulada, demonstrada nos laudos técnicos até o período de apuração	=	Receita proporcional, acumulada até o período de apuração
Receita proporcional, acumulada até o período de apuração	_	Receita proporcional, acumulada até o período de apuração	=	Receita correspondente ao período de apuração
Receita correspondente ao período de apuração	_	Custos incorridos correspondentes ao período de apuração	=	Resultado computável na determinação do lucro líquido

A apuração do resultado com base em laudo técnico de medição é um procedimento pouco utilizado pelas empresas.

No caso em que o andamento da execução for avaliado com base na relação existente entre o custo incorrido no período de apuração e o custo total orçado ou estimado, o resultado do contrato, que deve ser computado no lucro líquido do período de apuração do imposto, será determinado mediante aplicação das seguintes fórmulas:

Preço total, reajustado	X	Custos incorridos acumulados até o período de apuração : Custo total orçado ou estimado, reajustado	=	Receita proporcional, acumulada até o período de apuração
Receita proporcional, acumulada até o período de apuração	_	Receita proporcional, acumulada até o período de apuração anterior	=	Receita correspondente ao período de apuração
Receita correspondente ao período de apuração	_	Custos incorridos no período de apuração	=	Resultado computável na determinação do lucro líquido

3.3 – Uso de Critérios Diferentes na Determinação da Percentagem do Contrato ou da Produção

Caso a pessoa jurídica utilize critério divergente dos mencionados no item 3 e subitens 3.1 e 3.2, a diferença verificada no resultado do período deverá ser adicionada ou excluída, conforme o caso, na apuração do lucro real e do resultado ajustado (Arts. 164 a 165 da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017; Art. 29 da Lei nº 12.973, de 2014).

a) a pessoa jurídica irá apurar a diferença entre o resultado obtido por meio do critério utilizado para fins da escrituração comercial e o resultado apurado conforme o disposto na Instrução Normativa SRF nº 21, de 1979; e

b) ajustar, na Parte A do Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real (e-Lalur) e do Livro Eletrônico de Apuração da Base de Cálculo da CSLL (e-Lacs), o lucro líquido do período pela diferença de que trata a letra “a” acima:

a) os custos diretos e indiretos incorridos na construção ou produção, ou na prestação de serviços, inclusive os custos preliminares, tais como os de preparo de projetos, necessários à execução, incorridos após a contratação;

Os custos diretos compreendem, entre outros, a matéria-prima, mão-de-obra direta e os gastos gerais de fabricação. Como custo indireto podemos citar, por exemplo, o salário do engenheiro.

a) modificação na quantidade da construção, produção ou dos serviços contratados, constante de aditamento contratual, com a correspondente alteração do preço total;

O custo total orçado ou estimado reajustado será igual à soma do custo incorrido acumulado com o custo previsto, a preços do tempo da apuração parcial, para complemento da execução do contrato de construção por empreitada, ou de fornecimento de bens ou serviços.

a) custo incorrido acumulado	R$ 120.000,00
b) custo previsto para conclusão	R$ 130.000,00
c) custo orçado (a+b)	R$ 250.000,00

No período de apuração em que se completar a execução, na apuração do resultado será tomado, como custo total orçado ou estimado reajustado, o custo total efetivo.

O preço total, ou receita, deverá ser computado na apuração do resultado pelo valor fixado no contrato. Além do valor fixado no contrato, deverão ser incluídos os reajustamentos na forma pré-determinada no próprio contrato ou em aditamento.

A receita a ser computada na apuração do resultado corresponderá à receita bruta de vendas e serviços, não se incluindo os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário (Art. 12, § 4º do Decreto-lei nº 1.598/1977 com a redação dada pelo o Art. 2º da Lei nº 12.973/2014).

A pessoa jurídica deverá manter registro individualizado por Contrato de Produção a Longo Prazo. Desse registro individualizado deverão constar, necessariamente, os seguintes itens:

Já, em relação a cada período de apuração, o registro individuado deverá ser feito em relação aos seguintes itens:

O artigo 480 do RIR/2018 estabelece que no caso de empreitada ou fornecimento contratado a curto ou longo prazo, com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob o seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, a pessoa jurídica poderá diferir a tributação do lucro até sua realização.

No caso de diferimento do lucro, a pessoa jurídica deverá observar os seguintes procedimentos:

a) para efeito de apurar o lucro líquido do período de apuração, a parcela do lucro da empreitada ou fornecimento, computado no resultado, proporcional à receita dessas operações consideradas nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento do mesmo período de apuração, poderá ser transferida para resultados de exercícios futuros;

b) a parcela transferida na forma da letra "a" deverá ser computada no resultado do período de apuração em que a receita for recebida;

c) se a pessoa jurídica subcontratar parte da empreitada ou fornecimento, o direito ao diferimento caberá também à subempreiteira, na proporção de sua participação na receita a receber.

a) receita do período de apuração ......................................R$ 100.000,00

b) custo do período de apuração ........................................R$ 60.000,00

c) receita não recebida ......................................................R$ 50.000,00

A parcela do lucro a ser transferida para resultados de exercícios futuros corresponderá:

Para fins de diferimento da tributação do lucro não realizado de que trata o item 7, acima, considera-se subsidiária de sociedade de economia mista a empresa cujo capital com direito a voto pertença, em sua maioria, direta ou indiretamente, a uma única sociedade de economia mista e com esta tenha atividade integrada ou complementar.

O diferimento do imposto não cabe apenas à pessoa jurídica contratada. Se esta subcontrata a empreitada ou o fornecimento dos bens ou serviços, a subcontratada poderá, também, exercer o direito ao diferimento do Imposto de Renda. Nesse caso, o montante a ser transferido para a conta representativa de receita diferida será distribuído entre contratada e subcontratada na proporção das respectivas participações na receita não recebida.

No caso de contratos de construção por empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado, de bens ou serviços, celebrados com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, a incidência da contribuição social sobre o Lucro Líquido, poderá ser diferida até a realização do lucro, observado o seguinte (Art. 3º da Lei nº 8.003/1990):

a) a pessoa jurídica poderá excluir do resultado do período-base, para efeito de apurar a base cálculo da contribuição social e do imposto sobre o lucro líquido, parcela do lucro da empreitada ou fornecimento, computado no resultado do período-base, proporcional à receita dessas operações consideradas nesse resultado e não recebida até a data balanço de encerramento do mesmo período-base;

b) a parcela excluída de acordo com a letra “a” acima deverá ser adicionada, corrigida monetariamente, ao resultado do período-base em que a receita for recebida.

Se a pessoa jurídica subcontratar parte da empreitada ou fornecimento, o direito ao diferimento caberá a ambos, na proporção da sua participação na receita a receber.

Na hipótese de construção por empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de bens ou serviços, contratados por pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderá ser diferido, pelo contratado, até a data do recebimento do preço (Lei nº 9.718, de 1998, art. 7º, caput e Art. 717 e 718 da IN RFB nº 1911/2019), observado o seguinte:

a) a pessoa jurídica contratada pode excluir da base de cálculo do mês do auferimento da receita o valor da parcela ainda não recebida para adicioná-la à base de cálculo do mês do seu efetivo recebimento;

b) a utilização do tratamento tributário é facultada também ao subempreiteiro ou subcontratado, na hipótese de subcontratação parcial ou total da empreitada ou do fornecimento.

Na hipótese prevista acima, os créditos da não cumulatividade das Contribuições ali referidas poderão ser utilizados somente na proporção das receitas reconhecidas nos termos do art. 715 (Lei nº 10.833, de 2003, art. 8º, parágrafo único).

Nos casos de contratos com prazo de execução superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de bens ou serviços a serem produzidos, será computada na receita bruta para fins de cálculo do lucro (Real Trimestral, estimado ou do lucro presumido) parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos, determinada mediante a aplicação, sobre esse preço total, da percentagem do contrato ou da produção executada em cada mês, nos termos da Instrução Normativa SRF nº 21, de 13 de março de 1979, observado o seguinte

a) no caso de construções ou fornecimentos contratados com base em preço unitário de quantidades de bens ou serviços produzidos em prazo inferior a 1 (um) ano, a receita deverá ser incluída nas bases de cálculo no mês (estimado) ou trimestre (presumido) em que for completada cada unidade;

b) a receita decorrente de fornecimento de bens e serviços para pessoa jurídica de direito público ou empresas sob seu controle, empresas públicas, sociedades de economia mista ou suas subsidiárias, nos casos de empreitada ou fornecimento contratado a longo prazo nas condições previstas na letra “a” acima será computada no mês do recebimento;

c) o disposto na letra “b” acima aplica-se também aos créditos quitados pelo Poder Público com títulos de sua emissão, inclusive com certificados de securitização, emitidos especificamente para essa finalidade, quando a receita será computada por ocasião do resgate dos títulos ou de sua alienação sob qualquer forma;

d) no caso de contrato de concessão de serviços públicos a receita reconhecida pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura cuja contrapartida for ativo intangível representativo de direito de exploração não integrará as bases de cálculo, exceto na hipótese de suspensão ou redução do pagamento mensal;

e) no caso de contrato de concessão de serviços públicos em que a tributação do lucro da fase de construção for diferida em conformidade com o disposto no art. 168 da IN RFB nº 1.700/2017 a receita bruta dessa fase integrará as bases de cálculo quando efetivamente recebida;

f) para fins do disposto na letra “e” acima, considera-se efetivamente recebida à parcela do total da receita bruta da fase de construção calculada pela proporção definida no § 3º do art. 168 da IN RFB nº 1.700/2017.

As pessoas jurídicas que fizerem a opção pelo lucro presumido poderão também computar as receitas decorrentes dos contratos ou produção a longo prazo apenas no período de apuração trimestral em que ocorrer o efetivo recebimento, conforme previsto no Art. 223 da IN RFB nº 1.700/2017.

Conforme o § 9º do Art. 215 da IN RFB nº 1.700/2017 o lucro presumido e o resultado presumido serão determinados pelo regime de competência ou de caixa, lembrando que o regime escolhido (competência ou caixa) para fins de recolhimento do IRPJ e da CSLL será o mesmo adotado para o recolhimento do Pis/Pasep e Cofins.

A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes na hipótese de contratos, com prazo de execução superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços a serem produzidos, serão calculadas sobre a receita apurada de acordo com os critérios de reconhecimento adotados pela legislação do IRPJ, previstos para a espécie de operação (Arts. 714 a 716 da IN RFB nº 1.911/2019, Lei nº 9.718, de 1998, art. 3º, § 13, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, Lei nº 10.833, de 2003, art. 8º e art. 15, inciso IV).

A pessoa jurídica, contratada ou subcontratada, deve computar na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em cada período de apuração, parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos, determinada mediante aplicação, sobre esse preço total, da percentagem do contrato ou da produção executada no período de apuração.

A percentagem do contrato ou da produção executada durante o período de apuração poderá ser determinada:

a) com base na relação entre os custos incorridos no período de apuração e o custo total estimado da execução da empreitada ou da produção; ou

b) com base em laudo técnico de profissional habilitado, segundo a natureza da empreitada ou dos bens ou serviços, que certifique a percentagem executada em função do progresso físico da empreitada ou produção.

Os créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS vinculados a receitas decorrentes de contratos com prazo de execução superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços a serem produzidos, poderão ser utilizados somente na proporção das receitas reconhecidas no período (Lei nº 10.833, de 2003, art. 8º, parágrafo único).

Apresentaremos, a seguir, um caso prático envolvendo um Contrato a Longo Prazo com entidade privada referente ao fornecimento de um equipamento, de acordo com as seguintes condições:

Os lançamentos contábeis, no caso do exemplo proposto, poderão ser efetuados do seguinte modo:

a) Registro contábil referente ao recebimento da parcela na data da assinatura do contrato, no valor de R$ 120.000,00:

Considerando que a empresa contratada tenha feito a opção para determinação do resultado com base nos custos incorridos e, considerando ainda, que os custos de produção do equipamento no primeiro período de apuração foram de R$ 132.000,00, o resultado a ser oferecido à tributação, no ano-calendário 2021, será determinado da seguinte forma:

A receita faturada no ano-calendário 2021 foi de R$ 250.000,00 e a receita apropriada, no mesmo período, corresponde a R$ 220.000,00. Neste caso, a diferença de R$ 30.000,00 será transferida para a conta representativa de receita diferida, no passivo não circulante.

b) Pelo registro contábil da receita faturada no ano-calendário 2021, no valor de R$ 250.000,00:

D - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES

(Passivo Circulante)................... R$ 120.000,00

C - RECEITAS DE EMPREITADA

(Resultado).............................. R$ 250.000,00

c) Pelo registro contábil da diferença entre a receita faturada e a receita a apropriar para a conta representativa de receita diferida, no passivo não circulante:

C - RECEITAS DIFERIDAS

(Passivo Não Circulante).................... R$ 30.000,00

No primeiro período de apuração a demonstração do resultado se apresentaria da seguinte forma:

Receitas de empreitada................R$ 220.000,00

d) Registro contábil referente ao recebimento da segunda parcela previsto para 01.10.2022, no valor de R$ 240.000,00:

D - BANCOS C/MOVIMENTO

(Ativo Circulante)........................ R$ 240.000,00

C - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES

(Passivo Circulante).................... R$ 110.000,00

- custos incorridos até o período de apuração (R$ 132.000,00 + 145.200,00)............. R$ 277.200,00

(=) receita a apropriar no ano-calendário 2022.................... R$ 212.000,00

e) Registro contábil da transferência de Receita Diferida (Passivo Não Circulante) para resultado referente diferença entre a receita fatura e a receita apropriada no ano-calendário de 2021:

f) Registro contábil da receita faturada no ano-calendário 2022, no valor de R$ 212.000,00:

No ano-calendário 2022, a demonstração do resultado se apresentaria da seguinte forma:

g) Registro contábil referente ao recebimento da terceira parcela previsto para 01.10.2023, no valor de R$ 240.000,00

D - BANCOS C/MOVIMENTO

(Ativo Circulante).................... R$ 240.000,00

C - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES

(Passivo Circulante)................ R$ 138.000,00

No ano-calendário 2023, a empresa contratada efetuará a entrega do equipamento. Neste caso, a apuração do resultado será determinada da seguinte forma:

(-) custos incorridos no ano-calendário 2023..........................R$ 201.960,00

h) Registro contábil da receita a apropriar no ano-calendário 2023 (R$ 798.600,00 - R$ 220.000,00 - R$ 242.000,00)

D - DUPLICATAS A RECEBER

(Ativo Circulante) ......................R$ 198.600,00

D - ADIANTAMENTO DE CLIENTES

(Passivo Circulante) ................ R$ 138.000,00

C - RECEITAS DE EMPREITADAS

(Resultado)............................. R$ 336.600,00

No ano-calendário 2023, a demonstração do resultado se apresentaria da seguinte forma:

C - DUPLICATAS A RECEBER

(Ativo Circulante) ................................ R$ 198.600,00