BASE DE CÁLCULO DO ICMS
Disposições Gerais
Sumário
1. Introdução;
2. Base de Cálculo – Regra Geral;
3. Frete;
4. Operações Com Empresas Interdependentes;
5. IPI – Inclusão e Exclusão da Base de Cálculo;
6. Gorjeta;
7. Bonificação;
8. Valores que Integram a Base de Cálculo;
8.1 – Descontos;
8.2 – Seguro, Frete, Juros e Outros Valores;
9. Diferencial de Alíquotas Para Não Contribuintes
10. Saída Interestadual de Mercadoria Pertencente ao Mesmo Titular;
11. Reajuste de Valor Depois da Remessa ou Prestação;
12. Empresas de Energia Elétrica;
13. Importação;
14. Cálculo do ICMS “Por Dentro”;
15. Ausência de Valor;
16. Arbitramento do Valor;
17. Penalidades.
1. INTRODUÇÃO
A base de cálculo é um dos elementos quantitativos da obrigação tributária e deve ser definida através de Lei Complementar, conforme determinação contida no artigo 146 da Constituição Federal de 1988.
Em face desta determinação constitucional, a Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996, em seu artigo 13, definiu as bases de cálculo nas diversas ocorrências dos fatos geradores do ICMS.
Nesta matéria, conforme disciplinamento contido na legislação supracitada será abordada a base de cálculo deste imposto, bem como seus valores integrantes e não integrantes.
2. BASE DE CÁLCULO – REGRA GERAL
A base de cálculo imposto nas situações normais será:
a) o valor da operação:
a.1) na saída da mercadoria, a qualquer título de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
a.2) na transmissão:
a.2.1) de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando esta não transitar pelo estabelecimento do transmitente;
a.2.2) a terceiro, de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Distrito Federal;
b) na entrada de mercadoria ou bem importado do exterior, observado o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle, a soma das seguintes parcelas:
b.1) valor da mercadoria ou bem constante do documento de importação ou o valor fixado pela autoridade aduaneira para a base de cálculo do Imposto de Importação - II;
b.2) Imposto de Importação – II;
b.3) Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI;
b.4) Imposto sobre Operações de Câmbio – IOC;
b.5) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras, assim entendidas as importâncias, necessárias e compulsórias, cobradas do adquirente ou a ele debitadas pelas repartições alfandegárias na atividade de controle e desembaraço da mercadoria;
c) na aquisição, em licitação pública, de mercadorias ou bens importados do exterior, apreendidos ou abandonados, o valor da operação acrescido do valor do Imposto de Importação, do IPI e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente, observado o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
d) no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias, o valor total da operação, compreendendo o valor da mercadoria e dos serviços prestados;
e) no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
e.1) o valor total da operação, compreendendo o valor da mercadoria e dos serviços prestados, não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
e.2) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa, em lei complementar aplicável, da incidência do ICMS;
f) na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o preço do serviço, observado o disposto no art. 248, § 6º do RICMS/DF;
g) para fins de substituição tributária em relação às operações ou às prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído, observado o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
h) no recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados à sua utilização;
i) na entrada, no território do Distrito Federal, de mercadoria proveniente de outra Unidade da Federação:
i.1) o valor obtido na forma da letra “j” a seguir, nas hipóteses de mercadoria:
i.1.1) sujeita ao regime de pagamento antecipado do imposto, ressalvado o disposto na letra “g” anterior;
i.1.2) a ser comercializada, sem destinatário certo;
i.1.3) destinada a estabelecimento em situação cadastral irregular;
i.2) de energia elétrica e de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, o valor da operação de que decorreu a entrada, observada a letra “a” do item 6 desta matéria;
i.3) de bens e serviços adquiridos por contribuinte do imposto, destinados ao uso, consumo ou ativo permanente, o valor da operação ou da prestação na Unidade Federada de origem;
i.4) não sujeita ao regime de pagamento antecipado do imposto adquirida por contribuinte optante pelo Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar Federal nº 123/2006, o valor da operação na UF de origem, em relação à diferença de que trata o art. 48-A do RICMS/DF;
j) o valor da mercadoria, acrescido do percentual de margem de lucro fixado em razão do produto ou da atividade, definidos conforme o Anexo II do Regulamento, quando:
j.1) da constatação da existência de estabelecimento em situação cadastral irregular;
j.2) do encerramento de atividades;
k) o valor da nota fiscal referente à entrada, acrescido da margem de lucro fixada em razão do produto ou da atividade, na hipótese de operação ou prestação presumidamente tributada, quando se constatar falta de registro de documentos referentes à entrada de mercadoria na escrita fiscal e na comercial, se for o caso;
l) em operações e prestações interestaduais cujo adquirente ou tomador seja não contribuinte do imposto localizado no Distrito Federal, em relação à diferença de que trata o art. 48 do RICMS/DF, o valor da operação ou preço do serviço, observado o disposto no art. 13, § 1º da Lei Complementar nº 87/1996.
O valor fixado pela autoridade aduaneira para a base de cálculo do Imposto de Importação – II, nos termos da lei aplicável, substituirá o valor declarado no documento de importação.
Estende-se às mercadorias, aos bens ou serviços importados de países signatários do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT o mesmo tratamento tributário concedido para os similares nacionais nas operações ou prestações internas.
O disposto anteriormente se aplica também às operações interestaduais com destino a não contribuinte do imposto.
Em se tratando de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço.
Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, este será a base de cálculo para fins de substituição tributária, desde que observado o disposto art. 323 do RICMS/DF, ou em acordo firmado com outras Unidades da Federação.
Para os efeitos da letra “f” deste item, consideram-se preço os valores cobrados a título de acesso, adesão, ativação, habitação, disponibilidade, assinatura e utilização dos serviços, bem como aqueles relativos a serviços suplementares e facilidades adicionais que otimizem ou agilizem o processo de comunicação, independentemente da denominação que lhes seja dada.
A base de cálculo em operações e prestações interestaduais cujo adquirente ou tomador seja não contribuinte do imposto, localizado no Distrito Federal, deverá ser a mesma utilizada para o cálculo do imposto próprio devido à Unidade da Federação de origem.
3. FRETE
Nas operações a preço free on board – FOB, quando o transportador for o adquirente da mercadoria, o valor do frete e/ou carreto a ser considerado para determinação da base de cálculo de substituição tributária será aquele arbitrado pela Subsecretaria da Receita, nos termos do art. 42 do RICMS/DF, como segue:
“Art. 42. Quando o cálculo do imposto tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que presentes as circunstâncias previstas no art. 356, obedecidos, para fins do arbitramento, os seguintes critérios: (NR)
I - apuração de preços médios das mercadorias, no mercado atacadista ou varejista do Distrito Federal;
II - apuração do valor corrente das prestações de serviço, no Distrito Federal;
III - fixação de percentuais de lucro, em razão da mercadoria ou da atividade exercida pelo contribuinte, definidos conforme Anexo VII a este Regulamento, observado, no que couber, o disposto no § 5º do art. 34;
IV - valor das operações ou prestações efetuadas em períodos idênticos, pelo mesmo ou por outros contribuintes que exerçam a mesma atividade, em condições semelhantes, tais como:
a) a localização;
b) a área ocupada;
c) número de empregados;
d) número de equipamentos fiscais autorizados ou não;
e) custos de manutenção;
V - condições peculiares ao contribuinte;
VI - elementos que exteriorizem a situação econômico-financeira do contribuinte;
VII - o preço de venda das mercadorias, ou dos serviços, praticados pelo contribuinte, correspondentes ao período a que se aplicar o arbitramento.
§ 1º Entende-se por processo regular os procedimentos relativos ao lançamento do imposto, na forma deste artigo, e sua notificação ao interessado, o qual, se discordar do valor arbitrado, poderá apresentar avaliação contraditória por ocasião da impugnação do lançamento, a ser julgada juntamente com o processo administrativo-fiscal respectivo.
§ 2º A Subsecretaria da Receita manterá atualizados os valores ou preços arbitrados na forma deste artigo para serem aplicados nas hipóteses previstas no art. 356.
§ 3° “Para os efeitos deste artigo, a receita bruta nunca poderá ser inferior ao custo dos produtos, mercadorias ou serviços, acrescido das despesas do estabelecimento.”
4. OPERAÇÕES COM EMPRESAS INTERDEPENDENTES
Ocorrerão operações nas quais o valor do frete, cobrado por estabelecimento pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou por outro estabelecimento de empresa que com aquele mantenha relação de interdependência, exceder os níveis normais de preços em vigor no mercado do Distrito Federal para serviço semelhante, constantes de tabelas elaboradas pelos órgãos competentes. Nesses casos, o valor excedente será havido como parte do preço da mercadoria.
Para tanto, serão consideradas interdependentes as empresas quando:
a) uma pessoa por si, seus sócios ou acionistas e respectivos cônjuges ou filhos menores for titular de mais de 50% do capital da outra;
b) uma mesma pessoa fizer parte de ambas na qualidade de diretor ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação;
c) uma de elas locar ou transferir a outra o uso ou a propriedade, a qualquer título, veículo destinado ao transporte de mercadorias.
5. IPI – INCLUSÃO E EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO
Quando a mercadoria entrar no estabelecimento para fins de industrialização ou comercialização e, após, for destinado ao uso, consumo ou Ativo Permanente do estabelecimento, será acrescentado, na base de cálculo, o valor do IPI cobrado na operação de que decorreu a sua entrada.
Não integra a base de cálculo do imposto o montante do IPI quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produtos destinados à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os imposto.
6. GORJETA
Fica excluído da base de cálculo do ICMS o valor da gorjeta relativa ao fornecimento de alimentação e bebidas por bares, restaurantes, hotéis e estabelecimentos similares, desde que limitada a 10% do valor da conta, hipótese em que o valor da gorjeta deverá ser discriminado no respectivo documento fiscal.
A exclusão da gorjeta da base de cálculo do ICMS aplica-se também, aos contribuintes optantes pelo Simples Nacional.
7. BONIFICAÇÃO
Com a publicação do Ato Declaratório Interpretativo nº 04/2018 – SUREC/SEF, publicado no DODF nº 89, de 10 de maio de 2018, o Subsecretário da Receita da Secretaria de Estado de Fazenda do Distrito Federal, no uso de suas atribuições regimentais, com base no disposto do artigo 149, inciso II do Decreto nº 33.269/2011, e tendo como objeto de interpretação o artigo 13, § 1º, inciso II, alínea “a” da Lei Complementar Federal nº 87/1996 (Lei Kandir).
O Subsecretário da Receita Estadual do Distrito Federal na conveniência de se evitar o ajuizamento de ações repetitivas com possibilidade de êxito contra a Fazenda Pública do Distrito Federal, considerando que a interpretação a contrário sensu do artigo 13, § 1º, inciso II, alínea “a” da Lei Complementar nº 87/1996, conduz à conclusão de que os valores relativos aos descontos incondicionais não integram a base de cálculo do ICMS, e considerando o entendimento firmado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça em julgamento representativo de controvérsia – Recurso Especial nº 1.111.156-SP, no sentido de que a bonificação em mercadoria constitui uma modalidade de desconto incondicional.
Não integram a base de cálculo do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS os valores correspondentes às mercadorias remetidas a título de bonificação, desde que:
a) a bonificação seja incondicional e não haja contraprestação por parte do destinatário;
b) as mercadorias bonificadas constem do mesmo documento fiscal que acoberta as mercadorias que deram origem à bonificação.
8. VALORES QUE INTEGRAM A BASE DE CÁLCULO
Integram a base de cálculo do imposto, inclusive na entrada de mercadoria ou bem importado do exterior:
a) o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
b) o valor correspondente a:
b.1) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição, assim entendidos os que estiverem subordinados a eventos futuros e incertos;
b.2) frete, quando o transporte, inclusive o realizado dentro do Distrito Federal, seja efetuado pelo próprio remetente, ou por sua conta e ordem, e seja cobrado em separado.
O disposto na letra “a” não se aplica na hipótese da entrada de mercadoria ou bem importado do exterior.
8.1 – Descontos
Integram a base de cálculo do ICMS os descontos concedidos sob qualquer condição, assim entendidos os que estiverem subordinados a eventos futuros e incertos.
Já os descontos incondicionais, ou seja, aqueles que não dependem de evento futuro para serem concedidos e que são indicados no próprio documento fiscal, não integram a base de cálculo do imposto.
8.2 - Seguro, Frete, Juros e Outros Valores
Também integram a base de cálculo do ICMS os valores correspondentes a seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas ao destinatário, bem como o frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
9. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS PARA NÃO CONTRIBUINTE
Tendo em vista a sistemática instituída pela Emenda Constitucional nº 87/2015, foram promovidas alterações no conceito e no cálculo do ICMS nas operações interestaduais realizadas com consumidor final não contribuinte do imposto.
Com as novas regras, nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, será adotada a alíquota interestadual e caberá ao Estado e/ou Distrito Federal de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado ou Distrito Federal destinatário e a alíquota interestadual.
A responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.
Com relação à base de cálculo do ICMS será o valor da operação ou prestação na UF de origem, acrescido do valor do IPI, frete e demais despesas cobradas, devendo o montante do ICMS relativo à diferença de alíquotas integrar a base de cálculo.
10. SAÍDA INTERESTADUAL DE MERCADORIA PERTENCENTE AO MESMO TITULAR
Na saída de mercadoria para estabelecimento pertencente ao mesmo titular, localizado em outro Estado, a base de cálculo do imposto será:
a) o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
b) o custo da mercadoria produzida, assim entendido a soma do custo de matéria-prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento;
c) tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.
11. REAJUSTE DE VALOR DEPOIS DA REMESSA OU PRESTAÇÃO
Nas operações ou prestações sujeitas ao ICMS interestaduais entre estabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da saída ou da prestação, a diferença ficará sujeita ao imposto devido pelo estabelecimento remetente ou pelo prestador.
12. EMPRESAS DE ENERGIA ELÉTRICA
A base de cálculo do imposto devido pelas empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, na condição de contribuintes ou de substitutos tributários, desde a produção ou importação até a última operação, é o valor da operação final da qual decorra a entrega do produto ao consumidor.
13. IMPORTAÇÃO
Sempre que o valor da operação ou da prestação estiver expresso em moeda estrangeira, será feita a conversão pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do Imposto de Importação ou, na falta de tributação por esse imposto, pela taxa vigente na data do desembaraço aduaneiro, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior, ainda que haja variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço.
14. CÁLCULO DO ICMS “POR DENTRO”
O montante do ICMS integra a sua própria base de cálculo, inclusive na importação de mercadorias, bens e serviços do Exterior, constituindo o respectivo destaque no documento fiscal mera indicação para fins de controle.
Exemplo de cálculo:
Custo da mercadoria + margem de lucro = R$ 50,00
Alíquota do ICMS = 18%
Base de cálculo do ICMS = ?
Base de cálculo = R$ 50,00 / 0,82
Base de cálculo = R$ 60,98
Nota: A divisão por 0,82 aplica-se nos casos em que estejamos calculando o ICMS por dentro” considerando a alíquota de 18%, ou seja, é a divisão por (1,00 - 0,18).
Caso a alíquota fosse 12%, a divisão seria por 0,88.
Nas importações este cálculo passou a ser exigido a partir de 11.12.2001, data em que entrou em vigor a Emenda Constitucional nº 33/2001.
15. AUSÊNCIA DE VALOR
Na falta do valor o art. 3º, incisos I, V, X e XI do RICMS/DF, a base de cálculo do imposto será:
a) o preço corrente da mercadoria, ou de similar, no mercado atacadista do Distrito Federal ou, em sua falta, no mercado regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia;
b) o preço FOB estabelecimento industrial à vista, se o remetente for industrial;
c) o preço FOB estabelecimento comercial à vista, nas vendas a outros comerciantes ou industriais, se o remetente for comerciante.
Para aplicação das letras “b” e “c”, serão adotados, sucessivamente:
a) o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na operação mais recente;
b) caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de similar no mercado atacadista do Distrito Federal ou, na falta desta, no mesmo atacadista regional.
Na hipóteses da letra “c”, se o estabelecimento remetente não efetuar vendas a outros comerciantes ou industriais ou, em qualquer caso, se não houver mercadoria similar, a base de cálculo será equivalente a 75% do preço corrente de venda no varejo.
Nas prestações de serviços sem preço determinado, a base de cálculo do imposto é o valor corrente destes no Distrito Federal.
16. ARBITRAMENTO DO VALOR
O valor tributável de determinada operação ou prestação, ou de operações ou prestações realizadas em determinado período, poderá ser arbitrado pela autoridade fiscal, nas seguintes circunstâncias:
a) não exibição ao agente da Fazenda Pública dos elementos necessários à comprovação do respectivo valor;
b) quando os registros efetuados pelo sujeito passivo não se basearem em documentos idôneos;
c) quando a operação ou a prestação tiver sido realizada sem documentação fiscal.
Para os efeitos deste artigo, a receita bruta nunca poderá ser inferior ao custo dos produtos, mercadorias ou serviços, acrescido das despesas do estabelecimento.
Quando o cálculo do tributo tiver por base ou tomar em consideração o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço sempre que as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, forem omissos ou não merecerem fé, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial, obedecidos, para fins do arbitramento, os seguintes critérios:
a) apuração de preços médios das mercadorias, no mercado atacadista ou varejista do Distrito Federal;
b) apuração do valor corrente das prestações de serviço, no Distrito Federal;
c) fixação de percentuais de lucro, em razão da mercadoria ou da atividade exercida pelo contribuinte, definidos conforme Anexo VII do RICMS/DF;
d) valor das operações ou prestações efetuadas em períodos idênticos, pelo mesmo ou por outros contribuintes que exerçam a mesma atividade, em condições semelhantes, tais como:
d.1) a localização;
d.2) a área ocupada;
d.3) número de empregados;
d.4) número de equipamentos fiscais autorizados ou não;
d.5) custos de manutenção;
e) condições peculiares ao contribuinte;
f) elementos que exteriorizem a situação econômico-financeira do contribuinte;
g) o preço de venda das mercadorias, ou dos serviços, praticados pelo contribuinte, correspondentes ao período a que se aplicar o arbitramento.
Entende-se por processo regular os procedimentos relativos ao lançamento do imposto e sua notificação ao interessado, o qual, se discordar do valor arbitrado, poderá apresentar avaliação contraditória por ocasião da impugnação do lançamento, a ser julgada juntamente com o processo administrativo-fiscal respectivo.
A Subsecretaria da Receita manterá atualizados os valores ou preços arbitrados para serem aplicados nas hipóteses previstas neste item da matéria.
17. PENALIDADES
Constitui infração a ação ou omissão, voluntária ou não, que importe na inobservância, por parte do contribuinte ou responsável, de normas estabelecidas no Regulamento do ICMS do Distrito Federal ou em atos administrativos de caráter normativo.
A título meramente ilustrativo, destaca-se a previsão de multa no valor de R$ 2.693,75 a qualquer pessoa física ou jurídica que, não sendo responsável pelo pagamento do imposto, facilite, proporcione ou auxilie, por qualquer forma, o seu não recolhimento no todo ou em parte.
Fundamentos Legais: Arts. 34 ao 48, 357 e 375 do Decreto nº 18.955/87 – RICMS/DF e os citados no texto.