ARRENDAMENTO MERCANTIL
Aspectos Contábeis na Empresa Arrendatária
Sumário
1. Introdução
2 – Classificação de um Arrendamento Mercantil
2.1 – Arrendamento Mercantil Financeiro
2.2 – Arrendamento Mercantil Operacional
3. Contabilização do Arrendamento Mercantil – Leasing Financeiro
3.1 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos
3.2 – Exemplo
4. Contabilização do Arrendamento Mercantil – Leasing Operacional
4.1 – Exemplo
4.2 – Divulgações Relativas Aos Arrendamentos Mercantis Operacionais
5. Ajustes Contabilidade X Legislação Fiscal
1. INTRODUÇÃO
Neste trabalho trataremos sobre os aspectos contábeis das operações de arrendamento mercantil nas empresas arrendatárias, com base nas normas estabelecidas pela Resolução CFC nº 1.304/2010 (DOU de 02.12.2010), Lei nº 6.099/1974, e outras fontes citadas no texto.
As operações de Arrendamento Mercantil, também conhecidas como "leasing", são conceituadas como transações celebradas entre o proprietário de um determinado bem (arrendador) que concede o uso deste a um terceiro (arrendatário) por um determinado período contratualmente estipulado, findo o qual é facultado ao arrendatário à opção de adquirir ou devolver o bem objeto de arrendamento, ou a de prorrogar o contrato.
2 – CLASSIFICAÇÃO DE UM ARRENDAMENTO MERCANTIL
A classificação de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essência da transação e não da forma do contrato. Nos itens a seguir veremos essas duas classificações.
2.1 – Arrendamento Mercantil Financeiro
A Resolução CFC nº 1.304/2010, traz exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro, tais como:
a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil;
b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida econômica do ativo mesmo que a propriedade não seja transferida;
d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e
e) os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações.
f) se o arrendatário puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do arrendador associadas ao cancelamento são suportadas pelo arrendatário;
g) os ganhos ou as perdas da flutuação no valor justo do valor residual são atribuídos ao arrendatário (por exemplo, na forma de abatimento que equalize a maior parte do valor da venda no fim do arrendamento mercantil); e
h) o arrendatário tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um período adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores ao valor de mercado.
2.2 – Arrendamento Mercantil Operacional
Arrendamento mercantil operacional é um arrendamento mercantil diferente de um arrendamento mercantil financeiro.
3. CONTABILIZAÇÃO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL – LEASING FINANCEIRO
O valor do bem arrendado integra o Ativo da empresa arrendatária, devendo ser identificado como sendo objeto de Arrendamento Mercantil Financeiro, devendo reconhecer, em contas específicas, como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no início do arrendamento mercantil. A taxa de desconto a ser utilizada no cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil deve ser a taxa de juros implícita no arrendamento mercantil, se for praticável determinar essa taxa; se não for, deve ser usada à taxa incremental de financiamento do arrendatário. Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário devem ser adicionados à quantia reconhecida como ativo, observado o seguinte:
a) as transações e outros eventos devem ser contabilizados e apresentados de acordo com a sua essência e realidade financeira e não meramente com a sua forma legal;
b) é apropriado que um arrendamento mercantil financeiro seja reconhecido no balanço do arrendatário não só como ativo, mas também como obrigação de efetuar futuros pagamentos do arrendamento mercantil;
c) no começo do prazo do arrendamento mercantil, o ativo e o passivo dos futuros pagamentos do arrendamento mercantil devem ser reconhecidos no balanço pelas mesmas quantias, exceto no caso de quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário que sejam adicionados à quantia reconhecida como ativo;
d) se os passivos forem apresentados no balanço patrimonial classificados como passivos circulantes e não circulantes, a mesma classificação deve ser feita para os passivos do arrendamento mercantil;
e) os pagamentos mínimos do arrendamento mercantil devem ser segregados entre encargo financeiro e redução do passivo em aberto;
f) o encargo financeiro deve ser apropriado a cada período durante o prazo do arrendamento mercantil de forma a produzir uma taxa de juros periódica constante sobre o saldo remanescente do passivo;
g) um arrendamento mercantil financeiro dá origem a uma despesa de depreciação (amortização) relativa a ativos depreciáveis (amortizáveis), assim como uma despesa financeira para cada período contábil;
h) a política de depreciação (amortização) para os ativos arrendados depreciáveis (amortizáveis) deve ser consistente com a política dos demais ativos depreciáveis (amortizáveis) sobre os quais se detenha a propriedade e a depreciação reconhecida deve ser calculada de acordo com a NBC TG 27 – Ativo Imobilizado (Resolução CFC nº 1.177/2009), ou para o caso de amortização, de acordo com a NBC TG 04 – Ativo Intangível (Resolução CFC nº 1.303/2010);
i) se houver certeza razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o período de uso esperado é a vida útil do ativo; caso contrário, o ativo deve ser depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida útil, dos dois o menor.
3.1 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos
Raramente a soma da despesa de depreciação do ativo e da despesa financeira do período é igual ao pagamento da prestação do arrendamento mercantil durante o período, sendo, por isso, inadequado simplesmente reconhecer os pagamentos da prestação do arrendamento mercantil como despesa. Por conseguinte, é improvável que o ativo e o passivo relacionado sejam de valor igual após o começo do prazo do arrendamento mercantil.
Para determinar se um ativo arrendado está desvalorizado, a entidade deve aplicar a NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos (Resolução CFC nº 1.292/2010).
Os arrendatários, além de cumprir os requisitos da NBC TG 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação (Resolução CFC nº 1.399/2012), devem fazer as seguintes divulgações para os arrendamentos mercantis financeiros:
a) para cada categoria de ativo, valor contábil líquido ao final do período;
b) conciliação entre o total dos futuros pagamentos mínimos do arrendamento mercantil ao final do período e o seu valor presente. Além disso, a entidade deve divulgar o total dos futuros pagamentos mínimos do arrendamento mercantil ao final do período, e o seu valor presente, para cada um dos seguintes períodos:
b.1) até um ano;
b.2) mais de um ano e até cinco anos;
b.3) mais de cinco anos;
c) pagamentos contingentes reconhecidos como despesa durante o período;
d) valor, no final do período, referente ao total dos futuros pagamentos mínimos de subarrendamento mercantil que se espera sejam recebidos nos subarrendamentos mercantis não canceláveis;
e) descrição geral dos acordos materiais de arrendamento mercantil do arrendatário incluindo, mas não se limitando a, o seguinte:
e.1) base pela qual é determinado o pagamento contingente a efetuar;
e.2) existência e condições de opções de renovação ou de compra e cláusulas de reajustamento; e
e.3) restrições impostas por acordos de arrendamento mercantil, tais como as relativas a dividendos e juros sobre o capital próprio, dívida adicional e posterior arrendamento mercantil.
Além disso, os requisitos para divulgação de acordo com a NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos (Resolução CFC nº 1.399/2012), a NBC TG 04 – Ativo Intangível (Resolução CFC nº 1.303/2010), a NBC TG 27 – Ativo Imobilizado (Resolução CFC nº 1.177/2009), a NBC TG 28 – Propriedade para Investimento (Resolução CFC nº 1.178/2009) e a NBC TG 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola (Resolução CFC nº 1.186/2009) devem ser observados pelos arrendatários de ativos sob arrendamentos mercantis financeiros.
3.2 – Exemplo
Considerando-se que determinada empresa contrate o Arrendamento Mercantil com as características de financeiro, de um veículo no dia 1º de agosto de 2016. As características do contrato são as seguintes:
- Valor do veículo = R$ 72.000,00
- Valor da contraprestação mensal, vencível no final de cada mês = R$ 2.500,00
- Prazo do arrendamento = 36 meses
- Valor presente = R$ 72.000,00
- Valor justo = R$ 75.000,00
- Taxa de depreciação = 20% ao ano
- Valor residual a ser pago na opção de compra (final do contrato) = R$ 360,00
O valor presente das prestações à taxa contratada é de R$ 72.000,00. Comparando-se o valor presente de R$ 72.000,00 com o valor justo de R$ 75.000,00, verificamos que o valor presente é inferior e, assim, esse será o valor a ser reconhecido inicialmente.
Neste caso, teríamos:
1 - Pelo recebimento do bem objeto de arrendamento:
D – Veículos Arrendados - (Ativo Não Circulante-Imobilizado) R$ 72.000,00
C – Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo Circulante) R$ 34.000,00
C – Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo Não Circulante) R$ 38.000,00
2 - Pelo registro dos encargos financeiros a apropriar:
D – Encargos Financeiros a Apropriar (Conta Redutora-Passivo Circulante) R$ 8.670,00
D – Encargos Financeiros a Apropriar (Conta Redutora-Passivo Não Circulante) R$ 9.690,00
C – Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo Circulante) R$ 8.670,00
C – Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo Não Circulante) R$ 9.690,00
Nota: o cálculo dos encargos financeiros a apropriar foi assim efetuado:
Valor total das contraprestações
(36 x R$ 2.500,00)------------------------------------------------------------------------- R$ 90.000,00
(+) Valor residual a ser pago no final do contrato---------------------------- R$ 360,00
Subtotal-------------------------------------------------------------------------------------- R$ 90.360,00
(-) Valor do bem--------------------------------------------------------------------------- R$ 72.000,00
(=) Encargos financeiros a apropriar-------------------------------------------------R$ 18.360,00
Nota: o valor residual de R$ 360,00 será pago na última contraprestação.
3 - Pela apropriação dos encargos financeiros incorridos:
D – Encargos Financeiros (Conta de Resultado) R$ 510,00
C – Encargos Financeiros a Apropriar (Conta Redutora – Passivo Circulante) R$ 510,00
4 - Pela apropriação dos encargos de depreciação mensalmente:
D – Depreciação (Conta de Resultado) R$ 1.200,00
C – Depreciação Acumulada de Veículos Arrendados (Conta Redutora) R$ 1.200,00
5 - Pelo pagamento das contraprestações mensais:
D – Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo Circulante) R$ 2.500,00
C – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 2.500,00
Nota: observar sempre a transferência dos saldos do Passivo Não circulante para o Passivo Circulante. Tanto nos pagamentos, quanto para as apropriações dos encargos.
4. CONTABILIZAÇÃO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL – LEASING OPERACIONAL
Os pagamentos da prestação do arrendamento mercantil segundo um arrendamento mercantil operacional devem ser reconhecidos como despesa na base da linha reta durante o prazo do arrendamento mercantil, exceto se outra base sistemática for mais representativa do padrão temporal do benefício do usuário.
Para os arrendamentos mercantis operacionais, os pagamentos da prestação (excluindo os custos de serviços tais como seguro e manutenção) devem ser reconhecidos como despesa na base da linha reta, salvo se outra base sistemática for representativa do padrão temporal do benefício do usuário, mesmo que tais pagamentos não sejam feitos nessa base.
4.1 – EXEMPLO
A empresa arrendatária poderá contabilizar o arrendamento mercantil operacional da seguinte forma:
a) provisão do arrendamento:
D – Despesa de arrendamento mercantil (Conta de resultado)
C – Contas a pagar (Passivo Circulante)
b) pelo pagamento do arrendamento:
D – Contas a pagar (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante – disponibilidades)
4.2 – Divulgações Relativas Aos Arrendamentos Mercantis Operacionais
Os arrendatários, além de cumprir os requisitos da NBC TG 40 – Instrumentos Financeiros (Resolução CFC nº 1.399/2012): Evidenciação, devem fazer as seguintes divulgações relativas aos arrendamentos mercantis operacionais:
a) total dos pagamentos mínimos futuros dos arrendamentos mercantis operacionais não canceláveis para cada um dos seguintes períodos:
a.1) até um ano;
a.2) mais de um ano e até cinco anos;
a.3) mais de cinco anos;
b) total dos pagamentos mínimos futuros de subarrendamento mercantil que se espera que sejam recebidos nos subarrendamentos mercantis não canceláveis ao final do período;
c) pagamentos de arrendamento mercantil e de subarrendamento mercantil reconhecidos como despesa do período, com valores separados para pagamentos mínimos de arrendamento mercantil, pagamentos contingentes e pagamentos de subarrendamento mercantil;
d) descrição geral dos acordos de arrendamento mercantil significativos do arrendatário, incluindo, mas não se limitando a, o seguinte:
d.1) base pela qual é determinado o pagamento contingente;
d.2) existência e termos de renovação ou de opções de compra e cláusulas de reajustamento; e
d.3) restrições impostas por acordos de arrendamento mercantil, tais como as relativas a dividendos e juros sobre o capital próprio, dívida adicional e posterior arrendamento mercantil.
5. AJUSTES CONTABILIDADE X LEGISLAÇÃO FISCAL
Salientamos que os procedimentos aqui examinados referem-se à boa técnica contábil para registro das operações de Arrendamento Mercantil na empresa arrendatária, e que para fins de apuração do Imposto de Renda, e da Contribuição Social Sobre o Lucro, deverão ser observadas as normas fiscais estabelecidas pelos os artigos 46 a 49 da Lei nº 12.973/2014, Lei nº 6.099/1974, e os artigos 89 a 91 da IN RFB nº 1.515/2014, tais operações deverão ser ajustadas extracontabilmente, uma vez que a legislação fiscal estabelece tratamento diferenciado para controle e registro dos valores relativos às contraprestações do arrendamento.
Fundamentos Legais: Os citados no texto.