IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM
Pró-Emprego - Procedimentos
Sumário
1. INTRODUÇÃO
A Secretaria da Fazenda de Santa Catarina publicou a Consulta Tributária nº 21/2009, que traz os procedimentos acerca da importação por conta e ordem. regime especial que concede tratamento diferenciado com base no programa Pró-Emprego (Art. 8º, III, do Decreto nº 105/2007) e contempla a importação de máquina destinada à integração ao ativo imobilizado do adquirente, conforme previsão do § 7º, I, “B”, do art. 8º do Decreto nº 105/07.
2. CONSULTA TRIBUTÁRIA
EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. REGIME ESPECIAL QUE CONCEDE TRATAMENTO DIFERENCIADO COM BASE NO PROGRAMA PRÓ-EMPREGO (ART. 8º, III, DO DEC. Nº 105/07) CONTEMPLA A IMPORTAÇÃO DE MÁQUINA DESTINADA À INTEGRAÇÃO AO ATIVO IMOBILIZADO DO ADQUIRENTE, CONFORME PREVISÃO DO § 7º, I, “B”, DO ART. 8º DO DEC. Nº 105/07.
01 - DA CONSULTA.
A Consulente atua no ramo metalúrgico e informa que pretende realizar a importação de um Centro de Usinagem para Metais que integrará seu ativo imobilizado. Importação essa que se realizará na modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, por intermédio de uma trading que está enquadrada no Programa Pró-Emprego (instituído pela Lei nº 13.992/2007) e é detentora de regime tributário diferenciado na importação e nas operações internas subsequentes.
Razão poque formula consulta para indagar se:
a) o ICMS devido na importação pode ser diferido nos termos do art. 8º, III;
b) a saída interna com destino à integralização do ativo imobilizado da consulente poderá ser realizado com diferimento correspondente a 29,411%, com base no art. 8º, III, c/c §§ 6º, I, e 7º, I;
c) a importadora poderá apropriar crédito em conta gráfica, em decorrência da saída da máquina importada, nos termos do art. 8º , III, c/c § 6º, II;
d) a consulente poderá apropriar-se integralmente do ICMS destacado na nota fiscal emitida pela importadora, observado o disposto nos arts. 37 a 39 do RICMS-SC;
e) a importadora poderá aplicar o regime especial do Pró-Emprego, mesmo que a máquina vá integrar o ativo imobilizado da consulente;
f) a disposição do art. 8º, § 7º, I, prejudica a pretensão da consulente na operação descrita; e, por fim,
g) qual a amplitude do termo “consumidor final” utilizado no mencionado dispositivo legal?
Por fim declara que a matéria em questão não motivou a lavratura de notificação fiscal e que não se encontra submetida a processo de fiscalização.
A autoridade fiscal em sua informação manifesta-se sobre o mérito da consulta e encaminha os autos a esta Comissão.
É o relatório, passo à análise.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Convênio ICMS nº 135/2002, celebrado pelo CONFAZ;
Lei nº 13.992, de 15 de fevereiro de 2007, art. 8º, III;
Decreto nº 105, de 14 de março de 2007, art. 8º, III, §§ 4º, I, 6º, I e II, 7º e 22;
RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 15, IX e Anexo 3, art. 10, III, §§ 4º, I, 5º, 6º, 7º e 17.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
Cuida-se na espécie de superposição de dois tratamentos tributários diferentes, a saber, o do Programa Pró-Emprego e o da importação por conta e ordem de terceiros. Os tratamentos referidos não são mutuamente exclusivos, não havendo, portanto, impedimento à sua aplicação concomitante, na medida em que não conflitem um com o outro.
A importação por conta e ordem de terceiros rege-se pela Instrução Normativa SRF nº 225/2002 e pela Instrução Normativa SRF nº 247/2002. Esta última define (art. 12, § 1º, I e II) “importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial”. Por outro lado, “entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada”.
Portanto, na modalidade de importação “por conta e ordem de terceiros”, temos a participação de duas empresas: o importador e o “adquirente”. Este último contrata o importador para que providencie o despacho de importação da mercadoria em seu nome e outros serviços, como a cotação de preços e a intermediação comercial.
É importante frisar que a cláusula primeira do Convênio nº 135/2002, celebrado pelo Conselho Nacional Fazendário - CONFAZ, alterado pelo Convênio ICMS nº 61/2007, estabelece que:
“para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 07, de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los.” grifei
Ou seja, o referido Convênio desconsidera os regramentos estabelecidos pela União, em relação ao ICMS.
Na legislação tributária catarinense, o tratamento dado à importação por conta e ordem de terceiros foi previsto, inicialmente, no Regulamento do ICMS/SC-01, Anexo 3, art. 10.
O art. 10, III, do Anexo 3, prevê diferimento do imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro para a etapa seguinte de circulação da entrada no estabelecimento importador, na importação de mercadoria destinada a comercialização realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados no Estado, mediante regime especial, concedido pelo Diretor de Administração Tributária.
Ao analisar o dispositivo em conjunto com a cláusula primeira do Convênio ICMS nº 135/02, tira-se as seguintes conclusões: primeira, o dispositivo trata da importação de mercadorias para comercialização, independente da modalidade de importação; segunda, o regime especial com base nesse dispositivo é concedido unicamente para a hipótese de importação de mercadorias para comercialização; e terceira, a etapa seguinte à entrada da mercadoria no estabelecimento importador é considerada circulação de mercadoria, a qual equipara-se, portanto, a comercialização.
Na modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, a cada desembaraço aduaneiro, de mercadorias destinadas à comercialização, deve ser antecipado o equivalente a 3% ou 4%, conforme o caso (Anexo 3, art. 10, III, § 17), da base de cálculo do imposto prevista no art. 9º, IV, do RICMS/SC-01, quando dispensada a prestação de garantia real ou fidejussória por regime especial concedido pelo Diretor de Administração Tributária. Tratando-se, porém, de importação de mercadoria destinada à comercialização, ao abrigo do benefício concedido com base no Programa Pró-Emprego, independente da mercadoria que está sendo importada, o percentual de antecipação é de 3% (Dec. nº 105/07, art. 8º, § 11, II).
O tratamento tributário da operação interna subsequente é o previsto no art. 15, IX, do Anexo 2, condicionado à concessão do regime especial previsto no art. 10 do Anexo 3. No Programa Pró-Emprego o tratamento é previsto no Dec. nº 105/07, art. 8º, § 6º.
Assim, em virtude da disposição do Regulamento do ICMS, que define os procedimentos para a comercialização de mercadorias realizada sob a modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, aduz-se que a legislação do Pró-Emprego não tem o propósito de conflitar com aquele dispositivo, mas, sim, dispor no mesmo sentido. Por isso, o entendimento de que, no momento em que o programa Pró-Emprego estabelece tratamento tributário diferenciado para a comercialização de mercadorias importadas por conta e ordem de terceiros, dele não exclui a saída subsequente à importação realizada pelo importador, por ser a mesma considerada comercialização de mercadoria nacionalizada.
Nesse sentido é a disposição do inciso III do art. 8º do Decreto nº 105, de 2007, que prevê diferimento para a etapa seguinte de circulação à da entrada no estabelecimento importador, do ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação por portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, de mercadorias destinadas à comercialização por empresa importadora estabelecida no Estado.
E na saída interna subsequente a entrada da mercadoria importada, o § 6º, I, do mesmo artigo, prevê diferimento das parcelas correspondentes a vinte e nove inteiros e quatrocentos e onze milésimos por cento e a ciquenta e dois por cento do imposto próprio devido naquelas operações sujeitas, respectivamente, às alíquotas de dezessete por cento e de vinte e cinco por cento. O que significa dizer que a tributação do ICMS, nessas operações, será de 12%. Observado o disposto no art. 8º, § 7º, III, do Decreto nº 105/07.
Nessa operação, por força do inciso II do § 6º, o importador poderá apropriar crédito em conta gráfica, de modo a resultar em uma tributação equivalente a três por cento do valor da operação própria, desde que autorizado pela resolução de que trata o art. 5º, percentual esse que poderá ser antecipado a título de dispensa de garantia.
Já o § 7º, I, “b”, do art. 8º do Decreto nº 105/07, alterado pelo Decreto nº 2.180, de 10 de março de 2009, prescreve a não aplicação do diferimento das parcelas previstas no § 6º, I, quando a saída subsequente à importação destinar mercadoria a consumidor final. Exclui, porém, da proibição, a operação que destine a contribuinte do imposto, mercadoria para ser integrada ao seu ativo permanente.
Assim, em razão de a mercadoria ser destinada ao ativo imobilizado do contribuinte, o § 22 do mesmo artigo cuidou de dispor sobre o imposto diferido, estabelecendo que este poderá ser compensado com créditos registrados em conta gráfica, no mesmo período de apuração.
A definição do tratamento tributário concedido à empresa compete ao Secretário de Estado da Fazenda, nos termos do art. 5º, I, da Lei nº 13.992, de 2007.
Noutro norte, conveniente é destacar que a Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966, em seu art. 209 restringe a formulação de consulta sobre a interpretação de dispositivos da legislação tributária estadual ao sujeito passivo, aos órgãos e as entidades representativas de categorias econômicas sobre matéria de interesse comum de seus representados. Por isso, os quesitos formulados na consulta, nos quais a consulente não figura como sujeito passivo, na hipótese que apresenta, terão suas respostas prejudicadas.
Posto isto, responda-se à consulente:
a) prejudicada;
b) prejudicada;
c) prejudicada;
d) a consulente poderá apropriar-se do ICMS destacado na nota fiscal, desde que observado o percentual previsto no inciso I do § 6º do art. 8º do Decreto nº 105, de 14 de março de 2007, acrescido do percentual do imposto diferido conforme o disposto no § 22 do mesmo artigo, nos termos dos arts. 37 a 39 do RICMS-SC;
e) prejudicada;
f) o disposto no Decreto nº 105/07, art. 8º, § 7º, I, “b”, possibilita a pretensão da consulente; e, por fim,
g) “consumidor”, conforme conceituação de De Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico) é quem adquire mercadoria “para seu uso ou consumo, sem intenção de revendê-la”. Já o adjetivo “final” aplicado a “consumidor” indica uma categoria de consumidores em especial, distinguindo-a de outros consumidores que não são “finais”.
Na dicção da Constituição de 1969, o ICM seria “uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais, bem como nas interestaduais realizadas com consumidor final” (art. 23, II, § 5º).
Há consenso entre os intérpretes que a expressão “consumidor final”, utilizada pelo constituinte, identifica aquele que adquire a mercadoria para seu próprio uso; para satisfazer suas necessidades. Distingue-se assim de quem adquire a coisa para empregá-la na produção de outras coisas, que seriam destinadas ao comércio. Neste último caso, o consumo não seria final, mas intermediário.
Por outro lado, o constituinte de 1988, ao tratar da mesma matéria, ampliou o campo de aplicação da alíquota interestadual, conforme art. 155, § 2º, VII:
“VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele:”
Assim, a alíquota interestadual passou a aplicar-se também ao “consumidor final que for contribuinte do imposto”. Nesta hipótese, dispõe o inciso VIII, deverá ser pago “ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”. Trata-se de mercadoria que foi adquirida por contribuinte do imposto, na condição de “consumidor final”, ou seja, para seu próprio uso e não para aplicação na produção ou na prestação de serviço.
No tocante à identificação de quais mercadorias seriam adquiridas pelo “contribuinte do imposto”, na qualidade de “consumidor final”, dispõe a Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 2º, VI, que constitui fato gerador do imposto “o recebimento de mercadorias, destinadas a consumo ou integração ao ativo permanente, oriundas de outra unidade da Federação”. Conforme art. 10, IX, a base de cálculo, neste caso, é “o valor da prestação ou da operação no Estado de origem ou no Distrito Federal”. Acrescenta o § 4º do mesmo artigo que “o imposto a recolher será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto”.
Dos dispositivos legais citados, depreende-se que a aquisição por “contribuinte do imposto” de mercadoria destinada à integração ao ativo permanente ou ao uso ou consumo do estabelecimento, caracteriza-se como “consumo final”. A operação interestadual, neste caso, deve ser tributada pela alíquota interestadual, cabendo ao Estado onde localizado o destinatário cobrar a diferença entre o imposto cobrado pelo Estado de origem e o resultado da aplicação da alíquota interna sobre a mesma base de cálculo.
Porém, na hipótese de o estabelecimento importador, concessionário de regime especial com base no Programa Pró-Emprego, importar por conta e ordem de terceiros mercadoria para ser integrada ao ativo permanente do adquirente, quando este for contribuinte do imposto, por força do disposto no art. 8º, § 22, do Dec. nº 105/07, o imposto diferido na operação que destina a mercadoria a consumidor final, neste caso, poderá ser compensado, no mesmo período de apuração, com créditos registrados em conta gráfica.
À superior consideração da Comissão.
Florianópolis, 27 de fevereiro de 2009.
Alda Rosa da Rocha
AFRE IV - Matr. 344.171-7
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão extraordinária do dia 20 de março de 2009.
Alda Rosa da Rocha
Secretária Executiva
Anastácio Martins
Presidente da Copat
Fundamentos Legais: Os citados no texto.