Aprova
a NBC T 19.23 – Combinação
de Negócios.
O
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal
de Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é membro do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela Resolução CFC nº. 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por
objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre
procedimentos de contabilidade e divulgar informações dessa natureza, visando
permitir a emissão de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre
em consideração o processo de convergência às normas internacionais;
CONSIDERANDO
que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a partir do
IFRS 3 do IASB, aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de
Negócios;
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC T 19.23 – Combinação de Negócios.
Art. 2º Esta Resolução
entra em vigor nos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2010, sendo
recomendada sua adoção antecipada.
Brasília, 24 de julho de 2009.
Contadora Maria Clara
Cavalcante Bugarim
Presidente
Ata CFC nº. 927
NORMAS BRASILEIRAS DE
CONTABILIDADE
NBC T 19.23 – COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS
|
Índice |
Item |
|
OBJETIVO |
1 |
|
ALCANCE
|
2 |
|
IDENTIFICAÇÃO
DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS |
3 |
|
MÉTODO
DE AQUISIÇÃO |
4 – 53 |
|
Identificação
do adquirente |
6 – 7 |
|
Determinação
da data de aquisição |
8 – 9 |
|
Reconhecimento e
mensuração de ativo identificável adquirido, de passivo assumido e de
participação de não controlador na adquirida |
10 – 31 |
|
Reconhecimento |
10 – 17 |
|
Condições de reconhecimento |
11 –
14 |
|
Classificação
ou designação de ativo identificável adquirido e passivo assumido em
combinação de negócios |
15 –17 |
|
Mensuração |
18 –
20 |
|
Exceções no reconhecimento ou na mensuração |
21 –
31 |
|
Exceções no reconhecimento |
22 –
23 |
|
Passivo
contingente |
22 –
23 |
|
Exceções no reconhecimento e na mensuração |
24 – 28 |
|
Tributo sobre o
lucro |
24 –
25 |
|
Benefício a
empregado |
26 |
|
Ativo de
indenização |
27 –
28 |
|
Exceções na mensuração |
29 – 31 |
|
Direito
readquirido |
29 |
|
Plano com pagamento
baseado em ações |
30 |
|
Ativo mantido
para venda |
31 |
|
Reconhecimento e
mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de
compra vantajosa |
32 – 40 |
|
Compra vantajosa |
34 –
36 |
|
Contraprestação transferida em troca do controle da adquirida |
37 – 40 |
|
Contraprestação
contingente |
39 –
40 |
|
Orientações adicionais
para aplicação do método de aquisição a tipos específicos de combinação de
negócios |
41 – 44 |
|
Combinação de negócios realizada
em estágios |
41 –
42 |
|
Combinação de negócios realizada sem a transferência de contraprestação |
43 –
44 |
|
Período
de mensuração |
45 – 50 |
|
Determinação do que é
parte da operação da combinação de negócios |
51 – 53 |
|
Custo de operação da aquisição |
53 |
|
MENSURAÇÃO
E CONTABILIZAÇÃO SUBSEQUENTES |
54 – 58 |
|
Direito
readquirido |
55 |
|
Passivo
contingente |
56 |
|
Ativo
de indenização |
57 |
|
Contraprestação
contingente |
58 |
|
DIVULGAÇÃO |
59 – 63 |
|
VIGÊNCIA |
64 |
|
TRANSIÇÃO |
65 – 66 |
|
TRIBUTOS SOBRE O LUCRO |
67 |
|
APÊNDICE A – GLOSSÁRIO
DE TERMOS UTILIZADOS NA NORMA |
|
|
APÊNDICE B – GUIA DE
APLICAÇÃO DA NORMA |
|
|
APÊNDICE
C – EXEMPLOS ILUSTRATIVOS |
|
Objetivo
1. O objetivo desta Norma é
aumentar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que
a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de
negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, esta Norma estabelece princípios
e exigências da forma como o adquirente:
(a) reconhece e mensura, em
suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos
assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida;
(b) reconhece e mensura o
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) da combinação de
negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e
(c) determina as informações
que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações
contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de
negócios.
Alcance
2. Esta Norma se aplica às
operações ou a outros eventos que atendam à definição de combinação de
negócios. Esta Norma não se aplica:
(a) na formação de
empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures), sujeita ao
disposto na NBC TS sobre Investimento em Empreendimento Conjunto;
(b) na aquisição de ativo ou
grupo de ativos que não constitua negócio nos termos desta Norma. Nesse caso, o
adquirente deve identificar e reconhecer os ativos identificáveis adquiridos
individualmente (incluindo aqueles que atendam à definição de ativo intangível
e o critério para seu reconhecimento de acordo com a NBC T 19.8 – Ativo
Intangível) e os passivos assumidos. O custo do grupo deve ser alocado aos
ativos e passivos que o compõem com base em seus respectivos valores justos na
data da compra. Operações e eventos desse tipo não geram ágio por rentabilidade
futura (goodwill).
(c) em combinação de
entidades ou negócios sob controle comum (os itens B1 a B4 contêm orientações
adicionais).
Identificação
de combinação de negócios
3. A entidade deve determinar
se uma operação ou outro evento é uma combinação de negócios pela aplicação da
definição utilizada nesta Norma, a qual exige que os ativos adquiridos e os
passivos assumidos constituam um negócio. Se os ativos adquiridos não
constituem um negócio, a entidade deve contabilizar a operação ou evento como
aquisição de ativos. Os itens B5 a B12 fornecem orientações sobre a
identificação de uma combinação de negócios e uma definição de negócio.
Método
de aquisição
4. A entidade deve contabilizar
cada combinação de negócios pela aplicação do método de aquisição.
5. A aplicação do método de
aquisição exige:
(a) identificação do
adquirente;
(b) determinação da data de
aquisição;
(c) reconhecimento e
mensuração dos ativos identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e das
participações societárias de não controladores na adquirida; e
(d) reconhecimento e
mensuração do ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho
proveniente de compra vantajosa.
Identificação
do adquirente
6. Para cada combinação de
negócios, uma das entidades envolvidas na combinação deve ser identificada como
o adquirente.
7. As orientações da NBC TS
sobre Demonstrações Consolidadas devem ser utilizadas para identificar o
adquirente, que é a entidade que obtém o controle da adquirida. Quando ocorrer
uma combinação de negócios e essas orientações não indicarem claramente qual
das entidades da combinação é o adquirente, os fatores indicados nos itens B14
a B18 devem ser considerados nessa determinação.
Determinação
da data de aquisição
8. O adquirente deve
identificar a data de aquisição, que é a data em que o controle da adquirida é
obtido.
9. A data em que o adquirente
obtém o controle da adquirida geralmente é a data em que o adquirente
legalmente transfere a contraprestação pelo controle da adquirida, adquire os
ativos e assume os passivos da adquirida – a data de fechamento do negócio.
Contudo, o adquirente pode obter o controle em data anterior ou posterior à
data de fechamento. Por exemplo, a data de aquisição antecede a data de
fechamento se o contrato escrito determinar que o adquirente venha a obter o
controle da adquirida em data anterior à data de fechamento. O adquirente deve
considerar todos os fatos e as circunstâncias pertinentes na identificação da
data de aquisição.
Reconhecimento
e mensuração de ativo identificável adquirido, de passivo assumido e de
participação de não controlador na adquirida
Reconhecimento
10. A partir da data de aquisição, o adquirente deve reconhecer,
separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos identificáveis
adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer participações de não controladores
na adquirida. O reconhecimento de ativos identificáveis adquiridos e de
passivos assumidos está sujeito às condições especificadas nos itens 11 e 12.
Condições de reconhecimento
11. Para se qualificar para
reconhecimento como parte da aplicação do método de aquisição, os ativos
identificáveis adquiridos e os passivos assumidos devem atender, na data da
aquisição, às definições de ativo e de passivo dispostas na NBC T 1 – Estrutura
Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis. Por
exemplo, os custos que o adquirente espera – porém não está obrigado a incorrer
no futuro para efetivar um plano para encerrar uma atividade da adquirida ou os
custos para realocar ou desligar empregados da adquirida – não constituem um
passivo na data da aquisição. Portanto, o adquirente não reconhece tais custos
como parte da aplicação do método de aquisição. Em vez disso, o adquirente
reconhece tais custos em suas demonstrações contábeis pós-combinação de acordo
com o disposto em outras normas, interpretações e comunicados técnicos.
12. Adicionalmente, para fins de
reconhecimento como parte da aplicação do método de aquisição, os ativos
identificáveis adquiridos e os passivos assumidos devem fazer parte do que o
adquirente e a adquirida (ou seus ex-proprietários) trocam na operação de
combinação de negócios, em vez de ser resultado de operações separadas. O
adquirente deve aplicar as orientações dos itens
13. A aplicação do princípio e as
condições de reconhecimento pelo adquirente podem resultar no reconhecimento de
alguns ativos e passivos que não tenham sido anteriormente reconhecidos como
tais nas demonstrações contábeis da adquirida. Por exemplo, o adquirente
reconhece os ativos intangíveis identificáveis adquiridos como uma marca ou uma
patente ou um relacionamento com clientes, os quais podem não ter sido
reconhecidos como ativos nas demonstrações contábeis da adquirida por terem
sido desenvolvidos internamente e os respectivos custos terem sido registrados
como despesa.
14. Os itens B28 a B40 fornecem
orientações para o reconhecimento de arrendamento operacional e ativo intangível.
Os itens 22 a 28 especificam os tipos de ativos identificáveis e os passivos
que incluem itens para os quais esta Norma prevê limitadas exceções ao
princípio e às condições de reconhecimento.
Classificação ou designação de ativo
identificável adquirido e passivo assumido em combinação de negócios
15. Na data da aquisição, o
adquirente deve classificar ou designar os ativos identificáveis adquiridos e
os passivos assumidos da forma necessária para aplicar subsequentemente outras normas,
interpretações e comunicados técnicos. O adquirente deve fazer essas
classificações ou designações com base nos termos contratuais, nas condições
econômicas, nas políticas contábeis ou operacionais e em outras condições
pertinentes que existiam na data da aquisição.
16. Em algumas situações, as normas,
as interpretações e os comunicados técnicos podem exigir tratamentos contábeis
diferenciados dependendo da forma como a entidade classifica ou faz a
designação de determinado ativo ou passivo. Exemplos de classificação ou
designação que o adquirente pode fazer com base nas condições existentes à data
da aquisição incluem, porém não se limitam a:
(a) classificar ativos e
passivos financeiros específicos como ativo ou passivo financeiro ao valor
justo com efeitos reconhecidos no resultado do período, ou como ativo
financeiro disponível para venda, ou ainda como ativo financeiro mantido até o
vencimento em conformidade com o disposto na NBC TS sobre Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração;
(b) designar um instrumento
(contrato) derivativo como instrumento de proteção (hedge), de acordo
com a NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração; e
(c) determinar se um
derivativo embutido deveria ser separado do contrato principal, de acordo com a
NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (que é uma
questão de “classificação”, conforme esta Norma utiliza tal termo).
17. Esta Norma prevê duas
exceções ao princípio do item 15:
(a) classificação de um contrato
de arrendamento como arrendamento operacional ou financeiro, conforme a NBC T
10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil; e
(b) classificação de um
contrato como contrato de seguro, conforme a NBC T 19.16 – Contratos de Seguro.
O adquirente deve classificar
tais contratos com base em suas cláusulas contratuais e em outros fatores na
data de início do contrato (ou, na data da alteração contratual, que pode ser a
mesma que a data da aquisição, caso suas cláusulas tenham sido modificadas de
forma a alterar sua classificação).
Mensuração
18. O adquirente deve mensurar os
ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos pelos respectivos
valores justos da data da aquisição.
19. Em cada combinação de
negócios, o adquirente deve mensurar qualquer participação de não controladores
na adquirida pelo valor justo dessa participação ou pela parte que lhes cabe no
valor justo dos ativos identificáveis líquidos da adquirida.
20. Os itens B41 a B45 fornecem
orientações sobre a mensuração ao valor justo de ativos identificáveis
específicos e participações de não controladores na adquirida. Os itens 24 a 31
especificam os tipos de ativos identificáveis e passivos que incluem itens para
os quais esta Norma prevê limitadas exceções ao princípio de mensuração.
Exceções
no reconhecimento ou na mensuração
21. Esta Norma prevê limitadas
exceções aos princípios de reconhecimento e de mensuração. Os itens
(a) reconhecidos pela
aplicação de condições de reconhecimento adicionais, além daquelas previstas
nos itens 11 e 12, ou pela aplicação das exigências de outras normas, interpretações e comunicados técnicos, com resultados diferentes dos que seriam
obtidos mediante aplicação do princípio e condições de reconhecimento;
(b) mensurados por montante
diferente do seu valor justo na data da aquisição.
Exceções no reconhecimento
Passivo contingente
22. A NBC T 19.7 – Provisões e
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes define “passivo contingente” como:
(a) uma possível obrigação
que surge de eventos passados e cuja existência será confirmada somente pela
ocorrência ou não ocorrência de um ou mais eventos futuros incertos e que não
estão totalmente sob controle da entidade; ou
(b) uma obrigação presente
que surge de eventos passados, porém não é reconhecida porque:
(i)
não é provável que sejam requeridas saídas de recursos (incorporando
benefícios econômicos) para liquidar a obrigação; ou
(ii)
o montante da obrigação não pode ser mensurado com suficiente
confiabilidade.
23. As exigências da NBC T 19.7 -
Provisões e Passivos Contingentes e Ativos Contingentes não se aplicam na
determinação de quais passivos contingentes devem ser reconhecidos na data da
aquisição. Em vez disso, o adquirente deve reconhecer, na data da aquisição, um
passivo contingente assumido em combinação de negócios somente se ele for uma
obrigação presente que surge de eventos passados e se o seu valor justo puder
ser mensurado com confiabilidade. Portanto, de forma contrária à NBC T 19.7 -
Provisões e Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, o adquirente
reconhece, na data da aquisição, um passivo contingente assumido em combinação
de negócios mesmo se não for provável que sejam requeridas saídas de recursos
(incorporando benefícios econômicos) para liquidar a obrigação. O item 56
orienta a contabilização subsequente de passivos contingentes.
Exceções no reconhecimento e na mensuração
Tributos sobre o lucro
24. O adquirente deve reconhecer
e mensurar tributos diferidos sobre o lucro (IR e CS Diferidos ativo ou
passivo) decorrente dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos em
combinação de negócios, de acordo com a NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro.
25. O adquirente deve
contabilizar os potenciais efeitos tributários por diferenças temporárias e
prejuízos passíveis de compensação com lucros futuros de uma adquirida
existentes na data da aquisição ou originados da aquisição, de acordo com a NBC
TS sobre Tributos sobre o Lucro.
Benefício a empregado
26. O adquirente deve reconhecer
e mensurar um passivo (ou ativo, se houver) relacionado aos acordos da
adquirida relativos aos benefícios a empregados, conforme a NBC TS sobre
Benefícios a Empregados.
Ativo de indenização
27. Em combinação de negócios, o
vendedor pode ser contratualmente obrigado a indenizar o adquirente pelo
resultado de uma incerteza ou contingência relativa a todo ou parte de ativo ou
passivo específico. Por exemplo, o vendedor pode indenizar o adquirente contra
perdas que fiquem acima de um determinado valor ou relativas a um passivo
decorrente de contingência específica.
Como resultado, o adquirente obtém um ativo por indenização. O
adquirente deve reconhecer um ativo por indenização ao mesmo tempo em que ele
reconhece o item objeto da indenização, mensurado nas mesmas bases daquele item
a ser indenizado e sujeito à avaliação da necessidade de constituir provisão
para valores incobráveis. Portanto, se a indenização é relativa a ativo ou
passivo reconhecido na data da aquisição e mensurado ao valor justo nessa data,
o adquirente deve reconhecer, na data de aquisição, o ativo de indenização pelo
seu valor justo nessa data. Se um ativo de indenização for mensurado a valor
justo, os efeitos de incertezas sobre o fluxo de caixa futuro dos valores que
se espera receber já integram o valor justo calculado, de forma que uma
avaliação separada de valores incobráveis não é necessária (o item B41 orienta
a aplicação dessa orientação).
28. Em algumas circunstâncias, a
indenização pode estar relacionada a ativo ou passivo abrangido pela exceção
aos princípios de reconhecimento e mensuração. Por exemplo, uma indenização
pode decorrer de passivo contingente não reconhecido na data da aquisição por
não ter sido possível mensurar o seu valor justo com confiabilidade.
Alternativamente, um ativo de indenização pode decorrer de ativo ou passivo não
mensurado ao valor justo na data da aquisição, como, por exemplo, os
provenientes de benefícios a empregados. Nesses casos, os ativos de indenização
são reconhecidos e mensurados com base em premissas consistentes com aquelas
usadas para mensurar o item objeto da indenização e sujeito à avaliação da
administração quanto às perdas potenciais por valores incobráveis relativas ao
ativo de indenização e também às limitações contratuais para o montante da
indenização. O item 57 fornece orientações sobre a contabilização subsequente
de ativo de indenização.
Exceções na mensuração
Direito readquirido
29. O adquirente deve mensurar o
valor de direito readquirido, reconhecido como ativo intangível, com base no
prazo contratual remanescente do contrato que lhe deu origem, independentemente
do fato de que outros participantes do mercado possam considerar a potencial
renovação do contrato na determinação do valor justo desse ativo intangível. Os
itens B35 e B36 fornecem orientações para aplicação dessa exigência.
Plano com pagamento baseado em ações
30. O adquirente deve mensurar um
passivo ou um instrumento patrimonial decorrente da substituição de planos com
pagamentos baseados em ações da adquirida por planos com pagamentos baseados em
ações da adquirente de acordo com o método previsto na NBC T 19.15 – Pagamento
Baseado em Ações. (Essa Norma faz referência ao resultado da aplicação daquele
método como a “medida baseada no mercado” do pagamento).
Ativo mantido para venda
31. O adquirente deve mensurar um
ativo não circulante da adquirida (ou um grupo destinado à alienação) que
estiver classificado como mantido para venda na data da aquisição, de acordo
com a NBC TS sobre Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação
Descontinuada, pelo seu valor justo menos custos de venda, conforme previsto
nos itens 15 a 18.
Reconhecimento
e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de
compra vantajosa
32. O adquirente deve reconhecer
o ágio por rentabilidade futura (goodwill),
na data da aquisição, mensurado como o valor em que (a) exceder (b) abaixo:
(a) a soma:
(i)
da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida,
mensurada de acordo com esta Norma, para a qual geralmente se exige o valor
justo na data da aquisição (veja item 37);
(ii)
do valor das participações de não controladores na adquirida,
mensuradas de acordo com esta Norma; e
(iii)
no caso de combinação de negócios realizada em estágios (veja itens 41
e 42), o valor justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na
adquirida imediatamente antes da combinação;
(b) o valor líquido, na data
da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos,
mensurados de acordo com esta Norma.
33. Em combinação de negócios em
que a adquirente e a adquirida (ou seus ex-proprietários) trocam somente participações
societárias, o valor justo, na data da aquisição, da participação na adquirida
pode ser mensurado com maior confiabilidade que o valor justo da participação societária
no adquirente. Se for esse o caso, o adquirente deve determinar o valor do ágio
por rentabilidade futura (goodwill)
utilizando o valor justo, na data da aquisição, da participação de capital
obtida na adquirida em vez do valor justo da participação de capital
transferida. Para determinar o valor do ágio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) em combinação de
negócios onde nenhuma contraprestação é efetuada para obter o controle da
adquirida, no lugar da contraprestação o adquirente deve utilizar o valor
justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida,
empregando para tanto técnica de avaliação – item 32(a)(i). Os itens B46 a B49
fornecem orientações para aplicação dessa exigência.
Compra vantajosa
34. Ocasionalmente, um adquirente
pode realizar uma compra vantajosa, assim entendida uma combinação de negócios
cujo valor determinado pelo item 32(b) é maior que a soma dos valores
especificados no item 32(a). Caso esse excesso de valor permaneça após a
aplicação das exigências contidas no item 36, o adquirente deve reconhecer o
ganho resultante no resultado do período, na data da aquisição. O ganho deve
ser atribuído ao adquirente.
35. Uma compra vantajosa pode
acontecer, por exemplo, em combinação de negócios que resulte de uma venda forçada,
na qual o vendedor foi movido por algum tipo de compulsão. Contudo, as exceções
de reconhecimento e mensuração para determinados itens, como disposto nos itens
22 a 31, também podem resultar no reconhecimento de ganho (ou mudar o valor do
ganho reconhecido) em compra vantajosa.
36. Antes de reconhecer o ganho
decorrente de compra vantajosa, o adquirente deve promover uma revisão para se certificar
de que todos os ativos adquiridos e todos os passivos assumidos foram
corretamente identificados e, portanto, reconhecer quaisquer ativos ou passivos
adicionais identificados na revisão. O adquirente também deve rever os
procedimentos utilizados para mensurar os valores a serem reconhecidos na data
da aquisição, como exigido por esta Norma, para todos os itens abaixo:
(a) ativos identificáveis
adquiridos e passivos assumidos;
(b) participação de não controladores
na adquirida, se houver;
(c) no caso de combinação
realizada em estágios, qualquer participação societária anterior do adquirente
na adquirida; e
(d) a contraprestação
transferida para obtenção do controle da adquirida.
O objetivo da revisão é
garantir que as mensurações reflitam adequadamente todas as informações
disponíveis na data da aquisição.
Contraprestação transferida em troca do
controle da adquirida
37. A contraprestação transferida
em troca do controle da adquirida em combinação de negócios deve ser mensurada
pelo seu valor justo na data da operação, o qual deve ser calculado pela soma
dos valores justos: a) dos ativos transferidos pelo adquirente; b) dos passivos
incorridos pelo adquirente junto aos ex-proprietários da adquirida; e c) das participações
societárias emitidas pelo adquirente (contudo, os planos com pagamentos
baseados em ações do adquirente dados em troca de planos com pagamentos baseados
em ações em poder dos empregados da adquirida e incluídos no cômputo da
contraprestação da combinação de negócios devem ser mensurados de acordo com o
item 30 e, não, pelo seu valor justo). Exemplos de formas potenciais de
contraprestação transferida incluem dinheiro, outros ativos, um negócio ou uma
controlada do adquirente, uma contraprestação contingente, ações ordinárias,
ações preferenciais, quotas de capital, opções, warrants, bônus de subscrição e participações em entidades de mútuo
(fundos mútuos, cooperativas, etc.).
38. A contraprestação pode
incluir itens de ativo ou passivo do adquirente cujos valores contábeis são
diferentes de seus valores justos na data da aquisição (por exemplo, ativo não-monetário
ou um negócio do adquirente). Nesse caso, o adquirente deve remensurar, na data
da aquisição, os ativos ou os passivos transferidos pelos respectivos valores
justos e reconhecer o ganho ou a perda resultante, se houver, no resultado do
período. Contudo, quando os ativos e os passivos transferidos permanecem dentro
da entidade combinada após a combinação de negócios (por exemplo, porque ativos
ou passivos são transferidos para a adquirida e, não, para seus
ex-proprietários), o adquirente permanece no controle dos mesmos. Nessa
situação, o adquirente deve mensurar tais ativos e passivos pelos seus
respectivos valores contábeis imediatamente antes da data da aquisição. Não se
deve reconhecer ganho ou perda sobre ativos ou passivos que o adquirente já
controlava antes e continua a controlar após a combinação de negócios.
Contraprestação contingente
39. A contraprestação que o
adquirente transfere em troca do controle sobre a adquirida inclui qualquer
ativo ou passivo resultante de acordo com uma contraprestação contingente (veja
item 37). O adquirente deve reconhecer a contraprestação contingente pelo seu
valor justo na data da aquisição como parte da contraprestação para obtenção do
controle da adquirida.
40. O adquirente deve classificar
a obrigação de pagar uma contraprestação contingente como um passivo ou como um
componente do patrimônio líquido com base nas definições de instrumento
patrimonial e passivo financeiro constantes do item 11 da NBC TS sobre
Instrumentos Financeiros: Apresentação, ou outra norma aplicável. O adquirente
deve classificar uma contraprestação contingente como ativo quando o acordo
conferir ao adquirente o direito de reaver parte da contraprestação já
efetuada, se certas condições específicas para tal forem satisfeitas. O item 58
fornece orientações sobre a contabilização subsequente de contraprestações
contingentes.
Orientações
adicionais para aplicação do método de aquisição a tipos específicos de
combinação de negócios
Combinação de negócios realizada em estágios
41. O adquirente pode obter o
controle de uma adquirida na qual ele mantinha uma participação de capital
imediatamente antes da data da aquisição. Por exemplo, em 31 de dezembro de
20X1, a entidade “A” possui 35% de participação no capital (votante e total) da
entidade “B”, sem controlá-la. Nessa data, a entidade “A” compra mais 40% de
participação de capital (votante e total) na entidade “B”, obtendo o controle
sobre ela. Esta Norma denomina essa operação como combinação de negócios
realizada em estágios ou simplesmente combinação de negócios em estágios.
42. Em combinação de negócios em
estágios, o adquirente deve reavaliar sua participação anterior na adquirida
pelo valor justo na data da aquisição e deve reconhecer no resultado do período
o ganho ou a perda resultante, se houver. Em períodos contábeis anteriores, o
adquirente pode ter reconhecido ajustes no valor contábil de sua participação
anterior na adquirida, cuja contrapartida tenha sido contabilizada como outros
resultados abrangentes (em Ajustes de Avaliação Patrimonial), em seu patrimônio
líquido (por exemplo, porque os investimentos na adquirida foram classificados
como disponíveis para venda). Nesse caso, o valor contabilizado pelo adquirente
em outros resultados abrangentes deve ser reconhecido nas mesmas bases que
seriam exigidas caso o adquirente tivesse alienado sua participação anterior na
adquirida (ou seja, deve ser reclassificada para o resultado do exercício).
Combinação de negócios realizada sem a
transferência de contraprestação
43. O adquirente pode obter o
controle de uma adquirida sem efetuar a transferência de contraprestação. O
método de aquisição para contabilizar uma combinação de negócios também se
aplica a esse tipo de combinação. Tais circunstâncias incluem:
(a) a adquirida recompra um
número tal de suas próprias ações de forma que determinado investidor (o
adquirente) acaba obtendo o controle sobre ela, desde que o exercício do poder
de controle não seja transitório;
(b) direito de veto de não controladores
que antes impediam o adquirente de controlar a adquirida perdem efeito;
(c) adquirente e adquirida
combinam seus negócios por meio de arranjos puramente contratuais. O adquirente
não efetua nenhuma contraprestação em troca do controle da adquirida e também
não detém nenhuma participação societária na adquirida, nem antes, nem depois
da combinação. Exemplos de combinação de negócios alcançada por contrato
independente incluem, quando permitidas legalmente, juntar dois negócios por
meio de arranjo vinculante (contrato onde há o compartilhamento de todos os
riscos e benefícios por empresas distintas) ou da formação de corporação
listada simultaneamente em bolsas de valores distintas (dual listed
corporation).
44. Em combinação alcançada por
meio de arranjo puramente contratual, o adquirente deve atribuir aos
proprietários da adquirida o valor dos ativos líquidos da adquirida
reconhecidos conforme esta Norma. Em outras palavras, a participação societária
na adquirida mantida por outras partes que não o adquirente constitui a
participação de não controladores na adquirida. Essa participação de não controladores
integra as demonstrações contábeis do adquirente pós-combinação mesmo que 100%
da participação de capital na adquirida seja tratada como participação de não controladores.
Período
de mensuração
45. Quando a contabilização
inicial de combinação de negócios estiver incompleta no final do período de
divulgação em que a combinação ocorrer, o adquirente deve, em suas
demonstrações contábeis, reportar os valores provisórios para os itens cuja
contabilização estiver incompleta. Durante o período de mensuração, o
adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores provisórios reconhecidos
na data da aquisição para refletir a obtenção de qualquer nova informação
relativa a fatos e circunstâncias existentes na data da aquisição, a qual, se
conhecida naquela data, teria afetado a mensuração dos valores reconhecidos.
Durante o período de mensuração, o adquirente também deve reconhecer os ativos
ou os passivos adicionais quando nova informação for obtida acerca de fatos e
circunstâncias existentes na data da aquisição, a qual, se conhecida naquela
data, teria resultado no reconhecimento desses ativos e passivos naquela data.
O período de mensuração termina assim que o adquirente obtiver as informações
que buscava sobre fatos e circunstâncias existentes na data da aquisição, ou
quando ele concluir que mais informações não podem ser obtidas. Contudo, o
período de mensuração não pode exceder a um ano da data da aquisição.
46. O período de mensuração é o
período que se segue à data da aquisição, durante o qual o adquirente pode
ajustar os valores provisórios reconhecidos para uma combinação de negócios. O
período de mensuração fornece um tempo razoável para que a adquirente obtenha
as informações necessárias para identificar e mensurar, na data da aquisição e
de acordo com esta Norma, os seguintes itens:
(a) os ativos identificáveis
adquiridos, os passivos assumidos e qualquer participação de não controladores;
(b) a contraprestação pelo
controle da adquirida (ou outro montante utilizado na mensuração do ágio por
rentabilidade futura – goodwill);
(c) no caso de combinação
realizada em estágios, a participação do adquirente na adquirida imediatamente
antes da combinação; e
(d) o ágio por rentabilidade
futura (goodwill) ou o ganho por compra vantajosa.
47. O adquirente deve considerar
todos os fatores pertinentes para determinar se a informação obtida após a data
de aquisição teria resultado em ajuste nos valores provisórios reconhecidos ou
se essa informação é proveniente de eventos que ocorreram após a data da
aquisição. Esses fatores incluem a data em que a informação adicional for
obtida, bem como se o adquirente consegue identificar razões para a alteração
dos valores provisórios. É mais provável que uma informação obtida logo após a
data da aquisição represente circunstâncias existentes na data de aquisição do
que uma informação obtida vários meses depois. Por exemplo, a menos que um
evento interveniente que altere o valor justo possa ser identificado, a venda
de ativo para terceiros logo após a data da aquisição por um valor
significativamente diferente do valor justo determinado provisoriamente para
esse ativo constitui um evento indicativo de que o valor provisório reconhecido
provavelmente estava errado.
48. O adquirente reconhece
aumento (ou redução) nos valores provisórios reconhecidos para um ativo
identificável (ou passivo assumido) por meio de aumento (ou redução) no ágio
por rentabilidade futura (goodwill).
Contudo, por vezes, uma nova informação obtida durante o período de mensuração
pode resultar em ajuste nos valores provisórios de mais de um ativo ou passivo.
Por exemplo, o adquirente pode ter assumido um passivo em função do pagamento
de perdas e danos relativos a um acidente em uma das instalações fabris da
adquirida o qual é total ou parcialmente coberto pela apólice de seguro da
adquirida. Se o adquirente obtém nova informação durante o período de
mensuração sobre o valor justo desse passivo na data da aquisição, o ajuste no goodwill resultante do ajuste no valor
provisório do respectivo passivo deve também considerar a alteração no valor
provisório reconhecido inicialmente para a indenização a ser recebida da
seguradora.
49. Durante o período de
mensuração, o adquirente deve reconhecer os ajustes nos valores provisórios
como se a contabilização da combinação de negócios tivesse sido completada na
data da aquisição. Portanto, o adquirente deve revisar e ajustar a informação
comparativa para períodos anteriores ao apresentado em suas demonstrações
contábeis, sempre que necessário, incluindo mudança na depreciação, na amortização
ou em qualquer outro efeito reconhecido no resultado na finalização da contabilização.
50. Após o encerramento do
período de mensuração, o adquirente deve revisar os registros contábeis da
combinação de negócios somente para corrigir erros, em conformidade com o
disposto na NBC T 19.11 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação
de Erro.
Determinação
do que é parte da operação da combinação de negócios
51. Adquirente e adquirida podem
ter relacionamento ou arranjo prévio antes do início das negociações para a
combinação de negócios, ou ainda podem fazer acordos, durante as negociações,
que são distintos da combinação de negócios. Em qualquer dessas situações, o
adquirente deve identificar todos os valores que não fazem parte do que
adquirente e adquirida (ou seus ex-proprietários) trocaram para efetivar a
combinação de negócios, ou seja, valores que não fazem parte da troca para
obtenção do controle da adquirida. O adquirente deve reconhecer como parte da
aplicação do método de aquisição somente a contraprestação efetuada pelo
controle da adquirida e os ativos adquiridos e os passivos assumidos na
obtenção do controle da adquirida. As operações separadas devem ser
contabilizadas de acordo com as normas, interpretações e comunicados técnicos pertinentes.
52. Uma operação realizada pelo
adquirente ou em seu nome, ou ainda uma operação realizada primordialmente em
benefício do adquirente ou da entidade combinada e, não, em benefício da
adquirida (ou de seus ex-proprietários) antes da combinação, provavelmente é
uma operação separada. Os itens abaixo são exemplos de operações separadas que
não devem ser incluídas na aplicação do método de aquisição:
(a) uma operação realizada em
essência para liquidar uma relação preexistente entre o adquirente e a
adquirida;
(b) uma operação realizada em
essência para remunerar os empregados ou ex-proprietários da adquirida por
serviços futuros; e
(c) uma operação realizada em
essência para reembolsar a adquirida ou seus ex-proprietários por custos do
adquirente relativos à aquisição.
Os itens B50 a B62 fornecem
orientações relacionadas a essas exigências.
Custo de operação da aquisição
53. Os custos de operação
(diretamente relacionados à aquisição) são custos que o adquirente incorre para
efetivar a combinação de negócios. Esses custos incluem honorários de
profissionais e consultores, tais como advogados, contadores, peritos,
avaliadores; custos administrativos, inclusive custos decorrentes da manutenção
de departamento de aquisições; e custos de registro e emissão de títulos de
dívida e patrimoniais. O adquirente deve contabilizar os custos de operação
como despesa no período em que forem incorridos e os serviços forem recebidos,
com apenas uma exceção: os custos decorrentes da emissão de títulos de dívida e
patrimoniais devem ser reconhecidos de acordo com as NBC TS sobre Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e Instrumentos Financeiros:
Apresentação.
Mensuração
e contabilização subsequentes
54. Em geral, o adquirente deve
mensurar e contabilizar, subsequentemente, os ativos adquiridos, passivos
assumidos ou incorridos e os instrumentos patrimoniais emitidos em combinação
de negócios conforme outras normas aplicáveis, dependendo de suas respectivas naturezas.
Contudo, esta Norma fornece orientações sobre mensuração e contabilização
subsequentes para os seguintes itens:
(a) direitos readquiridos;
(b) passivos contingentes
reconhecidos na data da aquisição;
(c) ativos de indenização; e
(d) contraprestações contingentes.
O item B63 fornece orientação
para aplicação dessas exigências.
Direito
readquirido
55. O direito readquirido
reconhecido como ativo intangível deve ser amortizado pelo tempo restante do
contrato pelo qual o direito tiver sido outorgado. O adquirente que,
subsequentemente, vender o direito readquirido para terceiro deve incluir o
valor contábil líquido do ativo intangível na determinação do ganho ou da perda
decorrente da alienação do mesmo.
Passivo
contingente
56. Após o reconhecimento inicial
e até que o passivo seja liquidado, cancelado ou extinto, o adquirente deve
mensurar qualquer passivo contingente reconhecido em combinação de negócios
pelo maior valor entre:
(a) o montante pelo qual esse
passivo seria reconhecido pelo disposto na NBC T 19.7 - Provisões e Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes; e
(b) o montante pelo qual o
passivo foi inicialmente reconhecido, deduzido da amortização acumulada, quando
cabível, reconhecida conforme a NBC TS sobre Receitas.
Essa exigência não se aplica aos contratos
contabilizados de acordo com a NBC TS sobre Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração.
Ativo
de indenização
57. Ao final de cada exercício
social subsequente, o adquirente deve mensurar qualquer ativo de indenização
reconhecido na data da aquisição nas mesmas bases do ativo ou do passivo
indenizável, sujeito a (a) qualquer limite contratual de valor e (b) aos
descontos provenientes de avaliação da administração acerca da recuperabilidade
desses valores, no caso dos ativos de indenização não mensurados
subsequentemente pelo valor justo. O adquirente deve levar ao resultado o ativo
de indenização somente se o ativo for realizado, pelo recebimento ou venda, ou
pela perda do direito à indenização.
Contraprestação
contingente
58. Algumas alterações no valor
justo da contraprestação contingente que o adquirente venha a reconhecer após a
data da aquisição podem ser resultantes de informações adicionais que o
adquirente obtém após a aquisição sobre fatos e circunstâncias já existentes na
data da aquisição. Essas alterações são ajustes do período de mensuração
conforme disposto nos itens
(a) a contraprestação
contingente classificada como componente do patrimônio líquido não está sujeita
a nova mensuração e sua liquidação subsequente deve ser contabilizada dentro do
patrimônio líquido;
(b) a contraprestação
contingente, classificada como ativo ou passivo, que:
(i)
for instrumento financeiro e estiver dentro do alcance da NBC TS sobre
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração deve ser mensurada ao
valor justo, sendo qualquer ganho ou perda resultante reconhecido no resultado
do período ou em outros resultados abrangentes no patrimônio líquido;
(ii)
não estiver dentro do alcance da NBC TS sobre Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração, deve ser contabilizada de acordo com a NBC T 19.7 –
Provisões e Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ou outras normas, quando
apropriado.
Divulgação
59. O adquirente deve divulgar
informações que permitam aos usuários das demonstrações contábeis avaliarem a
natureza e os efeitos financeiros de combinação de negócios que ocorra:
(a) durante o período de
reporte corrente; ou
(b) após o final do período
de reporte, mas antes de autorizada a emissão das demonstrações contábeis.
60. Para cumprir os objetivos do
item 59, o adquirente deve divulgar as informações especificadas nos itens B64
a B66.
61. O adquirente deve divulgar as
informações que permitam aos usuários das demonstrações contábeis avaliarem os
efeitos financeiros dos ajustes reconhecidos no período de reporte corrente
pertinentes às combinações de negócios que ocorreram no período ou em períodos
anteriores.
62. Para cumprir os objetivos do
item 61, o adquirente deve divulgar as informações especificadas no item B67.
63. Quando as divulgações
exigidas por esta e outras normas, interpretações e comunicados técnicos não
forem suficientes para cumprir os objetivos estabelecidos nos itens 59 e 61, o
adquirente deve divulgar toda a informação adicional necessária para que esses
objetivos sejam cumpridos.
Vigência
64. Esta Norma deve ser aplicada
prospectivamente para as combinações de negócios a partir da data indicada pelo
órgão regulador que aprovar esta Norma.
Transição
65. Os ativos e os passivos que
surgirem de combinações de negócios, cujas datas de aquisição precedam a
aplicação desta Norma, não devem ser ajustados por conta da aplicação desta
Norma.
66. A entidade, como a entidade
de mútuo, que não tiver contabilizado uma ou mais combinações de negócios pelo
método de compra deve aplicar as disposições transitórias previstas nos itens
B68 e B69.
Tributos
sobre o lucro
67. Para combinações de negócios
cuja data de aquisição antecede a data de início de vigência desta Norma, o
adquirente deve cumprir prospectivamente as exigências que constam do item 68 da
NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro. Isso significa que o adquirente não deve
ajustar a contabilização de combinações de negócios anteriores por conta de
alterações nos tributos diferidos sobre o lucro reconhecido no ativo. Contudo,
a partir da data em que esta Norma for aplicável, o adquirente deve reconhecer
como ajuste no resultado do período (ou se a NBC TS sobre Tributos sobre o
Lucro exigir, fora do resultado do período) as alterações nos tributos
diferidos sobre o lucro reconhecidos no ativo.
Este apêndice é parte
integrante desta Norma.
Adquirida é o negócio ou
negócios cujo controle é obtido pelo adquirente por meio de combinação de
negócios.
Adquirente é a entidade que
obtém o controle da adquirida.
Data da aquisição é a data em que
o adquirente obtém efetivamente o controle da adquirida.
Negócio é um conjunto
integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e gerenciado para gerar
retorno, na forma de dividendos, redução de custos ou outros benefícios
econômicos, diretamente a seus investidores ou outros proprietários, membros ou
participantes.
Combinação de negócios é uma operação
ou outro evento por meio do qual um adquirente obtém o controle de um ou mais
negócios, independentemente da forma jurídica da operação. Nesta Norma, o termo
abrange também as fusões que se dão entre partes independentes (inclusive as
conhecidas por true mergers ou merger of equals).
Contraprestação
contingente são obrigações contratuais, assumidas pelo adquirente na
operação de combinação de negócios, de transferir ativos adicionais ou
participações societárias adicionais aos ex-proprietários da adquirida, caso
certos eventos futuros ocorram ou determinadas condições sejam satisfeitas.
Contudo, uma contraprestação contingente também pode dar ao adquirente o
direito de reaver parte da contraprestação previamente transferida ou paga,
caso determinadas condições sejam satisfeitas.
Controle é o poder para
governar a política financeira e operacional da entidade de forma a obter
benefícios de suas atividades.
Participação societária, para os
propósitos desta Norma, essa expressão é utilizada de forma geral, tanto no
sentido da participação de um investidor no capital de suas investidas, quanto
da participação em entidades de mútuo (associações, cooperativas, etc.).
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes
interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de
fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma
transação compulsória.
Ágio por rentabilidade
futura (goodwill) é um ativo que representa benefícios econômicos futuros
resultantes dos ativos adquiridos em combinação de negócios, os quais não são
individualmente identificados e separadamente reconhecidos.
Identificável: um ativo é
identificável quando ele: (a) for separável, ou seja, capaz de ser separado ou
dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado,
individualmente ou em conjunto com outros ativos e passivos ou contrato
relacionado, independentemente da intenção da entidade em fazê-lo; ou (b) surge
de contrato ou da lei, independentemente de esse direito ser transferível ou
separável da entidade e de outros direitos e obrigações.
Ativo intangível é um ativo não-monetário
identificável sem substância física.
Entidade de mútuo é uma entidade,
exceto aquela cuja propriedade integral é de um investidor, que gera distribuição
de resultados, custos baixos ou outros benefícios econômicos diretamente para
seus proprietários, membros ou participantes (tal como uma entidade de seguros
mútuos, associação ou uma cooperativa).
Participação de não controladores é a parte do
patrimônio líquido de controlada não atribuível direta ou indiretamente à
controladora (anteriormente denominados “minoritários”).
Proprietário, para os
propósitos desta Norma, esse termo é utilizado, de forma geral, tanto para
incluir os detentores de participação societária em uma sociedade quanto os
proprietários, membros ou participantes de entidade de mútuo (associação,
cooperativa, etc.).
Esse apêndice é parte
integrante desta Norma.
B1. Esta Norma não se aplica a combinação de negócios de entidades ou
negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou
negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as
entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes,
antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório.
B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma
entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o
poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter
os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está
fora do alcance desta Norma quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado
de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas
financeiras e operacionais de cada uma das entidades da combinação de forma a
obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é
transitório.
B3. A entidade pode ser controlada por um indivíduo ou grupo de
indivíduos agindo em conjunto sob acordo contratual e esse indivíduo ou grupo
de indivíduos não é obrigado a publicar demonstrações contábeis. Portanto,
nesse caso, não é necessário que as entidades da combinação sejam incluídas no
mesmo conjunto de demonstrações contábeis consolidadas para uma combinação de
negócios ser considerada como envolvendo entidades sob controle comum.
B4. A extensão da participação de não controladores em cada entidade da
combinação, antes ou depois da combinação de negócios, não é relevante para
determinar se a combinação envolve entidades sob controle comum. Da mesma
forma, não é relevante para determinar se uma combinação envolve entidades sob
controle comum o fato de uma das entidades da combinação ser uma controlada e
ter sido excluída das demonstrações consolidadas.
B5. Esta Norma define uma combinação de negócios como uma operação ou
outro evento em que o adquirente obtém o controle de um ou mais negócios. O adquirente
pode obter o controle da adquirida de diversas formas, como por exemplo:
(a) pela transferência de
dinheiro, equivalentes de caixa ou outros ativos (incluindo ativos líquidos que
se constituam em um negócio);
(b) pela assunção de
passivos;
(c) pela emissão de
instrumentos de participação societária;
(d) por mais de um dos tipos
de contraprestação acima; ou
(e) sem a transferência de
nenhuma contraprestação, inclusive por meio de contrato independente (veja item
43).
B6. Uma combinação de negócios, por razões legais, fiscais ou outras,
pode ser estruturada de diversas formas, as quais incluem, mas não se limitam
a:
(a) um ou mais negócios
tornam-se controladas de um adquirente ou ocorre uma fusão entre o adquirente e
os ativos líquidos de um ou mais negócios;
(b) uma entidade da
combinação transfere seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas
respectivas participações societárias para outra das entidades da combinação (ou
para os proprietários dessas entidades);
(c) todas as entidades da
combinação transferem seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem
suas respectivas participações societárias para a constituição de nova
entidade; ou
(d) um grupo de
ex-proprietários de uma das entidades da combinação obtém o controle da
entidade combinada.
B7. Um negócio consiste de inputs
e processos (os processos são aplicados aos inputs)
os quais têm a capacidade de gerar outputs.
Apesar de todos os negócios gerarem outputs,
este último elemento não é necessário para que um conjunto integrado de
atividades e ativos se qualifique como um negócio. Os três elementos de um
negócio são definidos a seguir:
(a) Inputs: Qualquer recurso econômico que gera ou tem a capacidade de gerar outputs
quando um ou mais processos são aplicados sobre eles. Exemplos incluem ativos não
circulantes (incluindo ativos intangíveis ou direitos ao uso de ativos não correntes),
propriedade intelectual, direitos sobre ou a capacidade de obter acesso aos
materiais, direitos e empregados.
(b) Processos: Qualquer sistema, padrão, protocolo, convenção ou regra que, quando
aplicado sobre inputs, geram ou têm a capacidade de gerar outputs.
Exemplos incluem processos de gestão estratégica, processos operacionais e
processos de gestão de recursos. Esses processos normalmente são documentados,
porém uma força-tarefa organizada, que detém a experiência e conhecimento
necessário para seguir regras e convenções, pode gerar os processos necessários
e ser capaz de aplicá-los aos inputs para gerar os outputs (faturamento,
contabilidade, folha de pagamento e outros sistemas administrativos normalmente
não são processos usados para criar recursos de saída, outputs).
(c) Outputs: Constituem o produto dos inputs e dos processos aplicados
sobre os recursos, o qual gera ou tem a capacidade de gerar retornos na forma
de dividendos, redução de custos ou outros benefícios econômicos diretamente
aos seus investidores ou aos outros proprietários, membros ou participantes.
B8. Para ser capaz de ser conduzido e gerenciado para os propósitos
definidos, o conjunto integrado de atividades e ativos precisa ter dois
elementos essenciais – os inputs e os
processos (a serem aplicados sobre os inputs).
Juntos, os inputs e os processos são
ou podem ser usados para gerar outputs.
Contudo, um negócio não precisa incluir todos os inputs e os processos que o vendedor utilizava na operacionalização
daquele negócio, na medida em que os participantes do mercado sejam capazes de
adquirir o negócio e de continuar a gerar os outputs, por exemplo, pela integração do negócio com seus próprios inputs e processos.
B9. A natureza dos elementos de um negócio varia conforme o tipo de
indústria, segmento e estrutura das operações da entidade (atividades), inclusive
do estágio de desenvolvimento da entidade. Negócios estabelecidos
frequentemente têm diferentes tipos de inputs,
processos e outputs, enquanto que
novos negócios, com frequência, têm poucos inputs
e processos e, às vezes, somente um único output
(produto). Quase todos os negócios também têm passivos, mas não é necessário
que um negócio contenha passivos.
B10. Um conjunto integrado de atividades e ativos que estiver em estágio
de desenvolvimento pode não gerar outputs.
Nesse caso, o adquirente deve considerar outros fatores para determinar se o
conjunto é um negócio. Esses fatores incluem, porém não se restringem a essa
lista, se o conjunto:
(a) tiver iniciado as
principais atividades planejadas;
(b) dispuser de empregados,
propriedade intelectual e outros inputs e dos processos para serem
aplicados aos inputs;
(c) está seguindo um
plano para produzir os outputs; e
(d) será capaz de obter
acesso aos clientes que irão comprar os outputs gerados.
Nem
todos esses fatores precisam estar presentes para que determinado conjunto
integrado de atividades e ativos em estágio de desenvolvimento se qualifique
como um negócio.
B11. A determinação de dado conjunto de atividades e ativos como um
negócio deve ser baseada na capacidade de esse conjunto ser conduzido e gerenciado
como um negócio por participante do mercado. Dessa forma, ao se avaliar se o
conjunto é um negócio, não é relevante se o vendedor operou o conjunto como um
negócio ou se o adquirente pretende operar o conjunto como um negócio.
B12. Na ausência de evidência em contrário, quando estiver presente o
ágio por rentabilidade futura (goodwill)
em determinado conjunto de ativos e atividades, supõe-se que ele seja um
negócio. Contudo, a presença de ágio por rentabilidade futura não é uma
característica essencial.
B13. As orientações da NBC TS sobre Demonstrações Consolidadas devem ser
utilizadas para identificar o adquirente – a entidade que obtém o controle da
adquirida. Quando ocorrer uma combinação de negócios e essas orientações não
indicarem claramente qual das entidades da combinação é o adquirente, devem ser
considerados os fatores indicados nos itens B14 a B18 para essa determinação.
B14. Em combinação de negócios efetivada fundamentalmente pela transferência
de dinheiro ou outros ativos ou assunção de passivos, o adquirente normalmente
é a entidade que transfere dinheiro ou outros ativos ou incorre em passivos.
B15. Em combinação de negócios efetivada fundamentalmente pela troca de
participações de capital, o adquirente normalmente é a entidade que emite
instrumentos de participação societária. Contudo, em algumas combinações de
negócios, comumente denominadas de “aquisição reversa”, a entidade emissora é a
adquirida. Os itens B19 a B27 fornecem orientações para a contabilização de
aquisições reversas. Outros fatos e circunstâncias pertinentes devem ser
considerados na identificação do adquirente em combinação de negócios efetivada
pela troca de participações societárias, os quais incluem:
(a) direito de voto relativo
na entidade combinada após a combinação. Normalmente, o adquirente é a entidade
da combinação cujo grupo de proprietários retém ou recebe a maior parte dos
direitos de voto na entidade combinada. Na determinação de qual grupo de proprietários
retém ou recebe a maior parte dos direitos de voto, deve-se considerar a
existência de algum acordo de votos especial ou atípico, bem como opções, warrants
ou títulos conversíveis.
(b) existência de grande
participação minoritária de capital votante na entidade combinada, quando
nenhum outro proprietário ou grupo organizado de proprietários tiver
participação significativa no poder de voto. Normalmente, o adquirente é a
entidade da combinação cujo único proprietário ou grupo organizado de
proprietários é detentor da maior parte do direito de voto minoritário na
entidade combinada.
(c) composição do conselho de
administração (ou órgão equivalente) da entidade combinada. Normalmente, o
adquirente é a entidade da combinação cujos proprietários têm a capacidade ou
poder para eleger ou destituir a maioria dos membros do conselho de
administração (ou órgão equilavente) da entidade combinada.
(d) composição da alta
administração (diretoria ou equivalente) da entidade combinada. Normalmente, o
adquirente é a entidade da combinação cuja alta administração (anterior à
combinação) comanda a gestão da entidade combinada.
(e) termos da troca de
instrumentos de participação societária. Normalmente, o adquirente é a entidade
da combinação que paga um prêmio sobre o valor justo pré-combinação das ações
(participação de capital) das demais entidades da combinação.
B16. O adquirente é, normalmente, a entidade da combinação cujo tamanho
relativo (mensurado, por exemplo, em ativos, receitas ou lucros) é
significativamente maior em relação às demais entidades da combinação.
B17. Em combinação de negócios envolvendo mais do que duas entidades, na
determinação do adquirente, deve-se considerar, entre outras coisas, qual das
entidades da combinação iniciou a combinação e o tamanho relativo das entidades
da combinação.
B18. Em uma combinação de negócios, a nova entidade formada não é necessariamente
o adquirente. Quando a nova entidade é formada e ela é quem emite instrumentos de
participação societária para efetivar a combinação de negócios, uma das
entidades da combinação de negócios que existia antes da combinação deve ser
identificada como adquirente, aplicando-se as orientações constantes nos itens
B13 a B17. De forma contrária, uma nova entidade pode ser o adquirente quando
ela transferir dinheiro ou outros ativos (ou incorrer em passivos) como
contraprestação pela obtenção do controle da adquirida.
B19. A aquisição reversa ocorre quando a entidade que emite os títulos (o
adquirente legal) é identificada como a adquirida para fins contábeis, conforme
orientações constantes nos itens B13 a B18. A entidade, cuja participação societária
tiver sido adquirida (a adquirida legal) para fins contábeis, deve ser
considerada como a adquirente e a operação deve ser considerada como aquisição
reversa. Por exemplo, às vezes, a aquisição reversa ocorre quando a entidade fechada
(sem ações listadas em bolsa de valores) quer tornar-se uma empresa listada,
mas sem fazer o processo de abertura de seu capital, ou seja, sem o registro de
suas ações como companhia aberta. Para esse fim, a entidade fechada faz um
acordo com uma companhia aberta para que esta adquira parte de seu capital
(ações, por exemplo) e em troca a entidade fechada recebe uma participação de
capital na entidade aberta. Nesse exemplo, a entidade aberta é o adquirente
legal porque ela emitiu instrumentos de participação societária e a entidade fechada
é a adquirida legal porque seus instrumentos de capital foram adquiridos.
Contudo, pela aplicação das orientações contidas nos itens B13 a B18, o
resultado da identificação do adquirente revela que:
(a) a entidade aberta é a
adquirida para fins contábeis (adquirida contábil); e
(b) a entidade fechada é o
adquirente para fins contábeis (adquirente contábil).
Na operação, a adquirida contábil deve atender à definição de um negócio
para ser contabilizada como aquisição reversa, bem como são aplicáveis todos os
princípios de reconhecimento e mensuração previstos nesta Norma, incluindo as
exigências para reconhecimento do ágio por rentabilidade futura (goodwill).
B20. Na aquisição reversa, o adquirente contábil normalmente não
transfere ações nem outra forma de contraprestação para a adquirida contábil.
Em vez disso, a adquirida contábil é quem emite instrumentos de participação
societária (ações, por exemplo) e os entrega aos proprietários do adquirente
contábil. Consequentemente, o valor justo, na data da aquisição, da
contraprestação transferida pelo adquirente contábil pela sua participação na
adquirida deve ser baseado no número de instrumentos de participação societária
(quantidade de ações, por exemplo) que a controlada legal deveria ter emitido
para conferir aos proprietários da controladora legal o mesmo percentual de
participação societária da entidade combinada que resulta da aquisição reversa.
O valor justo calculado dessa forma pode ser usado como o valor justo da
contraprestação transferida em troca do controle da adquirida contábil.
B21. As demonstrações contábeis consolidadas preparadas após uma
aquisição reversa são emitidas em nome da controladora legal (adquirida
contábil), porém descritas em notas explicativas como sendo uma continuação das
demonstrações contábeis da controlada legal (adquirente contábil), com um
ajuste – deve-se ajustar retroativamente o capital legal do adquirente contábil
para refletir o capital legal da adquirida contábil. Esse ajuste é exigido para
se fazer refletir o capital da controladora legal (adquirida contábil). A
informação comparativa apresentada nas demonstrações contábeis consolidadas
também deve ser ajustada retroativamente para refletir o capital legal da
controladora legal (adquirida contábil).
B22. Devido às demonstrações contábeis consolidadas representarem a
continuação das demonstrações contábeis da controlada legal, exceto por sua
estrutura de capital, as demonstrações contábeis consolidadas refletem:
(a) os ativos e os passivos
da controlada legal (adquirente contábil), reconhecidos e mensurados pelos seus
valores contábeis pré-combinação;
(b) os ativos e os passivos
da controladora legal (adquirida contábil), reconhecidos e mensurados de acordo
com o disposto nesta Norma;
(c) os lucros retidos e
outros saldos contábeis do patrimônio líquido da controlada legal (adquirente
contábil) antes da combinação de negócios;
(d) o valor reconhecido do capital
realizado nas demonstrações contábeis consolidadas, determinado pela soma do
capital realizado (ações em circulação, por exemplo) da controladora legal
(adquirente contábil) imediatamente antes da combinação de negócios, com o
valor justo da controlada legal (adquirida contábil) determinado de acordo com
esta Norma. Contudo, a estrutura do capital (ou seja, o número e tipos de ações
emitidas) deve refletir a estrutura de capital da controladora legal (adquirida
contábil), incluindo as ações que a controladora legal emitiu para efetivar a
combinação. Consequentemente, a estrutura de capital da controlada legal
(adquirente contábil) é restabelecida utilizando a relação de troca
estabelecida no acordo de aquisição, para refletir o número de ações da
controladora legal (adquirida contábil) emitidas na aquisição reversa;
(e) a parte proporcional de não
controladores da controlada legal (adquirente contábil) sobre os valores
contábeis de lucros retidos e outros componentes do patrimônio líquido em
conformidade com o disposto nos itens B23 e B24.
B23. Em uma aquisição reversa, alguns dos proprietários da adquirida
legal (o adquirente contábil) podem não trocar suas participações societárias
por participações societárias na controladora legal (a adquirida contábil).
Esses proprietários são considerados como participação de não controladores nas
demonstrações contábeis consolidadas após a aquisição reversa. Isso porque os
proprietários da adquirida legal que não trocaram suas participações
societárias por participações societárias no adquirente legal têm somente
participação nos resultados e nos ativos líquidos da adquirida legal e, não,
nos resultados e nos ativos líquidos da entidade combinada. De forma contrária,
embora o adquirente legal seja a adquirida para fins contábeis, os
proprietários do adquirente legal têm participação nos resultados e nos ativos
líquidos da entidade combinada.
B24. Os ativos e os passivos da adquirida legal são mensurados e
reconhecidos nas demonstrações consolidadas pelos seus respectivos valores
contábeis pré-combinação – veja item B22(a). Portanto, em uma aquisição reversa,
a participação de não controladores reflete a parte proporcional dos acionistas
não controladores nos valores contábeis – pré-combinação – dos ativos líquidos
da adquirida legal, mesmo que a participação de não controladores, em outras
aquisições, tenha sido mensurada pelo valor justo na data da aquisição.
B25. Como disposto no item B22(d), a estrutura de capital nas
demonstrações contábeis consolidadas subsequente à aquisição reversa reflete a
estrutura de capital do adquirente legal (a adquirida contábil), incluindo as
participações societárias emitidas pelo adquirente legal para efetivar a
combinação de negócios. A partir da vigência da NBC TS sobre Resultado por
Ação, aplicam-se os itens a seguir.
B26. No cálculo da média ponderada
do número de ações que compõem a estrutura de capital em circulação (o
denominador no cálculo do lucro por ação) durante o período em que a aquisição
reversa ocorreu, deve-se considerar o que segue:
(a) o número de ações em
circulação desde o início do período até a data de aquisição deve ser computado
com base no número médio ponderado das ações da adquirida legal (adquirente
contábil) em circulação durante o período, multiplicado pela relação de troca
estabelecida no acordo de aquisição; e
(b) o número de ações em circulação,
a partir da data da aquisição até o final do período, deve ser o número atual
de ações do adquirente legal (a adquirida contábil) em circulação durante
aquele período.
B27. O resultado por ação básico para cada período comparativo antes da
data da aquisição apresentado nas demonstrações contábeis consolidadas
seguintes à aquisição reversa deve ser calculado pela divisão de (a) por (b):
(a) o resultado do período da
adquirida legal atribuível aos acionistas (por tipo de ação) em cada um dos
períodos comparativos;
(b) o número médio ponderado
histórico das ações (por tipo de ação) da adquirida legal em circulação,
multiplicado pela relação de troca estabelecida no acordo de aquisição.
B28. O adquirente não deve reconhecer ativos ou passivos relativos ao
arrendamento operacional no qual a adquirida é o arrendatário, exceto pelo
especificado nos itens B29 e B30.
B29. O adquirente deve determinar se são favoráveis ou desfavoráveis os
termos contratuais dos arrendamentos operacionais em que a adquirida for o
arrendatário. O adquirente deve reconhecer um ativo intangível quando os termos
contratuais do arrendamento operacional forem favoráveis em relação às
condições de mercado e deve reconhecer um passivo se as condições forem
desfavoráveis em relação às condições de mercado. O item B42 fornece
orientações sobre a mensuração do valor justo, na data da aquisição, dos ativos
objetos de arrendamentos operacionais em que a adquirida for o arrendador.
B30. Um ativo intangível identificável pode estar associado ao
arrendamento operacional e isso pode ser evidenciado pela disposição dos
participantes do mercado em pagar um preço pelo arrendamento mesmo quando já
estiver nas condições de mercado. O arrendamento de portão de embarque em
aeroporto ou de espaço de venda a varejo em excelente local, por exemplo, pode
permitir o ingresso no mercado ou outros benefícios econômicos futuros, o que o
qualifica como ativo intangível identificável. Nessa situação, o adquirente
deve reconhecer o ativo intangível associado ao arrendamento operacional
conforme o item B31.
B31. O adquirente deve reconhecer, separadamente do ágio por
rentabilidade futura (goodwill), os
ativos intangíveis identificáveis em combinação de negócios. O ativo intangível
é identificável se ele atender ao critério de separação ou o critério
legal-contratual.
B32. Um ativo intangível que atende ao critério legal-contratual é identificável
mesmo se ele não puder ser transferido ou separado da adquirida ou de outros
direitos e obrigações. Por exemplo:
(a) A adquirida arrenda
instalações fabris por meio de contrato de arrendamento cujos termos e
condições são favoráveis em relação ao mercado. As condições do arrendamento
explicitamente proíbem a transferência do arrendamento (por meio da venda ou
sublocação). O montante pelo qual as condições de arrendamento são favoráveis
em relação às condições das operações correntes de mercado para itens iguais ou
similares constitui ativo intangível que atende ao critério contratual-legal
para ser reconhecido separadamente do ágio por rentabilidade futura (goodwill),
embora o adquirente não possa vender ou transferir o contrato de arrendamento.
(b) A adquirida possui e
opera uma unidade geradora de energia nuclear. A licença para operar essa
unidade é um ativo intangível que atende ao critério contratual-legal para seu
reconhecimento separado do ágio por rentabilidade futura (goodwill),
mesmo que o adquirente não possa vender ou transferir essa licença
separadamente da unidade de geração de energia adquirida. O adquirente pode
reconhecer o valor justo da licença de operação e o valor justo da unidade de
geração de energia como único ativo para fins de demonstrações contábeis, caso
a vida útil econômica de ambos os ativos sejam similares.
(c) A adquirida possui a
patente de determinada tecnologia que foi licenciada para terceiros
exclusivamente para uso fora do mercado doméstico. Em contrapartida, a adquirida
recebe percentagem específica das receitas desses terceiros. Nesse caso, a
patente e a licença atendem ao critério contratual-legal para o reconhecimento
como ativo, separadamente do ágio por rentabilidade futura (goodwill),
mesmo não sendo possível vender ou trocar a patente separadamente da licença.
B33. O critério de separação implica que o ativo intangível adquirido
seja capaz de ser separado ou dividido da adquirida e vendido, transferido,
licenciado, alugado ou trocado individualmente ou junto com contrato, ativo ou
passivo relacionado. O ativo intangível em que o adquirente é capaz de vender,
licenciar ou trocar por outro recurso de valor, atende ao critério da
separação, mesmo que o adquirente não pretenda vender, licenciar ou trocar esse
ativo. O ativo intangível adquirido atende ao critério de separação quando
existir evidências de operações de troca para esse tipo de ativo ou similar,
mesmo que essas operações não sejam frequentes e independentemente de o
adquirente estar, ou não, envolvido nessas operações. Por exemplo, carteira de
clientes ou de assinantes são frequentemente licenciadas e, portanto, atendem
ao critério da separação. Mesmo que a adquirida acredite que sua carteira de
clientes tem características diferentes, o fato de carteira de clientes serem
frequentemente licenciadas geralmente significa que a carteira de clientes
adquirida na combinação atende ao critério de separação. Contudo, a carteira de
clientes adquirida em combinação de negócios não atende ao critério de
separação se os termos e condições de confidencialidade ou de outros acordos
restringem ou proíbem a entidade de vender, arrendar ou trocar informações
sobre esses clientes.
B34. O ativo intangível que não é individualmente separável da adquirida
ou das demais entidades combinadas ainda pode atender ao critério de separação
quando ele for separável em conjunto com contrato, ativo ou passivo
identificável. Por exemplo:
(a) Em operações de troca
observáveis, participantes do mercado trocam depósitos passivos e o ativo intangível
decorrente do relacionamento com os depositantes. Portanto, o adquirente deve
reconhecer o ativo intangível relativo ao relacionamento com os depositantes
separadamente do ágio por rentabilidade futura (goodwill).
(b) A adquirida possui uma
marca registrada e uma especialização técnica documentada a qual não está
patenteada, sendo que ambas são utilizadas na fabricação de produtos para
exportação. Para transferir a titularidade da marca registrada, seu
proprietário precisa também transferir tudo o mais que for necessário para que
o novo proprietário possa fabricar o mesmo produto. Assim, em razão de ser
possível a segregação e a venda da especialização técnica não patenteada da
adquirida em conjunto com a venda da marca registrada, esse ativo intangível
atende ao critério de separação.
B35. Como parte de combinação de negócios, o adquirente pode readquirir
direitos de uso que ele havia anteriormente outorgado à adquirida sobre um ou
mais ativos do adquirente (reconhecidos, ou não, como ativos pelo adquirente).
Exemplos de tais direitos incluem direito de uso da marca do adquirente por
meio de contrato de franquia ou direito de uso de tecnologia do adquirente por
meio de licença. O direito readquirido é um ativo intangível identificável que
o adquirente reconhece separadamente do ágio por rentabilidade futura (goodwill). O item 29 orienta sobre a
mensuração e o direito readquirido e o item 55 orienta sobre a contabilização
subsequente de direito readquirido.
B36. Se os termos e as condições do contrato derem origem a um direito
readquirido favorável ou desfavorável em relação às condições correntes do
mercado, considerando operações para direitos iguais ou similares, o adquirente
deve reconhecer o ganho ou a perda pela liquidação do direito anteriormente
outorgado. O item B52 orienta sobre a mensuração desses ganhos ou perdas de
liquidação.
B37. O ágio por rentabilidade futura (goodwill)
deve abranger o valor de ativo intangível adquirido que não for identificável
na data da aquisição. Por exemplo, o adquirente pode atribuir valor à
existência de força de trabalho organizada, a qual permite que o adquirente
continue a operar o negócio a partir da data da aquisição. A equipe de empregados
não representa um capital intelectual de pessoal especializado (o conhecimento
e a experiência que os empregados da adquirida trazem para seus trabalhos). Em
razão de a força de trabalho organizada não se constituir em ativo
identificável para ser reconhecido separadamente, qualquer valor que lhe seja
atribuído deve, portanto, integrar o ágio por rentabilidade futura (goodwill).
B38. O ágio por rentabilidade futura (goodwill)
também deve abranger o valor atribuído a quaisquer itens que não se qualificarem
como ativos na data da aquisição. Por exemplo, o adquirente pode atribuir valor
a potenciais contratos por negociações da adquirida com clientes em prospecção.
O adquirente não deve reconhecer os potenciais contratos separadamente do ágio
por rentabilidade futura (goodwill)
uma vez que eles não se constituem em ativo na data da aquisição. O adquirente
também não deve subsequentemente reclassificar o valor desses potenciais
contratos do ágio por rentabilidade futura (goodwill)
por conta de eventos que ocorrerem após a data da aquisição. Contudo, o
adquirente deve avaliar os fatos e as circunstâncias relativas a eventos que
ocorrerem logo após a aquisição para determinar se existia ativo intangível reconhecível
separadamente na data da aquisição.
B39. Após o reconhecimento inicial, o adquirente contabiliza os ativos
intangíveis adquiridos em combinação de negócios de acordo com a NBC T 19.8 –
Ativo Intangível. Contudo, conforme previsto no item 3 da NBC T 19.8, após o
reconhecimento inicial, a contabilização de alguns ativos intangíveis
adquiridos é estabelecida por outras normas.
B40. O critério de identificação determina se o ativo intangível será
reconhecido separadamente do ágio por rentabilidade futura (goodwill). Contudo, o critério nem fornece
orientações para a mensuração do valor justo desse ativo, nem restringe as
premissas usadas na estimativa desse valor justo. Por exemplo, o adquirente
deve considerar premissas que um participante do mercado consideraria, tais
como expectativa de futuras renovações contratuais na mensuração do valor
justo. Não é requerido que sejam renováveis para que atendam ao critério de
identificação (contudo, o disposto no item 29 estabelece uma exceção ao
princípio de mensuração no caso de direitos readquiridos reconhecidos em
combinação de negócios. Os itens 36 e 37 da NBC T 19.8 – Ativo Intangível
fornecem orientações para determinar se um ativo intangível deveria, ou não,
ser combinado em uma única unidade de registro ou em conjunto com outro ativo
(tangível ou intangível).
B41. O adquirente não deve reconhecer uma avaliação separada de provisões
e descontos na data da aquisição para ativos adquiridos em combinação de
negócios que são mensurados ao valor justo na data da aquisição. Isso porque os
efeitos de incertezas acerca do fluxo de caixa futuro já estão incluídos no
valor justo mensurado. Por exemplo, em razão de esta Norma exigir que o
adquirente mensure os recebíveis, inclusive empréstimos, adquiridos pelo valor
justo na data da aquisição, nenhuma perda futura esperada deve ser reconhecida
em separado para o fluxo de caixa considerado incobrável naquela data.
B42. Na mensuração do valor justo de ativo na data da aquisição, tal como
um edifício ou uma patente que é objeto de arrendamento operacional, cujo
arrendador é a adquirida, o adquirente deve considerar somente os termos e as condições
do contrato de arrendamento. Em outras palavras, diferentemente de quando a
adquirida for o arrendatário (vide item B29), o adquirente não reconhece o ativo
ou o passivo separado quando as condições da operação de arrendamento
operacional forem favoráveis ou desfavoráveis em relação às condições de
mercado.
B43. O adquirente, por razões competitivas ou outras, pode não pretender
utilizar o ativo adquirido (um ativo intangível por pesquisa e desenvolvimento,
por exemplo) ou pode pretender utilizar o ativo de forma diferente do uso que
seria pretendido por outro participante do mercado. No entanto, o adquirente
deve mensurar o ativo ao valor justo, determinado de acordo com o uso por
outros participantes do mercado.
B44. Uma das formas permitidas por esta Norma para o adquirente mensurar
a participação de não controladores na adquirida é o valor justo dessa
participação na data da aquisição (valor justo das ações em poder de não controladores).
Algumas vezes, o adquirente é capaz de mensurar, na data da aquisição, as ações
mantidas pelos não controladores pelo seu valor justo com base nos preços de
cotação em mercado ativo. Contudo, em outras situações, o preço de mercado para
essas ações pode não estar disponível. Dessa forma, o adquirente deve mensurar
o valor justo da participação de não controladores usando outras técnicas de
avaliação.
B45. O valor justo por ação da participação do controlador pode ser
diferente do valor justo por ação da participação de não controladores. A
principal diferença, provavelmente, decorre do prêmio pelo controle incluído no
valor justo por ação da participação do adquirente na adquirida ou, de forma
contrária, do desconto por ausência de controle no valor justo por ação da
participação de não controladores.
B46. Nas combinações de negócios realizadas sem a transferência de
contraprestação para obtenção do controle da adquirida, para calcular o ágio
por rentabilidade futura (goodwill),
ou o ganho por compra vantajosa, o adquirente deve utilizar o valor justo de
sua participação na adquirida no lugar do valor justo da contraprestação
transferida (veja itens 32 a 34). O adquirente deve mensurar o valor justo de
sua participação na adquirida, na data da aquisição, utilizando uma ou mais
técnicas de avaliação adequadas às circunstâncias, para as quais estejam
disponíveis dados suficientes. Quando mais de uma técnica de avaliação for
utilizada, o adquirente deve avaliar os resultados das técnicas empregadas
considerando a relevância e a confiabilidade dos dados de entrada utilizados e
a amplitude dos dados disponíveis.
B47. Quando duas entidades de mútuo são combinadas (por meio da troca de
participações no capital, como ações ou quotas), o valor justo do capital ou da
participação como membro na adquirida (ou o valor justo da adquirida) pode ser
mensurável de forma mais confiável do que o valor justo dos títulos
representativos da participação como membro transferidos pelo adquirente em
troca do controle da adquirida. Nessa situação, o item 33 exige que o
adquirente determine o ágio por rentabilidade futura (goodwill) utilizando o valor justo, na data da aquisição, da
participação societária na adquirida que foi obtida, no lugar do valor justo da
participação societária do adquirente que foi transferida como contraprestação
(em troca do controle da adquirida). Adicionalmente, em uma combinação
envolvendo entidades de mútuo, o adquirente deve reconhecer em suas
demonstrações contábeis os ativos líquidos da adquirida em contrapartida ao
aumento do capital ou outro componente do patrimônio líquido, exceto em lucros retidos.
Esse procedimento é consistente com o modo como os demais tipos de entidades
aplicam o método de aquisição.
B48. Embora similares a outros
negócios, as entidades de mútuo têm características distintas, principalmente
porque seus membros são, ao mesmo tempo, clientes e proprietários. Os membros
das entidades de mútuo geralmente esperam receber benefícios provenientes de
seus direitos como membro, frequentemente na forma de preços reduzidos de
produtos e serviços ou de dividendos. A parte dos dividendos alocada a cada
membro, na maioria dos casos, baseia-se no montante de negócios que o membro
realizou com a entidade de mútuo durante o ano.
B49. A mensuração do valor justo de entidade de mútuo deve incluir as
premissas que um participante do mercado assumiria sobre os benefícios futuros
como membro, assim como qualquer outra premissa pertinente que os participantes
do mercado assumiriam acerca da entidade de mútuo. Por exemplo, o modelo de
fluxo de caixa projetado pode ser utilizado para determinar o valor justo de
entidade de mútuo. O fluxo de caixa utilizado no modelo deve ser baseado no
fluxo de caixa esperado da entidade de mútuo, o qual provavelmente irá refletir
reduções devido aos benefícios dos membros, tais como preços reduzidos por
produtos e serviços.
B50. O adquirente deve considerar os fatores listados a seguir, os quais
não são mutuamente exclusivos, nem individualmente conclusivos, para determinar
se uma operação é parte da operação de troca entre adquirente e adquirida (ou
seus ex-proprietários) para obtenção do controle da adquirida, ou se é uma
operação separada da combinação de negócios:
(a) Razões que motivaram a operação: entender as razões
pelas quais as partes envolvidas na combinação (adquirente e adquirida, bem
como seus ex-proprietários, conselheiros, diretores, administradores e seus
representantes) firmaram determinada operação ou acordo pode permitir perceber
se a operação faz parte da contraprestação transferida para obtenção do
controle da adquirida e dos ativos adquiridos ou passivos assumidos. Por
exemplo, se uma operação é acordada antes da combinação, fundamentalmente para
benefício do adquirente (ou da entidade combinada), em vez da adquirida (ou de
seus ex-proprietários), é provável que tal operação e o montante pago em função
dela (incluindo algum ativo ou passivo relacionado) não faça parte da troca
pela obtenção do controle da adquirida. Consequentemente, o adquirente deve contabilizar
tal operação separadamente da combinação de negócios.
(b) Quem iniciou a operação: entender quem iniciou a operação também pode
permitir determinar se ela integra a operação de troca entre as partes para a
obtenção do controle da adquirida. Por exemplo, uma operação (ou outro evento)
iniciada pelo adquirente antes da combinação pode ter sido realizada visando
gerar benefícios econômicos futuros para o adquirente (ou entidade combinada),
com pouco ou nenhum benefício para a adquirida (ou seus ex-proprietários). Por
outro lado, é menos provável que uma operação ou um acordo iniciado pela
adquirida (ou seus ex-proprietários) seja em benefício do adquirente (ou da
entidade combinada) e, portanto, é mais provável que seja parte da operação de
combinação de negócios.
(c) Momento da operação: o momento em que a operação ocorre também
pode permitir determinar se ela integra a operação de troca entre as partes
para a obtenção do controle da adquirida. Por exemplo, uma operação entre o
adquirente e a adquirida durante as negociações da combinação de negócios pode
ter sido contemplada na combinação para gerar benefícios econômicos futuros
para o adquirente (ou entidade combinada). Sendo assim, a adquirida (ou seus
ex-proprietários), antes da combinação, provavelmente receberá um pequeno ou
nenhum benefício dessa operação, exceto pelos benefícios que receberá enquanto
parte da entidade combinada.
B51. Adquirente e adquirida podem ter relacionamento que já existia antes
de eles considerarem a combinação de negócios, denominado nesta Norma como
“relacionamento preexistente”. Relacionamento preexistente entre adquirente e
adquirida pode ser contratual (vendedor e cliente, por exemplo) ou não contratual
(denunciante e réu, por exemplo).
B52. Quando de fato a combinação de negócios vier a liquidar
relacionamento preexistente, o adquirente reconhece o ganho ou a perda
mensurado como segue:
(a) ao valor justo, quando de
relacionamento preexistente não contratual (tal como uma ação judicial);
(b) pelo menor valor entre
(i) e (ii) abaixo, quando de relacionamento preexistente contratual:
(i)
o montante pelo qual o contrato é favorável ou desfavorável, na
perspectiva do adquirente, quando comparado com operações correntes no mercado
para itens iguais ou similares. Um contrato desfavorável é aquele que é
desfavorável em termos das condições atuais do mercado (não necessariamente um
contrato oneroso em que os custos inevitáveis inerentes às obrigações previstas
em contrato excedem os benefícios econômicos que se espera obter em função
dele).
(ii)
o montante de alguma provisão para liquidação (multa rescisória, por
exemplo) estabelecida no contrato e que esteja disponível à contraparte para
quem o contrato é desfavorável.
Quando
(ii) for menor que (i), a diferença deve ser incluída como parte da combinação
de negócios.
O
valor do ganho ou da perda reconhecido pode depender, em parte, de o adquirente
ter previamente reconhecido um ativo ou um passivo relacionado, e, portanto, o
ganho ou a perda informado pode ser diferente do valor calculado conforme
exigências acima.
B53. Relacionamento preexistente pode ser um contrato que o adquirente
reconhece como um direito readquirido. Se o contrato inclui condições que são
favoráveis ou desfavoráveis em relação aos preços de operações correntes de
mercado para itens iguais ou similares, o adquirente reconhece, separadamente
da combinação de negócios, o ganho ou a perda pela efetiva liquidação do
contrato, mensurado de acordo com o disposto no item B52.
B54. Os acordos para pagamentos contingentes aos empregados ou aos
acionistas vendedores constituem contraprestação contingente da combinação de
negócios ou constituem-se em operações separadas, dependendo da natureza desses
acordos. Para determinar a natureza do acordo, é preciso entender as razões
pelas quais o contrato de aquisição prevê tais pagamentos contingentes, bem
como qual das partes iniciou o acordo e quando as partes firmaram o acordo para
pagamento contingente.
B55. Quando não estiver claro se os pagamentos previstos no acordo para
empregados ou acionistas vendedores fazem parte da operação de troca para
obtenção do controle da adquirida ou se constituem operações separadas da
combinação, o adquirente deve considerar as seguintes indicações:
(a) Condição de permanência como empregado: as condições para a
permanência, como empregado, dos acionistas vendedores (os quais se tornarão
empregados-chave na entidade combinada) podem constituir um indicador da
essência de acordo de contraprestação contingente. As condições pertinentes à
permanência de empregado podem estar incluídas em acordo trabalhista, ou no
contrato da aquisição ou ainda em algum outro documento. A contraprestação
contingente em que os pagamentos são automaticamente prescritos (extintos)
quando os empregados são desligados constitui remuneração para serviços
pós-combinação (e, portanto, operações separadas). Os acordos em que os
pagamentos contingentes não são afetados pelo desligamento do empregado podem
indicar que o pagamento contingente constitui contraprestação adicional da
operação de troca para obtenção do controle da adquirida, em vez de remuneração
por serviços prestados.
(b) Prazo de permanência como empregado: quando o período
exigido de permanência como empregado coincidir com (ou não exceder a) o
período do pagamento contingente, esse fato pode indicar que o pagamento
contingente, em essência, é uma remuneração por serviços prestados.
(c) Nível de remuneração: nos casos em que a remuneração dos
empregados, exceto pelos pagamentos contingentes, estiver estabelecida em nível
razoável (comparativamente à de outros empregados da entidade combinada), pode
indicar que os pagamentos contingentes são contraprestações adicionais em vez
de remuneração por serviços prestados.
(d) Pagamento incremental: o fato de o valor por ação dos pagamentos
contingentes dos acionistas vendedores que não permanecerão como empregados ser
menor que o dos acionistas vendedores que permanecerão como empregados da
entidade combinada pode indicar que o valor incremental dos pagamentos
contingentes dos acionistas vendedores que permanecerão como empregados
constitui remuneração por serviços prestados.
(e) Número de ações: o número de ações em poder dos acionistas
vendedores que permanecerão como empregados na entidade combinada pode ser um
indicador da essência de acordo de contraprestação contingente. Por exemplo, o
fato de os acionistas vendedores que possuíam substancialmente todas as ações
da adquirida permanecerem como empregado (na entidade combinada) pode indicar
que o acordo é, em essência, um acordo de participação nos lucros firmado para
remunerar esses acionistas por serviços pós-combinação (e, portanto, uma
operação separada). Alternativamente, se os acionistas vendedores que
permanecerão como empregado possuíam somente pequeno número de ações da
adquirida, mas o valor por ação da contraprestação contingente de todos os
acionistas for o mesmo, tal fato pode indicar que os pagamentos contingentes
são contraprestações adicionais. Para esse fim, deve-se considerar também a
participação de propriedade pré-aquisição mantida pelas partes relacionadas dos
acionistas vendedores que permanecerão como empregado, tal como membros da
família.
(f) Conexão com a avaliação: o fato de a contraprestação inicialmente
transferida na data da aquisição estar baseada no mais baixo valor de uma faixa
de valores estabelecida na avaliação da adquirida e de a regra do pagamento
contingente estar relacionada àquela abordagem de avaliação sugere que os
pagamentos contingentes são compensações adicionais. Alternativamente, o fato
de a regra do pagamento contingente ser consistente com acordos anteriores de
participação nos lucros sugere que a essência do acordo é produzir remuneração
por serviços prestados.
(g) Regra para determinação da contraprestação: a regra de cálculo
utilizada para determinar o pagamento contingente pode ser útil na avaliação da
essência do acordo. Por exemplo, o fato de o pagamento contingente ser
determinado com base em múltiplos de algum indicador de lucro (ou de geração de
caixa), pode sugerir que a obrigação é uma contraprestação contingente na
combinação de negócio e a regra constitui uma forma de estabelecer ou verificar
o valor justo da adquirida. De forma contrária, um pagamento contingente que é
um percentual específico de lucros pode sugerir que a obrigação com empregados
é um acordo de participação nos lucros para remunerar os empregados por
serviços prestados.
(h) Outros acordos e questões: as condições de outros acordos com os
acionistas vendedores (tais como acordos de não competição, contratos
executórios, contratos consultivos e acordos de arrendamento de propriedade),
bem como o tratamento do tributo sobre o lucro desses pagamentos contingentes
podem indicar que tais pagamentos contingentes não se constituem em contraprestações
para obtenção do controle da adquirida. Por exemplo, em conexão com a
aquisição, o adquirente pode firmar acordo de arrendamento de propriedade com
importante acionista vendedor. Se os pagamentos do arrendamento especificados
no contrato forem significativamente abaixo do mercado, parte ou todos os
pagamentos contingentes ao arrendador (ou seja, o acionista vendedor) exigidos
por acordo separado para pagamentos contingentes podem ser, em essência,
pagamentos pelo uso da propriedade arrendada que o adquirente deve reconhecer
separadamente em suas demonstrações contábeis pós-combinação. De forma
contrária, se o contrato de arrendamento especifica contraprestações que são
consistentes com as condições de mercado para a propriedade arrendada, o acordo
para pagamentos contingentes com o acionista vendedor pode ser uma
contraprestação contingente da combinação de negócios.
B56. O adquirente pode entregar planos com pagamentos baseados em suas
ações (referenciados como planos de substituição) em troca de planos em poder
dos empregados da adquirida. As trocas de opções de ações ou outros planos com
pagamentos baseados em ações relacionados à combinação de negócios devem ser
contabilizados como modificações de pagamentos baseados em ações em
conformidade com o disposto na NBC T 19.15 – Pagamento Baseado em Ações. Caso o
adquirente esteja obrigado a substituir os planos da adquirida, parte ou toda a
medida baseada no mercado (como resultado da aplicação do procedimento previsto
na NBC T 19.15) dos planos de substituição do adquirente deve ser incluída na
mensuração da contraprestação transferida para efetivar a combinação de negócios.
O adquirente está obrigado a substituir os planos da adquirida quando esta ou
seus empregados tiverem a capacidade de forçar essa substituição. Por exemplo,
para fins de aplicação dessa exigência, o adquirente está obrigado a substituir
os planos da adquirida, caso a substituição seja exigida:
(a) pelos termos do contrato
de aquisição;
(b) pelos termos dos planos
da adquirida; ou
(c) por força de leis ou
regulamentos aplicáveis.
Em alguns casos, os planos da adquirida podem expirar como consequência
da combinação de negócios. Quando o adquirente substituir tais planos, mesmo
não estando obrigado a fazê-lo, toda a medida baseada no mercado (pelo
resultado da aplicação dos procedimentos previstos na NBC T 19.15) dos planos
de substituição (pagamentos baseados em ações do adquirente entregues em troca
dos pagamentos baseados em ações da adquirida) deve ser reconhecida como
despesa de remuneração nas demonstrações contábeis pós-combinação. Isso
significa dizer que nenhuma parte do valor da medida baseada no mercado
daqueles planos deve ser incluída na mensuração da contraprestação transferida
da combinação de negócios.
B57. Para determinar a parte dos planos de substituição que integra a
contraprestação transferida para obtenção do controle da adquirida e a parte
que constitui remuneração por serviços pós-combinação, o adquirente deve
mensurar, na data da aquisição, os planos da substituição outorgados pelo
adquirente e os planos outorgados pela adquirida de acordo com o disposto na NBC
T 19.15 – Pagamento Baseado em Ações. A parte da medida baseada no mercado dos planos
da substituição que integra a contraprestação transferida (em troca do controle
da adquirida) é aquela atribuível aos serviços pré-combinação.
B58. A parte dos planos de substituição atribuível aos serviços
pré-combinação é a mensuração a valor de mercado dos planos da adquirida
multiplicada pela taxa da parcela completada do período de aquisição (vesting period) em relação ao maior dos
seguintes períodos: o período de aquisição total ou o período original de
aquisição dos planos da adquirida. O período de aquisição é o período em que
todas as condições de aquisição devem ser atendidas (período de aquisição está
definido na NBC T 19.15 – Pagamento Baseado em Ações).
B59. A parte dos planos de substituição ainda não adquiridos (non-vested) atribuível aos serviços
pós-combinação é igual à medida baseada no mercado dos planos de substituição
deduzida do valor atribuído aos serviços pré-combinação e deve ser reconhecida
como despesa de remuneração nas demonstrações contábeis pós-combinação.
Consequentemente, o adquirente atribui aos serviços pós-combinação qualquer
excesso de valor da medida baseada no mercado dos planos de substituição sobre
o valor da mensuração a valor da medida baseada no mercado dos planos da
adquirida e reconhece aquele valor excedente como despesa de remuneração nas
demonstrações contábeis pós-combinação. O adquirente deve atribuir parte dos planos
de substituição aos serviços pós-combinação caso sejam exigidos serviços
pós-combinação pelo adquirente, independentemente de os empregados terem
prestado todos os serviços exigidos para aquisição dos planos da adquirida
antes da data da aquisição.
B60. A parte dos planos de substituição ainda não adquiridos (non-vested) atribuível aos serviços pré
e pós-combinação devem refletir a melhor estimativa disponível do número
(quantidade) de planos de substituição que se espera conceder. Por exemplo, a medida
baseada no mercado da parte dos planos de substituição atribuídos aos serviços
pré-combinação é $ 100 e o adquirente espera que somente 95% dos planos sejam adquiridos,
então, o valor incluído na contraprestação transferida da combinação de negócio
é $ 95. As mudanças nas estimativas contábeis relativas à quantidade de planos
que se espera conceder devem estar refletidas na despesa de remuneração dos
períodos em que ocorrerem tais mudanças (ou em que prescreverem) e, não, como
ajustes da contraprestação transferida da combinação de negócios. Da mesma
forma, os efeitos de outros eventos que ocorrerem após a data de aquisição do
controle (tais como alterações ou o resultado final dos planos com condições de
desempenho) devem ser contabilizados nos períodos em que ocorreram tais
eventos, na determinação da despesa de remuneração de acordo com o disposto na NBC
T 19.15 – Pagamento Baseado em Ações.
B61. As mesmas exigências para determinar que parte dos planos de
substituição é atribuível aos serviços pré e pós-combinação devem ser
aplicadas, independentemente de os planos de substituição terem sido
classificados como passivo ou como componente do patrimônio líquido, de acordo
com o disposto na NBC T 19.15 – Pagamento Baseado em Ações. Após a data de
aquisição, todas as mudanças de mensuração a valor de mercado dos planos
classificados como passivo e os efeitos fiscais decorrentes (tributos sobre o
lucro) devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis pós-combinação do
adquirente, nos períodos em que tais mudanças ocorrerem.
B62. Os efeitos fiscais (tributos sobre o lucro) dos planos de
substituição de pagamento baseado em ações devem ser reconhecidos de acordo com
o disposto na NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro.
B63. Outras normas do CFC fornecem orientações sobre mensuração e
contabilização subsequentes para ativos adquiridos e passivos assumidos ou
incorridos em combinação de negócios, como, por exemplo:
(a) a NBC T 19.8 – Ativo
Intangível estabelece como contabilizar ativos intangíveis identificados
adquiridos em combinação de negócios. O adquirente mensura o ágio por
rentabilidade futura (goodwill) pelo valor reconhecido na data da
aquisição menos a perda acumulada por redução ao valor recuperável. A NBC T
19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos estabelece como contabilizar as
perdas por redução ao valor recuperável de ativos;
(b) a NBC T 19.16 – Contratos
de Seguro fornece orientação sobre a contabilização subsequente de contrato de
seguro adquirido em combinação de negócios.
(c) a NBC TS sobre Tributos
sobre o Lucro determina a contabilização subsequente do tributo diferido sobre
o lucro (ativo e passivo, incluindo o imposto diferido ativo não reconhecido)
adquirido em combinação de negócios.
(d) a NBC T 19.15 – Pagamento
Baseado em Ações fornece orientação para a mensuração e a contabilização da parte
dos planos de substituição por pagamentos baseados em ações emitidos pelo
adquirente e atribuídos aos serviços futuros do empregado.
(e) a NBC TS sobre
Demonstrações Consolidadas fornece
orientação para contabilizar as mudanças na participação relativa (de
propriedade) da controladora em suas controladas após a obtenção do controle.
B64. Para cumprir os objetivos do
item 59, o adquirente deve divulgar as informações abaixo para cada combinação
realizada durante o período de reporte:
(a) o nome e a descrição da
adquirida;
(b) a data da aquisição;
(c) o percentual votante
adquirido, bem como o percentual de participação total adquirido;
(d) os principais motivos da
combinação de negócios e também a descrição de como o controle da adquirida foi
obtido pelo adquirente;
(e) uma descrição qualitativa
dos fatores que compõem o ágio por rentabilidade futura (goodwill)
reconhecido, tal como sinergias esperadas pela combinação das operações da
adquirida com as do adquirente, ativos intangíveis que não se qualificam para
reconhecimento em separado e outros fatores;
(f) o valor justo, na data da
aquisição, da contraprestação transferida total, bem como dos tipos mais
relevantes de contraprestação, tais como:
(i)
dinheiro;
(ii)
outros ativos (tangíveis ou intangíveis), inclusive um negócio ou
controlada do adquirente;
(iii)
passivos incorridos, como um passivo por contraprestação contingente,
por exemplo; e
(iv)
participações societárias do adquirente, inclusive o número de ações ou
instrumentos emitidos ou que se pode emitir, e o método de determinação do
valor justo dessas ações e instrumentos;
(g) para os acordos para
contraprestação contingente e os ativos de indenização:
(i)
o valor reconhecido na data da aquisição;
(ii)
uma descrição do acordo e das bases para determinação do valor do
pagamento; e
(iii)
uma estimativa da faixa de valores dos resultados (não descontados) ou,
caso a faixa de valores não puder ser estimada, a indicação desse fato e as
razões pelas quais não foi possível estimá-la. Quando não houver um valor
máximo determinado para o pagamento (ou seja, não há limite de valor
estabelecido), tal fato deve ser divulgado pelo adquirente;
(h) para os recebíveis
adquiridos:
(i)
o valor justo dos recebíveis;
(ii)
o valor nominal bruto dos recebíveis; e
(iii)
a melhor estimativa, na data da aquisição, das perdas de crédito dos
recebíveis (parte do fluxo de caixa futuro considerado incobrável);
As divulgações devem ser
realizadas para as principais classes de recebíveis (como empréstimo,
arrendamento financeiro, entre outras).
(i) o valor reconhecido, na
data da aquisição, das principais classes de ativos adquiridos e passivos assumidos
(por classe);
(j) para cada passivo
contingente reconhecido de acordo com o item
(i)
a informação exigida pelo item 86 da NBC T 19.7; e
(ii)
as razões pelas quais o passivo não pôde ser mensurado com
confiabilidade;
(k) o valor total do ágio por
rentabilidade futura (goodwill) que se espera que seja dedutível para
fins fiscais;
(l) para as operações
reconhecidas separadamente da aquisição de ativos e da assunção de passivos na
combinação de negócio, de acordo com o item 51:
(i)
a descrição de cada operação;
(ii)
a forma como o adquirente contabilizou cada operação;
(iii)
o valor reconhecido para cada operação e a linha do item das
demonstrações contábeis em que estiver reconhecido (para cada operação); e
(iv)
o método utilizado para determinar o valor dessa liquidação, caso a
operação seja uma liquidação efetiva de relacionamento preexistente.
(m) a divulgação das operações reconhecidas
separadamente exigida pela alínea (l) deve incluir o valor dos custos de
operação e, separadamente, o valor da parte desses custos de operação que foram
reconhecidos como despesa, bem como a linha do item (ou itens) da demonstração
do resultado abrangente em que tais despesas estão contabilizadas. Devem ser
divulgados, também, o valor dos custos de emissão de títulos não reconhecidos como despesa e a informação de
como foram reconhecidos;
(n) no caso de compra
vantajosa (veja itens 34 a 36):
(i)
o valor do ganho reconhecido de acordo com o item 34 e a linha do item
da demonstração do resultado abrangente em que o ganho foi reconhecido; e
(ii)
a descrição das razões pelas quais a operação resultou em ganho;
(o) para todas as combinações
de negócios em que o adquirente, na data da combinação, possuir menos do que
100% de participação societária da adquirida:
(i)
o valor da participação de não controladores na adquirida, reconhecido
na data da aquisição, e as bases de mensuração desse valor; e
(ii)
para a participação de não controladores mensurada ao valor justo, as
técnicas de avaliação e os principais dados de entrada dos modelos utilizados
na determinação desse valor justo;
(p) em combinação alcançada
em estágios:
(i)
o valor justo, na data da aquisição, da participação societária na
adquirida que o adquirente mantinha imediatamente antes da data da aquisição; e
(ii)
o valor de algum ganho ou perda reconhecido em decorrência da
remensuração ao valor justo da participação do adquirente na adquirida antes da
combinação de negócios (veja item 42) e a linha do item na demonstração do
resultado abrangente em que esse ganho ou perda foi reconhecido.
(q) as seguintes informações:
(i)
os valores das receitas e do resultado do período da adquirida a partir
da data da aquisição que foram incluídos na demonstração consolidada do
resultado abrangente do período de reporte; e
(ii)
as receitas e os resultados do período da entidade combinada para o período
de reporte corrente, como se a data da aquisição (para todas as combinações
ocorridas durante o ano) fosse o início do período de reporte anual.
No caso de ser impraticável a divulgação de qualquer das informações
acima exigidas, o adquirente deve divulgar esse fato e explicar porque sua
divulgação é impraticável. Esta Norma utiliza o termo “impraticável” com o
mesmo significado utilizado na NBC T 19.11 - Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro.
B65. Para as combinações de negócios realizadas durante o período que
individualmente não são relevantes, mas cujo conjunto se torna relevante, o
adquirente pode divulgar as informações exigidas nos itens B64(e) a B64(q) pelo
total.
B66. Quando a data da aquisição de combinação de negócios é posterior ao
final do período de reporte, mas antes de as demonstrações contábeis estarem
autorizadas para publicação, o adquirente deve divulgar as informações
requeridas no item B64, a menos que a contabilização inicial da combinação estiver
incompleta no momento em que as demonstrações contábeis forem autorizadas para
publicação. Nessa situação, o adquirente deve descrever quais divulgações não
puderam ser feitas e as respectivas razões para tal.
B67. Para cumprir os objetivos do item 61, o adquirente deve divulgar as
informações abaixo para cada combinação relevante, ou no total para o conjunto
de combinações individualmente não relevantes:
(a) quando a contabilização
inicial da combinação de negócios estiver incompleta e, consequentemente,
determinados ativos, passivos, participação de não controladores ou para itens
da contraprestação transferida (veja item 45), bem como os respectivos valores
reconhecidos nas demonstrações contábeis para aquela combinação foram
estabelecidos apenas provisoriamente, caso em que se deve divulgar:
(i)
as razões de a contabilidade inicial da combinação de negócios estar
incompleta;
(ii)
os ativos, os passivos, as participações societárias ou os itens da
contraprestação transferida para os quais a contabilização inicial está
incompleta;
(iii)
a natureza e o valor de algum ajuste no período de mensuração
reconhecido durante o período de reporte, de acordo com o disposto no item 49;
(b) para cada período de
reporte após a data da aquisição e até que a entidade receba, venda ou, de
outra forma, venha a perder o direito sobre ativo proveniente de
contraprestação contingente, bem como que a entidade liquide passivo
proveniente de contraprestação contingente (ou que esse passivo seja cancelado
ou expirado), o adquirente deve divulgar:
(i)
qualquer mudança nos valores reconhecidos, inclusive quaisquer
diferenças que surgirem na sua liquidação;
(ii)
qualquer mudança na faixa de valores dos resultados (não descontados) e as razões para tais mudanças; e
(iii)
as técnicas de avaliação e os principais dados de entrada do modelo
utilizado para mensurar a contraprestação contingente;
(c) para os passivos
contingentes reconhecidos em combinação de negócios, o adquirente deve
divulgar, para cada classe de provisão, as informações exigidas nos itens 84 e
85 da NBC T 19.7;
(d) a conciliação do valor
contábil do ágio por rentabilidade futura (goodwill) ao início e ao fim do
período de reporte, mostrando separadamente:
(i)
o valor bruto e o valor das perdas acumuladas por redução ao valor
recuperável, ambos no início do período de reporte;
(ii)
o ágio por rentabilidade futura (goodwill) adicional,
reconhecido durante o período, exceto o ágio por rentabilidade futura (goodwill)
incluído em grupo destinado à alienação que, na aquisição, atendeu aos
critérios para ser classificado como mantido para venda de acordo com a NBC TS
sobre Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada;
(iii)
os ajustes decorrentes do reconhecimento subsequente de tributos diferidos
ativos sobre o lucro durante o período de reporte, de acordo com o disposto no
item 67;
(iv)
o ágio por rentabilidade futura (goodwill) incluído em grupo
destinado à alienação que foi classificado como mantido para venda de acordo
com a NBC TS sobre Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação
Descontinuada, bem como o ágio por rentabilidade futura (goodwill)
desreconhecido (baixado) durante o período que não foi previamente incluído em
grupo classificado como mantido para venda;
(v)
as perdas por redução ao valor recuperável reconhecidas durante o
período de reporte, de acordo com o disposto na NBC T 19.10 – Redução ao Valor
Recuperável de Ativos (o qual exige divulgação adicional de informações sobre o
valor recuperável e o teste do ágio por rentabilidade futura – goodwill);
(vi)
as diferenças líquidas de taxas de câmbio que ocorreram durante o
período de reporte, de acordo com a NBC T 7 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de
Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis;
(vii)
qualquer outra mudança no valor contábil que tenha ocorrido durante o
período de reporte; e
(viii)
o valor bruto e o valor das perdas acumuladas por redução ao valor
recuperável, ambos no final do período de reporte.
(e) o valor e uma explicação
de qualquer ganho ou perda reconhecido no período de reporte corrente e que
(considerar ambos):
(i)
sejam relativos aos ativos identificáveis adquiridos ou aos passivos
assumidos em combinação de negócios realizada no período de reporte corrente ou
anterior; e
(ii)
sejam de tal natureza e magnitude ou incidência que tornem sua
divulgação relevante para o entendimento das demonstrações contábeis da
entidade combinada.
B68. O item 64 estabelece que as exigências desta Norma devem ser aplicadas
prospectivamente às combinações de negócios cujas datas de aquisição forem
determinadas pelo órgão regulador que aprovar esta Norma. A aplicação
antecipada desta Norma é permitida. Quando a entidade aplicar esta Norma
antecipadamente (antes de sua data de vigência), a entidade deve divulgar tal
fato e aplicar concomitantemente as exigências da NBC TS sobre Demonstrações
Consolidadas.
B69. A aplicação prospectiva das exigências desta Norma nas combinações
de negócios cuja data de aquisição é anterior à data de início de vigência desta
Norma tem os seguintes efeitos:
(a) Classificação: a entidade deve continuar a classificar a
combinação de negócios anterior de acordo com suas políticas contábeis
anteriores para tais combinações.
(b) Ágio por rentabilidade futura (goodwill)
reconhecido anteriormente: no início do primeiro período de reporte anual em que esta Norma for
aplicada, o valor contábil do ágio por rentabilidade futura (goodwill)
decorrente de combinação de negócios anterior deve ser o seu valor contábil
naquela data, de acordo com as políticas contábeis anteriores da entidade. Na
determinação daquele valor, a entidade deve eliminar o valor contábil de
qualquer amortização acumulada com uma correspondente redução no ágio por
rentabilidade futura (goodwill). Nenhum outro ajuste deve ser feito no
valor contábil do ágio por rentabilidade futura (goodwill).
(c) Ágio por rentabilidade futura (goodwill)
reconhecido anteriormente como redução do patrimônio líquido: as políticas contábeis
anteriores da entidade podem ter resultado no reconhecimento do ágio por
rentabilidade futura (goodwill) de combinações de negócios anteriores
como redução do patrimônio líquido. Nesse caso, a entidade não deve reconhecer
tal ágio por rentabilidade futura (goodwill) como ativo no início do seu
primeiro período de reporte anual em que esta Norma for aplicada. Além disso, a
entidade não deve reconhecer no resultado do período qualquer parte daquele
ágio por rentabilidade futura (goodwill) quando da alienação, no todo ou
em parte, da combinação de negócios correspondente ou quando a unidade geradora
de caixa em que foi incluído aquele ágio vier a ser baixada ou sofrer perdas
por redução ao seu valor recuperável.
(d) Contabilização subsequente do ágio por
rentabilidade futura (goodwill): a partir do início do primeiro período de
reporte anual em que esta Norma for aplicada, a entidade deve suspender a
amortização do ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente de
combinação de negócios anterior e deve passar a testar o ágio por rentabilidade
futura (goodwill) em relação ao seu valor recuperável de acordo com a NBC
T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
(e) Deságio por expectativa de prejuízo futuro
reconhecido anteriormente: a entidade, ao contabilizar combinação de negócios anteriormente à
vigência desta Norma, pode ter reconhecido um deságio por expectativa de
prejuízos futuros (diferença negativa entre o custo da participação adquirida e
a parte da adquirente no valor justo dos ativos líquidos da adquirida) ou por
compra vantajosa. Se isso ocorreu, a entidade deve baixar o valor contábil
desse deságio no início do primeiro período de reporte anual em que esta Norma
for aplicado e fazer o ajuste correspondente em lucros acumulados no balanço
patrimonial de abertura naquela data.
Apêndice C - Exemplos Ilustrativos
Estes exemplos acompanham, porém não fazem parte da NBC T 19.23 –
Combinação de Negócios.
Aquisições Reversas
Exemplos das consequências do
reconhecimento de uma aquisição reversa pela aplicação dos itens B19 a B27 da NBC
T 19.23 - Combinação de Negócios.
Essa modalidade de operação não se confunde
com as incorporações reversas, amplamente praticadas no mercado brasileiro e disciplinada
pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) para as companhias abertas pelas Instruções
CVM nº. 319 e 349.
C1. Este exemplo ilustra a contabilidade de uma aquisição reversa pela
qual a Entidade B (a controlada legal), adquire, em 30 de setembro de 20X6, a
Entidade A, a qual emitiu instrumentos de capital e, portanto, é a controladora
legal. Os efeitos fiscais foram desconsiderados nesse exemplo.
C2. A seguir apresenta-se o balanço patrimonial da Entidade A e da
Entidade B imediatamente antes da combinação de negócios.
|
(valores em $) |
Entidade A (controladora legal,
adquirida contábil) |
Entidade B (controlada legal,
adquirente contábil) |
|
Ativos
circulantes |
500 |
700 |
|
Ativos não
circulantes |
1.300 |
3.000 |
|
Total de Ativos |
1.800 |
3.700 |
|
Passivos circulantes |
300 |
600 |
|
Passivos não circulantes |
400 |
1.100 |
|
Total de Passivos |
700 |
1.700 |
|
Patrimônio
Líquido |
|
|
|
Reservas |
800 |
1.400 |
|
Capital Ações emitidas |
|
|
|
100 ações ordinárias |
300 |
|
|
60 ações ordinárias |
|
600 |
|
Total do Patrimônio Líquido |
1.100 |
2.000 |
|
Total
do Passivo e Patrimônio Líquido |
1.800 |
3.700 |
C3. No exemplo também foram utilizadas as seguintes informações:
(a) em 30/9/20X6, a entidade
A emite 2,5 ações em troca de cada ação ordinária da entidade B. Todos os
acionistas da entidade B trocaram suas ações. Portanto, a entidade A emitiu 150
ações ordinárias em troca de todas as 60 ações ordinárias da entidade B;
(b) o valor justo de cada
ação ordinária da entidade B em 30/9/20X6 é $ 40. O preço de cotação no mercado
das ações ordinárias da entidade A, na mesma data, é $ 16;
(c) o valor justo, em
30/9/20X6, dos ativos identificáveis e passivos da entidade A são idênticos aos
seus respectivos valores contábeis, exceto pelos ativos não circulantes, cujo
valor justo em 30/9/20X6 é $ 1.500.
Cálculo do valor justo da contraprestação transferida
C4. Em decorrência da emissão de 150 ações ordinárias pela entidade A
(controladora legal e adquirida contábil), os acionistas da entidade B possuem
agora 60% das ações emitidas da entidade combinada (ou seja, 150 de um total de
250 ações). Os 40% restantes estão em poder dos acionistas da entidade A. Se a
combinação de negócios fosse efetivada pela emissão de ações adicionais da
entidade B (para trocar pelas ações entidade A), teria sido emitido um total de
40 ações para manter o mesmo percentual de participação na entidade combinada.
Assim, os acionistas da entidade B ficariam com 60 de um total de 100 ações da
entidade B (60% de participação na entidade combinada). Portanto, o valor justo
da contraprestação efetivamente transferida pela entidade B para o grupo obter
as 100 ações da entidade A é $ 1.600 (40 ações a $ 40 de valor justo por ação).
C5. O valor justo da contraprestação efetivamente transferida deve ser
baseado na medida mais confiável. Nesse exemplo, o preço de cotação no mercado
das ações da entidade A constitui uma base mais confiável para mensurar a contraprestação
efetivamente transferida em relação ao valor justo estimado das ações da
entidade B. Assim, a contraprestação transferida é mensurada usando o preço de
mercado das ações da entidade A: 100 ações a um valor justo de $ 16 por ação
(totalizando $ 1.600).
Mensuração do ágio por rentabilidade futura (goodwill)
C6. O ágio por rentabilidade futura (goodwill) é mensurado como o excesso de valor justo da
contraprestação efetivamente transferida (a participação do grupo na entidade
A) sobre o valor justo líquido dos ativos identificáveis e dos passivos da
entidade A, como disposto abaixo:
|
|
$ |
$ |
|
Contraprestação efetivamente transferida |
|
1.600 |
|
Valor
justo líquido reconhecido de ativos identificáveis e passivos da entidade A |
|
|
|
Ativos
circulantes |
500 |
|
|
Ativos
não circulantes |
1.500 |
|
|
Passivos
circulantes |
(300) |
|
|
Passivos
não circulantes |
(400) |
(1.300) |
|
Ágio por rentabilidade futura (Goodwill) |
|
300 |
Demonstrações contábeis consolidadas em 30/9/20X6
C7. A seguir apresenta-se o balanço patrimonial consolidado
imediatamente após a combinação de negócios: (obs: Para melhor visualizar a
evidenciação contábil da essência dessa operação, pode-se utilizar um
expediente: se formalmente a operação se processasse mediante a incorporação
das ações “A” por “B”, não haveria participação minoritária no balanço
consolidado, pois os acionistas de “A” migrariam para “B” e “A” tornar-se-ia
subsidiária integral de “B”. No caso da aquisição reversa, os acionistas de “B”
migram para “A” e “B” torna-se uma subsidiária integral de “A”. Os acionistas
de “B” passam a controlar “A” e os antigos acionistas de “A” tornam-se
minoritários de “A”. Tal aspecto poderia desencadear uma discussão
controvertida acerca da evidenciação dessa participação de não controladores no
consolidado. Mas em verdade, na essência, os antigos acionistas de “A”
tornam-se acionistas da nova entidade combinada junto com os acionistas de “B”,
a qual é refletida no consolidado. Em síntese, pode-se visualizar a operação
como a constituição de uma nova entidade para a qual os acionistas de “A” e de
“B” verteram seus respectivos patrimônios).
|
|
$ |
|
Ativos circulantes [$ 700 + $ 500] |
1.200 |
|
Ativos
não circulantes [$ 3.000 + $ 1.500] |
4.500 |
|
Ágio
por rentabilidade futura (Goodwill) |
300 |
|
Total
dos Ativos |
6.000 |
|
Passivos
circulantes [$ 600 + $ 300] |
900 |
|
Passivos
não circulantes [$ 1.100 + $ 400] |
1.500 |
|
Total
dos Passivos |
2.400 |
|
Patrimônio
Líquido: |
|
|
Reservas |
1.400 |
|
Capital
emitido: 250 ações ordinárias [$ 600 + $ 1.600] |
2.200 |
|
Total
do Patrimônio Líquido |
3.600 |
|
Total
do Passivo e Patrimônio Líquido |
6.000 |
C8. O valor reconhecido como capital realizado (ações emitidas) nas
demonstrações contábeis consolidadas ($ 2.200) é determinado pela soma do
capital realizado (ações emitidas) da controlada legal imediatamente antes da
combinação de negócios ($ 600) e o valor justo da contraprestação efetivamente
transferida ($ 1.600). Contudo, a estrutura de capital apresentada nas
demonstrações contábeis consolidadas (isto é, o número e o tipo de ações
emitidas) deve refletir a estrutura de capital da controladora legal, incluindo
as ações por ela emitidas para efetivar a combinação.
Lucro por ação
C9. Assuma-se que os lucros da entidade B para o período anual
encerrado em 31/12/20X5 foram de $ 600 e que os lucros consolidados para o
período anual encerrado em 31/12/20X6 foram de $ 800. Assuma-se também que não
houve mudança no número de ações ordinárias emitidas pela entidade B durante o
período anual encerrado em 31/12/20X5 e desta data e até a data da aquisição
reversa em 30/9/20X6. O lucro por ação para o período anual encerrado em
31/12/20X6 é calculado então como segue:
|
Número de ações considerado como em circulação para o período entre
1º/1/20X6 e a data da aquisição (isto é, o número de ações ordinárias
emitidas pela entidade A – controladora legal e adquirida contábil – na
aquisição reversa) |
150 |
|
Número de ações em circulação da data de aquisição até 31/12/20X6 |
250 |
|
Número médio ponderado de ações ordinárias em circulação |
175 |
|
Lucro
por ação
[800/175] |
$ 4,57 |
C10. O lucro por ação restabelecido para o período anual encerrado em
31/12/20X5 é $ 4,00 (calculado pela divisão entre o lucro da entidade B, de $
600, pelo número de ações ordinárias emitidas pela entidade A na aquisição
reversa, 150 ações).
Participação dos não-controladores
C11. Assuma-se que os mesmos fatos acima, exceto que somente 56 das 60
ações ordinárias da entidade B é que foram trocadas. Em razão de a entidade A
ter emitido 2,5 ações em troca de cada ação ordinária da entidade B, a entidade
A emite somente 140 (e não 150) ações. Como resultado, os acionistas da
entidade B possuem 58,3% das ações emitidas da entidade combinada (140 de 240
ações). O valor justo da contraprestação transferida em troca do controle da
entidade A, a adquirida contábil, é calculado assumindo-se que a combinação
fosse efetivada pela entidade B, a qual teria emitindo ações ordinárias
adicionais para trocar por ações ordinárias da entidade A com seus respectivos
acionistas. Isso porque a entidade B é a adquirente contábil e o item B20 da NBC
T 19.23 - Combinação de Negócios exige que o adquirente mensure a
contraprestação dada em troca do controle da adquirida contábil.
C12. No cálculo do número de ações que a entidade B teria de ter emitido,
exclui-se a participação dos não-controladores. Os acionistas majoritários
possuem 56 ações da entidade B, o que representa 58,3% de participação no
capital. Portanto, a entidade B teria de ter emitido adicionalmente 40 ações,
de forma que os acionistas majoritários teriam 56 de um total de 96 ações da
entidade B e, portanto, 58,3% da entidade combinada. Como resultado, o valor
justo da contraprestação transferida em troca do controle da entidade A – a
adquirida contábil – é de $ 1.600 (isto é, 40 ações, cada uma ao valor justo
unitário de $ 40). Note-se que esse montante é idêntico ao calculado quando
todas as 60 ações ordinárias da entidade B são trocadas. O valor reconhecido
para a participação do grupo na entidade A – a adquirida contábil – não muda
quando alguns acionistas da entidade B não participarem da troca de ações.
C13. A participação dos não-controladores é representada pelas 4 (quatro)
das 60 ações da entidade B que não foram trocadas por ações da entidade A.
Portanto, a participação dos não-controladores é de 6,7% (4/60) e ela reflete a
participação proporcional dos acionistas não-controladores no valor contábil
pré-combinação dos ativos líquidos da entidade B, a controlada legal. Portanto,
o balanço patrimonial consolidado é ajustado para mostrar a participação dos
não-controladores de 6,7% do valor contábil pré-combinação dos ativos líquidos
da entidade B (ou seja, $ 134 ou 6,7% de $ 2.000).
C14. O balanço patrimonial consolidado em 30/9/20X6, refletindo a
participação dos não-controladores, apresenta-se a seguir:
|
|
$ |
|
Ativos
circulantes [$ 700 + $ 500] |
1.200 |
|
Ativos
não circulantes [$ 3.000 + $ 1.500] |
4.500 |
|
Ágio
por rentabilidade futura (goodwill) |
300 |
|
Total
do Ativo |
6.000 |
|
Passivos
circulantes [$ 600 + $ 300] |
900 |
|
Passivos
não circulantes [$ 1.100 + $ 400] |
1.500 |
|
Total
do Passivo |
2.400 |
|
Patrimônio
Líquido |
|
|
Lucros
retidos [$ 1.400 x 93.3%] |
1.306 |
|
Capital
emitido: 240 ações ordinárias [$ 600 x 93,3% + $ 1.600] |
2.160 |
|
Participação
dos não-controladores [$ 1.400 x 6,7% + $ 600 x 6,7%] |
134 |
|
Total do Patrimônio Líquido |
3.600 |
|
Total
do Passivo e do Patrimônio Líquido |
6.000 |
C15. A participação dos não-controladores no valor de $ 134 tem dois
componentes. O primeiro componente é a reclassificação da parte dos não-controladores
nos lucros retidos da adquirente contábil imediatamente antes da aquisição ($
1.400 x 6,7% ou $ 93,80). O segundo componente representa a reclassificação da
parte dos não-controladores no capital da adquirente contábil antes da
combinação ($ 600 x 6,7% ou $ 40,20).
Ativos intangíveis identificáveis
Exemplos das consequências da aplicação
dos itens 10 a 14 e B31 a B40 da NBC T 19.23 - Combinação de Negócios
C16. O que se segue são exemplos de ativos intangíveis identificáveis
adquiridos em uma combinação de negócios. Alguns dos exemplos podem ter
características de outros ativos que não ativos intangíveis, os quais o
adquirente deve contabilizar de acordo com suas respectivas essências. Não se
pretendeu incluir todos os possíveis exemplos.
C17. Ativos intangíveis identificados em bases contratuais são aqueles
que surgem de direitos contratuais ou outros direitos legais. Aqueles
designados como tendo uma base não-contratual não surgem de direitos
contratuais ou outros direitos legais, contudo, são separáveis. Os ativos intangíveis
identificáveis como tendo uma base contratual também podem ser separados, porém
a separabilidade não é uma condição necessária para que um ativo atenda ao
critério contratual-legal.
Ativos intangíveis relativos ao marketing
C18. Ativos intangíveis
relacionados ao marketing são usados
principalmente no marketing ou
promoção dos produtos e serviços. São exemplos de ativos intangíveis relativos
ao marketing:
|
Classe |
Base |
|
Marcas e nomes comerciais
(incluindo de serviço e coletivas) e certificação de marcas |
Contratual |
|
Traje Comercial (cor, forma ou
projeto de embalagem exclusiva) |
Contratual |
|
Títulos de
jornal |
Contratual |
|
Nomes de domínio na Internet |
Contratual |
|
Acordos de
não-competição |
Contratual |
Marcas e nomes comerciais (incluindo de serviço e coletivas) e
certificação de marcas
C19. Marcas comerciais são palavras, nomes, símbolos ou outros
dispositivos usados no comércio para indicar a origem de um produto e
distingui-lo dos produtos de outras empresas. Uma marca de serviço identifica e
distingue a origem de um serviço em vez de um produto. Marcas coletivas
identificam os produtos e os serviços membros de um grupo. Certificação de
marcas são marcas que possuem certificação sobre sua origem geográfica ou
outras características de um produto ou serviço.
C20. Marcas e nomes comerciais, marcas de serviço, marcas coletivas e
certificação de marcas podem estar legalmente protegidas por meio de registro
em agências governamentais, uso contínuo no comércio ou por outros meios. Se há
uma proteção legal por meio de registro ou outro meio, uma marca comercial ou
outra marca adquirida em uma combinação de negócios é um ativo intangível que
atende ao critério contratual-legal. De outra forma, uma marca comercial ou
outra marca adquirida em uma combinação de negócios pode ser reconhecida
separadamente do ágio por rentabilidade futura se o critério de separabilidade
for atendido, o qual normalmente pode ser.
C21. Marca (brand) ou nome (brand name) são termos frequentemente
usados como sinônimo de marcas comerciais e outras marcas e constituem
denominações gerais de marketing que
tipicamente se referem a um grupo de ativos complementares tal como uma marca
comercial (ou uma marca de serviço) e que dizem respeito a nomes comerciais,
fórmulas, receitas e especialidades tecnológicas. A NBC T 19.23 - Combinação de
Negócios não impede a entidade de reconhecer como um único ativo, separadamente
do ágio por rentabilidade futura (goodwill),
um grupo de ativos intangíveis complementares, normalmente referenciado como uma
marca (brand), se os ativos que
constituem tal grupo têm vidas úteis similares.
Nomes de domínio na internet
C22. Um nome de domínio na internet é um nome alfanumérico exclusivo que
é usado para identificar um endereço de internet específico. O registro de um
nome de domínio cria uma associação entre o nome e um determinado computador na
internet para o período previsto no registro. Esses registros são renováveis.
Um nome de domínio registrado adquirido em uma combinação de negócios atende ao
critério contratual-legal.
Ativos intangíveis relativos a clientes
C23. São exemplos de ativos intangíveis relativos a clientes:
|
Classe |
Base |
|
Lista de
clientes |
Não contratual |
|
Ordens ou produção aguardando
execução (backlog) |
Contratual |
|
Contratos com clientes e
respectivos relacionamentos |
Contratual |
|
Relacionamento não-contratual
com clientes |
Não contratual |
Listas de clientes
C24. Uma lista de clientes
consiste de informações acerca dos clientes, tais como seus nomes e demais
informações contratuais. Uma lista de clientes pode ter a forma de uma base de
dados que inclui outras informações sobre os clientes, tal como o histórico de
pedidos e informações demográficas. Uma lista de clientes normalmente não surge
de direitos legais ou contratuais. Contudo, listas de clientes são
frequentemente alugadas ou trocadas. Portanto, uma lista de clientes adquirida
em uma combinação de negócios normalmente atende ao critério da separabilidade.
Pedidos ou ordens de produção aguardando execução (backlog)
C25. Os pedidos ou ordens de produção em espera, aguardando execução (ou
simplesmente backlog de pedidos ou de
produção), surgem de compromissos assumidos, tais como pedidos de compra ou
venda. O backlog de pedidos ou ordens
de produção adquirido em uma combinação de negócios atende ao critério
contratual-legal, mesmo que os pedidos de compra ou venda possam ser
cancelados.
Contratos com clientes e respectivos relacionamentos
C26. Se uma entidade estabelece relacionamentos com seus clientes por
meio de contratos, esses relacionamentos surgem, então, de direitos
contratuais. Portanto, os contratos com clientes e respectivos relacionamentos
adquiridos em uma combinação de negócios atendem ao critério contratual-legal,
mesmo se houver condições contratuais de confidencialidade ou outras condições
proibindo a venda ou transferência do contrato separadamente da adquirida.
C27. Um contrato com cliente e o relacionamento com esse cliente podem
representar dois ativos intangíveis distintos. Ambos podem ter vidas úteis
diferentes, bem como diferentes padrões em que os benefícios econômicos dos
dois ativos são consumidos.
C28. Um relacionamento com cliente existe entre uma entidade e seus
clientes quando: (a) a entidade tem informação sobre o cliente e tem um
contrato regular com esse cliente; e (b) o cliente tem a capacidade de fazer
contato direto com a entidade. Os relacionamentos com clientes atendem ao
critério contratual-legal se uma entidade tem como prática estabelecer
contratos com seus clientes, independentemente de existir um contrato na data
da aquisição. O relacionamento com cliente pode também surgir por outros meios
que não um contrato, tal como por contatos regulares de venda ou serviço.
C29. Como mencionado no item C25, um backlog
de pedidos ou ordens de produção surge de compromissos assumidos, tais como
pedidos de compra ou venda e, portanto, ele é considerado um direito
contratual. Como resultado, se a entidade tem uma relação com seus clientes por
meio desses tipos de compromissos, esse relacionamento também surge de direitos
contratuais e, portanto, atende ao critério contratual-legal.
Exemplos
C30. Os exemplos a seguir ilustram o reconhecimento de ativos intangíveis
por contratos e por relacionamento com clientes adquiridos em uma combinação de
negócios.
(a) A Companhia Adquirente
(CA) adquire a Companhia Meta (CM) em uma combinação de negócios em 31/12/20X5.
CM tem um acordo de cinco anos de fornecimento de produtos ao Cliente X. Ambas
as entidades, CA e CM, acreditam que o cliente irá renovar o acordo no final do
contrato vigente. O acordo não é separável.
O acordo, podendo ou não
ser cancelado, atende ao critério contratual-legal.
Adicionalmente, em função
de CM estabelecer um relacionamento com o cliente por meio de um contrato,
tanto o acordo quanto todo o relacionamento com o cliente da CM atendem ao
critério contratual-legal.
(b) CA adquire CM em uma
combinação de negócios em 31/12/20X5. CM fabrica produtos em duas linhas distintas
de negócio: produtos esportivos e eletrônicos. O Cliente X compra ambos (produtos
esportivos e eletrônicos). CM tem um contrato com o cliente para ser seu
fornecedor exclusivo de produtos esportivos, porém não tem um contrato para o
fornecimento de eletrônicos. Ambas as entidades, CA e CM, acreditam que entre
CM e o Cliente existe somente um de vários tipos de relacionamento.
O contrato para ser
fornecedor exclusivo de produtos esportivos, cancelável ou não, atende ao
critério contratual-legal. Adicionalmente, em função de CM ter estabelecido seu
relacionamento com o cliente por meio de um contrato, esse relacionamento
atende ao critério contratual-legal. Dado que CM tem somente um relacionamento
com o respectivo cliente, o valor justo desse relacionamento incorpora as
suposições sobre o relacionamento de CM com o cliente acerca de ambos os
negócios (produtos esportivos e eletrônicos). Contudo, se CA determinar que o
relacionamento com o cliente para produtos esportivos e eletrônicos é separável
um do outro, CA deveria avaliar se o relacionamento com o cliente para
eletrônicos atende ao critério de separabilidade para ser identificado como um
ativo intangível.
(c) CA adquire CM em uma
combinação de negócios em 31/12/20X5. CM faz negócios com seus clientes somente
por meio de pedidos de compra e venda. Em 31/12/20X5, CM tem um backlog de
pedidos de compra de clientes envolvendo 60% de seus clientes, os quais são
todos clientes recorrentes. Os demais 40% dos clientes de CM também são
clientes recorrentes. Contudo, CM não tem pedidos em aberto ou outros
compromissos com tais clientes em 31/12/20X5.
Os pedidos de compra dos
60% dos clientes de CM atendem ao critério contratual-legal, sendo canceláveis
ou não. Adicionalmente, uma vez que CM estabelece um relacionamento com esses
clientes (60%) por intermédio de contrato, tanto os pedidos de compra como os
relacionamentos com tais clientes atendem ao critério contratual-legal. Em
razão de CM ter como prática o estabelecimento de contratos com o restante de
seus clientes (40%), o relacionamento com esses clientes também tem origem em
direitos contratuais e, portanto, atende ao critério contratual-legal,
independentemente de CM não ter contratos com tais clientes em 31/12/20X5.
(d) CA adquire CM, uma
seguradora, em uma combinação de negócios em 31/12/20X5. CM tem um portfólio de
um ano de contratos de seguro de automóveis que são canceláveis pelos
segurados. Em razão de CM estabelecer seu relacionamento com os segurados por intermédio
de contratos de seguro, o relacionamento com clientes em relação aos segurados
atende ao critério contratual-legal. A IAS 36 e a IAS 38 são aplicáveis ao
ativo intangível relativo ao relacionamento com clientes.
Relacionamentos não-contratuais com clientes
C31. Um relacionamento com cliente adquirido em uma combinação de
negócios que não surge de um contrato pode, todavia, ser identificável porque o
relacionamento é separável. Transações de troca para esse tipo de ativo ou
similares, as quais indicam que outras entidades têm vendido ou de outra forma
transferido um tipo particular de relacionamento não-contratual com clientes
constitui evidência de que o relacionamento é separável.
Ativos intangíveis artísticos
C32. São exemplos de ativos intangíveis artísticos:
|
Classe |
Base |
|
Peças teatrais, óperas e balés |
Contratual |
|
Livros, revistas, jornais e
outras obras literárias |
Contratual |
|
Obras musicais, como
composições, canções líricas e canções publicitárias |
Contratual |
|
Pinturas e
fotografias |
Contratual |
|
Material audiovisual e em
vídeo, incluindo gravações cinematográficas ou filmes, vídeos musicais e
programas de televisão |
Contratual |
C33. Ativos artísticos adquiridos em uma combinação de negócios são
identificáveis se eles surgem de direitos contratuais ou legais, tais como
aqueles estabelecidos por direitos autorais. O detentor de direitos autorais
pode transferi-los por inteiro (por meio de cessão de uso) ou em parte (por
meio de uma licença de uso). Um adquirente não tem impedimentos para reconhecer
como um único ativo intangível os direitos autorais e quaisquer direitos
relacionados que forem obtidos por cessão ou licenças de uso, desde eles tenham
vidas úteis similares.
Ativos intangíveis baseados em contrato
C34. Ativos intangíveis baseados em contrato representam o valor dos
direitos que surgem de acordos contratuais. Contratos com clientes
constituem-se em um tipo de ativo intangível baseado em contrato. Se os termos
e as condições de um contrato dão origem a um passivo (por exemplo, se os
termos de um contrato de arrendamento operacional ou um contrato com cliente
são desfavoráveis em relação às condições do mercado), o adquirente o reconhece
como um passivo assumido na combinação de negócio. São exemplos de ativos
intangíveis baseados em contrato:
|
Classe |
Base |
|
Acordos de royalties, licenciamentos e acordos de
paralisação |
Contratual |
|
Contratos de publicidade, construção,
gestão, serviço ou suprimento |
Contratual |
|
Contratos de arrendamento
(quer a adquirida seja arrendador ou arrendatário) |
Contratual |
|
Permissões para
construção |
Contratual |
|
Franquias |
Contratual |
|
Direitos de operação ou
transmissão (como radiodifusão ou teledifusão) |
Contratual |
|
Contratos executórios, tais
como hipotecas |
Contratual |
|
Contratos com
empregados |
Contratual |
|
Direitos de exploração de
recursos naturais, tais como perfuração de solo e exploração de água, ar,
rotas, recursos florestais e recursos minerais |
Contratual |
Contratos executórios, tais como hipotecas
C35. Contratos para serviço envolvendo ativos financeiros constituem um
tipo de ativo intangível baseado em contrato. Embora o serviço seja inerente a
todos os ativos financeiros, ele se torna um ativo (ou passivo) distinto por
meio de uma das seguintes condições:
(a) quando puder ser
contratualmente separado do ativo financeiro subjacente por venda ou
securitização dos ativos com serviços retidos;
(b) por meio da compra
separada e da assunção do serviço.
C36. Quando créditos hipotecários, recebíveis de cartão de crédito ou
outro ativo financeiro são adquiridos em uma combinação de negócios com
serviços retidos, os direitos inerentes a esses serviços não constituem um
ativo intangível separável porque o valor justo dos respectivos direitos de
serviço está incluso na mensuração do valor justo dos ativos financeiros
adquiridos.
Contratos com empregados
C37. Contratos com empregados constituem um tipo de ativo intangível
baseado em contrato quando eles são benéficos da perspectiva do empregador
porque seus preços são favoráveis em relação às condições de mercado.
Direitos de uso
C38. Direitos de uso incluem direitos ou autorização para exploração de
recursos, tais como água, ar, solo, floresta e rota. Alguns direitos de uso são
ativos intangíveis baseados em contrato e devem ser contabilizados
separadamente do ágio por rentabilidade futura (goodwill). Outros direitos de uso podem ter características de
ativos tangíveis em vez de intangíveis. Um adquirente deve contabilizar os
direitos de uso baseados em sua natureza.
Ativos intangíveis baseados em tecnologia
C39. São exemplos de ativos intangíveis baseados em tecnologia:
|
Classe |
Base |
|
Tecnologia
patenteada |
Contratual |
|
Softwares
para computadores |
Contratual |
|
Tecnologia não-patenteada |
Não-contratual |
|
Bases de dados |
Não-contratual |
|
Segredos
comerciais, tais como fórmulas, processos e receitas secretas |
Contratual |
Softwares e programas para computadores
C40. Softwares e programas de computadores adquiridos em uma combinação
de negócios que sejam legalmente protegidos, como por meio de patente ou de
direitos autorais, atendem ao critério contratual-legal para sua identificação
como um ativo intangível.
C41. Alguns softwares são permanentemente armazenados em um chip de
memória somente para leitura, como uma série de instruções ou um circuito
integrado. Esse tipo de software pode ter uma proteção legal e, nesse caso,
quando adquiridos em uma combinação de negócio eles atendem ao critério contratual-legal
para sua identificação como um ativo intangível.
Bases de dados
C42. Bases de dados são coleções de informações frequentemente
armazenadas de forma eletrônica (em arquivos ou discos de computadores). Uma
base de dados que inclui trabalhos originais pode estar protegida por direitos
autorais. Uma base de dados adquirida em uma combinação de negócios, cujos
direitos autorais estão protegidos, atende ao critério contratual-legal.
Contudo, uma base de dados tipicamente inclui informação gerada em consequência
das operações normais de uma entidade, tal como listas de clientes ou
informação especializada (dados científicos ou informação de crédito, por
exemplo). Bases de dados cujos direitos autorais não estejam protegidos podem
ser, e frequentemente são, trocadas, licenciadas ou alugadas para terceiros
(integral ou parcialmente). Portanto, mesmo se os benefícios econômicos futuros
de uma base de dados não se originem de direitos legais, ela atende ao critério
da separabilidade quando adquirida em uma combinação de negócios.
C43. Algumas bases de dados
constituem um registro histórico de todos os assuntos que afetam a propriedade
de glebas de terra em determinada área geográfica específica. Tais bases de
dados podem ser compradas e vendidas (integral ou parcialmente) em transações
de troca ou podem ser licenciadas.
Segredos comerciais, tais como fórmulas, processos e receitas secretas
C44. Um segredo comercial é “uma informação, incluindo fórmula, padrão,
receita, compilação, programa, dispositivo, método, técnica ou processo que (a)
gera valor econômico específico, real ou potencial, de um conhecimento ainda
não-generalizado; e (b) está sujeito a esforços razoáveis, sob certas
circunstâncias, para manter isso em sigilo”. Se os benefícios econômicos
futuros de um segredo comercial adquirido em uma combinação de negócios estão
legalmente protegidos, então esse ativo atende ao critério contratual-legal. De
outra forma, os segredos comerciais adquiridos em uma combinação de negócios
serão identificáveis somente se eles atenderem ao critério da separabilidade,
que é provável que seja o caso.
Ganho por compra vantajosa
Exemplos
das consequências do reconhecimento e mensuração de um ganho por compra
vantajosa pela aplicação dos itens 32 a 36 da NBC T 19.23 - Combinação de
Negócios.
C45. Os exemplos a seguir ilustram a contabilização de uma combinação de
negócios em que um ganho por compra vantajosa é reconhecido.
C46. Em 1º/1/20X5, CA adquire 80% de participação de capital em CM, uma
entidade privada, cujo pagamento foi feito em espécie por $ 150. Em razão de os
ex-proprietários de CM precisarem vender seus investimentos em CM até uma data
específica, eles não têm tempo suficiente para ofertar CM para outros
potenciais compradores. A direção de CA inicialmente mensura, separadamente, os
ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos na data da aquisição
em conformidade com as exigências da NBC T 19.23 - Combinação de Negócios. Os
ativos identificáveis são mensurados por $ 250 e os passivos assumidos são
mensurados por $ 50. CA encarrega um consultor independente, o qual determina
que o valor justo dos 20% de participação dos não-controladores em CM é $ 42.
C47. O valor dos ativos líquidos identificáveis de CM ($ 200, calculado
como $ 250 – $ 50), excede o valor justo da contraprestação transferida mais o
valor justo da participação dos não-controladores em CM. Portanto, CA revisa os
procedimentos usados para identificar e mensurar os ativos adquiridos e os
passivos assumidos, bem como para mensurar o valor justo da participação dos
não-controladores em CM e da contraprestação transferida em troca do controle
de CM. Após essa revisão, CA ratifica que os procedimentos e mensurações
estavam adequados. CA mensura o ganho obtido na aquisição da participação de
80% da seguinte forma:
|
|
$ |
$ |
|
Valor dos ativos
líquidos identificáveis adquiridos ($ 250 – $ 50) |
|
200 |
|
(-) Valor justo da
contraprestação transferida por CA em troca de 80% |
150 |
|
|
Valor justo da participação dos não-controladores
em CM |
42 |
(192) |
|
Ganho na aquisição dos 80% de
participação em CM |
|
8 |
C48. CA deve registrar a aquisição de CM em suas demonstrações contábeis
consolidadas como segue:
|
|
$ |
$ |
|
Débito: Ativos identificáveis adquiridos |
250 |
|
|
Crédito: Disponibilidades |
|
150 |
|
Crédito: Passivos assumidos |
|
50 |
|
Crédito:
Ganho por compra vantajosa |
|
8 |
|
Crédito:
Participação dos não-controladores em CM |
|
42 |
C49. Se o adquirente optar por
mensurar a participação dos não-controladores em CM com base na parte que lhes
cabe no valor justo dos ativos líquidos da adquirida, o valor reconhecido para
a participação dos não-controladores seria $ 40 ($ 200 x 0,20). Nesse caso, o
ganho por compra vantajosa teria sido de $ 10 [$ 200 – ($ 150 + $ 40)].
Período de mensuração
Exemplos das consequências de aplicação
dos itens 45 a 50 da NBC T 19.23 - Combinação de Negócios
C50. Se a contabilização inicial de uma combinação de negócios não
estiver completa quando do encerramento do exercício social em que a combinação
ocorreu, o item 45 da NBC T 19.23 - Combinação de Negócios exige que o
adquirente reconheça em suas demonstrações contábeis os valores provisórios
para os itens cuja contabilização não estiver completa. Durante o período de
mensuração, o adquirente reconhece os ajustes nos valores provisórios como
necessários para refletirem novas informações obtidas acerca de fatos e
circunstâncias que existiam na data da aquisição e, se conhecidas nessa data,
teriam afetado a mensuração dos valores que foram reconhecidos. O item 49 da NBC
T 19.23 - Combinação de Negócios exige que o adquirente reconheça tais ajustes
como se a contabilização da combinação de negócios tivesse sido completada na
data da aquisição. Os ajustes ocorridos no período de mensuração não são, portanto,
incluídos no resultado do período.
C51. Assuma que CA adquire CM em 30/9/20X7. CA contratou uma avaliação
independente para um item do imobilizado adquirido na combinação, a qual não
estava concluída a tempo de CA aprovar a emissão de suas demonstrações para o
período encerrado em 31/12/20X7. Nas suas demonstrações contábeis anuais de
20X7, CA reconheceu um valor justo provisório de $ 30.000 para o ativo em
questão. Na data da aquisição, o item do imobilizado tinha uma vida útil
remanescente de cinco anos. Após cinco meses da data de aquisição, CA recebeu a
avaliação independente, a qual revelou que o valor justo estimado para o ativo
na data da aquisição foi de $ 40.000.
C52. Em suas demonstrações contábeis para o período encerrado em
31/12/20X8, CA ajusta retrospectivamente as informações comparativas de 20X7
como segue:
(a) o valor contábil do
imobilizado em 31/12/20X7 é aumentado em $ 9.500. O valor desse ajuste foi
apurado com base no adicional de valor justo de $ 10.000 ($ 30.000 – $ 40.000),
deduzido da depreciação adicional que teria sido reconhecida se o valor justo
do ativo na data da aquisição tivesse sido reconhecido desde o início pelo
valor definitivo ($ 10.000 ÷ 60 meses x 3 meses = $ 500 para três meses de
depreciação);
(b) o valor contábil do ágio
por rentabilidade futura (goodwill) na data de 31/12/20X7 é aumentado em $
10.000;
(c) a despesa de depreciação
para 20X7 é aumentada em $ 500.
C53. De acordo com o item B67 da NBC T 19.23 - Combinação de Negócios, CA
divulga em nota explicativa:
(a) em suas demonstrações
contábeis de 20X7: explicações de que a contabilização inicial da combinação de
negócios não foi completada porque o resultado da avaliação do imobilizado
ainda não havia sido recebido;
(b) em suas demonstrações
contábeis de 20X8: os valores e explicações acerca dos ajustes reconhecidos
durante o período corrente nos valores provisórios. Portanto CA evidencia que a
informação comparativa de 20X7 foi ajustada retrospectivamente com um aumento
de $ 9.500 no valor justo do imobilizado líquido adquirido na combinação, com
contrapartida em um aumento de $ 10.000 no ágio por rentabilidade futura (goodwill)
e um aumento de $ 500 na despesa de depreciação.
Determinação do que é parte da operação de combinação de negócios
Liquidação de um relacionamento preexistente
Exemplos das consequências de aplicação
dos itens 51, 52 e B50 a B53 da NBC T 19.23 - Combinação de Negócios.
C54. CA compra componentes eletrônicos de CM sob um contrato de cinco
anos de fornecimento a preços fixos. Atualmente, os preços fixos são maiores
que aqueles pelos quais CA poderia comprar componentes eletrônicos similares de
outro fornecedor. O contrato de suprimento permite à CA sua rescisão antes do
final do prazo de cinco anos, porém condicionado ao pagamento de uma multa de $
6 milhões. Faltando três anos para o término do prazo do contrato, CA paga $ 50
milhões para adquirir CM, o qual constitui o valor justo de CM baseado no valor
que outros participantes do mercado teriam pago por essa aquisição.
C55. No valor justo total de CM, estão inclusos $ 8 milhões relativos ao
valor justo do contrato de fornecimento com CA. Os $ 8 milhões correspondem a $
3 milhões relativos aos componentes que estão em condições de mercado, dado que
seus preços são comparáveis aos preços correntes de mercado para itens iguais
ou similares (esforço de venda, relacionamento com o cliente, etc.), e a $ 5
milhões relativos aos componentes cujo preço é desfavorável para CA em função
de serem maiores que os preços correntes de mercado para itens similares. CM
não tem nenhum outro ativo identificável ou passivo em decorrência do contrato
de suprimento, bem como CA não reconheceu nenhum ativo ou passivo relativo ao
contrato de suprimento antes da combinação de negócios.
C56. Nesse exemplo, CA calcula separadamente da combinação de negócios
uma perda de $ 5 milhões (o menor valor entre os $ 6 milhões para rescindir o
contrato e o valor pelo qual o contrato é desfavorável para o adquirente). Os $
3 milhões relativos aos componentes do contrato que estão em condições de
mercado são parte do ágio por rentabilidade futura (goodwill).
C57. Caso CA tivesse previamente reconhecido em suas demonstrações
contábeis algum valor relativo ao relacionamento preexistente, isso afetaria o
montante reconhecido como um ganho ou uma perda em relação à efetiva liquidação
dessa relação. Suponha-se que as normas tenham exigido que CA, antes da
combinação, reconhecesse um passivo de $ 6 milhões para o contrato de
fornecimento. Em tal situação, CA reconheceria no resultado do período um ganho
de $ 1 milhão proveniente da liquidação do contrato, na data da aquisição (a
perda do contrato, mensurada em $ 5 milhões, menos a perda previamente
reconhecida de $ 6 milhões). Em outras palavras, CA efetivamente teria
liquidado por $ 5 milhões um passivo reconhecido de $ 6 milhões, o que
resultaria em um ganho de $ 1 milhão.
Pagamentos contingentes a empregados
Exemplos das consequências de aplicação
dos itens 51, 52, B50, B54 e B55 da NBC T 19.23 - Combinação de Negócios.
C58. CM indicou um candidato como
seu novo presidente por meio de um contrato de dez anos. O contrato exige que
CM pague ao candidato $ 5 milhões em caso de CM ser adquirida antes do término
do prazo do contrato. CA adquire CM oito anos depois. O presidente permanece
empregado na data da aquisição e deverá receber o pagamento adicional em função
do contrato em vigor.
C59. Por exemplo, antes que as
negociações da combinação fossem iniciadas, CM firmou um acordo com o empregado
com o objetivo de manter a prestação de serviços do presidente. Nesse caso não
existem evidências de que o acordo foi firmado fundamentalmente para prover
benefícios para CA ou para a entidade combinada. Portanto, o passivo
correspondente ao pagamento de $ 5 milhões deve ser incluído na aplicação do
método de aquisição.
C60. Em outras circunstâncias, CM
poderia ter firmado um acordo semelhante com seu presidente por sugestão de CA
durante as negociações para a combinação de negócios. Nesse caso, o principal
objetivo do acordo pode ser o desligamento do presidente, e o acordo pode
fundamentalmente beneficiar CA ou a entidade combinada em vez de CM ou seus
ex-proprietários. Em tal situação, CA deve contabilizar o passivo
correspondente ao pagamento ao presidente em suas demonstrações contábeis pós-combinação,
separadamente da aplicação do método de aquisição.
Planos de substituição (replacement
awards)
Exemplos das consequências de aplicação
dos itens 51, 52 e B56 a B62 da NBC T 19.23 - Combinação de Negócios.
C61. Os exemplos a seguir ilustram
os planos de substituição (replacement
awards) que o adquirente foi obrigado a emitir, nas seguintes
circunstâncias:
|
|
|
Planos
da adquirida O período de concessão
dos benefícios (vesting period)
estava concluído antes da combinação? |
|
|
|
|
Concluído |
Não-concluído |
|
Planos
de substituição São exigidos serviços adicionais dos empregados após a data
da aquisição? |
Não-exigido |
Exemplo 1 |
Exemplo 3 |
|
Exigido |
Exemplo 2 |
Exemplo 4 |
|
C62. Os exemplos assumem que todos
os planos de benefícios são classificados no patrimônio líquido.
Exemplo 1
|
Plano de benefícios da adquirida |
Período
de concessão de benefícios (vesting period) foi concluído antes da combinação |
|
Plano de substituição (replacement awards) |
Serviços
adicionais após a data da aquisição não
são exigidos |
C63. CA emite planos de
substituição (replacement awards) de $ 110 (medida baseada no mercado) na data da aquisição para trocar
pelos planos de CM, de $ 100 (medida baseada no mercado). Nenhum serviço
pós-combinação foi exigido para os planos de substituição e, até a data da
aquisição, todo período de concessão dos benefícios da adquirida já haviam sido
concluído pelos empregados de CM.
C64. O montante atribuível aos
serviços pré-combinação é a medida baseada no mercado dos planos de CM ($ 100)
na data da aquisição, cujo valor é incluído na contraprestação transferida da
combinação de negócios. O montante atribuível aos serviços pós-combinação é $
10, que é a diferença entre o valor total dos planos de substituição ($ 110) e
a porção atribuível aos serviços pré-combinação ($ 100). Por não serem exigidos
serviços adicionais pós-combinação para os planos de substituição, CA
imediatamente reconhece $ 10 como um custo de remuneração em suas demonstrações
contábeis pós-combinação.
Exemplo 2
|
Plano de benefícios da adquirida |
Período
de concessão de benefícios (vesting period) foi concluído antes da combinação |
|
Plano de substituição (replacement awards) |
Serviços
adicionais após a data da aquisição são
exigidos |
C65. CA troca os planos de
substituição (replacement awards), os
quais exigem um ano de serviço adicional após a combinação, pelos planos de
pagamentos baseados em ações de CM em poder dos empregados que já haviam
completado o período de concessão antes da combinação de negócios. A medida
baseada no mercado de ambos os planos na data da aquisição é $ 100. Quando
originalmente outorgados, os planos de CM exigiam um período para a concessão
do benefício (vesting period) de 4
(quatro) anos. Os empregados de CM, detentores de planos ainda não-exercidos na
data da aquisição, já haviam prestado serviços por sete anos desde a data da
outorga dos planos.
C66. Independente de os empregados de CM já terem cumprido a condição de
prestação de serviços, CA atribui uma parte dos planos de substituição como
custo de remuneração pós-combinação, em conformidade com o disposto nos itens
B59 da NBC T 19.23 - Combinação de Negócios. Isso porque os planos de
substituição exigem um ano de serviços após a combinação. Dessa forma, o
período para a concessão do benefício total é de 5 (cinco) anos – o período de
concessão do benefício original exigido pelo plano da adquirida, já completados
antes da data de aquisição (quatro anos), mais o período de concessão exigido
para o plano de substituição (um ano).
C67. A parte atribuível aos
serviços antes da combinação é igual ao valor da medida baseada no mercado do
plano da adquirida ($ 100) multiplicado pela razão entre o período de concessão
pré-combinação (4 anos) e o total do período de concessão do benefício (5
anos). Então, $ 80 ($ 100 x 4/5 anos) é atribuído ao período de concessão
pré-combinação e, portanto, incluído na contraprestação transferida na
combinação de negócios. Os $ 20 restantes são atribuídos ao período de
concessão pós-combinação e, portanto, é reconhecido como custo de remuneração
nas demonstrações contábeis pós-combinação de CA, em conformidade com a NBC T
19.15 – Pagamento Baseado em Ações.
Exemplo 3
|
Plano de benefícios da adquirida |
Período
de concessão de benefícios (vesting period) não
foi concluído antes da combinação |
|
Plano de substituição (replacement awards) |
Serviços
adicionais após a data da aquisição são
exigidos |
C68. CA troca os planos de
substituição (replacement awards), os
quais exigem um ano de serviço após a combinação, pelos planos de pagamentos
baseados em ações de CM dos empregados que ainda não haviam completado todo o
período de concessão de benefícios até a data aquisição. A medida baseada no
mercado de ambos os planos é $ 100, na data da aquisição. Quando originalmente
outorgados, os planos de CM exigiam um período para a concessão do benefício de
4 (quatro) anos. Até a data da aquisição, os empregados de CM já haviam
prestado 2 (dois) anos de serviços desde a data da outorga dos planos. Assim,
eles teriam de prestar adicionalmente mais dois anos de serviços após a data de
aquisição para que tenham direito aos benefícios do plano. Dessa forma, somente
uma parte dos planos de CM é que são atribuíveis aos serviços pré-combinação.
C69. Os planos de substituição
exigem somente um ano de serviços pós-combinação. Então, em razão de os
empregados já terem prestado dois anos de serviço, o período de concessão total
será de três anos. A parte atribuível aos serviços pré-combinação é igual ao
valor da medida baseada no mercado dos planos da adquirida ($ 100), multiplicado
pela razão entre o período de concessão pré-combinação (dois anos) e o maior
entre os seguintes períodos de concessão total: (a) três anos considerando os
planos de substituição; e (b) quatro anos considerando a outorga original dos
planos da adquirida. Então, $ 50 ($ 100 x 2/4 anos) são atribuídos aos serviços
pré-combinação e, portanto, incluídos na contraprestação transferida na
combinação de negócios. Os $ 50 restantes são atribuídos aos serviços
pós-combinação e, portanto, reconhecidos como custo de remuneração nas
demonstrações contábeis pós-combinação de CA.
Exemplo 4
|
Plano de benefícios da adquirida |
Período
de concessão de benefícios (vesting period) não foi concluído antes da combinação |
|
Plano de substituição (replacement awards) |
Serviços
adicionais após a data da aquisição
não são exigidos |
C70. Assumam-se os mesmos fatos do exemplo 3, exceto pelo fato de que CA
troca os planos de substituição (replacement
awards), os quais não exigem serviços adicionais pós-combinação, pelos
planos de pagamentos baseados em ações de CM dos empregados que ainda não
haviam completado todo o período para a concessão dos benefícios até a data da
aquisição. As condições da substituição dos planos de CM não eliminaram
qualquer período remanescente até a mudança do controle. (Caso os planos de CM
tivessem uma cláusula pela qual se eliminasse o período de concessão
remanescente até a data da mudança de controle, aplicar-se-ia a orientação
presente no Exemplo 1).
C71. A parte da medida baseada no
mercado dos planos de substituição (replacement awards) atribuíveis aos
serviços pré-combinação é igual à medida baseada no mercado dos planos da
adquirida ($ 100) multiplicada pela razão entre o período de concessão
pré-combinação (dois anos) e o maior entre os seguintes períodos de concessão
total: (a) dois anos considerando os planos de substituição; e (b) quatro anos
considerando a outorga original dos planos da adquirida. Então, $ 50 ($ 100 x
2/4 anos) são atribuídos aos serviços pré-combinação e, portanto, incluídos na
contraprestação transferida para obter o controle da adquirida. Os $ 50
restantes são atribuídos aos serviços pós-combinação. Contudo, como não se
exigiu nenhum serviço pós-combinação para concessão dos planos de substituição (replacement
awards), CA reconhece todos os $ 50 restantes imediatamente como custo de
remuneração em suas demonstrações contábeis pós-combinação de CA.
Exigências de divulgação
Exemplos das consequências de aplicação
dos itens 59 a 63 e B64 a B67 da NBC T 19.23 - Combinação de Negócios.
C72. Os exemplos a seguir ilustram algumas das exigências de divulgação da
NBC T 19.23 - Combinação de Negócios e não são baseados em uma transação real.
O exemplo assume que CA é uma companhia aberta e que CM é uma companhia
fechada. As divulgações foram apresentadas em formato de tabela e fazem
referência às exigências específicas ilustradas no exemplo. Uma nota
explicativa real pode apresentar muitas das divulgações ilustradas no exemplo
em um formato narrativo.
|
Item de referência |
Nota
Explicativa X:
Aquisições |
|
B64(a–d) |
Em 30/06/20X0 CA adquiriu 15% das ações ordinárias de CM
em circulação. Em 30/06/20X2 CA adquiriu 60% das ações ordinárias em
circulação e obteve o controle de CM. CM fornece produtos e serviços de dados
em rede no Canadá e no México. Como resultado da aquisição, CA espera ser o
principal fornecedor naqueles mercados. Espera-se também reduzir custos por
meio de economias de escala. |
|
B64(e) |
O ágio por rentabilidade futura (goodwill) de $ 2.500 originado da aquisição consiste principalmente
de sinergias e economias de escala esperadas pela combinação das operações de
CA com CM. |
|
B64(k) |
Não se espera que o ágio por rentabilidade futura (goodwill) seja dedutível para fins
fiscais. Os dados seguintes detalham a composição da contraprestação paga em
troca do controle de CM e os valores dos ativos adquiridos e dos passivos
assumidos que foram reconhecidos na data da aquisição, assim como o valor
justo na data da aquisição da participação dos não controladores em CM. |
|
|
Em 30/06/20X2: |
|
|
Valores.............................................................................................. $ |
|
B64(f)(i) |
Disponibilidades..................................................................................
5.000 |
|
B64(f)(iv) |
Instrumentos de capital (100.000 ações ordinárias de CA)................
4.000 |
|
B64(f)(iii); |
Acordos de contraprestação contingente............................................
1.000 |
|
B64(f) |
Total da
contraprestação transferida………………................…… 10.000 |
|
B64(p)(i) |
Valor justo da
participação de capital em CM, que CA mantinha antes da cominação de
negócios........................................................... 2.000 |
|
|
12.000 |
|
B64(m) |
Custos diretos da aquisição (incluindo despesas administrativas,
gerais e de vendas na demonstração do resultado de CA para o ano encerrado em
31/12/20X2...........................................................................................1.250 |
|
B64(i) |
Valores
reconhecidos para os ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos: |
|
|
Ativos
financeiros................................................................................
3.500 |
|
|
Estoques………………………………...………………………………….
1.000 |
|
|
Imobilizado.........................……………………………………………..
10.000 |
|
|
Ativos intangíveis identificáveis...........................................................
3.300 |
|
|
Passivos financeiros.........................................................................
(4.000) |
|
|
Passivos
contingentes.......................................................................(1.000) |
|
|
Total dos ativos
líquidos identificáveis........................................12.800 |
|
B64(o)(i) |
Participação dos não controladores…………………….………..... (3.300) |
|
|
Ágio
por rentabilidade futura (goodwill)........................................
2.500 |
|
|
12.000 |
|
B64(f)(iv) |
O valor justo das 100.000 ações ordinárias
emitidas como parte da contraprestação transferida em troca do controle de CM
($ 4.000) foi determinado com base no preço de mercado (cotação de
fechamento) das ações ordinárias de CA na data de aquisição. |
|
B64(f)(iii) B64(g) B67(b) |
Os acordos de contraprestação contingente exigem
que CA pague aos ex-proprietários de CM 5% das receitas de CX que excederem a
$ 7.500 em 20X3 (investimento patrimonial em outra companhia não consolidado
que CM possui), até um valor máximo de $ 2.500 (não descontado). O valor potencial não descontado de todos os
futuros pagamentos que CA teria de ser obrigada a pagar para liquidar os
acordos de contraprestação contingente estão entre $ 0 e $ 2.500. O valor justo do acordo de contraprestação contingente
é de $ 1.000 e foi estimado pela aplicação da abordagem do resultado. A
estimativa de valor justo baseia-se em uma taxa de desconto assumida entre
20% e 25% e na estimativa de receitas de CX, ajustadas pela probabilidade,
entre $ 10.000 e $ 20.000. Em 31/12/20X2, não sofreram alterações nem os
valores reconhecidos para o acordo de contraprestação contingente e nem os
possíveis resultados e premissas assumidas para desenvolver a estimativa. |
|
B64(h) |
O valor justo dos ativos financeiros adquiridos
inclui os recebíveis sob contratos de arrendamento mercantil financeiro de
equipamentos com um valor justo de $ 2.375. O valor bruto previsto em
contrato é $ 3.100, cuja provisão para crédito incobrável é de $ 450. |
|
B67(a) |
O valor justo dos ativos intangíveis
identificáveis, de $ 3.300, é provisório, pois está faltando receber o laudo
final de avaliação desses ativos. |
|
B64(j) B67(c) IAS
37.84, 85 |
Um passivo contingente de $ 1.000 foi reconhecido
em razão dos direitos de garantia sobre produtos e serviços vendidos por CM
durante os últimos três anos. Espera-se que a maior parte dessa despesa seja
realizada em 20X3 e que até o final de 20X4 ela esteja totalmente liquidada.
O valor potencial não descontado de todos os futuros pagamentos que CA teria
de fazer em função dos acordos de garantia foi estimado entre $ 500 e $
1.500. Em 31/12/20X2, não houve mudança nos valores reconhecidos desde
30/06/20X2 para o passivo ou nas faixas de valores esperados ou ainda nas
premissas utilizadas para desenvolver a estimativa. |
|
B64(o) |
O valor justo da participação dos não
controladores em CM, uma companhia fechada, foi estimado pela aplicação de
abordagens de mercado e de resultado. A estimativa de valor justo foi baseada
em: (a) uma faixa de taxas de desconto entre 20% e
25%; (b) um valor residual assumido com base em faixas
de valores de múltiplos de EBITDA entre 3 e 5 vezes (ou, se apropriado,
baseado sobre taxas de crescimento sustentável de longo prazo de 3% a 6%) (c) múltiplos financeiros de companhias
consideradas similares a CM; e (d) ajustes em razão da ausência de controle ou
de liquidez que participantes do mercado teriam considerado quando da
estimativa do valor justo da participação dos não controladores em CM. |
|
B64(p)(ii) |
CA reconheceu um ganho de $ 500 como resultado da
mensuração a valor justo de seus 15% de participação de capital em CM que CA
possuía antes da combinação de negócios. O ganho está incluso em “outros
resultados” na demonstração do resultado de CA em 31/12/20X2. |
|
B64(q)(i) |
A receita de CM auferida a partir de 30/06/20X2
foi de $ 4.090 e está incluída na demonstração do resultado consolidada. CM
também contribuiu com um lucro de $ 1.710 nesse mesmo período. |
|
B64(q)(ii) |
Caso CM tivesse sido consolidada a partir de
01/01/20X2, na demonstração do resultado teria sido incluída uma receita de $
27.670 e um lucro de $ 12.870. |
Aquisição
com apuração de ágio
Exemplo 1
C73. Em 31 de janeiro de
200X, a entidade Alfa adquire 90% das ações da entidade Beta. O custo total
dessa aquisição é de $ 1.000.000.
Dados
1) Valor justo dos
estoques na data da combinação de negócios: $ 785.000.
2) Valor justo do
ativo imobilizado na data da combinação de negócios: $ 180.000.
Balanço
Individual e Consolidado em 31 de janeiro de 200X
|
|
|
|
|
|
Ajustes de Consolidação |
|||
|
|
Alfa |
|
Beta |
|
Débito |
Crédito |
|
Consolidado |
|
ATIVO |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Circulante |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Caixa e equivalentes de caixa |
42.000 |
|
55.000 |
|
- |
|
|
97.000 |
|
Contas a receber |
- |
|
160.000 |
|
- |
|
|
160.000 |
|
Estoque |
- |
|
745.000 |
|
40.000 |
|
|
785.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
- |
|
Não circulante |
|
|
|
|
|
|
|
- |
|
Imobilizado |
- |
|
150.000 |
|
30.000 |
|
|
180.000 |
|
Investimento |
747.000 |
|
-
|
|
|
747.000 |
|
- |
|
Ágio (goodwill) |
253.000 |
|
- |
|
|
|
|
253.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
TOTAL DO ATIVO |
1.042.000 |
|
1.110.000 |
|
|
|
|
1.475.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Circulante |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Contas a pagar |
5.000 |
|
350.000 |
|
- |
|
|
355.000 |
|
Financiamentos |
500.000 |
|
- |
|
- |
|
|
500.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
- |
|
Patrimônio líquido |
|
|
|
|
|
|
|
- |
|
Capital social |
500.000 |
|
175.000 |
|
175.000 |
|
|
500.000 |
|
Reservas de lucros |
37.000 |
|
585.000 |
|
585.000 |
|
|
37.000 |
|
Patrimônio líquido dos acionistas da Cia. Alfa |
|
|
|
|
|
|
|
537.000 |
|
Participação dos não controladores nas controladas |
- |
|
|
|
|
83.000 |
|
83.000 |
|
Total do patrimônio líquido |
537.000 |
|
760.000 |
|
|
|
|
620.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO |
1.042.000 |
|
1.110.000 |
|
830.000 |
830.000 |
|
1.475.000 |
C74. Memória de cálculo:
|
Operação: |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||||
|
A Cia. Alfa adquire 90% da Cia. Beta pagando para tanto $ 1.000.000,
assim justificado economicamente: |
|
|
|||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||
|
PL Beta |
760.000 |
|
Cia. B |
|
Valor Livros |
|
Fair value |
|
100% |
|
90% |
||||||
|
part. adquirida |
90% |
|
estoques |
|
745.000 |
|
785.000 |
|
40.000 |
|
36.000 |
||||||
|
equival. patrim |
684.000 |
|
imobilizado |
|
150.000 |
|
180.000 |
|
30.000 |
|
27.000 |
||||||
|
valor de custo |
1.000.000 |
|
parte alocável |
|
|
|
|
|
70.000 |
|
63.000 |
||||||
|
excesso |
316.000 |
|
goodwill |
|
|
|
|
|
|
|
253.000 |
||||||
|
|
|
|
excesso |
|
|
|
|
|
|
|
316.000 |
||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||
|
PL Beta |
760.000 |
|
760.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||
|
diferença valor justo |
70.000 |
|
70.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||
|
PL Beta a valor justo |
830.000 |
|
830.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||
|
% |
10% |
|
90% |
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||
|
participação dos ñ controlad. |
83.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||
|
linha de investimento em Alfa |
|
|
747.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||
C75.
Explicações: 1) o valor pago $ 1.000.000 excede o valor contábil
proporcional adquirido do patrimônio líquido de Beta em $ 316.000 = $ 1.000.000
– 90% x $ 760.000.
2)
quando se comparam os valores justos e contábeis de estoques e imobilizado,
surgem as diferenças de $ 40.000 e $ 30.000 respectivamente; logo, dos $
316.000 pagos acima do valor contábil da parcela adquirida, $ 70.000 x 90%
(participação do adquirente nessa diferença), ou seja, $ 63.000 se referem a
essas diferenças; consequentemente, $ 253.000 se refere ao ágio pago por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
3)
como os $ 70.000 de valor justo acima do valor contábil dos estoques e
imobilizado têm parte pertencente aos não controladores, a participação destes
últimos precisa ser calculada sobre o valor do patrimônio líquido de Beta
ajustado por esse montante: 10% x ($ 760.000 + $ 70.000) = $ 83.000.
Exemplo
2 - Exemplo de incorporação de Beta por Alfa
C76. Em 31 de janeiro de 200X, ocorre a combinação de negócios pela
modalidade em que a entidade Alfa incorpora a entidade Beta. No processo de
negociação, os acionistas de Alfa passam a controlar 60% da companhia
resultante da combinação, sendo, por consequência, Beta identificada como
companhia adquirida para fins de adoção do método da compra. Os balanços antes
da combinação são os que seguem:
|
|
Alfa |
|
Beta |
|
ATIVO |
|
|
|
|
Circulante |
|
|
|
|
Caixa e equivalentes de caixa |
42.000 |
|
55.000 |
|
Contas a receber |
20.000 |
|
160.000 |
|
Estoque |
65.000 |
|
745.000 |
|
|
|
|
|
|
Não circulante |
|
|
|
|
Imobilizado |
1.550.000 |
|
150.000 |
|
|
|
|
|
|
TOTAL DO ATIVO |
1.677.000 |
|
1.110.000 |
|
|
|
|
|
|
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO |
|
|
|
|
Circulante |
|
|
|
|
Contas a pagar |
5.000 |
|
350.000 |
|
|
|
|
|
|
Não circulante |
|
|
|
|
Financiamentos |
1.000.000 |
|
- |
|
|
|
|
|
|
Patrimônio líquido |
|
|
|
|
Capital social |
665.000 |
|
175.000 |
|
Reservas de lucros |
7.000 |
|
585.000 |
|
Total do patrimônio líquido |
672.000 |
|
760.000 |
|
|
|
|
|
|
TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO |
1.677.000 |
|
1.110.000 |
|
|
|
|
|
|
Cia Alfa possui 100.000 ações ordinárias sem valor nominal. |
|
|
|
|
Cia Beta possui 80.000 ações ordinárias sem valor nominal. |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Cia Alfa vai emitir 66.620 ações sem valor nominal e entregar aos
acionistas de Beta, equivalente a um aumento de capital de $ 862.000. |
|||
C77.
As seguintes informações são obtidas da avaliação econômica de Alfa e Beta,
para fins de cálculo de relações de substituição de ações das duas companhias:
|
|
|
|
|
|
|
|
$ |
|
|
$ |
|
PL Contábil Alfa |
672.000 |
|
PL Contábil Beta |
760.000 |
|
"mais valia" estoques |
12.000 |
|
"mais valia" estoques |
40.000 |
|
"mais valia" imobilizado |
350.000 |
|
"mais valia" imobilizado |
30.000 |
|
goodwill |
365.000 |
|
goodwill |
102.000 |
|
PL Econômico de Alfa |
1.399.000 |
|
PL Econômico de Beta |
932.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
$ |
% |
|
|
|
Acionistas de Alfa |
1.399.000 |
0,60 |
|
|
|
Acionistas de Beta |
932.000 |
0,40 |
|
|
|
PL Mercado "Alfa + Beta" |
2.331.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C78.
Como se pode observar, a nova entidade combinada será controlada pelos
acionistas de Alfa. No cômputo das relações de troca, os seguintes resultados
são obtidos:
|
Cia. |
Ações |
Valor Econ. |
Valor Econômico p/ Ação - VEA. |
|
Alfa |
100.000 |
1.399.000 |
13,99 |
|
Beta |
80.000 |
932.000 |
11,65 |
|
Alfa + Beta |
166.619 |
2.331.000 |
13,99 |
|
Relação de troca Beta/Alfa+Beta: |
0,832738 |
ações de "A+B" por ação de "B" |
|
C79.
Assim, os acionistas de Beta farão jus a 66.619 ações da companhia Alfa, de
modo a não terem comprometida sua riqueza observada antes da operação. Isso
pode ser evidenciado no quadro abaixo:
|
Ações Beta |
|
Relação |
|
Ações Alfa |
|
VEA Alfa + Beta |
|
Riqueza de Beta |
|
80.000 |
|
0,832737602 |
|
66.619 |
|
13,99 |
|
932.000 |
C80.
Quanto à evidenciação do goodwill,
objetivamente no tocante à forma pela qual se chega ao seu cômputo, o quadro
abaixo ilustra os números:
|
PL Beta |
760.000 |
|
Cia. B |
|
Valor Livros |
|
Fair value |
|
100% |
|
60% |
|
part. adquirida |
60% |
|
estoques |
|
745.000 |
|
785.000 |
|
40.000 |
|
24.000 |
|
equival. patrim |
456.000 |
|
imobilizado |
|
150.000 |
|
180.000 |
|
30.000 |
|
18.000 |
|
valor de custo |
600.000 |
|
parte alocável |
|
|
|
|
|
70.000 |
|
42.000 |
|
excesso |
144.000 |
|
goodwill |
|
|
|
|
|
|
|
102.000 |
|
|
|
|
excesso |
|
|
|
|
|
|
|
144.000 |
C81.
Balanço Patrimonial de Alfa em 31 de janeiro de 2008, com os ajustes da
incorporação
|
|
|
|
|
|
Ajustes de Combinação |
|
|
|
|
|
Alfa |
|
Beta |
|
Débito |
Crédito |
|
Alfa Final |
|
ATIVO |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Circulante |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Caixa e equivalentes de caixa |
42.000 |
|
55.000 |
|
- |
|
|
97.000 |
|
Contas a receber |
20.000 |
|
160.000 |
|
- |
|
|
180.000 |
|
Estoque |
65.000 |
|
745.000 |
|
40.000 |
|
|
850.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
- |
|
Não circulante |
|
|
|
|
|
|
|
- |
|
Imobilizado |
1.550.000 |
|
150.000 |
|
30.000 |
|
|
1.730.000 |
|
Ágio (goodwill) |
- |
|
- |
|
102.000 |
|
|
102.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
TOTAL DO ATIVO |
1.677.000 |
|
1.110.000 |
|
|
|
|
2.959.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Circulante |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Contas a pagar |
5.000 |
|
350.000 |
|
- |
|
|
355.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Não circulante |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Financiamentos |
1.000.000 |
|
- |
|
|
|
|
1.000.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Patrimônio líquido |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Capital social |
665.000 |
|
175.000 |
|
175.000 |
862.000 |
|
1.527.000 |
|
Reservas de lucros |
7.000 |
|
585.000 |
|
585.000 |
|
|
7.000 |
|
Ajustes de avaliação patrimonial |
- |
|
- |
|
|
70.000 |
|
70.000 |
|
Total do patrimônio líquido |
672.000 |
|
760.000 |
|
|
|
|
1.604.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO |
1.677.000 |
|
1.110.000 |
|
932.000 |
932.000 |
|
2.959.000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Cia Alfa vai emitir 66.619
ações sem valor nominal e entregar aos acionistas de Beta, equivalente a um
aumento de capital de $ 862.000. |
||||||||