NBC T 10.2 - DISPOSIÇÕES
Aprova a NBC T 10.2 – Operações de Arrendamento Mercantil.
O
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas
atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o
Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é membro
do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela Resolução CFC nº.
1.055/05;
CONSIDERANDO que o
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) tem por objetivo estudar, preparar e
emitir Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informações dessa natureza, visando permitir a emissão de normas uniformes
pelas entidades-membro, levando sempre em consideração o processo de
convergência às normas internacionais;
CONSIDERANDO que o
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a partir do IAS 17 do IASB, aprovou o
Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil;
RESOLVE:
Art. 1º
Aprovar a NBC T 10.2 – Operações de Arrendamento Mercantil.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua
publicação, revogando a Resolução CFC nº 921, de 13 de dezembro de 2001, publicada
no D.O.U., Seção I, de 03/01/2002.
Brasília, 21 de novembro de 2008.
Contadora Maria Clara
Cavalcante Bugarim
Presidente
Ata CFC
nº. 919
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 10.2 – OPERAÇÕES DE
ARRENDAMENTO MERCANTIL
|
Índice |
Item |
|
OBJETIVO |
1 |
|
ALCANCE |
2
– 3 |
|
DEFINIÇÕES |
4
– 6 |
|
CLASSIFICAÇÃO DO
ARRENDAMENTO MERCANTIL |
7
– 19 |
|
ARRENDAMENTO MERCANTIL
NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO ARRENDATÁRIO |
20
– 35 |
|
Arrendamento mercantil
financeiro |
20
– 32 |
|
Reconhecimento inicial |
20
– 24 |
|
Mensuração subseqüente |
25
– 30 |
|
Divulgação |
31
– 32 |
|
Arrendamento mercantil
operacional |
33
– 35 |
|
Divulgação |
35 |
|
ARRENDAMENTO MERCANTIL
NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO ARRENDADOR |
36
– 57 |
|
Arrendamento mercantil
financeiro |
36
– 48 |
|
Reconhecimento inicial |
36
– 38 |
|
Reconhecimento subseqüente |
39
– 46 |
|
Divulgação |
47
– 48 |
|
Arrendamento mercantil
operacional |
49
– 57 |
|
Divulgação |
56
– 57 |
|
TRANSAÇÕES DE VENDA E LEASEBACK |
58
– 66 |
|
ANEXOS
A e B |
|
Objetivo
1.
O objetivo desta Norma é estabelecer, para
arrendatários e arrendadores, políticas contábeis e divulgações apropriadas a
aplicar em relação a arrendamentos mercantis.
Alcance
2.
Esta Norma deve ser aplicada na contabilização
de todas as operações de arrendamento mercantil (leasing) que não sejam:
(a)
arrendamentos mercantis para explorar ou usar minérios, petróleo, gás
natural e recursos similares não regeneráveis; e
(b)
acordos de licenciamento para itens tais como fitas cinematográficas,
registros de vídeo, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais
(copyrights).
Esta
Norma, entretanto, não deve ser aplicada como base de mensuração para:
(a)
propriedade detida por arrendatário que seja contabilizada como
propriedade de investimento (imóvel destinado a renda por aluguel ou por
valorização, ou ambos);
(b)
propriedade de investimento fornecida pelos arrendadores segundo
arrendamentos mercantis operacionais;
(c)
ativos biológicos (animais ou plantas) detidos por arrendatários
segundo arrendamentos mercantis financeiros;
(d)
ativos biológicos fornecidos por arrendadores segundo arrendamentos
mercantis operacionais;
(e)
ativo decorrente de contrato de arrendamento mercantil financeiro que
seja classificado pelo arrendador como mantido para venda (ou incluído em grupo
destinado a venda que seja classificado como mantido para venda).
3.
Esta Norma aplica-se a acordos que transfiram
o direito de usar ativos mesmo que existam serviços substanciais relativos ao
funcionamento ou à manutenção de tais ativos prestados pelos arrendadores. Esta
Norma não se aplica a acordos que sejam contratos de serviço que não transfiram
o direito de usar os ativos de uma parte contratante para a outra.
Definições
4.
Os seguintes termos são usados nesta Norma,
com os significados especificados:
Arrendamento
mercantil é um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatário em troca
de um pagamento ou série de pagamentos o direito de usar um ativo por um
período de tempo acordado.
Arrendamento
mercantil financeiro é aquele em que há transferência substancial dos riscos e benefícios
inerentes à propriedade de um ativo. O título de propriedade pode ou não vir a
ser transferido.
Arrendamento
mercantil operacional é um arrendamento mercantil diferente de um arrendamento mercantil
financeiro.
Arrendamento
mercantil não cancelável é um arrendamento mercantil que é cancelável
apenas:
(a)
após a ocorrência de alguma contingência remota;
(b)
com a permissão do arrendador;
(c)
se o arrendatário contratar um novo arrendamento mercantil para o mesmo
ativo ou para um ativo equivalente com o mesmo arrendador; ou
(d)
após o pagamento pelo arrendatário de uma quantia adicional tal que, no
início do arrendamento mercantil, a continuação do arrendamento mercantil seja
razoavelmente certa.
Início do
arrendamento mercantil é a mais antiga entre a data do acordo de
arrendamento mercantil e a data de um compromisso assumido pelas partes quanto
às principais disposições do arrendamento mercantil. Nessa data:
(a)
um arrendamento mercantil é classificado como arrendamento mercantil
financeiro ou arrendamento mercantil operacional; e
(b)
no caso de arrendamento mercantil financeiro, as quantias a reconhecer
no começo do prazo do arrendamento mercantil são determinadas.
Começo do
prazo do arrendamento mercantil é a data a partir da qual o arrendatário
passa a poder exercer o seu direito de usar o ativo arrendado. É a data do
reconhecimento inicial do arrendamento mercantil (i.e. o reconhecimento dos
ativos, passivos, receita ou despesas resultantes do arrendamento mercantil,
conforme for apropriado).
Prazo do
arrendamento mercantil é o período não cancelável pelo qual o
arrendatário contratou o arrendamento mercantil do ativo juntamente com
quaisquer prazos adicionais pelos quais o arrendatário tem a opção de continuar
a arrendar o ativo, com ou sem pagamento adicional, quando no início do
arrendamento mercantil for razoavelmente certo que o arrendatário exercerá a
opção.
Pagamentos
mínimos do arrendamento mercantil são os pagamentos durante o prazo do
arrendamento mercantil que o arrendatário faça, ou que lhe possam ser exigidos
que faça, excluindo pagamento contingente, custos relativos a serviços e
impostos a serem pagos pelo arrendador e a ele serem reembolsados, juntamente
com:
(a)
para arrendatário, quaisquer quantias garantidas pelo arrendatário ou
por parte relacionada a ele; ou
(b)
para arrendador, qualquer valor residual garantido ao arrendador:
(i)
pelo arrendatário;
(ii)
por parte relacionada com o arrendatário; ou
(iii)
por terceiro não relacionado com o arrendador que seja financeiramente
capaz de dar cumprimento às obrigações segundo a garantia.
Contudo, se o arrendatário tiver a opção de
comprar o ativo por um preço que se espera seja suficientemente mais baixo do
que o valor justo na data em que a opção se torne exercível, para que, no
início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será
exercida, os pagamentos mínimos do arrendamento mercantil compreendem os
pagamentos mínimos a pagar durante o prazo do arrendamento mercantil até à data
esperada do exercício dessa opção de compra e o pagamento necessário para
exercê-la.
Valor justo é o valor
pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado ou transferido,
entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si,
com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que
caracterizem transação compulsória.
Vida
econômica é:
(a)
o período durante o qual se espera que um ativo seja economicamente
utilizável por um ou mais usuários; ou
(b)
o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que um ou
mais usuários esperam obter do ativo.
Vida útil é o período
remanescente estimado, a partir do começo do prazo do arrendamento mercantil,
sem limitação pelo prazo do arrendamento mercantil, durante o qual se espera
que os benefícios econômicos incorporados no ativo sejam consumidos pela
entidade.
Valor
residual garantido é:
(a)
para um arrendatário, a parte do valor residual que seja garantida por
ele ou por parte a ele relacionada (sendo o valor da garantia o valor máximo
que possa, em qualquer caso, tornar-se pagável); e
(b)
para um arrendador, a parte do valor residual que seja garantida pelo
arrendatário ou por terceiro não relacionado com o arrendador que seja
financeiramente capaz de satisfazer as obrigações cobertas pela garantia.
Valor
residual não garantido é a parte do valor residual do ativo arrendado,
cuja realização pelo arrendador não esteja assegurada ou esteja unicamente
garantida por uma parte relacionada com o arrendador.
Custos
diretos iniciais são custos incrementais que são diretamente atribuíveis à negociação e
estruturação de um arrendamento mercantil, exceto os custos incorridos pelos
arrendadores fabricantes ou comerciantes.
Investimento
bruto no arrendamento mercantil é a soma:
(a)
dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a receber pelo
arrendador segundo um arrendamento mercantil financeiro; e
(b)
de qualquer valor residual não garantido atribuído ao arrendador.
Investimento
líquido no arrendamento mercantil é o investimento bruto no arrendamento
mercantil descontado à taxa de juros implícita no arrendamento mercantil.
Receita
financeira não realizada é a diferença entre:
(a)
o investimento bruto no arrendamento mercantil; e
(b)
o investimento líquido no arrendamento mercantil.
Taxa de juros
implícita no arrendamento mercantil é a taxa de desconto que, no início do
arrendamento mercantil, faz com que o valor presente agregado: a) dos
pagamentos mínimos do arrendamento mercantil; e b) do valor residual não
garantido seja igual à soma (i) do valor justo do ativo arrendado e (ii) de
quaisquer custos diretos iniciais do arrendador.
Taxa de juros
incremental de financiamento do arrendatário é a taxa de juros que o arrendatário teria de
pagar num arrendamento mercantil semelhante ou, se isso não for determinável, a
taxa em que, no início do arrendamento mercantil, o arrendatário incorreria ao
pedir emprestado por prazo semelhante, e com segurança semelhante, os fundos
necessários para comprar o ativo.
Pagamento
contingente é a parcela dos pagamentos do arrendamento mercantil que não seja de
quantia fixada, e sim baseada na quantia futura de um fator que se altera sem
ser pela passagem do tempo (por exemplo, percentual de vendas futuras,
quantidade de uso futuro, índices de preços futuros, taxas futuras de juros do
mercado).
5.
Um acordo ou compromisso de arrendamento
mercantil pode incluir uma disposição para ajustar os pagamentos do
arrendamento mercantil devido a alterações do custo de construção ou aquisição
da propriedade arrendada ou devido a alterações em outra mensuração de custo ou
valor, tais como níveis gerais de preços, ou nos custos de financiamento do
arrendamento mercantil por parte do arrendador, durante o período entre o
início do arrendamento mercantil e o começo do prazo do arrendamento mercantil.
Para as finalidades desta Norma, se isso ocorrer, o efeito de tais alterações
deve ser considerado como tendo ocorrido no início do arrendamento mercantil.
6.
A definição de arrendamento mercantil inclui
contratos para o aluguel de ativo que contenha condição dando ao arrendatário a
opção de adquirir o ativo após o cumprimento das condições acordadas. Esses
contratos são por vezes conhecidos por contratos de aluguel-compra.
Classificação
do arrendamento mercantil
7.
A classificação de arrendamentos mercantis
adotada nesta Norma baseia-se na extensão em que os riscos e benefícios
inerentes à propriedade de ativo arrendado permanecem no arrendador ou no
arrendatário. Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas à
capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no retorno em
função de alterações nas condições econômicas. Os benefícios podem ser
representados pela expectativa de funcionamento lucrativo durante a vida
econômica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização do
valor residual.
8.
Um arrendamento mercantil é classificado como
financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefícios
inerentes à propriedade. Um arrendamento mercantil é classificado como
operacional se ele não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios
inerentes à propriedade.
9.
Dado que a transação entre o arrendador e o
arrendatário se baseia em um acordo de arrendamento mercantil entre eles, é
apropriado usar definições consistentes. A aplicação dessas definições em
diferentes circunstâncias do arrendador e do arrendatário pode ocasionar
situação em que o mesmo arrendamento mercantil seja classificado diferentemente
por ambos. Por exemplo, esse pode ser o caso se o arrendador se beneficiar de
uma garantia de valor residual proporcionada por uma parte não relacionada ao
arrendatário.
10.
A classificação de um arrendamento mercantil
como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional
depende da essência da transação e não da forma do contrato. Exemplos de
situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um
arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro
são:
(a)
o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o
arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil;
(b)
o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se
espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que a
opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil,
seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
(c)
o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida
econômica do ativo mesmo que a propriedade não seja transferida;
(d)
no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos
mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o
valor justo do ativo arrendado; e
(e)
os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que
apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações.
11.
Os indicadores de situações que
individualmente ou em combinação também podem levar a que um arrendamento
mercantil seja classificado como arrendamento mercantil financeiro são:
(a)
se o arrendatário puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do
arrendador associadas ao cancelamento são suportadas pelo arrendatário;
(b)
os ganhos ou as perdas da flutuação no valor justo do valor residual
são atribuídos ao arrendatário (por exemplo, na forma de abatimento que
equalize a maior parte do valor da venda no fim do arrendamento mercantil); e
(c)
o arrendatário tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil
por um período adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores
ao valor de mercado.
12.
Os exemplos e indicadores enunciados nos itens
10 e 11 nem sempre são conclusivos. Se for claro com base em outras
características que o arrendamento mercantil não transfere substancialmente
todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade, o arrendamento mercantil
é classificado como operacional. Isso pode acontecer se, por exemplo, a
propriedade do ativo se transferir ao final do arrendamento mercantil mediante
um pagamento variável igual ao valor justo no momento, ou se há pagamentos
contingentes, como resultado dos quais o arrendatário não tem substancialmente
todos os riscos e benefícios.
13.
A classificação do arrendamento mercantil é
feita no início do arrendamento mercantil. Se em qualquer momento o
arrendatário e o arrendador concordarem em modificar as disposições do
arrendamento mercantil, exceto por renovação do contrato, de tal maneira que
resultasse numa classificação diferente do arrendamento mercantil segundo os
critérios enunciados nos itens
14.
Os arrendamentos mercantis de terrenos e
edifícios são classificados como arrendamentos mercantis operacionais ou
financeiros da mesma forma que os arrendamentos mercantis de outros ativos.
Contudo, uma característica dos terrenos é a de que têm normalmente vida
econômica indefinida e, se não for esperado que a propriedade passe para o
arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil, normalmente o
arrendatário não recebe substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes
à propriedade, e nesse caso o arrendamento mercantil do terreno será um
arrendamento mercantil operacional. Um pagamento feito na celebração ou
aquisição de um arrendamento mercantil que seja contabilizado como arrendamento
mercantil operacional representa pagamento antecipado que é amortizado durante
o prazo do arrendamento mercantil de acordo com o modelo de benefícios
proporcionado.
15.
Os elementos terreno e edifícios componentes
de um contrato de arrendamento mercantil são considerados separadamente para a
finalidade de classificação do arrendamento mercantil. Caso se espere que a
propriedade de ambos os elementos passe para o arrendatário no final do prazo
do arrendamento mercantil, ambos os elementos são classificados como
arrendamento mercantil financeiro, quer sejam analisados como contrato de
arrendamento mercantil ou como dois, a não ser que seja claro, com base em
outras características, que o arrendamento mercantil não transfere
substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ou
ambos os elementos. Quando o terreno tem vida econômica indefinida, o elemento
terreno é normalmente classificado como arrendamento mercantil operacional a
não ser que se espere que a propriedade passe para o arrendatário no final do
prazo do arrendamento mercantil, de acordo com o item 14. O elemento edifício é
classificado como arrendamento mercantil financeiro ou operacional de acordo
com os itens
16.
Para classificar e contabilizar um
arrendamento mercantil de terreno e edifícios, os pagamentos mínimos do
arrendamento mercantil (incluindo qualquer pagamento inicial, antecipado),
sempre que for necessário, são alocados entre os elementos terreno e edifícios
em proporção aos valores justos de cada um no início do arrendamento mercantil.
Se os pagamentos do arrendamento mercantil não puderem ser seguramente alocados
entre esses dois elementos, a totalidade do arrendamento mercantil é
classificada como arrendamento mercantil financeiro, a não ser que esteja claro
que ambos os elementos são arrendamentos mercantis operacionais, em cujo caso a
totalidade do arrendamento mercantil é classificada como arrendamento mercantil
operacional.
17.
Para um arrendamento mercantil de terreno e
edifícios no qual a quantia que seria inicialmente reconhecida para o elemento
terreno, de acordo com o item 20, seja imaterial, o terreno e os edifícios
podem ser tratados como uma única unidade para a finalidade da classificação do
arrendamento mercantil e classificados como arrendamento mercantil financeiro
ou operacional de acordo com os itens
18.
A mensuração separada dos elementos terreno e
edifícios não é exigida quando os interesses do arrendatário tanto com o
terreno como com os edifícios forem classificados como propriedade de
investimento e for adotado o modelo do valor justo. São necessários cálculos
pormenorizados para essa avaliação apenas se a classificação de um ou ambos os
elementos for incerta.
19.
É possível a um arrendatário classificar uma
propriedade detida mediante um arrendamento mercantil operacional como
propriedade de investimento, ou seja, destinada a obter rendas ou valorização
do capital ou ambas. Se assim fizer, a propriedade é contabilizada como se
fosse um arrendamento mercantil financeiro e, além disso, o modelo do valor
justo é usado para o reconhecimento do ativo. O arrendatário deve continuar a
contabilizar o arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro,
mesmo que um evento posterior altere a natureza do interesse na propriedade do
arrendatário que já não esteja classificada como propriedade de investimento.
Esse é o caso se, por exemplo, o arrendatário:
(a)
ocupar a propriedade, que venha a ser depois transferida para ocupação
pelo proprietário por um custo considerado igual ao seu valor justo à data da
alteração no uso; ou
(b)
conceder um subarrendamento mercantil (sublease) que transfira
substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade para
parte não relacionada. Um subarrendamento mercantil é contabilizado pelo
arrendatário como arrendamento mercantil financeiro a um terceiro, embora possa
ser contabilizado como arrendamento mercantil operacional pelo terceiro.
Arrendamento
mercantil nas demonstrações contábeis do arrendatário
Arrendamento
mercantil financeiro
Reconhecimento
inicial
20.
No começo do prazo de arrendamento mercantil,
os arrendatários devem reconhecer, em contas específicas, os arrendamentos
mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanços por quantias
iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor
presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, cada um determinado
no início do arrendamento mercantil. A taxa de desconto a ser utilizada no
cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil é a
taxa de juros implícita no arrendamento mercantil, se for praticável determinar
essa taxa; se não for, deve ser usada a taxa incremental de financiamento do
arrendatário. Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário são adicionados
à quantia reconhecida como ativo.
21.
As transações e outros eventos são
contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade
financeira e não meramente com a sua forma legal. Embora a forma legal de um
acordo de arrendamento mercantil seja a de que o arrendatário possa não
adquirir a propriedade legal do ativo arrendado, no caso dos arrendamentos
mercantis financeiros, a substância e a realidade financeira são as de que o
arrendatário adquira os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado durante
a maior parte da sua vida econômica em troca da celebração de obrigação de
pagar por tal direito uma quantia que se aproxima, no início do arrendamento
mercantil, do valor justo do ativo e do respectivo encargo financeiro.
22.
Se tais transações de arrendamento mercantil
não forem refletidas no balanço do arrendatário, os recursos econômicos e o
nível de obrigações de uma entidade estão registrados a menor, distorcendo
dessa forma os índices financeiros. Portanto, é apropriado que um arrendamento
mercantil financeiro seja reconhecido no balanço do arrendatário não só como
ativo, mas também como obrigação de efetuar futuros pagamentos do arrendamento
mercantil. No começo do prazo do arrendamento mercantil, o ativo e o passivo
dos futuros pagamentos do arrendamento mercantil são reconhecidos no balanço
pelas mesmas quantias, exceto no caso de quaisquer custos diretos iniciais do
arrendatário que sejam adicionados à quantia reconhecida como ativo.
23.
Não é adequado que os passivos originados da
contabilização de ativos arrendados sejam apresentados nas demonstrações
contábeis como dedução dos ativos arrendados. Se os passivos forem apresentados
no balanço patrimonial classificados como passivos correntes e não correntes, a
mesma classificação deve ser feita para os passivos do arrendamento mercantil.
24.
Custos diretos iniciais são freqüentemente
incorridos em relação às atividades específicas de arrendamento mercantil. Tais
custos, como os de negociação e os de garantia de acordos de arrendamento
mercantil, se identificados como diretamente atribuíveis às atividades
executadas pelo arrendatário, são adicionados ao ativo.
Mensuração
subseqüente
25.
Os pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil devem ser segregados entre encargo financeiro e redução do passivo
26.
Na prática, ao imputar o encargo financeiro
aos períodos durante o prazo do arrendamento mercantil, o arrendatário pode
usar alguma forma de aproximação para simplificar os cálculos.
27.
Um arrendamento mercantil financeiro dá origem
a uma despesa de depreciação relativa a ativos depreciáveis, assim como uma
despesa financeira para cada período contábil. A política de depreciação para
os ativos arrendados depreciáveis deve ser consistente com a dos demais ativos
depreciáveis e a depreciação reconhecida deve ser calculada de acordo com as
regras aplicáveis aos ativos imobilizados (e com as relativas à amortização dos
ativos intangíveis quando pertinente). Se não houver certeza razoável de que o
arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento
mercantil, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo do
arrendamento mercantil ou da sua vida útil, o que for menor.
28.
O valor depreciável de ativo arrendado é
alocado a cada período contábil durante o período de uso esperado em base
sistemática consistente com a política de depreciação que o arrendatário adote
para os ativos depreciáveis de que seja proprietário. Se houver certeza
razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do
arrendamento mercantil, o período de uso esperado é a vida útil do ativo; caso
contrário, o ativo é depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da
sua vida útil, dos dois o menor.
29.
A soma da despesa de depreciação do ativo e da
despesa financeira do período é raramente igual ao pagamento da prestação do
arrendamento mercantil durante o período, sendo, por isso, inadequado
simplesmente reconhecer os pagamentos da prestação do arrendamento mercantil
como despesa. Por conseguinte, é improvável que o ativo e o passivo relacionado
sejam de valor igual após o começo do prazo do arrendamento mercantil.
30.
Para determinar se um ativo arrendado está
desvalorizado, entidade aplica a NBC T 19.10 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Divulgação
31.
Os arrendatários, além de cumprir os
requisitos de divulgação e apresentação de instrumentos financeiros,
devem fazer as seguintes divulgações para os arrendamentos mercantis
financeiros:
(a)
para cada categoria de ativo, valor contábil líquido ao final do
período;
(b)
conciliação entre o total dos futuros pagamentos mínimos do
arrendamento mercantil ao final do período e o seu valor presente. Além disso, a
entidade deve divulgar o total dos futuros pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil ao final do período, e o seu valor presente, para cada um dos
seguintes períodos:
(i)
até um ano;
(ii)
mais de um ano e até cinco anos;
(iii)
mais de cinco anos.
(c)
pagamentos contingentes reconhecidos como despesa durante o período;
(d)
valor, no final do período, referente ao total dos futuros pagamentos
mínimos de subarrendamento mercantil que se espera sejam recebidos nos
subarrendamentos mercantis não canceláveis;
(e)
descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do
arrendatário incluindo, mas não se limitando, o seguinte:
(i)
base pela qual é determinado o pagamento contingente a efetuar;
(ii)
existência e condições de opção de renovação ou de compra e cláusulas
de reajustamento; e
(iii)
restrições impostas por acordos de arrendamento mercantil, tais como as
relativas a dividendos e juros sobre o capital próprio, dívida adicional e
posterior arrendamento mercantil.
32.
Além disso, os requisitos de divulgação da NBC
T 19.10 e das demais normas aplicáveis aos ativos arrendados devem ser
observados pelos arrendatários de ativos sob arrendamentos mercantis
financeiros.
Arrendamento
mercantil operacional
33.
Os pagamentos da prestação do arrendamento
mercantil segundo um arrendamento mercantil operacional devem ser reconhecidos
como despesa em base linear durante o prazo do arrendamento mercantil, exceto
se outra base sistemática for mais representativa do modelo temporal do
benefício do usuário.
34.
Para os arrendamentos mercantis operacionais,
os pagamentos da prestação (excluindo os custos de serviços tais como seguro e
manutenção) são reconhecidos como despesa em base linear, salvo se outra base
sistemática for representativa do modelo temporal do benefício do usuário,
mesmo que tais pagamentos não sejam feitos nessa base.
Divulgação
35.
Os arrendatários, além de cumprir os requisitos de
divulgação e apresentação de instrumentos financeiros, devem fazer as seguintes
divulgações relativas aos arrendamentos mercantis
operacionais:
(a)
total dos pagamentos mínimos futuros dos arrendamentos mercantis
operacionais não canceláveis para cada um dos seguintes períodos:
(i)
até um ano;
(ii)
mais de um ano e até cinco anos;
(iii)
mais de cinco anos.
(b)
total dos pagamentos mínimos futuros de subarrendamento mercantil que
se espera que sejam recebidos nos subarrendamentos mercantis não canceláveis ao
final do período;
(c)
pagamentos de arrendamento mercantil e de subarrendamento mercantil
reconhecidos como despesa do período, com valores separados para pagamentos
mínimos de arrendamento mercantil, pagamentos contingentes e pagamentos de
subarrendamento mercantil;
(d)
descrição geral dos acordos de arrendamento mercantil significativos do
arrendatário, incluindo, mas não se limitando, o seguinte:
(i)
base pela qual é determinado o pagamento contingente;
(ii)
existência e termos de renovação ou de opções de compra e cláusulas de
reajustamento; e
(iii)
restrições impostas por acordos de arrendamento mercantil, tais como as
relativas a dividendos e juros sobre o capital próprio, dívida adicional e
posterior arrendamento mercantil.
Arrendamento
mercantil nas demonstrações contábeis do arrendador
Arrendamento
mercantil financeiro
Reconhecimento
inicial
36.
Os arrendadores devem reconhecer os ativos
mantidos por arrendamento mercantil financeiro nos seus balanços e
apresentá-los como conta a receber por valor igual ao investimento líquido no
arrendamento mercantil.
37.
Num arrendamento mercantil financeiro, riscos
e benefícios inerentes à propriedade legal são substancialmente transferidos
pelo arrendador e, portanto, os pagamentos do arrendamento mercantil a serem
recebidos são tratados pelo arrendador como amortização de capital e receita
financeira para reembolsá-lo e recompensá-lo pelo investimento e serviços.
38.
Os custos diretos iniciais são muitas vezes
incorridos por parte dos arrendadores e incluem valores como comissões,
honorários legais e custos internos que sejam incrementais e diretamente
atribuíveis à negociação e estruturação do arrendamento mercantil. Esses custos
excluem gastos gerais como aqueles que são incorridos por equipe de vendas e
marketing. Para arrendamentos mercantis financeiros que não sejam os que
envolvem arrendadores fabricantes ou comerciantes (quando isso for permitido
legalmente), os custos diretos iniciais são incluídos na mensuração inicial da
conta a receber de arrendamento mercantil financeiro e reduzem o valor da
receita reconhecida durante o prazo do arrendamento mercantil. A taxa de juros
implícita no arrendamento mercantil é definida de tal forma que os custos
diretos iniciais são automaticamente incluídos na conta a receber de arrendamento
mercantil financeiro e não há necessidade de adicioná-los separadamente. Os
custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou comerciantes relacionados
com a negociação e a estruturação de um arrendamento mercantil estão excluídos
da definição de custos diretos iniciais. Como resultado, os referidos custos
são excluídos do investimento líquido no arrendamento mercantil e são
reconhecidos como despesa quando o lucro da venda for reconhecido. Normalmente,
em um arrendamento mercantil financeiro, esse lucro é reconhecido no começo do
prazo do arrendamento mercantil.
Reconhecimento
subseqüente
39.
O reconhecimento da receita financeira deve
basear-se em modelo que reflita a taxa de retorno periódica constante sobre o
investimento líquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro.
40.
Um arrendador tem como meta apropriar a
receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil em base
sistemática e racional. Essa apropriação da receita baseia-se em modelo que
reflete o retorno periódico constante sobre o investimento líquido do
arrendador no arrendamento mercantil financeiro. Os pagamentos do arrendamento
mercantil relacionados ao período, excluindo custos de serviços, são aplicados
ao investimento bruto no arrendamento mercantil para reduzir tanto o principal
quanto as receitas financeiras não realizadas.
41.
Os valores residuais não garantidos estimados
usados no cálculo do investimento bruto do arrendador em arrendamento mercantil
são revisados regularmente. Se tiver ocorrido redução no valor residual
estimado não garantido, a apropriação da receita durante o prazo do
arrendamento mercantil é revista e qualquer redução relacionada a valores
apropriados é imediatamente reconhecida.
42.
Os arrendadores fabricantes ou comerciantes
devem reconhecer lucro ou prejuízo de venda no período, de acordo com a
política seguida pela entidade para vendas definitivas. Se forem fixadas taxas
de juro artificialmente baixas, o lucro de venda deve ser restrito ao que se
aplicaria se a taxa de juros do mercado fosse utilizada. Os custos incorridos
pelos arrendadores fabricantes ou comerciantes relacionados à negociação e
estruturação de arrendamento mercantil devem ser reconhecidos como despesa
quando o lucro da venda for reconhecido.
43.
Os fabricantes ou comerciantes, quando
legalmente permitido, oferecem muitas vezes a clientes a escolha entre comprar
ou arrendar um ativo. Um arrendamento mercantil financeiro de ativo por
arrendador fabricante ou comerciante dá origem a:
(a)
lucro ou prejuízo resultante de venda definitiva do ativo a ser
arrendado, refletindo quaisquer descontos aplicáveis por quantidade ou
comerciais; e
(b)
receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil.
44.
A receita de vendas reconhecida no começo do
prazo do arrendamento mercantil por arrendador fabricante ou comerciante é o
valor justo do ativo, ou, se inferior, o valor presente dos pagamentos mínimos
do arrendamento mercantil devidos ao arrendador, calculado a uma taxa de juros
do mercado. O custo de venda reconhecido no começo do prazo do arrendamento
mercantil é o custo, ou o valor contábil se diferente, da propriedade arrendada
menos o valor presente do valor residual não garantido. A diferença entre a
receita da venda e o custo de venda é o lucro bruto da venda, que é reconhecido
de acordo com a política seguida pela entidade para as vendas definitivas.
45.
Arrendadores fabricantes ou comerciantes
utilizam freqüentemente taxas de juros artificialmente baixas a fim de atrair
clientes. O uso de tal taxa resultaria numa parte excessiva da receita total da
transação sendo reconhecida no momento da venda. Se forem fixadas taxas de
juros artificialmente baixas, o lucro de venda fica restrito ao que se
aplicaria se fosse utilizada uma taxa de juros do mercado.
46.
Os custos incorridos por arrendador fabricante
ou comerciante relacionados com a negociação e estruturação de arrendamento
mercantil financeiro são reconhecidos como despesa no começo do prazo do
arrendamento mercantil porque estão principalmente relacionados com a obtenção
do lucro de venda do fabricante ou do comerciante.
Divulgação
47.
Os arrendadores, além de cumprir os requisitos de
divulgação e apresentação de instrumentos financeiros, devem fazer as seguintes
divulgações para os arrendamentos mercantis
financeiros:
(a)
conciliação entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no
final do período e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil a receber nessa mesma data. Além disso, a entidade deve divulgar o
investimento bruto no arrendamento mercantil e o valor presente dos pagamentos
mínimos do arrendamento mercantil a receber no final do período, para cada um
dos seguintes períodos:
(i)
até um ano;
(ii)
mais de um ano e até cinco anos;
(iii)
mais de cinco anos.
(b)
receita financeira não realizada;
(c)
valores residuais não garantidos que resultem em benefício do
arrendador;
(d)
provisão para pagamentos mínimos incobráveis do arrendamento mercantil
a receber;
(e)
pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o período;
(f)
descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do
arrendador.
(f)
48.
Como um indicador de crescimento, é muitas
vezes útil divulgar também o investimento bruto menos a receita não realizada
em novos negócios realizados durante o período, após a dedução dos valores
relevantes dos arrendamentos mercantis cancelados.
Arrendamento
mercantil operacional
49.
Os arrendadores devem apresentar os ativos
sujeitos a arrendamentos mercantis operacionais nos seus balanços de acordo com
a natureza do ativo.
50.
A receita de arrendamento mercantil
proveniente de arrendamentos mercantis operacionais deve ser reconhecida na
receita em base linear durante o prazo do arrendamento mercantil, a menos que
outra base sistemática seja mais representativa do modelo temporal em que o
benefício do uso do ativo arrendado seja diminuído.
51.
Os custos, incluindo a depreciação, incorridos
na obtenção da receita de arrendamento mercantil são reconhecidos como despesa.
A receita de arrendamento mercantil (excluindo recebimentos de serviços
proporcionados tais como seguro e manutenção) é reconhecida em base linear
durante o prazo do arrendamento mercantil mesmo se os recebimentos não forem em
tal base, a menos que outra base sistemática seja mais representativa do modelo
temporal em que o benefício de uso do ativo arrendado seja diminuído.
52.
Os custos diretos iniciais incorridos pelos
arrendadores ao negociar e estruturar um arrendamento mercantil operacional
devem ser adicionados ao valor contábil do ativo arrendado e reconhecidos como
despesa durante o prazo do arrendamento mercantil na mesma base da receita do
arrendamento mercantil.
53.
A política de depreciação para ativos
arrendados depreciáveis deve ser consistente com a política de depreciação
normal do arrendador para ativos semelhantes, e a depreciação deve ser
calculada de acordo com as regras aplicáveis ao ativo imobilizado (e a
amortização ao ativo intangível).
54.
Para determinar se o ativo arrendado está
sujeito a uma redução ao seu valor recuperável, a entidade aplica a NBC T 19.10.
55.
O arrendador fabricante ou o comerciante não reconhecem
qualquer lucro de venda ao celebrar um arrendamento mercantil operacional
porque não é o equivalente a venda.
Divulgação
56.
Os arrendadores, além de cumprir os requisitos de
divulgação e apresentação de instrumentos financeiros, devem fazer as seguintes
divulgações para os arrendamentos mercantis operacionais:
(a)
pagamentos mínimos futuros de arrendamentos mercantis operacionais não
canceláveis no total e para cada um dos seguintes períodos:
(i)
até um ano;
(ii)
mais de um ano e até cinco anos;
(iii)
mais de cinco anos.
(b)
total dos pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o
período;
(c)
descrição geral dos acordos de arrendamento mercantil do arrendador.
57.
Além disso, os requisitos de divulgação da NBC
T 19.10 e demais normas aplicáveis aos ativos do arrendador aplicam-se aos
ativos fornecidos por um arrendamento mercantil operacional.
Transação
de venda e leaseback
58.
Uma transação de venda e leaseback (retroarrendamento pelo vendedor junto ao comprador)
envolve a venda de um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo
ativo pelo comprador ao vendedor. O pagamento do arrendamento mercantil e o
preço de venda são geralmente interdependentes por serem negociados como um
pacote. O tratamento contábil de uma transação de venda e leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil envolvido.
59.
Se uma transação de venda e leaseback resultar em arrendamento
mercantil financeiro, qualquer excesso de receita de venda obtido acima do
valor contábil não deve ser imediatamente reconhecido como receita por um
vendedor-arrendatário. Em vez disso, tal valor deve ser diferido e amortizado
durante o prazo do arrendamento mercantil.
60.
Se o leaseback
for um arrendamento mercantil financeiro, a transação é um meio pelo qual o
arrendador financia o arrendatário, com o ativo como garantia. Por essa razão,
não é apropriado considerar como receita um excesso de vendas obtido sobre o
valor contábil. Tal excesso é diferido e amortizado durante o prazo do
arrendamento mercantil.
61.
Se uma transação de venda e leaseback resultar em arrendamento
mercantil operacional, e se for claro que a transação é estabelecida pelo valor
justo, qualquer lucro ou prejuízo deve ser imediatamente reconhecido. Se o
preço de venda estiver abaixo do valor justo, qualquer lucro ou prejuízo deve
ser imediatamente reconhecido, exceto se o prejuízo for compensado por futuros
pagamentos do arrendamento mercantil a preço inferior ao de mercado, situação
em que ela deve ser diferida e amortizada proporcionalmente aos pagamentos do
arrendamento mercantil durante o período pelo qual se espera que o ativo seja
usado. Se o preço de venda estiver acima do valor justo, o excesso sobre o
valor justo deve ser diferido e amortizado durante o período pelo qual se
espera que o ativo seja usado.
62.
Se o leaseback
for um arrendamento mercantil operacional, e os pagamentos do arrendamento
mercantil e o preço de venda estiverem estabelecidos pelo valor justo, na
verdade houve uma transação de venda normal, e qualquer lucro ou prejuízo é
imediatamente reconhecido.
63.
Para os arrendamentos mercantis operacionais,
se o valor justo no momento de transação de venda e leaseback for menor do que o valor contábil do ativo, uma perda
igual ao valor da diferença entre o valor contábil e o valor justo deve ser
imediatamente reconhecida.
64.
Para arrendamentos mercantis financeiros, tal
ajuste não é necessário salvo se tiver ocorrido uma redução do valor
recuperável, caso em que o valor contábil é reduzido ao valor recuperável, de
acordo com a NBC T 19.10.
65.
Os requisitos de divulgação para arrendatários
e arrendadores aplicam-se igualmente a transações de venda e leaseback. A descrição exigida dos
acordos de arrendamento relevantes leva à divulgação de disposições únicas ou
incomuns do acordo ou dos termos das transações de venda e leaseback.
66.
As transações de venda e leaseback podem acarretar critérios de divulgação separados,
conforme as regras aplicáveis à apresentação de Demonstrações Contábeis.
Anexo
A
Exemplo
de justificativa para contabilização
Este exemplo acompanha, mas não é parte desta Norma sobre Operações
de Arrendamento Mercantil.
A Companhia possui certos contratos que, em conformidade
com a NBC T 10.2, são classificados como arrendamento. A Companhia classifica
um arrendamento como financeiro quando as seguintes condições são atendidas:
a)
há a transferência de propriedade do ativo
para a Companhia no fim do prazo do arrendamento;
b)
a Companhia tem a opção de comprar o ativo por
um preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor
à data em que a opção se torne exercível, e a Administração possui intenção
provável de exercê-la;
c)
o prazo do arrendamento refere-se a, no
mínimo, 70% da vida econômica do ativo, mesmo que a propriedade não seja
transferida. A Administração da Companhia entende que 70% correspondem à maior
parte da vida econômica do ativo;
d)
no início do arrendamento, o valor presente
dos pagamentos mínimos do arrendamento representa, no mínimo, 60% do valor
justo do ativo arrendado. A Administração da Companhia entende que 60%
correspondem substancialmente ao valor justo do ativo arrendado.
Anexo B
Guia de
implementação desta Norma sobre Operações de Arrendamento Mercantil
Este guia acompanha, mas não é parte da Norma sobre Operações
de Arrendamento Mercantil.
Exemplos
ilustrativos de transações de venda e leaseback
que resultam em arrendamentos mercantis operacionais
Uma transação de venda e leaseback que resulta em arrendamento mercantil operacional pode
gerar lucro ou prejuízo, e a determinação e tratamento desses resultados dependem
do valor contábil, valor justo e valor de venda do ativo arrendado. A tabela
seguinte demonstra as exigências desta Norma em várias circunstâncias.
|
Preço
de venda igual ao valor justo (item 61) |
Valor
contábil igual ao valor justo |
Valor
contábil menor do que o valor justo |
Valor contábil maior do que o valor justo |
|
Lucro |
não
há lucro |
reconhecer
o lucro imediatamente |
não aplicável |
|
Prejuízo |
não há prejuízo |
não aplicável |
reconhecer o prejuízo imediatamente |
|
Preço
de venda abaixo do valor justo (item 61) |
|
|
|
|
Lucro |
não
há lucro |
reconhecer
o lucro imediatamente |
não há lucro (nota 1) |
|
Prejuízo
não compensado por pagamentos futuros do arrendamento mercantil abaixo
do preço de mercado |
reconhecer
o prejuízo imediatamente |
reconhecer
o prejuízo imediatamente |
(nota 1) |
|
Prejuízo compensado por pagamentos futuros
do arrendamento mercantil abaixo do preço de mercado |
diferir e amortizar o prejuízo |
diferir e amortizar o prejuízo |
(nota 1) |
|
Preço
de venda acima do valor justo (item 61) |
|
|
|
|
Lucro |
diferir
e amortizar o lucro |
diferir
e amortizar o lucro excedente (nota 3) |
diferir e amortizar o lucro (nota 2) |
|
Prejuízo |
não há prejuízo |
não há prejuízo |
(nota 1) |
Nota 1 – Esses elementos da tabela representam
circunstâncias relacionadas ao item 63 desta Norma. O item 63 requer que o
valor contábil de ativo seja registrado pelo valor justo quando está sujeito a
venda e leaseback.
Nota 2 – Lucro é a diferença entre o valor justo e o preço
de venda porque o valor contábil deveria ter sido registrado pelo valor justo
de acordo com o item 63.
Nota 3 – O lucro excedente (o excesso do preço de venda
acima do valor justo) é diferido e amortizado ao longo do tempo pelo qual se
espera utilizar o ativo. Qualquer excesso de valor justo sobre o valor contábil
é reconhecido imediatamente.