O
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO
que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é
membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela Resolução CFC
nº. 1.055/05;
CONSIDERANDO
que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos
sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informações dessa natureza,
visando permitir a emissão de normas uniformes pelas entidades-membro, levando
sempre em consideração o processo de convergência às normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis,
a partir do Framework
for the Preparation and Presentation of Financial Statements do IASB, aprovou o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura
Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis;
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC T 1 – Estrutura Conceitual para a
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na
data da sua publicação, revogando a Resolução CFC nº. 785, de 28 de julho de
1995, publicada no Diário Oficial da União, Seção 1, de 1º/08/1995, página
11.554.
Brasília,
28 de março de 2008.
Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim
Presidente
Ata CFC nº. 911
NORMAS BRASILEIRAS DE
CONTABILIDADE
NBC T 1 – ESTRUTURA
CONCEITUAL PARA A ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
|
Conteúdo |
Item |
|
FINALIDADE |
1 – 4 |
|
ALCANCE |
5 – 8 |
|
USUÁRIOS E SUAS NECESSIDADES DE INFORMAÇÃO |
9 – 11 |
|
OBJETIVO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS |
12 – 21 |
|
Posição patrimonial e
financeira, desempenho e mutações na posição financeira |
15 – 21 |
|
Notas explicativas e
demonstrações suplementares |
21 |
|
PRESSUPOSTOS BÁSICOS |
22 – 23 |
|
Regime de competência |
22 |
|
Continuidade |
23 |
|
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS |
24 – 46 |
|
Compreensibilidade |
25 |
|
Relevância |
26 – 30 |
|
Materialidade |
29 – 30 |
|
Confiabilidade |
31 – 38 |
|
Representação adequada |
33 – 34 |
|
Primazia da essência sobre a
forma |
35 |
|
Neutralidade |
36 |
|
Prudência |
37 |
|
Integridade |
38 |
|
Comparabilidade |
39 – 42 |
|
Limitações na relevância e na confiabilidade das informações |
43 – 45 |
|
Tempestividade |
43 |
|
Equilíbrio entre custo e
benefício |
44 |
|
Equilíbrio entre
características qualitativas |
45 |
|
Visão verdadeira e apropriada |
46 |
|
ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS |
47 – 81 |
|
Posição patrimonial e financeira |
49 – 52 |
|
Ativos |
53 – 59 |
|
Passivos |
60 – 64 |
|
Patrimônio Líquido |
65 – 68 |
|
Desempenho |
69 – 73 |
|
Receitas |
74 – 77 |
|
Despesas |
78 – 80 |
|
Ajustes para manutenção do capital |
81 |
|
RECONHECIMENTO DOS
ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS |
82 – 98 |
|
Probabilidade de realização de benefício econômico futuro |
85 |
|
Confiabilidade da mensuração |
86 – 88 |
|
Reconhecimento de ativos |
89 - 90 |
|
Reconhecimento de passivos |
91 |
|
Reconhecimento de receitas |
92 – 93 |
|
Reconhecimento de despesas |
94 – 98 |
|
MENSURAÇÃO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS |
99 – 101 |
|
CONCEITOS DE CAPITAL E DE MANUTENÇÃO DE CAPITAL |
102 – 110 |
|
Conceitos de capital |
102 – 103 |
|
Conceitos de manutenção do capital e
determinação do lucro |
104 – 110 |
Considerações iniciais
As demonstrações contábeis são preparadas e apresentadas
para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e
necessidades diversas. Governos, órgãos reguladores ou autoridades fiscais, por
exemplo, podem especificamente determinar exigências para atender a seus
próprios fins. Essas exigências, no entanto, não devem afetar as demonstrações
contábeis preparadas segundo esta Estrutura Conceitual.
Demonstrações contábeis preparadas sob a égide desta
Estrutura Conceitual objetivam fornecer informações que sejam úteis na tomada
de decisões e avaliações por parte dos usuários em geral, não tendo o propósito
de atender finalidade ou necessidade específica de determinados grupos de
usuários.
As demonstrações contábeis preparadas com tal finalidade
satisfazem as necessidades comuns da maioria dos seus usuários, uma vez que
quase todos eles utilizam essas demonstrações contábeis para a tomada de
decisões econômicas, tais como:
(a) decidir quando comprar, manter ou vender um investimento
em ações;
(b)
avaliar a Administração quanto à responsabilidade que lhe
tenha sido conferida, qualidade de seu desempenho e prestação de contas;
(c)
avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados
e proporcionar-lhes outros benefícios;
(d)
avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos
financeiros emprestados à entidade;
(e)
determinar políticas tributárias;
(f)
determinar a distribuição de lucros e dividendos;
(g)
preparar e usar estatísticas da renda nacional; ou
(h) regulamentar as atividades das entidades.
As demonstrações contábeis são mais comumente preparadas
segundo modelo contábil baseado no custo histórico recuperável e no conceito da
manutenção do capital financeiro nominal.
Outros modelos e conceitos podem ser considerados mais
apropriados para atingir o objetivo de proporcionar informações que sejam úteis
para tomada de decisões econômicas, embora não haja presentemente consenso
nesse sentido.
Esta Estrutura Conceitual foi desenvolvida de forma a ser
aplicável a uma gama de modelos contábeis e conceitos de capital e sua
manutenção.
Outras normas podem ser editadas em função das
necessidades que surgirem de adoção de novos conceitos ou mesmo de alteração dos
já adotados.
Finalidade
1.
Esta Estrutura
Conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a preparação e a
apresentação de demonstrações contábeis destinadas a usuários externos. A
finalidade desta Estrutura Conceitual é:
(a)
dar suporte ao desenvolvimento de novas normas e à
revisão das existentes quando necessário;
(b)
dar suporte aos responsáveis pela elaboração das
demonstrações contábeis na aplicação das normas e no tratamento de assuntos que
ainda não tiverem sido objeto de normas;
(c)
auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião
sobre a conformidade das demonstrações contábeis com as normas;
(d)
apoiar os usuários das demonstrações contábeis na
interpretação de informações nelas contidas, preparadas em conformidade com as
normas; e
(e) proporcionar, àqueles interessados, informações sobre o enfoque
adotado na formulação das normas.
2.
Esta Estrutura
Conceitual não define normas ou procedimentos para qualquer questão particular
sobre aspectos de mensuração ou divulgação.
3.
Não deve haver
conflito entre o estabelecido nesta Estrutura Conceitual e qualquer norma.
4.
Esta Estrutura
Conceitual será revisada de tempos em tempos com base na experiência decorrente
de sua utilização.
Alcance
5.
Esta Estrutura
Conceitual aborda:
(a)
o objetivo das demonstrações contábeis;
(b)
as características qualitativas que determinam a
utilidade das informações contidas nas demonstrações contábeis;
(c)
a definição, o reconhecimento e a mensuração dos
elementos que compõem as demonstrações contábeis; e
(d)
os conceitos de capital e de manutenção do capital.
6.
Esta Estrutura
Conceitual trata das demonstrações contábeis para fins gerais (daqui por diante
designadas como "demonstrações contábeis"), inclusive das
demonstrações contábeis consolidadas. Tais demonstrações contábeis são
preparadas e apresentadas pelo menos anualmente e visam atender às necessidades
comuns de informações de um grande número de usuários. Alguns desses usuários
talvez necessitem de informações, e tenham o poder de obtê-las, além daquelas
contidas nas demonstrações contábeis. Muitos usuários, todavia, têm de confiar
nas demonstrações contábeis como a principal fonte de informações financeiras.
Tais demonstrações, portanto, devem ser preparadas e apresentadas tendo em
vista essas necessidades. Estão fora do alcance desta Estrutura Conceitual
informações financeiras elaboradas para fins especiais, como, por exemplo, aquelas
incluídas em prospectos para lançamentos de ações no mercado e ou elaboradas
exclusivamente para fins fiscais. Não obstante, esta Estrutura Conceitual pode
ser aplicada na preparação dessas demonstrações para fins especiais, quando as
exigências de tais demonstrações o permitirem.
7.
As demonstrações
contábeis são parte integrante das informações financeiras divulgadas por uma
entidade. O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui, normalmente, o
balanço patrimonial, a demonstração do resultado, a demonstração das mutações
na posição financeira (demonstração dos fluxos de caixa, de origens e
aplicações de recursos ou alternativa reconhecida e aceitável), a demonstração
das mutações do patrimônio líquido, notas explicativas e outras demonstrações e
material explicativo que são parte integrante dessas demonstrações contábeis.
Podem também incluir quadros e informações suplementares baseados ou originados
de demonstrações contábeis que se espera sejam lidos em conjunto com tais
demonstrações. Tais quadros e informações suplementares podem conter, por
exemplo, informações financeiras sobre segmentos ou divisões industriais ou
divisões situadas em diferentes locais e divulgações sobre os efeitos das
mudanças de preços. As demonstrações contábeis não incluem, entretanto, itens
como relatórios da administração, relatórios do presidente da entidade,
comentários e análises gerenciais e itens semelhantes que possam ser incluídos
em um relatório anual ou financeiro.
8.
Esta Estrutura
Conceitual se aplica às demonstrações contábeis de todas as entidades
comerciais, industriais e outras de negócios que reportam, sejam no setor
público ou no setor privado. Entidade que reporta é aquela para a qual existem
usuários que se apóiam em suas demonstrações contábeis como fonte principal de
informações patrimoniais e financeiras sobre a entidade.
Usuários e suas necessidades de
informação
9.
Entre os usuários
das demonstrações contábeis incluem-se investidores atuais e potenciais,
empregados, credores por empréstimos, fornecedores e outros credores
comerciais, clientes, governos e suas agências e o público. Eles usam as
demonstrações contábeis para satisfazer algumas das suas diversas necessidades
de informação. Essas necessidades incluem:
(a)
Investidores. Os provedores de capital de risco e seus
analistas que se preocupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que
ele produz. Eles necessitam de informações para ajudá-los a decidir se devem
comprar, manter ou vender investimentos. Os acionistas também estão interessados
em informações que os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de pagar dividendos.
(b)
Empregados.
Os empregados e seus representantes estão interessados em informações sobre a
estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Também se interessam por
informações que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover
sua remuneração, seus benefícios de aposentadoria e suas oportunidades de
emprego.
(c)
Credores por empréstimos. Estes estão interessados em informações que lhes
permitam determinar a capacidade da entidade em pagar seus empréstimos e os
correspondentes juros no vencimento.
(d)
Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedores e outros credores estão
interessados em informações que lhes permitam avaliar se as importâncias que
lhes são devidas serão pagas nos respectivos vencimentos. Os credores
comerciais provavelmente estão interessados em uma entidade por um período
menor do que os credores por empréstimos, a não ser que dependam da
continuidade da entidade como um cliente importante.
(e)
Clientes.
Os clientes têm interesse em informações sobre a continuidade operacional da
entidade, especialmente quando têm um relacionamento a longo
prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante.
(f)
Governo e suas agências. Os governos e suas agências estão interessados na
destinação de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam
também de informações a fim de regulamentar as atividades das entidades,
estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatísticas semelhantes.
(g)
Público.
As entidades afetam o público de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo,
fazer contribuição substancial à economia local de vários modos, inclusive
empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstrações contábeis
podem ajudar o público fornecendo informações sobre a evolução do desempenho da
entidade e os desenvolvimentos recentes.
10. Embora nem todas as necessidades de informações desses
usuários possam ser satisfeitas pelas demonstrações contábeis, há necessidades
que são comuns a todos os usuários. Como os investidores contribuem com o
capital de risco para a entidade, o fornecimento de demonstrações contábeis que
atendam às suas necessidades também atenderá à maior parte das necessidades de
informação de outros usuários.
11. A Administração da entidade tem a responsabilidade primária
pela preparação e apresentação das suas demonstrações contábeis. A
Administração também está interessada nas informações contidas nas
demonstrações contábeis, embora tenha acesso a informações adicionais que
contribuem para o desempenho das suas responsabilidades de planejamento, tomada
de decisões e controle. A Administração tem o poder de estabelecer a forma e o
conteúdo de tais informações adicionais a fim de atender às suas próprias
necessidades. A forma de divulgação de tais informações, entretanto, está fora
do alcance desta Estrutura Conceitual. Não obstante, as demonstrações contábeis
divulgadas são baseadas em informações utilizadas pela Administração sobre a
posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição
financeira da entidade.
Objetivo das Demonstrações
Contábeis
12. O objetivo das demonstrações contábeis é fornecer
informações sobre a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as
mudanças na posição financeira da entidade, que sejam úteis a um grande número
de usuários em suas avaliações e tomadas de decisão econômica.
13. Demonstrações contábeis preparadas de acordo com o item 12
atendem às necessidades comuns da maioria dos usuários. Entretanto, as
demonstrações contábeis não fornecem todas as informações que os usuários
possam necessitar, uma vez que elas retratam os efeitos financeiros de
acontecimentos passados e não incluem, necessariamente, informações não-financeiras.
14. Demonstrações contábeis também objetivam apresentar os
resultados da atuação da Administração na gestão da entidade e sua capacitação
na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Aqueles
usuários que desejam avaliar a atuação ou prestação de contas da Administração
fazem-no com a finalidade de estar em condições de tomar decisões econômicas
que podem incluir, por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade
ou reeleger ou substituir a Administração.
Posição Patrimonial e Financeira,
Desempenho e Mutações na Posição Financeira
15. As decisões econômicas que são tomadas pelos usuários das
demonstrações contábeis requerem uma avaliação da capacidade que a entidade tem
para gerar caixa e equivalentes de caixa, e da época e grau de certeza dessa
geração. Em última análise, essa capacidade determina, por exemplo, se a
entidade poderá pagar seus empregados e fornecedores, os juros e amortizações
dos seus empréstimos e fazer distribuições de lucros aos seus acionistas. Os usuários
podem melhor avaliar essa capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa se
lhes forem fornecidas informações que focalizem a posição patrimonial e
financeira, o resultado e as mutações na posição financeira da entidade.
16. A posição patrimonial e financeira da entidade é afetada
pelos recursos econômicos que ela controla, sua estrutura financeira, sua
liquidez e solvência, e sua capacidade de adaptação às mudanças no ambiente em
que opera. As informações sobre os recursos econômicos controlados pela entidade
e a sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos são úteis para
prever a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa
no futuro. Informações sobre a estrutura financeira são úteis para prever as
futuras necessidades de financiamento e como os lucros futuros e os fluxos de
caixa serão distribuídos entre aqueles que têm participação na entidade; são
também úteis para ajudar a avaliar a probabilidade de que a entidade seja
bem-sucedida no levantamento de financiamentos adicionais. As informações sobre
liquidez e solvência são úteis para prever a capacidade que a entidade tem de
cumprir com seus compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Liquidez
se refere à disponibilidade de caixa no futuro próximo, após considerar os
compromissos financeiros do respectivo período. Solvência se refere à
disponibilidade de caixa no longo prazo para cumprir os compromissos
financeiros nos respectivos vencimentos.
17. As informações referentes ao desempenho da entidade,
especialmente a sua rentabilidade, são requeridas com a finalidade de avaliar
possíveis mudanças necessárias na composição dos recursos econômicos que
provavelmente serão controlados pela entidade. As informações sobre as
variações nos resultados são importantes nesse sentido. As informações sobre os
resultados são úteis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar
fluxos de caixa a partir dos recursos atualmente controlados por ela. Também é
útil para a avaliação da eficácia com que a entidade poderia usar recursos
adicionais.
18. As informações referentes às mutações na posição financeira
da entidade são úteis para avaliar as suas atividades de investimento, de
financiamento e operacionais durante o período abrangido pelas demonstrações
contábeis. Essas informações são úteis para fornecer ao usuário uma base para
avaliar a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa
e as suas necessidades de utilização desses recursos. Na elaboração de uma
demonstração das mutações na posição financeira, os fundos podem ser definidos
de várias maneiras, tais como recursos financeiros totais, capital circulante
líquido, ativos líquidos ou caixa. Nesta Estrutura Conceitual não foi feita
nenhuma tentativa de especificar uma definição de fundos.
19. As informações sobre a posição patrimonial e financeira são
principalmente fornecidas pelo balanço patrimonial. As informações sobre o
desempenho são basicamente fornecidas na demonstração do resultado. As
informações sobre as mutações na posição financeira são fornecidas nas
demonstrações contábeis por meio de uma demonstração em separado, tal como a de
fluxos de caixa, de origens e aplicações de recursos etc.
20. As partes componentes das demonstrações contábeis se
inter-relacionam porque refletem diferentes aspectos das mesmas transações ou
outros eventos. Embora cada demonstração apresente informações que são
diferentes das outras, nenhuma provavelmente se presta a um único propósito,
nem fornece todas as informações necessárias para necessidades específicas dos
usuários. Por exemplo, uma demonstração do resultado fornece um retrato
incompleto do desempenho da entidade, a não ser que seja usada em conjunto com
o balanço patrimonial e a demonstração das mutações na posição financeira.
Notas Explicativas
e Demonstrações Suplementares
21. As demonstrações contábeis também englobam notas
explicativas, quadros suplementares e outras informações. Por exemplo, podem
conter informações adicionais que sejam relevantes às necessidades dos usuários
sobre itens constantes do balanço patrimonial e da demonstração do resultado.
Podem incluir divulgações sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e
quaisquer recursos e/ou obrigações para os quais não exista obrigatoriedade de
serem reconhecidos no balanço patrimonial (tais como reservas minerais).
Informações sobre segmentos industriais ou geográficos e o efeito de mudanças
de preços sobre a entidade podem também ser fornecidos sob a forma de
informações suplementares.
Pressupostos Básicos
Regime de Competência
22. A fim de atingir seus objetivos, demonstrações contábeis são
preparadas conforme o regime contábil de competência. Segundo esse regime, os
efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não
quando caixa ou outros recursos financeiros são recebidos ou pagos) e são
lançados nos registros contábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos
períodos a que se referem. As demonstrações contábeis preparadas pelo regime de
competência informam aos usuários não somente sobre transações passadas envolvendo
o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas também
sobre obrigações de pagamento no futuro e sobre recursos que serão recebidos no
futuro. Dessa forma, apresentam informações sobre transações passadas e outros
eventos que sejam as mais úteis aos usuários na tomada de decisões econômicas.
O regime de competência pressupõe a confrontação entre receitas e despesas que
é destacada nos itens 95 e 96.
Continuidade
23. As demonstrações contábeis são normalmente preparadas no
pressuposto de que a entidade continuará em operação no futuro previsível.
Dessa forma, presume-se que a entidade não tem a intenção nem a necessidade de
entrar em liquidação, nem reduzir materialmente a escala das suas operações; se
tal intenção ou necessidade existir, as demonstrações contábeis têm que ser
preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base deverá ser divulgada.
Características Qualitativas das
Demonstrações Contábeis
24. As características qualitativas são os atributos que tornam
as demonstrações contábeis úteis para os usuários. As quatro principais
características qualitativas são: compreensibilidade, relevância,
confiabilidade e comparabilidade.
Compreensibilidade
25. Uma qualidade essencial das informações apresentadas nas
demonstrações contábeis é que elas sejam prontamente entendidas pelos usuários.
Para esse fim, presume-se que os usuários tenham um conhecimento razoável dos
negócios, atividades econômicas e contabilidade e a disposição de estudar as
informações com razoável diligência. Todavia, informações sobre assuntos
complexos que devam ser incluídas nas demonstrações contábeis por causa da sua
relevância para as necessidades de tomada de decisão pelos usuários não devem
ser excluídas em nenhuma hipótese, inclusive sob o pretexto de que seria
difícil para certos usuários as entenderem.
Relevância
26. Para serem úteis, as informações devem ser relevantes às
necessidades dos usuários na tomada de decisões. As informações são relevantes
quando podem influenciar as decisões econômicas dos usuários, ajudando-os a
avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou
corrigindo as suas avaliações anteriores.
27. As funções de previsão e confirmação das informações são
inter-relacionadas. Por exemplo, informações sobre o nível atual e a estrutura
dos ativos têm valor para os usuários na tentativa de prever a capacidade que a
entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a
situações adversas. As mesmas informações têm o papel de confirmar as previsões
passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o
resultado de operações planejadas.
28. Informações sobre a posição patrimonial e financeira e o
desempenho passado são freqüentemente utilizadas como base para projetar a
posição e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os
usuários estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e
salários, alterações no preço das ações e a capacidade que a entidade tenha de
atender seus compromissos à medida que se tornem devidos. Para terem valor como
previsão, as informações não precisam estar em forma de projeção explícita. A
capacidade de fazer previsões com base nas demonstrações contábeis pode ser
ampliada, entretanto, pela forma como as informações sobre transações e eventos
anteriores são apresentadas. Por exemplo, o valor da demonstração do resultado
como elemento de previsão é ampliado quando itens incomuns, anormais e
esporádicos de receita ou despesa são divulgados separadamente.
Materialidade
29. A relevância das informações é afetada pela sua natureza e
materialidade. Em alguns casos, a natureza das informações, por si só, é
suficiente para determinar a sua relevância. Por exemplo, reportar um novo
segmento em que a entidade tenha passado a operar pode afetar a avaliação dos
riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da
materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no período abrangido
pelas demonstrações contábeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade
são importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma
das suas principais classes, conforme a classificação apropriada ao negócio.
30. Uma informação é material se a sua omissão ou distorção
puder influenciar as decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas
demonstrações contábeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro,
julgado nas circunstâncias específicas de sua omissão ou distorção. Assim,
materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invés de ser uma
característica qualitativa primária que a informação necessita ter para ser
útil.
Confiabilidade
31. Para ser útil, a informação deve ser confiável, ou seja,
deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente
aquilo que se propõe a representar.
32. Uma informação pode ser relevante, mas a tal ponto não
confiável em sua natureza ou divulgação que o seu reconhecimento pode
potencialmente distorcer as demonstrações contábeis. Por exemplo, se a validade
legal e o valor de uma reclamação por danos em uma ação judicial movida contra
a entidade são questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da
reclamação no balanço patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor
e as circunstâncias da reclamação.
Representação Adequada
33. Para ser confiável, a informação deve representar
adequadamente as transações e outros eventos que ela diz representar. Assim,
por exemplo, o balanço patrimonial numa determinada data deve representar
adequadamente as transações e outros eventos que resultam em ativos, passivos e
patrimônio líquido da entidade e que atendam aos critérios de reconhecimento.
34. A maioria das informações contábeis está sujeita a algum
risco de não ser uma representação fiel daquilo que se propõe a retratar. Isso
pode decorrer de dificuldades inerentes à identificação das transações ou
outros eventos a serem avaliados ou à identificação e aplicação de técnicas de
mensuração e apresentação que possam transmitir, adequadamente, informações que
correspondam a tais transações e eventos. Em certos casos, a mensuração dos
efeitos financeiros dos itens pode ser tão incerta que não é apropriado o seu
reconhecimento nas demonstrações contábeis; por exemplo, embora muitas
entidades gerem, internamente, ágio decorrente de expectativa de rentabilidade
futura ao longo do tempo (goodwill),
é usualmente difícil identificar ou mensurar esse ágio com confiabilidade. Em
outros casos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e divulgar o
risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensuração.
Primazia da
Essência sobre a Forma
35. Para que a informação represente adequadamente as transações
e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas
transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua
substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência
das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta
ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma
entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação
indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto,
poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os
futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará depois de um
certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda
acrescido de juros de mercado durante esse período. Em tais circunstâncias,
reportar a venda não representaria adequadamente a transação formalizada.
Neutralidade
36. Para ser confiável, a informação contida nas demonstrações
contábeis deve ser neutra, isto é, imparcial. As demonstrações contábeis não
são neutras se, pela escolha ou apresentação da informação, elas induzirem a
tomada de decisão ou julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho
predeterminado.
Prudência
37. Os preparadores de demonstrações contábeis se deparam com
incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstâncias, tais
como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidação duvidosa,
a vida útil provável das máquinas e equipamentos e o número de reclamações
cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas são reconhecidas
pela divulgação da sua natureza e extensão e pelo exercício de prudência na
preparação das demonstrações contábeis. Prudência consiste no emprego de um
certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas
em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas não
sejam superestimados e que passivos ou despesas não sejam subestimados.
Entretanto, o exercício da prudência não permite, por exemplo, a criação de
reservas ocultas ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de ativos
ou receitas, a superavaliação deliberada de passivos ou despesas, pois as
demonstrações contábeis deixariam de ser neutras e, portanto, não seriam
confiáveis.
Integridade
38. Para ser confiável, a informação constante das demonstrações
contábeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma
omissão pode tornar a informação falsa ou distorcida e, portanto, não-confiável
e deficiente em termos de sua relevância.
Comparabilidade
39. Os usuários devem poder comparar as demonstrações contábeis
de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendências na sua
posição patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usuários devem também
ser capazes de comparar as demonstrações contábeis de diferentes entidades a
fim de avaliar, em termos relativos, a sua posição patrimonial e financeira, o
desempenho e as mutações na posição financeira. Conseqüentemente, a mensuração
e apresentação dos efeitos financeiros de transações semelhantes e outros
eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos
diversos períodos, e também por entidades diferentes.
40. Uma importante implicação da característica qualitativa da
comparabilidade é que os usuários devem ser informados das práticas contábeis
seguidas na elaboração das demonstrações contábeis, de quaisquer mudanças
nessas práticas e também o efeito de tais mudanças. Os usuários precisam ter
informações suficientes que lhes permitam identificar diferenças entre as
práticas contábeis aplicadas a transações e eventos semelhantes, usadas pela
mesma entidade de um período a outro e por diferentes entidades. A observância
das normas, inclusive a divulgação das práticas contábeis utilizadas pela
entidade, ajudam a atingir a comparabilidade.
41. A necessidade de comparabilidade não deve ser confundida com
mera uniformidade e não se deve permitir que se torne um impedimento à
introdução de normas contábeis aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma entidade
continue contabilizando da mesma maneira uma transação ou evento se a prática
contábil adotada não está em conformidade com as características qualitativas
de relevância e confiabilidade. Também é inapropriado manter práticas contábeis
quando existem alternativas mais relevantes e confiáveis.
42. Tendo em vista que os usuários desejam comparar a posição
patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira ao
longo do tempo, é importante que as demonstrações contábeis apresentem as
correspondentes informações de períodos anteriores.
Limitações na Relevância e na
Confiabilidade das Informações
Tempestividade
43. Quando há demora indevida na divulgação de uma informação, é
possível que ela perca a relevância. A Administração da entidade necessita
ponderar os méritos relativos entre a tempestividade da divulgação e a
confiabilidade da informação fornecida. Para fornecer uma informação na época
oportuna pode ser necessário divulgá-la antes que todos os aspectos de uma
transação ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade.
Por outro lado, se para divulgar a informação a entidade aguardar até que todos
os aspectos se tornem conhecidos, a informação pode ser altamente confiável,
porém de pouca utilidade para os usuários que tenham tido necessidade de tomar
decisões nesse ínterim. Para atingir o adequado equilíbrio entre a relevância e
a confiabilidade, o princípio básico consiste em identificar qual a melhor
forma para satisfazer as necessidades do processo de decisão econômica dos
usuários.
Equilíbrio entre
Custo e Benefício
44. O equilíbrio entre o custo e o benefício é uma limitação de
ordem prática, ao invés de uma característica qualitativa. Os benefícios
decorrentes da informação devem exceder o custo de produzi-la. A avaliação dos
custos e benefícios é, entretanto, em essência, um exercício de julgamento.
Além disso, os custos não recaem, necessariamente, sobre aqueles usuários que
usufruem os benefícios. Os benefícios podem também ser aproveitados por outros
usuários, além daqueles para os quais as informações foram preparadas; por
exemplo, o fornecimento de maiores informações aos credores por empréstimos
pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razões, é difícil
aplicar o teste de custo-benefício em qualquer caso específico. Não obstante,
os órgãos normativos em especial, assim como os elaboradores e usuários das
demonstrações contábeis, devem estar conscientes dessa limitação.
Equilíbrio entre
Características Qualitativas
45. Na prática, é freqüentemente necessário um balanceamento
entre as características qualitativas. Geralmente, o objetivo é atingir um
equilíbrio apropriado entre as características, a fim de satisfazer aos
objetivos das demonstrações contábeis. A importância relativa das
características em diferentes casos é uma questão de julgamento profissional.
Visão Verdadeira e Apropriada
46. Demonstrações contábeis são freqüentemente descritas como
apresentando uma visão verdadeira e apropriada (true and fair view) da posição patrimonial e financeira, do
desempenho e das mutações na posição financeira de uma entidade. Embora esta
Estrutura Conceitual não trate diretamente de tais conceitos, a aplicação das
principais características qualitativas e de normas e práticas de contabilidade
apropriadas normalmente resultam em demonstrações contábeis que refletem aquilo
que geralmente se entende como apresentação verdadeira e apropriada das referidas
informações.
Elementos das Demonstrações
Contábeis
47. Demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimoniais e
financeiros das transações e outros eventos, agrupando-os em classes de acordo
com as suas características econômicas. Essas classes são chamadas de elementos
das demonstrações contábeis. Os elementos diretamente relacionados à mensuração
da posição patrimonial e financeira no balanço são os ativos, os passivos e o
patrimônio líquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do desempenho
na demonstração do resultado são as receitas e as despesas. A demonstração das
mutações na posição financeira usualmente reflete os elementos da demonstração
do resultado e as mutações nos elementos do balanço patrimonial; assim sendo,
esta Estrutura Conceitual não identifica nenhum elemento que seja exclusivo
dessa demonstração.
48. A apresentação desses elementos no balanço patrimonial e na
demonstração do resultado envolve um processo de subclassificação. Por exemplo,
ativos e passivos podem ser classificados por sua natureza ou função nos
negócios da entidade, a fim de mostrar as informações da maneira mais útil aos
usuários para fins de tomada de decisões econômicas.
Posição Patrimonial e Financeira
49. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da
posição patrimonial e financeira são ativos, passivos e patrimônio líquido.
Estes são definidos como segue:
(a)
Ativo é um
recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual
se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade;
(b)
Passivo
é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja
liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar
benefícios econômicos;
(c)
Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois
de deduzidos todos os seus passivos.
50. As definições de ativo e passivo identificam os seus
aspectos essenciais, mas não tentam especificar os critérios que precisam ser
atendidos para que possam ser reconhecidos no balanço patrimonial. Assim, as
definições abrangem itens que não são reconhecidos como ativos ou passivos no
balanço porque não satisfazem aos critérios de reconhecimento discutidos nos
itens
51. Ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo,
passivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar para a sua essência e realidade
econômica e não apenas sua forma legal. Assim, por exemplo, no caso do
arrendamento financeiro, a essência e a realidade econômica são que o
arrendatário adquire os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado pela
maior parte da sua vida útil, como contraprestação de aceitar a obrigação de
pagar por esse direito um valor próximo do valor justo do ativo e o respectivo
encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamento financeiro dá origem a itens que
satisfazem a definição de um ativo e um passivo e, portanto, são reconhecidos
como tais no balanço patrimonial do arrendatário.
52. Balanços patrimoniais elaborados de acordo com as normas
devem incluir como ativo ou passivo itens que satisfaçam a essas definições.
Ativos
53. O benefício econômico futuro embutido em um ativo é o seu
potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou
equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial pode ser produtivo, quando
o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Pode
também ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou
pode ainda ser capaz de reduzir as saídas de caixa, como no caso de um processo
industrial alternativo que reduza os custos de produção.
54. A entidade geralmente usa os seus ativos na produção de
mercadorias ou prestação de serviços capazes de satisfazer os desejos e
necessidades dos clientes. Tendo em vista que essas mercadorias ou serviços
podem atender aos seus desejos ou necessidades, os clientes se dispõem a pagar
por eles e contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade.
55. Os benefícios econômicos futuros de um ativo podem fluir
para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, um ativo pode ser:
(a)
usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na
produção de mercadorias e serviços a serem vendidos pela entidade;
(b)
trocado por outros ativos;
(c)
usado para liquidar um passivo; ou
(d)
distribuído aos proprietários da entidade.
56. Muitos ativos, por exemplo, máquinas e equipamentos industriais,
têm uma substância física. Entretanto, substância física não é essencial à
existência de um ativo; dessa forma, as patentes e direitos autorais, por
exemplo, são ativos, desde que deles sejam esperados benefícios econômicos
futuros para a entidade e que eles sejam por ela controlados.
57. Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imóveis,
estão ligados a direitos legais, inclusive a direito de propriedade. Ao
determinar a existência de um ativo, o direito de propriedade não é essencial;
assim, por exemplo, um imóvel objeto de arrendamento é um ativo, desde que a
entidade controle os benefícios econômicos provenientes da propriedade. Embora
a capacidade de uma entidade controlar os benefícios econômicos normalmente
seja proveniente da existência de direitos legais, um item pode satisfazer a
definição de um ativo mesmo quando não há controle legal. Por exemplo, o know-how obtido por meio de uma
atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer a definição de ativo
quando, mantendo o know-how em
segredo, a entidade controla os benefícios econômicos provenientes desse ativo.
58. Os ativos de uma entidade resultam de transações passadas ou
outros eventos passados. As entidades normalmente obtêm ativos comprando-os ou
produzindo-os, mas outras transações ou eventos podem gerar ativos; por
exemplo: um imóvel recebido do governo como parte de um programa para fomentar
o crescimento econômico da região onde se localiza a entidade ou a descoberta
de jazidas minerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer no futuro não
podem resultar, por si mesmos, no reconhecimento de ativos; por isso, por
exemplo, a intenção de adquirir estoques não atende, por si só, à definição de
um ativo.
59. Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar
ativos, mas ambas as atividades não necessariamente coincidem entre si. Assim,
o fato de uma entidade ter incorrido num gasto pode fornecer evidência da sua
busca por futuros benefícios econômicos, mas não é prova conclusiva de que a
definição de ativo tenha sido obtida. Da mesma forma, a ausência de um gasto
não impede que um item satisfaça a definição de ativo e se qualifique para
reconhecimento no balanço patrimonial; por exemplo, itens que foram doados à
entidade podem satisfazer a definição de ativo.
Passivos
60. Uma característica essencial para a existência de um passivo
é que a entidade tenha uma obrigação presente. Uma obrigação é um dever ou
responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigações podem ser
legalmente exigíveis em conseqüência de um contrato ou de requisitos
estatutários. Esse é normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por
mercadorias e serviços recebidos. Obrigações surgem também de práticas usuais
de negócios, usos e costumes e o desejo de manter boas relações comerciais ou
agir de maneira eqüitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma
questão de política mercadológica ou de imagem, retificar defeitos em seus
produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois que
expirou o período da garantia, as importâncias que espera gastar com os
produtos já vendidos constituem-se passivos.
61. Deve-se fazer uma distinção entre uma obrigação presente e
um compromisso futuro. A decisão da Administração de uma entidade de adquirir
ativos no futuro não constitui, por si só, uma obrigação presente. A obrigação
normalmente surge somente quando o ativo é recebido ou a entidade assina um
acordo irrevogável de aquisição do ativo. Neste último caso, a natureza
irrevogável do acordo significa que as conseqüências econômicas de deixar de
cumprir a obrigação, por exemplo, por causa da existência de uma penalidade
significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o
desembolso de recursos em favor da outra parte.
62. A liquidação de uma obrigação presente geralmente implica na
utilização, pela entidade, de recursos capazes de gerar benefícios econômicos a
fim de satisfazer o direito da outra parte. A extinção de uma obrigação
presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio de:
(a)
pagamento em dinheiro;
(b)
transferência de outros ativos;
(c)
prestação de serviços;
(d)
substituição da obrigação por outra; ou
(e)
conversão da obrigação em capital.
Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios,
tais como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditícios.
63. Passivos resultam de transações ou outros eventos passados.
Assim, por exemplo, a aquisição de mercadorias e o uso de serviços resultam em
contas a pagar (a não ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o
recebimento de um empréstimo resulta na obrigação de liquidá-lo. Ou uma
entidade pode ter a necessidade de reconhecer como passivo futuros abatimentos
baseados no volume das compras anuais dos clientes; nesse caso, a venda das
mercadorias no passado é a transação da qual deriva o passivo.
64. Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego
de um elevado grau de estimativa. No Brasil esses passivos são descritos como
provisões. A definição de passivo, constante do item 49, tem um enfoque amplo e
assim, se a provisão envolve uma obrigação presente e satisfaz os demais
critérios da definição, ela é um passivo, ainda que seu valor tenha que ser
estimado. Exemplos incluem provisões por
pagamentos a serem feitos para satisfazer acordos com garantias em vigor e
provisões para fazer face a obrigações de aposentadoria.
Patrimônio Líquido
65. Embora o patrimônio líquido seja definido no item 49 como um
valor residual, ele pode ter subclassificações no balanço patrimonial. Por
exemplo, recursos aportados pelos sócios, reservas resultantes de apropriações
de lucros e reservas para manutenção do capital podem ser demonstrados
separadamente. Tais classificações podem ser importantes para a tomada de
decisão dos usuários das demonstrações contábeis quando indicarem restrições legais
ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou
aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem também refletir o
fato de que acionistas de uma entidade tenham direitos diferentes em relação ao
recebimento de dividendos ou reembolso de capital.
66. A constituição de reservas é, às vezes, exigida pelo
estatuto ou por lei para dar à entidade e seus credores uma margem maior de
proteção contra os efeitos de prejuízos. Outras reservas podem ser constituídas
em atendimento a leis que concedam isenções ou reduções nos impostos a pagar
quando são feitas transferências para tais reservas. A existência e o valor de
tais reservas legais, estatutárias e fiscais representam informações que podem
ser importantes para a tomada de decisão dos usuários. As transferências para
tais reservas são apropriações de lucros acumulados, portanto, não constituem
despesas.
67. O valor pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no
balanço patrimonial depende da mensuração dos ativos e passivos. Normalmente, o
valor do patrimônio líquido somente por coincidência é igual ao valor de
mercado das ações da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos
seus ativos e liquidação de seus passivos numa base de item-por-item, ou da
entidade como um todo, numa base de continuidade operacional.
68. Atividades comerciais e industriais, bem como outros
negócios são freqüentemente exercidos por meio de firmas individuais,
sociedades limitadas, entidades estatais e outras organizações cuja estrutura
legal e regulamentar pode ser diferente daquela aplicável às sociedades por
ações. Por exemplo, pode haver poucas restrições, ou nenhuma, sobre a
distribuição aos proprietários ou outros beneficiários de importâncias
incluídas no patrimônio líquido. Independentemente desses fatos, a definição de
patrimônio líquido e os outros aspectos desta Estrutura Conceitual que tratam
do patrimônio líquido são igualmente aplicáveis a tais entidades.
Desempenho
69. O resultado é freqüentemente usado como medida de desempenho
ou como base para outras avaliações, tais como o retorno do investimento ou
resultado por ação. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do
resultado são as receitas e as despesas. O reconhecimento e mensuração das
receitas e despesas e, conseqüentemente, do resultado, dependem em parte dos
conceitos de capital e de manutenção do capital usados pela entidade na
preparação de suas demonstrações contábeis. Esses conceitos são discutidos nos
itens
70. Receitas e despesas são definidas como segue:
(a)
Receitas
são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma
de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que
resultem em aumento do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de
aporte dos proprietários da entidade; e
(b)
Despesas
são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a
forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incremento em passivos, que
resultem em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de
distribuição aos proprietários da entidade.
71. As definições de receitas e despesas identificam os seus
aspectos essenciais, mas não especificam os critérios que precisam ser
satisfeitos para que sejam reconhecidas na demonstração do resultado. Os
critérios para o reconhecimento das receitas e despesas são comentados nos
itens
72. As receitas e despesas podem ser apresentadas na
demonstração do resultado de diferentes maneiras, de modo que prestem
informações relevantes para a tomada de decisões. Por exemplo, é prática comum
distinguir entre receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais
da entidade e as demais. Essa distinção é feita porque a fonte de uma receita é
relevante na avaliação da capacidade que a entidade tenha de gerar caixa ou
equivalentes de caixa no futuro; por exemplo, receitas oriundas de atividades
eventuais como a venda de um investimento de longo prazo normalmente não se
repetem numa base regular. Nessa distinção, deve-se levar em conta a natureza
da entidade e suas operações. Itens que resultam das atividades ordinárias de
uma entidade podem ser incomuns em outras entidades.
73. A distinção entre itens de receitas e de despesas e a sua
combinação de diferentes maneiras também permitem demonstrar várias formas de
medir o desempenho da entidade, com maior ou menor abrangência de itens. Por
exemplo, a demonstração do resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou
prejuízo das atividades ordinárias antes dos tributos sobre o resultado, o
lucro ou o prejuízo das atividades ordinárias depois desses tributos e o lucro
ou prejuízo líquido.
Receitas
74. A definição de receita abrange tanto receitas propriamente
ditas como ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinárias de uma
entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas,
honorários, juros, dividendos, royalties
e aluguéis.
75. Ganhos representam outros itens que se enquadram na
definição de receita e podem ou não surgir no curso das atividades ordinárias
da entidade, representando aumentos nos benefícios econômicos e, como tal, não
diferem, em natureza, das receitas. Conseqüentemente, não são considerados como
um elemento separado nesta Estrutura Conceitual.
76. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda
de ativos não-correntes. A definição de receita também inclui ganhos não
realizados; por exemplo, os que resultam da reavaliação de títulos negociáveis
e os que resultam de aumentos no valor de ativos a longo prazo. Quando esses
ganhos são reconhecidos na demonstração do resultado, eles são usualmente
apresentados separadamente, porque sua divulgação é útil para fins de tomada de
decisões econômicas. Esses ganhos são, na maioria das vezes, mostrados líquidos
das respectivas despesas.
77. Vários tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por
meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, mercadorias e
serviços recebidos em troca de mercadorias e serviços fornecidos. A receita
também pode resultar da liquidação de passivos. Por exemplo, a entidade pode
fornecer mercadorias e serviços a um credor em liquidação da obrigação de pagar
um empréstimo.
Despesas
78. A definição de despesas abrange perdas assim como as
despesas que surgem no curso das atividades ordinárias da entidade. As despesas
que surgem no curso das atividades ordinárias da entidade incluem, por exemplo,
o custo das vendas, salários e depreciação. Geralmente, tomam a forma de um
desembolso ou redução de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques e
ativo imobilizado.
79. Perdas representam outros itens que se enquadram na
definição de despesas e podem ou não surgir no curso das atividades ordinárias
da entidade, representando decréscimos nos benefícios econômicos e, como tal,
não são de natureza diferente das demais despesas. Assim, não são consideradas
como um elemento à parte nesta Estrutura Conceitual.
80. Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros
como incêndio e inundações, assim como as que decorrem da venda de ativos
não-correntes. A definição de despesas também inclui as perdas não realizadas,
por exemplo, as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de câmbio de uma
moeda estrangeira com relação aos empréstimos a pagar em tal moeda. Quando as
perdas são reconhecidas na demonstração do resultado, elas são geralmente
demonstradas separadamente, pois sua divulgação é útil para fins de tomada de
decisões econômicas. As perdas são geralmente demonstradas líquidas das
respectivas receitas.
Ajustes para Manutenção do Capital
81. A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos dão
margem a aumentos ou diminuições do patrimônio líquido. Embora tais aumentos ou
diminuições se enquadrem na definição de receitas e de despesas, sob certos
conceitos de manutenção do capital, eles não são incluídos na demonstração do
resultado. Em vez disso, tais itens são incluídos no patrimônio líquido como
ajustes para manutenção do capital ou reservas de reavaliação. Esses conceitos
de manutenção do capital são comentados nos itens
Reconhecimento dos Elementos das
Demonstrações Contábeis
82. Reconhecimento é o processo que consiste em incorporar ao
balanço patrimonial ou à demonstração do resultado um item que se enquadre na
definição de um elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento
mencionados no item 83. Envolve a descrição do item, a atribuição do seu valor
e a sua inclusão no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Os
itens que satisfazem os critérios de reconhecimento devem ser registrados no
balanço ou na demonstração do resultado. A falta de reconhecimento de tais
itens não é corrigida pela divulgação das práticas contábeis adotadas nem pelas
notas ou material explicativo.
83. Um item que se enquadre na definição de ativo ou passivo
deve ser reconhecido nas demonstrações contábeis se:
(a)
for provável que algum benefício econômico futuro
referente ao item venha a ser recebido ou entregue pela entidade; e
(b)
ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em
bases confiáveis.
84. Ao avaliar se um item se enquadra nesses critérios e,
portanto, se qualifica para fins de reconhecimento nas demonstrações contábeis,
é necessário considerar as observações sobre materialidade comentadas nos itens
29 e 30. O inter-relacionamento entre os elementos significa que um item que se
enquadra na definição e nos critérios de reconhecimento de determinado
elemento, por exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de
outro elemento, por exemplo, uma receita ou um passivo.
Probabilidade de Realização de
Benefício Econômico Futuro
85. O conceito de probabilidade é usado nos critérios de
reconhecimento para determinar o grau de incerteza com que os benefícios
econômicos futuros referentes ao item venham a ser recebidos ou entregues pela
entidade. O conceito está em conformidade com a incerteza que caracteriza o
ambiente em que a entidade opera. As avaliações do grau de incerteza ligado ao
fluxo de futuros benefícios econômicos são feitas com base na evidência
disponível quando as demonstrações contábeis são preparadas. Por exemplo,
quando é provável que uma conta a receber devida à entidade seja paga, é então
justificável, na ausência de qualquer evidência em contrário, reconhecer a
conta a receber como um ativo. Para uma grande quantidade de contas a receber,
entretanto, algum grau de inadimplência é normalmente considerado provável;
dessa forma, reconhece-se como despesa a esperada redução nos benefícios
econômicos.
Confiabilidade da Mensuração
86. O segundo critério para reconhecimento de um item é que ele
possua um custo ou valor que possa ser determinado em bases confiáveis,
conforme comentado nos itens
87. Um item que, em determinado momento, deixe de se enquadrar
nos critérios de reconhecimento constantes do item 83, poderá qualificar-se
para reconhecimento em data posterior como resultado de circunstâncias ou
eventos subseqüentes.
88. Um item que possui as características de ativo, passivo,
receita ou despesa, mas não atende aos critérios para reconhecimento, pode,
entretanto, requerer divulgação nas notas e material explicativos ou em
demonstrações suplementares. Isso é apropriado quando a divulgação do item for
considerada relevante para a avaliação da posição patrimonial e financeira, do
desempenho e das mutações na posição financeira da entidade por parte dos usuários
das demonstrações contábeis.
Reconhecimento de Ativos
89. Um ativo é reconhecido no balanço patrimonial quando for
provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a
entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis.
90. Um ativo não é reconhecido no balanço patrimonial quando
desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvável
a geração de benefícios econômicos para a entidade após o período contábil
corrente. Ao invés, tal transação é reconhecida como despesa na demonstração do
resultado. Esse tratamento não implica dizer que a intenção da Administração ao
incorrer na despesa não tenha sido a de gerar benefícios econômicos futuros
para a entidade ou que a Administração tenha sido mal conduzida. A única
implicação é que o grau de certeza quanto à geração de benefícios econômicos
para a entidade, após o período contábil corrente, é insuficiente para
justificar o reconhecimento de um ativo.
Reconhecimento de Passivos
91. Um passivo é reconhecido no balanço patrimonial quando for
provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja
exigida em liquidação de uma obrigação presente e o valor pelo qual essa
liquidação se dará possa ser determinado em bases confiáveis. Na prática, as
obrigações contratuais ainda não integralmente cumpridas de forma proporcional
(por exemplo, obrigações decorrentes de pedidos de compra de produtos e
mercadorias, mas ainda não recebidos) não são geralmente reconhecidas como
passivos nas demonstrações contábeis. Contudo, tais obrigações podem
enquadrar-se na definição de passivos e, desde que sejam atendidos os critérios
de reconhecimento nas circunstâncias específicas, podem qualificar-se para
reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento do passivo exige o
reconhecimento dos correspondentes ativo ou despesa.
Reconhecimento de Receitas
92. A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando
resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos
benefícios econômicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da
diminuição de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da
receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de
diminuição de passivo. Mas isso não significa que todo aumento de ativo ou
redução de passivo corresponda a uma receita.
93. Os procedimentos normalmente adotados na prática para
reconhecimento da receita, como por exemplo o requisito de que a receita deve
ter sido ganha, são aplicações dos critérios de reconhecimento definidos nesta
Estrutura Conceitual. Tais procedimentos são geralmente orientados para
restringir o reconhecimento como receita àqueles itens que possam ser
determinados em bases confiáveis e tenham um grau suficiente de certeza.
Reconhecimento de Despesas
94. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado
quando surge um decréscimo, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos
futuros benefícios econômicos provenientes da diminuição de um ativo ou do
aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa
ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da
diminuição do ativo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a
depreciação de um equipamento).
95. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado
com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita.
Esse processo, usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas
(Regime de Competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das
receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transações ou outros
eventos; por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo
das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita
derivada da venda das mercadorias é reconhecida. Entretanto, a aplicação do
conceito de confrontação da receita e despesa de acordo com esta Estrutura
Conceitual não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que
não satisfaçam à definição de ativos ou passivos.
96. Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados
ao longo de vários períodos contábeis, e a confrontação com a correspondente
receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas são
reconhecidas na demonstração do resultado com base em procedimentos de alocação
sistemática e racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer despesas
associadas com o uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, ágio, marcas
e patentes; em tais casos, a despesa é designada como depreciação ou
amortização. Esses procedimentos de alocação destinam-se a reconhecer despesas
nos períodos contábeis em que os benefícios econômicos associados a tais itens
sejam consumidos ou expirem.
97. Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do
resultado quando um gasto não produz benefícios econômicos futuros ou quando e
na extensão em que os benefícios econômicos futuros não se qualificam, ou
deixam de se qualificar, para reconhecimento no balanço patrimonial como um
ativo.
98. Uma despesa é também reconhecida na demonstração do
resultado quando um passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de
um ativo, como no caso de um passivo decorrente de garantia de produto.
Mensuração dos Elementos das
Demonstrações Contábeis
99. Mensuração é o processo que consiste em determinar os
valores pelos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser
reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do
resultado. Esse processo envolve a seleção de uma base específica de
mensuração.
100. Diversas bases de mensuração são empregadas em diferentes
graus e em variadas combinações nas demonstrações contábeis. Essas bases
incluem o seguinte:
(a)
Custo histórico.
Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou
equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para
adquiri-los na data da aquisição, podendo ou não ser atualizados pela variação
na capacidade geral de compra da moeda. Os passivos são registrados pelos
valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas
circunstâncias (por exemplo, imposto de renda), pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa que serão necessários para liquidar o passivo no curso
normal das operações, podendo também, em certas circunstâncias, ser atualizados
monetariamente.
(b)
Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em
caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos
se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço. Os
passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não
descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data do
balanço.
(c)
Valor realizável
(valor de realização ou de liquidação).
Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa
que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos são
mantidos pelos seus valores de liquidação, isto é, pelos valores em caixa e
equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para
liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da
entidade.
(d)
Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente,
descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja
gerado pelo item no curso normal das operações da entidade. Os passivos são
mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de
caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das
operações da entidade.
101. A base de mensuração mais comumente adotada pelas entidades
na preparação de suas demonstrações contábeis é o custo histórico. Ele é
normalmente combinado com outras bases de avaliação. Por exemplo, os estoques
são geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de
realização, os títulos e ações negociáveis podem, em determinadas
circunstâncias, ser mantidos a valor de mercado e os passivos decorrentes de
pensões são mantidos pelo valor presente de tais benefícios no futuro. Além
disso, em algumas circunstâncias, entidades usam a base de custo corrente como
resposta à incapacidade do modelo contábil de custo histórico enfrentar os
efeitos das mudanças de preços dos ativos não-monetários.
Conceitos de Capital e de
Manutenção de Capital
Conceitos de Capital
102. O conceito financeiro de capital é adotado pela maioria das
entidades na preparação de suas demonstrações contábeis. De acordo com o
conceito financeiro de capital, tal como o dinheiro investido ou o seu poder de
compra investido, o capital é sinônimo de ativo líquido ou patrimônio líquido
da entidade. Por outro lado, segundo o conceito físico de capital, o capital é
considerado como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas
unidades de produção diária.
103. A seleção do conceito de capital apropriado para a entidade
deve ser baseada nas necessidades dos usuários das demonstrações contábeis.
Assim, o conceito financeiro de capital deve ser adotado se os usuários das
demonstrações contábeis estão principalmente interessados na manutenção do
capital nominal investido ou no poder de compra do capital investido. Se,
entretanto, a principal preocupação dos usuários é com a capacidade operacional
da entidade, o conceito físico de capital deve ser usado. O conceito escolhido
indica a meta a ser atingida na determinação do lucro, embora possa haver
dificuldades de mensuração em se tornar operacional esse conceito.
Conceitos de Manutenção do Capital
e Determinação do Lucro
104. Os conceitos de capital mencionados no item 102 dão origem
aos seguintes conceitos de manutenção de capital:
(a)
Manutenção do capital financeiro. De acordo com esse conceito, o lucro é auferido
somente se o montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos líquidos no fim do
período excede o seu montante financeiro (ou dinheiro) no começo do período,
depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de
capital durante o período. A manutenção do capital financeiro pode ser medida
em qualquer unidade monetária nominal ou em unidades de poder aquisitivo
constante.
(b)
Manutenção do capital físico. De acordo com esse conceito, o lucro é auferido
somente se a capacidade física produtiva (ou capacidade operacional) da
entidade (ou os recursos ou fundos necessários para atingir essa capacidade) no
fim do período excede a capacidade física produtiva no início do período,
depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de
capital durante o período.
105. O conceito de manutenção do capital está relacionado à forma
como a entidade define o capital que ela procura manter. Ele representa um elo
entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro, pois fornece um ponto de
referência para medição do lucro; é uma condição essencial para distinguir
entre o retorno sobre o capital da entidade e a recuperação do capital; somente
os ingressos de ativos que excedem os valores necessários para manutenção do
capital podem ser considerados como lucro e, portanto, como retorno sobre o
capital. Portanto, o lucro é o valor remanescente depois que as despesas
(inclusive os ajustes de manutenção do capital, quando for apropriado) tiverem
sido deduzidas do resultado. Se as despesas excederem a receita, o saldo será
um prejuízo.
106. O conceito físico de manutenção de capital requer a adoção
do custo corrente como base de avaliação. O conceito financeiro de manutenção
do capital, entretanto, não requer o uso de base específica de mensuração. A
escolha da base conforme este conceito depende do tipo de capital financeiro
que a entidade está procurando manter.
107. A principal diferença entre os dois conceitos de manutenção
do capital está no tratamento dos efeitos das mudanças nos preços dos ativos e
passivos da entidade. Em termos gerais, uma entidade terá mantido seu capital
se ela tiver tanto capital no fim do período como tinha no início, computados
os efeitos das distribuições aos proprietários e seus aportes para o capital
durante esse período. Qualquer valor além daquele necessário para manter o
capital do início do período é lucro.
108. De acordo com o conceito financeiro de manutenção do
capital, no qual o capital é definido em termos de unidades monetárias
nominais, o lucro representa o aumento do capital monetário nominal no período.
Assim, os aumentos nos preços de ativos mantidos no período, convencionalmente
designados como ganhos de estocagem, são, conceitualmente, lucros. Entretanto,
eles não podem ser reconhecidos como tais até que os ativos sejam vendidos
mediante transação com terceiros. Quando o conceito financeiro de manutenção de
capital é definido em termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro
representa o aumento do poder aquisitivo, no período, do capital investido.
Assim, somente a parcela do aumento nos preços dos ativos que exceder o aumento
no nível geral de preços é considerada como lucro. O restante do aumento é
tratado como ajuste para manutenção do capital e, conseqüentemente, como parte
integrante do patrimônio líquido.
109. De acordo com o conceito físico de manutenção do capital,
quando o capital é definido em termos de capacidade física produtiva, o lucro
representa o aumento desse capital no período. Todas as mudanças de preços
afetando ativos e passivos da entidade são vistas, nesse conceito, como
mudanças na mensuração da capacidade física produtiva da entidade; dessa forma,
devem ser tratadas como ajustes para manutenção do capital, que são parte do
patrimônio líquido, e não como lucro.
110. A seleção das bases de mensuração e o conceito de manutenção
do capital determinam o modelo contábil usado na preparação das demonstrações
contábeis. Diferentes modelos contábeis apresentam diferentes graus de
relevância e confiabilidade e, como em outras áreas, a Administração deve
procurar um equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade, considerando
também o consenso entre os agentes econômicos. Esta Estrutura Conceitual é
aplicável a um elenco de modelos contábeis e orienta na preparação e
apresentação das demonstrações contábeis elaboradas conforme o modelo
escolhido.