Neste trabalho, abordamos as normas relativas à apropriação das receitas de vendas a prazo, pelas empresas que exploram a atividade imobiliária, com base nas normas previstas na Instrução Normativa SRF nº 84/1979, com as alterações introduzidas pelas Instruções Normativas nºs 23/1973 e 67/1988.

Na venda a prazo ou à prestação de unidades concluídas com recebimento contratado para mais de 1 (um) exercício, o lucro bruto apurado poderá, para efeito de determinação do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada ano-calendário, proporcionalmente aos recebimentos do período, observado o seguinte:

I - o lucro bruto será controlado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de resultado de exercícios futuros, em que se registrarão a receita bruta da venda e o custo do imóvel;

II - por ocasião da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, até o final de cada ano-calendário, será transferida, para o resultado de cada exercício, parte do lucro bruto proporcional ao recebimento ocorrido;

III - se o valor das parcelas for acrescido de atualização monetária e/ou juros, esses valores serão registrados, por ocasião dos recebimentos, como variação monetária ativa e juros ativos no resultado de cada período.

Exemplo:

Venda de um apartamento, no mês de janeiro/2006, nas seguintes condições:

Os registros contábeis serão feitos do seguinte modo:

a) Pela venda do apartamento:

D - CLIENTES

(Ativo Circulante)

C - RECEITA DIFERIDA DE IMÓ

VEIS VENDIDOS

b) Pela baixa do imóvel do estoque:

D - CUSTO DE EXERCÍCIOS FUTUROS

(Passivo Circulante)

C - ESTOQUE DE IMÓVEIS

c) Pelo recebimento das parcelas mensais:

D - BANCOS CONTA MOVIMENTO

(Ativo Circulante)

C - CLIENTES

d) Pela transferência da receita para o resultado do período:

D - RECEITA DIFERIDA DE IMÓVEIS VENDIDOS

(Passivo Circulante)

C - RECEITA COM VENDA DE IMÓVEIS

e) Pela transferência do custo para o resultado do período:

D - CUSTO DE IMÓVEIS VENDIDOS

(Resultado)

C - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEIS VENDIDOS

Nota: A determinação proporcional do custo da unidade imobiliária vendida, a ser apropriada no período, foi apurada da seguinte forma:

3. VENDA A PRAZO OU À PRESTAÇÃO DE UNIDADE NÃO CONCLUÍDA COM VENCIMENTO TOTAL CONTRATADO PARA O CURSO DO ANO-CALENDÁRIO DA VENDA

No caso da venda a prazo ou à prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso do ano-calendário da venda, quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizações monetárias dos custos contratados serão feitos com observância do estabelecido a seguir:

I - inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional (rateio), por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data mencionada;

II - uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do período, na data em que se efetivar a venda;

III - os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento:

a) a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período em que esse fato acontecer será computada no resultado do período como custo adicional de venda;

b) a parte apurada em período posterior ao mencionado acima será computada no resultado desse período como custo de exercício anterior, e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período posterior;

IV - as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidade vendida terão o mesmo tratamento previsto nas letras "a" e "b" do número III, acima.

Exemplo:

a) Pelo registro da venda:

D - CLIENTES

(Ativo Circulante)

C - RECEITA DE VENDA DE IMÓVEIS

b) Pelo registro do custo incorrido até a data da venda:

D - CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

(Conta de Resultado)

C - OBRAS EM ANDAMENTO

c) Pelo registro do custo incorrido após a data da venda:

D - CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

(Conta de Resultado)

C - OBRAS EM ANDAMENTO

No caso de venda a prazo ou à prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso do ano-calendário da venda, quando o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modificações no valor do orçamento serão feitos com observância do que segue:

I - inicialmente, será apurado custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou;

II - uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto no nº I acima, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do exercício, na data em que se efetivar a venda;

III - os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especificações do orçamento da unidade vendida, bem como às correções monetárias do saldo do custo orçado, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento:

a) quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período em que esse fato acontecer, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e serão computados no resultado do exercício social como custo adicional da venda;

b) quando ocorridos em período posterior ao mencionado na letra precedente, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado, e serão computados no resultado desse período como custo de períodos anteriores, representando, em conseqüência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período posterior.

Exemplo:

a) Pelo registro da venda:

D - CLIENTES

(Ativo Circulante)

C - RECEITA DE VENDA DE IMÓVEIS

b) Pelo registro do custo incorrido até a data da venda:

D - CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

(Conta de Resultado)

C - OBRAS EM ANDAMENTO

c) Pelo registro do custo orçado:

c.1) Cálculo do custo orçado a contabilizar:

c.2) Lançamento contábil:

D - CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

(Resultado)

C - CUSTO ORÇADO

d) Pelo registro do custo incorrido após a data da venda:

D - CUSTO ORÇADO

(P. Circul. ou PELP)

C - OBRAS EM ANDAMENTO

4. VENDA A PRAZO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA NÃO CONCLUÍDA SEM INCLUSÃO DO CUSTO ORÇADO COM PAGAMENTO RESTANTE OU PAGAMENTO TOTAL CONTRATADO PARA DEPOIS DO PERÍODO DA VENDA

No caso de venda a prazo ou à prestação de unidade imobiliária não concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período da venda, a pessoa jurídica poderá fazer a opção pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita recebida.

Não havendo interesse pelo cômputo do custo orçado ou contratado, a empresa deverá observar o seguinte, para apuração do custo, do lucro bruto e da relação percentual:

I - será apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos incorridos ou contratados até a data da venda;

II - uma vez conhecido o custo da unidade vendida, será determinada a relação entre o lucro bruto até então apurado e a receita bruta da venda;

III - o reconhecimento do lucro bruto poderá ser feito proporcionalmente à receita da venda recebida, em cada período, mediante a utilização de conta ou contas do grupo "Resultado de Exercícios Futuros", em que se registrarão a receita bruta da venda e os custos pagos ou incorridos;

Exemplo:

Resultado de Exercícios Futuros

IV - as transferências parciais do lucro bruto, do grupo de resultados de períodos futuros para o resultado de cada período, serão feitas sempre com base na relação realizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

Relação % lucro/custo = lucro bruto X 100

receita bruta de vendas

V - os custos relativos à unidade vendida pagos ou incorridos entre o dia da efetivação da venda e a data que o cliente saldar o seu débito serão transferidos da conta "Obras em Andamento" para conta específica do grupo "Resultado de Exercícios Futuros", com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda, observados os seguintes procedimentos:

a) reajustamento, periódico ou no encerramento do período, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no período, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no período represente o resultado da aplicação, sobre a soma das prestações nele recebidas, da última relação do período entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

b) contabilização, em conta de resultado do período, como "Custo de Períodos Anteriores", da diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebida até a data do balanço anterior;

VI - os custos relativos à unidade vendida, pagos ou incorridos após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento:

a) a parte apurada entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o final do período em que esse fato tiver acontecido será computada no resultado do período como custo adicional da venda;

b) a parte apurada em período posterior ao mencionado na letra "a" será computada no resultado desse exercício como "Custo de Períodos Anteriores" e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período posterior.

Considerando-se que determinada empresa imobiliária esteja construindo um prédio com quatro apartamentos com unidades iguais, com o mesmo padrão de acabamento, na seguinte situação:

- Término da construção previsto para 28.02.X1

- Valor de Venda do apartamento nº 03, em 30.11.X0 R$ 40.000,00

- Forma de pagamento:

- Valor registrado na conta "Obras em Andamento" na data da venda R$ 90.000,00

- Custos apropriados após a data da venda, para conclusão da obra:

- Custo da unidade vendida até a data da venda

Temos os seguintes registros contábeis:

I - Pela efetivação da venda:

D - CLIENTES PELA COMPRA DE IMÓVEIS

(Ativo Circulante)

C - RECEITA DIFERIDA DE VENDA DE IMÓVEIS

II - Pela apropriação do custo incorrido até a data da venda:

D - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEIS VENDIDOS (Resultado de Exercícios Futuros)

C - OBRAS EM ANDAMENTO

III - Pelo recebimento da parcela relativa à entrada, em 30.11.X0:

D - BANCOS CONTA MOVIMENTO

(Ativo Circulante)

C - CLIENTES PELA COMPRA DE IMÓVEIS

IV - O valor a ser transferido "Custo diferido de imóveis vendidos" para custo efetivo, no resultado do período, será determinado mediante a realização percentual, da seguinte forma:

Relação % lucro/custo = lucro bruto X 100%

receita bruta de vendas

Relação = 17.500,00 X 100% = 43,75%

40.000,00

Aplicando-se o percentual de 43,75% sobre a parcela referente à entrada, apuraremos o respectivo lucro bruto.

a) Pela apropriação da receita diferida com venda de imóveis para receita do período:

D - RECEITA DIFERIDA COM VENDA DE IMÓVEIS

(Resultado de Exercícios Futuros)

C - RECEITA COM VENDA DE IMÓVEIS

b) Pela apropriação do custo diferido de imóveis vendidos para custo efetivo no período:

D - CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

(Resultado)

C - CUSTO DIFERIDO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

V - Custos pagos em dezembro/X0, no valor de R$ 12.000,00, incorporados proporcionalmente ao custo de cada apartamento (R$ 12.000,00 : 4 = R$ 3.000,00):

a) Valor do custo total apropriado aos apartamentos em construção:

D - OBRAS EM ANDAMENTO

(Ativo Circulante)

C - FORNECEDORES

b) Transferência do custo apropriado ao apartamento vendido:

D - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEIS VENDIDOS

(Resultado de Exercícios Futuros)

C - OBRAS EM ANDAMENTO

VI - Apropriação da receita e dos custos no recebimento da segunda parcela, em 31.12.X0:

(-) Custo da unidade vendida

Aplicando a fórmula temos:

Relação % lucro/custo = lucro bruto X 100%

receita bruta de venda

Relação = 14.500 X 100 = 36,25%

40.000,00

Aplicando-se o percentual de 36,25% sobre o valor da segunda parcela, apuraremos o respectivo lucro bruto:

R$ 8.000,00 X 36,25% = R$ 2.900,00

Os lançamentos contábeis serão efetuados do seguinte modo:

a) Pelo recebimento da segunda parcela:

D - CAIXA/ BANCO

(Ativo Circulante)

C - CLIENTES PELA COMPRA DE IMÓVEIS

b) Pela transferência da receita diferida com venda de imóveis para receita do período:

D - RECEITA DIFERIDA COM VENDA DE IMÓVEIS

(Resultado de Exercícios Futuros)

C - RECEITA COM VENDA DE IMÓVEIS

c) Pela transferência do custo diferido de imóveis vendidos para custo efetivo:

D - CUSTO DE IMÓVEIS VENDIDOS

(Resultado)

C - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEIS VENDIDOS

VI - Pela apropriação ao resultado do complemento dos custos em 31.12.X0, pela utilização da última relação percentual de 36,25%:

Valor da receita recebida

D - CUSTO DE IMÓVEIS VENDIDOS

(Resultado)

C - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEIS VENDIDOS

VII - Pelos custos apropriados em janeiro/X1 no valor de R$ 4.000,00, incorporados proporcionalmente ao custo de cada apartamento (R$ 4.000,00 : 4 = R$ 1.000,00):

a) Pela apropriação do custo total aos apartamentos em construção:

D - OBRAS EM ANDAMENTO

(Ativo Circulante)

C - FORNECEDORES

b) Pela transferência do custo ao apartamento vendido:

D - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEIS VENDIDOS

(Resultado de Exercícios Futuros)

C - OBRAS EM ANDAMENTO

VIII - Apropriação da receita e custos no recebimento da 3ª parcela:

Aplicando a fórmula temos:

Relação = 13.500 X 100 = 33,75%

40.000,00

Aplicando-se o percentual de 33,75% sobre o valor da 3ª parcela, apuraremos o respectivo lucro bruto:

R$ 16.000,00 X 33,75% = R$ 5.400,00

Os lançamentos contábeis serão efetuados do seguinte modo:

a) Pelo recebimento da 3ª parcela em 31.01.X1 no valor de R$ 16.000,00:

D - CAIXA/BANCO

(Ativo Circulante)

C - CLIENTES PELA COMPRA DE IMÓVEIS

b) Pela transferência da receita diferida com venda de imóveis para receita do período:

D - RECEITA DIFERIDA COM VENDA DE IMÓVEIS

(Resultado de Exercícios Futuros)

C - RECEITA COM VENDA DE IMÓVEIS

c) Pela transferência do custo diferido dos imóveis vendidos para custo efetivo:

D - CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

(Resultado)

C - CUSTO DIFERIDO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

IX - Saldo das Contas:

a) A conta "Custo Diferido dos Imóveis Vendidos" apresenta a seguinte situação:

b) A conta "Receita Diferida de Imóveis Vendidos" apresenta a seguinte situação:

c) A conta "Clientes por Compra de Imóveis" apresenta a seguinte situação:

X - Apropriação do saldo constante da conta "Custos Diferidos de Imóveis Vendidos":

D - CUSTO DE EXERCÍCIO ANTERIOR

(Resultado)

C - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEIS VENDIDOS

XI - Custos incorporados ao imóvel no mês de fevereiro/X1, no valor de R$ 8.000,00:

a) Pela apropriação total do custo aos apartamentos em construção:

D - OBRAS EM ANDAMENTO

(Ativo Circulante)

C - FORNECEDORES

b) Pela transferência do custo relativo ao apartamento vendido:

R$ 8.000,00 : 4 = R$ 2.000,00

D - CUSTO DE EXERCÍCIO ANTERIOR

(Resultado)

C - OBRAS EM ANDAMENTO

c) Pela transferência para estoque de imóveis para venda, uma vez concluída a obra:

D - ESTOQUE DE IMÓVEIS PARA VENDA

(Ativo Circulante)

C - OBRAS EM ANDAMENTO

Notas:

1) Unidade Vendida = Custo Apropriado

2) Obras em Andamento - Saldo

Valores Acrescidos:

3) Valor Unitário dos Imóveis em Estoque:

Fundamentos Legais: Os citados no texto.