ATIVO PERMANENTE
Crédito do Imposto - Parte II

Sumário

• 1. Introdução
• 2. Arrendamento Mercantil ("Leasing")
• 3. Partes e Peças do Ativo Imobilizado
• 4. Aquisição de Equipamentos de Escritório e Materiais Necessários à Construção de Bem Imóvel

1. INTRODUÇÃO

Em continuidade ao assunto abordado no Bol. INFORMARE nº 35/2005, esta segunda parte da matéria sobre crédito de bem incorporado ao Ativo Permanente tem por escopo expor o entendimento do Fisco do Estado de São Paulo sobre o direito ou não ao aproveitamento do crédito de ICMS em determinadas situações fáticas.

2. ARRENDAMENTO MERCANTIL ("LEASING")

O artigo 63, VIII, dispõe que o contribuinte poderá creditar-se independentemente de autorização do valor do imposto destacado na Nota Fiscal relativa à aquisição do bem pela empresa arrendadora, por ocasião da entrada no estabelecimento de bem objeto de arrendamento mercantil, observadas as regras pertinentes ao crédito de bem.

O crédito do imposto será lançado à vista de via adicional ou de cópia autenticada da primeira via da Nota Fiscal relativa à aquisição do bem pelo arrendador, na qual deverão constar, além dos demais requisitos, os dados cadastrais do estabelecimento arrendatário, observadas as regras pertinentes ao crédito do imposto relativo a bem do Ativo Permanente.

3. PARTES E PEÇAS DO ATIVO IMOBILIZADO

A Decisão Normativa CAT nº 01, de 07.11.2000 (DOE de 08.11.2000), dispõe sobre o direito ao crédito do valor do imposto destacado em documento fiscal referente à aquisição de partes e peças empregadas na reconstrução, reforma, atualização, conserto, etc., de máquina ou equipamento do Ativo Imobilizado, com base no entendimento exarado pelo Fisco do Estado de São Paulo, através da resposta dada pela Consultoria Tributária, em 14.07.2000, à Consulta nº 1.199/1999.

Segue abaixo, para o conhecimento dos nossos Assinantes, o texto na íntegra da Decisão Normativa citada:

"1. Expõe a Consulente que, no exercício de sua atividade fabril de alimentos, necessita realizar revisões/manutenções periódicas em seus equipamentos e máquinas, os quais compõem seu ativo imobilizado, para preservação do seu bom funcionamento; necessitando, às vezes, de reconstruções, atualizações, consertos, reformas, restaurações, reparos etc.

2. Para tal fim a Consulente adquire partes e peças que serão utilizadas nas citadas situações.

3. Diante do exposto, pergunta, em síntese, se pode creditar-se do valor do imposto destacado no documento fiscal, à vista do princípio constitucional da não-cumulatividade e de outras disposições legais e/ou regulamentares.

4. Inicialmente, temos que, tendo em vista o artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96, é assegurado ao contribuinte do ICMS o direito de se creditar do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria (bem móvel corpóreo), real ou simbólica, no estabelecimento, destinada ao Ativo Permanente (...), ou no recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

5. Disso decorre, ao que aqui interessa, considerando que a legislação tributária não conceituou o que venha a ser a dicção Ativo Permanente, devemos buscá-lo nos artigos 178 e 179 da Lei nº 6.404/76 (conceito contábil), mesmo porque há disposição expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional ("a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado").

6. No cotidiano, na legislação de uma forma geral, na doutrina e até em decisões emanadas do Poder Judiciário encontramos as expressões ativo permanente, ativo fixo e ativo imobilizado, as quais, embora possuam significados distintos em termos contábeis, costuma-se empregá-las como se fossem sinônimas.

7. Nos interessa a dicção Ativo Imobilizado (artigo 179, inciso IV, da Lei nº nº 6.404/76), que faz parte do Ativo Permanente (artigo 178, §1º, alínea "c", da Lei nº 6.404/76).

8. Nesse sentido, para o fim da Lei Complementar nº 87/96 (artigo 20), vale citar que: "Desta definição, subentende-se que neste grupo de contas do balanço são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade" ("in" Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações - FIPECAFI - Editora Atlas, 1985, pág. 198).

9. Sendo assim, sempre afirmamos que tendo por base o princípio constitucional da não-cumulatividade e o regime de compensação do imposto tratado na lei Complementar nº 87/96 - dão direito a crédito do valor do ICMS incidente nas operações de aquisições ou entradas de mercadorias destinadas ao Ativo Imobilizado que participem, no estabelecimento de contribuinte, da industrialização e/ou comercialização de mercadorias objeto de posteriores saídas tributadas pelo ICMS, equiparando-se, para tanto, as operações com mercadorias destinadas ao exterior.

10. Seguindo essa linha de raciocínio, quanto ao direito de crédito do valor do imposto referente a aquisições de partes e peças empregadas nas situações descritas no item 1 retro, antes há de se também fazer algumas digressões para melhor elucidar a questão.

11. Naquela mesma obra (pág. 203), diz-se o seguinte :

"Dependendo das circunstâncias, as peças ou conjuntos de reposição podem ser classificados no Imobilizado ou em conta de Estoques no Ativo Circulante, em função das características específicas de uso, vida útil, destinação contábil etc".

12. Dessa forma, devem integrar a conta de imobilizado as partes e peças contabilizadas como adição ao Ativo Imobilizado em operação, e não como Ativo Circulante (conta de Estoque), cujos valores correspondentes posteriormente são lançados em despesas operacionais, custos de produção, gastos gerais de fabricação ou nome equivalente ("in" obra citada pág. 203).

13. Na contabilidade os valores pertinentes às partes e peças substituídas devem ser baixados, quando da troca, sendo certo que, em determinadas situações, é quase que impossível se determinar esses valores, já que a máquina ou o equipamento em que a parte ou peça nova foi substituída está contabilizado/registrado pelo seu valor total. Nesse caso, diz a doutrina que não se efetiva a baixa da parte ou peça substituída, mas a parte ou peça nova colocada é apropriada neste momento para despesas ou custos ("in" obra citada pág. 203).

14. Por outro lado, partes e peças "de uso específico e vida útil comum, muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no mesmo momento uma série de peças ou conjuntos importantes e vitais ao seu funcionamento, normalmente produzidas e montadas pelo próprio fornecedor do equipamento. Essas peças sobressalentes são de uso específico para tal equipamento e necessárias para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo, no caso de substituição (preventiva ou corretiva)"("in" obra citada pág. 203).

15. "Nesse caso, tais peças devem ser classificadas no Imobilizado e, na verdade, têm vida útil do próprio equipamento. Desta forma, são corrigidas monetariamente e depreciadas em base similar ao do equipamento correspondente, mesmo não sendo usadas.

Inversamente, as peças mantidas pela empresa, que tenham disponibilidade normal no mercado e que, portanto, têm vida útil física e valor econômico por si só, ou seja, não vinculados à vida útil e ao valor do equipamento específico da empresa, devem ser classificadas em Estoques no Circulante". "À medida que são utilizadas ou consumidas, tais itens são apropriados como despesas, ou custos do produto; em outras palavras, não devem ser ativadas" ("in" obra citada pág. 204).

16. Seguindo a doutrina exposta, a qual fundamenta-se nos artigos da Lei nº 6.404/76, temos que as partes e peças que acompanham a máquina ou o equipamento quando de suas aquisições, são contabilizadas como Ativo Imobilizado, e como tal geram direito ao crédito do valor do ICMS correspondente.

17. Já no que pertine às partes e peças adquiridas separadamente para o fim de manutenção, reparo, conserto etc (não contabilizadas no Ativo Imobilizado), de máquinas ou equipamentos não geram, por suas aquisições, o direito de lançar na escrita fiscal o valor do imposto correspondente, por se tratar de valores de mercadorias que serão lançados na contabilidade da empresa como Ativo Circulante ou diretamente como despesas operacionais, gastos gerais de fabricação, custos de produção ou nome equivalente, (...).

18. Diante de todo o exposto, em conclusão, temos as seguintes condições para o aproveitamento, como crédito, do imposto pago nas aquisições de partes e peças destinadas às situações retratadas no item 1 retro:

a) os bens de Ativo Imobilizado a que serão incorporadas devem eles, também, ter feito jus ao crédito do imposto, na forma e condições da Lei Complementar nº 87/96, alterada pela Lei Complementar nº 102/2000;

b) sejam as partes e peças classificadas no Ativo Imobilizado;

c) sejam observadas todas as demais regras de lançamento e estorno constante nos artigos 20 e 21 da Lei Complementar nº 87/96, alterada pelas Leis Complementares nºs 99/99 (de 20.12.99) e 102/2000 (de 12.07.2000), e artigos 56 e seguintes do Regulamento do ICMS - RICMS".

4. Com as alterações da Lei Complementar nº 87/96, introduzidas pela Lei Complementar nº 102/2000, a Coordenadoria da Administração tributária, por meio do Comunicado CAT nº 99/00, veio esclarecer que, a partir dos fatos geradores que ocorrerem após 01.01.2001, o crédito do valor do ICMS referente às entradas ou aquisições para o Ativo Imobilizado será efetuado ao longo de 48 meses."

4. AQUISIÇÃO DE EQUIPAMENTOS DE ESCRITÓRIO E MATERIAIS NECESSÁRIOS À CONSTRUÇÃO DE BEM IMÓVEL

A Decisão Normativa CAT nº 02, de 07.11.2000 (DOE de 08.11.2000), dispõe sobre o direito ao crédito do valor do imposto destacado em documento fiscal referente à aquisição de equipamentos de escritório e de materiais necessários à construção de um Bem Imóvel com base no entendimento exarado pelo Fisco Paulista, através da resposta dada pela Consultoria Tributária, em 07.10.1997, à Consulta nº 212/1997.

Segue na íntegra o texto da referida Decisão Normativa para conhecimento dos nossos Assinantes:

"1 Lê-se na inicial:

'1 - A consulente adquiriu, a partir de novembro de 1996, materiais de construção, equipamento de escritório, tais como computadores, mesas, cadeiras e calculadoras. Todos foram lançados como bens do Ativo Imobilizado, Código 1.91, e não efetuou os créditos do ICMS,...

2 - Com a promulgação da Lei Complementar nº 87/96, em seu artigo 20, ficou assegurado ao sujeito passivo o direito de se creditar de mercadorias adquiridas para integrar o seu Ativo Permanente.

3 - Porém, os §§1º e 2º do referido artigo deixam dúvidas sobre a possibilidade de poder o sujeito passivo creditar-se de bens adquiridos para integrarem o seu Ativo Permanente, quando estes bens forem alheios à atividade do estabelecimento.

4 - Assim sendo, indaga : a) a consulente poderá creditar-se do ICMS destacado nas Notas Fiscais de aquisição de bens adquiridos para integrar o seu Ativo Permanente, a partir de 01.11.96, e sendo estes bens materiais de construção (estrutura metálica para cobertura de galpão industrial, ferro, cimento, porta, tinta, etc ...) ; b) como também do imposto referente a aquisição de equipamentos de escritório (computadores, mesas, cadeiras, calculadoras, armários), e ainda aparelhos de ar-condicionado, que ficarão instalados em sua empresa ?' (g.n.).

2 Para uma melhor apreensão da primeira parte ("a") da questão apresentada (crédito de "materiais de construção"), inicialmente, devemos deixar consignado que há diversos termos sendo empregados, na linguagem comum, para conceituar o que venha a ser as dicções "Ativo Permanente" referidas em diversas passagens pela Lei Complementar nº 87/96.

3 E, considerando que a legislação tributária deste Estado não estabeleceu nenhum conceito de tais termos, mesmo porque há disposição expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional em sentido contrário -" a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado" - devemos buscá-lo nos artigos 178 e 179 da Lei nº 6.404/76 (conceito contábil).

4 Assim, o Ativo Permanente está "dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido" (artigo 178, §1º, alínea "c").

5 E, no Ativo Imobilizado, ao que aqui nos interessa, serão classificados os "direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção da atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial" (artigo 179, inciso IV).

6 "Desta definição, subentende-se que neste grupo de contas do balanço são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade" ("in" Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações - FIPECAFI - Editora Atlas, 1985, pág. 198).

7 Por sua vez, no Ativo Imobilizado estão os Bens Fixos, que "são aqueles que representam capitais aplicados pela empresa em caráter permanente ou quase permanente e destinados a constituir os meios de produção, com os quais as empresas atingem seu fim", conforme nos ensina Hilário Franco ("in" Contabilidade Industrial - Editora Atlas).

9 Não obstante esses diversos termos possuam significados distintos, em termos contábeis, no cotidiano e em diversas legislações, e até em decisões emanadas do Poder Judiciário, costuma-se empregá-los como se fossem sinônimos.

10 Podemos citar, como exemplo, o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 1.041, de 11.01.94), que em seus artigos 242 e seguintes (cuidam dos "Custos, Despesas Operacionais e Encargos" que podem ser deduzidos para fins de cálculo do Imposto de Renda), ora emprega os termos Ativo Permanente, ora utiliza os termos Ativo Imobilizado, os quais, s.m.j., têm as mesmasdicções para a citada norma regulamentar.

11 Feitas essas considerações preliminares, passamos a expor nosso entendimento a respeito da primeira questão aventada pela peticionária ("a").

12 O dispositivo da Lei Complementar nº 87/96 que cuida do princípio constitucional da não-cumulatividade, insculpido no inciso I do § 2º do artigo 155 da Lei Maior, diz expressamente:

"Artigo 19 - O imposto é não-cumulativo compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado" (g.n.).

13 No artigo seguinte (20), aquela mesma lei disciplina a aplicação de tal princípio neste sentido :

"Artigo 20 - Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao Ativo Permanente, ou recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação" (g.n.).

14 Na Carta Magna temos, no que tange à tributação de competência dos Estados, mercadorias, serviços e imóveis, os quais possuem tributações específicas e com regras também próprias.

15 Ora, o princípio da não-cumulatividade há de ser entendido somente em relação às operações com mercadorias e prestações de serviços, e nunca nas operações com imóveis, uma vez que estas sujeitam-se ao ITBI. O que existe, na verdade, é a venda de um bem, que não se confunde com o conceito de mercadoria, conforme se verá mais adiante. Então, aquele princípio só pode estar inserido no contexto das operações e prestações sujeitas ao ICMS. E as operações com imóveis jamais terão tal tributação, porque, como dito, estão jungidos a outro tributo. A mesma assertiva vale também para os bens imóveis construídos por meio de pré-moldados.Sempre serão bens imóveis qualquer que seja a forma de construí-los (por administração, por empreitada ou subempreitada, por incorporação, por empreitada mista, etc).

16. Ou seja, aquele princípio não deve ser interpretado de forma global envolvendo diversos tributos, mas sim, e tão-somente, no âmbito das operações sujeitas ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).

17. E não há dúvidas de que a construção de uma unidade industrial (galpão industrial) diz respeito a um Bem Imóvel, pois assim estabelece o artigo 43 do Código Civil:

"Artigo 43 - São Bens imóveis:

I - O solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo;

II - Tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que se não possa retirar sem destruição, modificação, fratura, ou dano;

III - Tudo quanto no imóvel o proprietário mantiver intencionalmente empregado em sua exploração industrial, aformoseamento, ou comodidade." (g.n.).

18 Nesse sentido, vale ressaltar as palavras de Maria Helena Diniz ao comentar o citado artigo do Código Civil ("in" Código Civil Anotado - Editora Saraiva - 1995 - pág. 58) :

"II - Bens Imóveis. Os bens imóveis são aqueles que não se podem transportar, sem destruição, de um lugar para outro, ou seja, são os que não podem ser removidos sem alteração de sua substância.

Convém lembrar que a divisão dos bens imóveis e móveis atualmente estendeu-se aos direitos, que podem ser divididos em imobiliários e mobiliários, conforme a natureza da coisa, objeto do direito, ou o critério do legislador. Por exemplo, são direitos imobiliários porque só podem recair sobre imóveis : os direitos reais de servidão, uso, habitação e enfiteuse; o usufruto será mobiliário ou imobiliário segundo a natureza dos bens gravados".

19 Portanto, ao se construir determinado Bem Imóvel este sempre será tido como uma não-mercadoria.

20 E o termo "mercadorias" utilizado em várias passagens pela Lei Complementar nº 87/96, para fins de lançamento na escrita fiscal do valor do crédito a que tem direito o contribuinte quando de sua aquisição ou entrada, diz respeito à circulação daquelas mercadorias que redundam em operações sujeitas ao tributo de competência dos Estados (ICMS), como nos ensinam os mestres do Direito Tributário, os comercialistas e o Supremo Tribunal Federal em seus julgados, quando declinam seus entendimentos a respeito do fato gerador do imposto:

"... série de operações que levam as mercadorias da fonte de produção até o consumo final, de acordo com a sua natureza e finalidades" ("in" ICM na Constituição e na Lei Complementar - Professor Alcides Jorge Costa - São Paulo, 1978, Edição Resenha Tributária, pág.s 86,87 e 94).

"A coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial que a produz, chama-se produto manufato ou artefato, passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a outro comerciante ou ao consumidor, deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor"("in" Tratado de Direito Comercial - Carvalho de Mendonça - Vol. V, Parte 1, nº 5).

"..., é a que configura etapa do processo de circulação da mercadoria, integrando o complexo de sucessivas transferências desta, desde o produtor até o consumidor" (decisão prolatada pelo Supremo Tribunal Federal - RTJ 64/232).

21 Concluindo, em relação a questão "a" objeto da inicial, temos que a pretensão da peticionária não pode prevalecer, posto que, como ficou demonstrado nos itens precedentes, Bem Imóvel é uma não-mercadoria, não obstante fazer parte do Ativo Permanente. O direito ao crédito aludido no artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96, é legítimo quando decorrente de aquisição ou entrada de mercadoria "destinada ... ao Ativo Permanente", observadas, logicamente, as demais regras previstas nesta lei.

22 No tocante à segunda indagação ("b"), observadas a regras de lançamento e estorno do imposto previstas nos artigos 20 e 21 da Lei Complementar nº 87/96, vale frisar que o próprio artigo 21, quando determina que se faça o estorno do valor do imposto de que se creditou o sujeito passivo, deixa explícito que o procedimento de estorno, no que diz respeito ao Ativo Permanente, só será realizado em relação aos ativos
" ... utilizados para produção de mercadorias cuja saída resulte de operação isentas ou não tributadas ou ...".

23 Com essa assertiva, podemos concluir que os ditos bens ("equipamentos de escritório"), citados na inicial, não obstante possam até ser conceituados contabilmente como Ativo Permanente, na forma atrás exposta, em nada, em termos de ICMS, à vista do princípio da não-cumulatividade, de que trata o artigo 19 da Lei Complementar nº 87/96, colaboram na industrialização e/ou comercialização de mercadorias com saídas tributadas, como condição indispensável para fins de lançamento do imposto a quem tem direito o contribuinte.

24 Nesse sentido, respondemos também pela negativa à segunda ("b") indagação da peticionária, tendo em vista que os bens do Ativo Permanente usados exclusivamente na área administrativa não geram, por suas entradas ou aquisições, direito ao crédito do ICMS.

25 No entanto, se aqueles bens do Ativo Permanente forem usados na área industrial propriamente dita ou nas áreas de vendas e compras (suprimentos) - ainda que estas duas últimas áreas estejam localizadas na administração da empresa - portanto, ligados que estão aos processos de industrialização e/ou comercialização, tais aquisições ou entradas dão direito de lançar, como crédito, na escrita fiscal, o imposto destacado nos documentos fiscais correspondentes. Sempre levando-se em consideração, obviamente, as demais regras, de lançamento e estorno, estatuídas nos artigos 20 e 21 da Lei Complementar nº 87/96.

26 Em face do exposto, não propiciam direito ao crédito, por exemplo, os Ativos Permanentes ligados aos departamentos, setores ou seções do estabelecimento onde não se realizam os processos de industrialização ou de comercialização."

4 Com as alterações da Lei Complementar nº 87/96, introduzidas pela Lei Complementar nº 102/2000, a Coordenadoria da Administraçãotributária, por meio do Comunicado CAT nº 99/00, veio esclarecer que, a partir dos fatos geradores que ocorrerem após 01.01.2001, o crédito do valor do ICMS referente às entradas ou aquisições para o Ativo Imobilizado será efetuado ao longo de 48 meses."

Fundamentos Legais: Os citados no texto.