RESERVA DE REAVALIAÇÃO
Tratamento Fiscal

Sumário

1. DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO

A contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente, em virtude de nova avaliação baseada em laudo nos termos do art. 8º da Lei nº 6.404, de 15.12.1976, não será computada no lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação, observando-se que (§§ 1º a 3º do art. 434 do RIR/1999 e Instrução Normativa SRF nº 38/1991):

I - o laudo que servir de base ao registro de reavaliação de bens deve identificar os bens reavaliados pela conta em que estão escriturados e indicar as datas de aquisição e das modificações no seu custo original;

II - o contribuinte deverá discriminar na reserva de reavaliação os bens reavaliados que a tenham originado, em condições de permitir a determinação do valor realizado em cada período de apuração;

III - se a reavaliação não satisfizer aos requisitos mencionados, será adicionada ao lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real;

IV - pelo fato do valor da reavaliação influenciar a determinação do lucro real, deverá ser controlado na parte B do LALUR.

2. LAUDO DE AVALIAÇÃO

A avaliação dos bens, de acordo com o artigo 8º da Lei nº 6.404/1976, será feita por 3 (três) peritos ou por empresa especializada. Os peritos ou a empresa avaliadora deverão apresentar laudo fundamentado, com indicação dos critérios de avaliação e dos elementos de comparação adotados e instruídos com os documentos relativos aos bens avaliados.

A inobservância do texto legal mencionado tem como conseqüência o oferecimento do resultado da reavaliação dos bens à tributação, ou seja, a falta de laudo de avaliação impede o diferimento da tributação sobre a reserva de reavaliação. Ressalte-se que não importa o tipo societário da empresa; se não tiver laudo procedido de acordo com a lei, a tributação da reserva de reavaliação não poderá ser diferida. Nesse sentido o Conselho de Contribuintes tem se manifestado por meio dos Ac. nºs 103-07.213/1986, DOU de 01.02.1988 e 105-2.573/1988, DOU de 12.08.1988.

Ainda nesse sentido, o Primeiro Conselho de Contribuintes decidiu, por meio do Ac. 102-27.984/1993, DOU de 07.02.1995, que a contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente em virtude de nova avaliação só não será computada no lucro real, ainda que mantida em conta de reserva de reavaliação, se o novo valor for baseado em laudo específico, nos termos do art. 8º da Lei nº 6.404/1976.

3. TRIBUTAÇÃO NA REALIZAÇÃO

De acordo com o artigo 435 do RIR/1999, o valor da reserva de reavaliação será computado na determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (Art. 435 do RIR/1999 e art. 38 da Instrução Normativa SRF nº 390/2004):

I - no período de apuração em que for utilizado para aumento do capital social, no montante capitalizado;

II - em cada período de apuração, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenham sido realizados no período, inclusive mediante:

a) quando houver a alienação, sob qualquer forma, dos bens reavaliados;

b) depreciação, amortização ou exaustão corres-pondente ao valor reavaliado;

d) quando houver baixa por perecimento dos bens reavaliados.

A partir de 1º de janeiro de 2000, a contrapartida da reavaliação de quaisquer bens da pessoa jurídica somente poderá ser computada em conta de resultado ou na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido quando ocorrer a efetiva realização do bem reavaliado (Arts. 4º e 12 da Lei nº 9.959/2000).

3.1 - Utilização da Reserva de Reavaliação Para Aumento do Capital Social

A primeira forma de realização elencada no artigo 435 do RIR/1999 refere-se à utilização da reserva de reavaliação para aumento do capital social. A tributação ocorrerá no período em que a reserva for utilizada para aumento de capital, no montante capitalizado, exceto no caso da reserva de reavaliação de bens imóveis. Essa situação ocorre, por exemplo, quando a pessoa jurídica possui uma máquina e, com base em laudo de avaliação, efetua o registro contábil da "mais valia" em contrapartida à conta de reserva de reavaliação e, posteriormente, incorpora essa reserva no capital social.

Vejamos o seguinte exemplo:

Determinada empresa procede à reavalição de uma máquina conforme dados a seguir:

Valor corrigido da máquina R$ 12.000,00

(-) depreciação R$ 8.000,00

(=) valor líquido contábil R$ 4.000,00


Após a elaboração do laudo de avaliação, a situação se apresenta do seguinte modo:

Valor reavaliado da máquina R$ 25.000,00

(-) valor líquido contábil R$ 4.000,00

(=) mais valia R$ 21.000,00

O valor de R$ 21.000,00 será adicionado na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real, no entanto, contabilmente, a empresa continuará a registrar o encargo de depreciação sobre a conta "máquinas conta reavaliação", que será considerada como despesa dedutível, não havendo necessidade de ajuste no LALUR, uma vez que o valor relativo à reserva de reavaliação da máquina já foi tributado quando da capitalização do valor correspondente.

3.2 - Alienação Sob Qualquer Forma Dos Bens

Diferentemente da incorporação da reserva de reavaliação ao capital social, o efeito tributário neste caso é neutro, uma vez que a "mais valia" integra o custo do bem alienado reduzindo, conseqüentemente, o ganho de capital. Na incorporação da reserva de reavaliação ao capital social, a "mais valia" provocará redução no lucro real dentro do novo prazo de vida útil do bem reavaliado através da depreciação.

Considerando-se os dados do item anterior:

valor corrigido da máquina R$ 12.000,00

(-) depreciação R$ 8.000,00

(=) valor líquido contábil R$ 4.000,00

Após a elaboração do laudo de avaliação, a situação se apresenta do seguinte modo:

valor reavaliado da máquina R$ 25.000,00

(-) valor líquido contábil R$ 4.000,00

(=) mais valia R$ 21.000,00

Considerando-se que a empresa tenha vendido referida máquina por R$ 30.000,00.

Neste caso, o ganho de capital corresponderá a R$ 5.000,00, obtido da seguinte forma:

valor de alienação da máquina R$ 30.000,00

(-) valor da máquina + reavaliação R$ 25.000,00

(=) ganho de capital R$ 5.000,00

Para efeitos fiscais, na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real será adicionada ao lucro líquido a importância de R$ 21.000,00.

3.3 - Apropriação Das Quotas de Depreciação, Amortização ou Exaustão Correspondente à Mais Valia

A realização da reserva de reavaliação mediante apropriação das quotas de depreciação, amortização ou exaustão correspondente à "mais valia" apresenta efeito tributário neutro na apuração do lucro real. Assim, a redução do lucro através da depreciação, amortização ou exaustão é neutralizada através da adição do mesmo valor na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real.

No exemplo desenvolvido no item 3.1 deste trabalho, tivemos a seguinte situação:

valor líquido contábil da máquina R$ 4.000,00

(+) valor da "mais valia" R$ 21.000,00

(=) valor reavaliado R$ 25.000,00

O encargo de depreciação sobre a "mais valia", considerando-se a taxa de depreciação de 10% (dez por cento), corresponderá a:

R$ 21.000,00 x 10% = R$ 2.100,00

A importância de R$ 2.100,00 será adicionada na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real. Note-se que o mesmo valor do encargo de depreciação registrado como custo ou despesa é adicionado ao lucro líquido na parte A, e baixado da parte B do LALUR, para fins de determinação do lucro real, a título de realização da reserva de reavaliação.

Observe-se que as quotas de depreciação, amortização ou exaustão calculadas sobre o valor reavaliado e apropriadas contabilmente são dedutíveis na determinação do lucro real.

3.4 - Baixa Por Perecimento Dos Bens Reavaliados

De acordo com orientação do Parecer Normativo nº 146/1975, os bens do ativo imobilizado que se tornarem imprestáveis podem ser baixados por ocasião da efetiva saída do patrimônio, computando-se o resultado, caso haja valor econômico apurável, como receita eventual ou perda extraordinária, conforme o caso.

Ocorrendo a baixa de bens do ativo imobilizado objeto de reavaliação, o valor correspondente à "mais valia" será adicionado ao lucro líquido do período-base para efeito de determinação do lucro real.

Considerando-se o exemplo constante do item 3.1, e que a máquina que havia sido reavaliada tenha se tornado imprestável para uso na atividade da empresa, e tenha sido baixada de escrituração contábil:

valor corrigido da máquina R$ 12.000,00

(-) depreciação acumulada R$ 8.000,00

(=) valor líquido contábil R$ 4.000,00

valor da reavaliação R$ 25.000,00

(-) valor líquido contábil R$ 4.000,00

(=) mais valia R$ 21.000,00

O valor correspondente à "mais valia", no montante de R$ 21.000,00, será adicionado ao lucro líquido na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real.

4. REAVALIAÇÃO DE BENS IMÓVEIS

A reserva de reavaliação constituída como contrapartida do aumento de valor de bens imóveis integrantes do ativo permanente, em virtude de nova avaliação com base em laudo nos termos do artigo 8º da Lei nº 6.404/1976, não será computada na determinação do lucro real por motivo de sua incorporação ao capital (Art. 436 do RIR/1999).

O valor da reavaliação de imóveis cuja reserva foi incorporada ao capital sem tributação (Art. 437 do RIR/1999):

I - deverá ser registrado em subconta distinta daquela que registra o valor original do bem;

II - será computado na determinação do lucro real do período em que for realizado por uma das seguintes formas:

a) na alienação sob qualquer forma;

b) baixa por perecimento;

c) depreciação, amortização ou exaustão;

d) na alienação ou liquidação da participação societária ou dos valores mobiliários, pelo montante realizado;

e) em cada período de apuração, em montante igual à parte dos lucros e dividendos, juros ou participações recebidos pelo contribuinte, que corresponder à participação ou aos valores mobiliários adquiridos com o aumento do valor dos bens do ativo; ou

f) proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa jurídica que houver recebido os bens reavaliados realizar o valor dos bens, na forma mencionada nas letras "a" a "c", acima, ou com eles integralizar capital de outra pessoa jurídica.

5. REAVALIAÇÃO DE MARCAS E PATENTES

A reavaliação de patente ou de direitos de exploração de patentes, quando decorrentes de pesquisa ou tecnologia desenvolvida em território nacional por pessoa jurídica domiciliada no País, não será computada na determinação do lucro real em virtude da incorporação da reserva de reavaliação ao capital social.

A tributação da reserva de reavaliação ocorrerá por uma das formas relacionadas nas alíneas "a" a "c" do item anterior.

6. REAVALIAÇÃO NA FUSÃO, INCORPORAÇÃO OU CISÃO

A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo em virtude de reavaliação na fusão, incorporação ou cisão não será computada para determinar o lucro real enquanto mantida em reserva de reavaliação na sociedade resultante da fusão ou incorporação, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades resultantes da cisão (Art. 440 do RIR/1999).

O valor da reserva deverá ser computado na determinação do lucro real de acordo com os procedi-mentos examinados no item 3 deste trabalho.

As reservas de reavaliação transferidas por ocasião da incorporação, fusão ou cisão terão, na sucessora, o mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida.

7. REAVALIAÇÃO NA SUBSCRIÇÃO DE CAPITAL OU VALORES MOBILIÁRIOS

A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo incorporados ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social ou de valores mobiliários emitidos por companhia, não será computada na determinação do lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação (Art. 439 do RIR/1999).

O valor da reserva deverá ser computado na determinação do lucro real (§ único do art. 439 do RIR/1999):

I - na alienação ou liquidação da participação societária ou dos valores mobiliários, pelo montante realizados;

II - quando a reserva for utilizada para aumento do capital social, pela importância capitalizada;

III - em cada período de apuração , em montante igual à parte dos lucros, dividendos, juros ou participações recebidos pelo contribuinte, que corresponder à participação ou aos valores mobiliários adquiridos com o aumento do valor dos bens do ativo; ou

IV - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa jurídica que houver recebido os bens reavaliados realizar o valor dos bens mediante: alienação, sob qualquer forma; depreciação, amortização ou exaustão; baixa por perecimento.

8. REAVALIAÇÃO DE BENS NA SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA

A contrapartida do ajuste por aumento do valor do patrimônio líquido do investimento em virtude de reavaliação de bens do ativo da coligada ou controlada, por esta utilizada para constituir reserva de reavaliação, deverá ser compensada pela baixa do ágio na aquisição do investimento com fundamento no valor de mercado dos bens reavaliados, observando-se o seguinte (Art. 390 do RIR/1999):

I - o ajuste do valor de patrimônio líquido correspondente à reavaliação de bens diferentes dos que serviram de fundamento ao ágio, ou a reavaliação por valor superior ao que justificou o ágio, deverá ser computado no lucro real da sociedade investidora, salvo se a contrapartida do ajuste for registrada como reserva de reavaliação;

II - o valor da reserva de reavaliação constituída pela sociedade investidora somente será computado na determinação do lucro real do período-base quando:

a) a sociedade investidora alienar ou liquidar o investimento; ou

b) a sociedade investidora utilizar a reserva de reavaliação para aumento do seu capital social;

III - o valor da reserva de reavaliação na sociedade investidora será baixado mediante compensação com o ajuste do valor do investimento e não será computado na determinação do lucro real:

a) nos períodos-base em que a sociedade coligada ou controlada computar a reserva de reavaliação na determinação do lucro real;

b) no período-base em que a sociedade coligada ou controlada utilizar a reserva de reavaliação para absorver prejuízo contábil.

9. ESTORNO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO

A Receita Federal vem externando entendimento de que a empresa não pode estornar a reserva de reavaliação, e que se houver o estorno, o montante será tributado. Tal entendimento é fundamentado com base no artigo 177 da Lei nº 6.404/1976, que manda observar o princípio da consistência das demonstrações financeiras, estabelecendo que a escrituração será mantida em registro permanente, com obediência aos preceitos da legislação comercial e da lei e dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar método ou critérios uniformes no tempo, registrando as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

Fundamentos Legais: Os citados no texto