CONTRATOS A LONGO PRAZO
Apuração do Resultado

Sumário

• 1. Introdução
• 2. Preço Pré-Determinado
• 3. Determinação da Percentagem do Contrato ou da Produção
• 3.1 - Avaliação do Andamento Por Medição
• 3.2 - Avaliação do Andamento Com Base Nos Custos Incorridos
• 4. Custos Computáveis na Apuração do Resultado
• 4.1 - Reajuste do Custo Orçado ou Estimado
• 5. Cômputo da Receita na Apuração do Resultado
• 6. Controles Específicos no Contrato de Produção a Longo Prazo
• 7. Contratos Com Entidades Governamentais
• 7.1 - Conceito de Subsidiária de Sociedade de Economia Mista
• 7.2 - Controle em REF
• 7.3 - Pessoa Jurídica Subcontratada da Empreitada ou Fornecimento
• 8. Caso Prático

1. INTRODUÇÃO

A apuração dos resultados de Contratos a Longo Prazo está prevista nos artigos 407 do RIR/1999, cujos proce-dimentos foram disciplinados pela Instrução Normativa SRF nº 21/1979.

A legislação do Imposto de Renda estabelece duas formas para apuração do resultado no caso de contratos de construção ou de produção de bens e serviços. As formas de apuração do resultado levam em consideração o prazo de execução do contrato. Assim, no caso de contrato de curto prazo - considerado de até 12 (doze) meses - o resultado será apurado à medida em que for completada a execução de cada unidade, independentemente do faturamento. Por sua vez, no Contrato de Longo Prazo - considerado acima de 12 (doze) meses - o resultado será apurado de acordo com a percentagem do contrato ou da produção executada durante o período.

Portanto, tratando-se de contrato de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço pré-determinado, de bens e serviços a serem produzidos, com prazo de execução superior a 12 (doze) meses, o resultado será apurado, em cada período, de acordo com o progresso dessa execução.

Na apuração do resultado serão considerados em cada período de apuração do Imposto de Renda:

a) o custo de construção ou de produção dos bens ou serviços incorridos no respectivo período;

b) parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos, determinada mediante aplicação, sobre esse preço total, da percentagem do contrato ou da produção executada no período.

2. PREÇO PRÉ-DETERMINADO

Preço pré-determinado é aquele fixado no contrato de construção por empreitada ou de fornecimento de bens e serviços. Esse preço, dependendo do contrato, poderá ser reajustado ou não para execução global.

Tratando-se de construções, bens ou serviços divisíveis, o preço pré-determinado é o fixado contratualmente para cada unidade.

3. DETERMINAÇÃO DA PERCENTAGEM DO CONTRATO OU DA PRODUÇÃO

Na forma da letra "b" do item 1 deste trabalho, a receita deverá transitar pelo balanço de resultados influenciando na apuração do lucro real mediante aplicação de determinado percentual sobre o preço total do contrato.

Esse percentual, a critério da pessoa jurídica, poderá ser determinado por uma das seguintes formas:

a) com base na relação entre os custos incorridos no período e o custo total estimado da execução da empreitada ou da produção do bem; ou

b) com base em laudo técnico de profissional habilitado, segundo a natureza da empreitada ou dos bens ou serviços, que certifique a percentagem de execução em função do progresso físico da empreitada ou produção.

É importante assinalar que a opção por um dos critérios de avaliação de andamento - letra "a" ou "b" - deverá ser exercida em relação a cada contrato. Feita a opção, essa deverá ser exercida durante toda a execução do contrato. Isso significa que a pessoa jurídica, em relação a um mesmo contrato, não poderá alterar a forma de apuração do resultado. Assim, se a opção para apuração do resultado foi feita com base no laudo de medição, a pessoa jurídica não poderá alterar para custos incorridos.

3.1 - Avaliação do Andamento Por Medição

No caso em que o andamento da execução for avaliado com base em laudo técnico de medição, o resultado do contrato, que deve ser computado no lucro líquido do período, será determinado pela aplicação das seguintes fórmulas:

A apuração do resultado com base em laudo técnico de medição é um procedimento pouco utilizado pelas empresas.

3.2 - Avaliação do Andamento Com Base Nos Custos Incorridos

No caso em que o andamento da execução for avaliado com base na relação existente entre o custo incorrido no período de apuração e o custo total orçado ou estimado, o resultado do contrato, que deve ser computado no lucro líquido do período de apuração do imposto, será determinado mediante aplicação das seguintes fórmulas:

4. CUSTOS COMPUTÁVEIS NA APURAÇÃO DO RESULTADO

Os custos computáveis na apuração do resultado são:

a) os custos diretos e indiretos incorridos na construção ou produção, ou na prestação de serviços, inclusive os custos preliminares, tais como os de preparo de projetos, necessários à execução, incorridos após a contratação;

b) o custo total orçado ou estimado, e respectivos reajustes.

Os custos diretos compreendem, entre outros, a matéria-prima, mão-de-obra direta e os gastos gerais de fabricação. Como custo indireto podemos citar, por exemplo, o salário do engenheiro.

4.1 - Reajuste do Custo Orçado ou Estimado

O custo orçado ou estimado será reajustado em decorrência de:

a) modificação na quantidade da construção, produção ou dos serviços contratados, constante de aditamento contratual, com a correspondente alteração do preço total;

b) variações de preços.

O custo total orçado ou estimado reajustado será igual à soma do custo incorrido acumulado com o custo previsto, a preços do tempo da apuração parcial, para complemento da execução do contrato de construção por empreitada, ou de fornecimento de bens ou serviços.

Exemplo:

No período de apuração em que se completar a execução, na apuração do resultado será tomado, como custo total orçado ou estimado reajustado, o custo total efetivo.

5. CÔMPUTO DA RECEITA NA APURAÇÃO DO RESULTADO

O preço total, ou receita, deverá ser computado na apuração do resultado pelo valor fixado no contrato. Além do valor fixado no contrato, deverão ser incluídos os reajustamentos na forma pré-determinada no próprio contrato ou em aditamento.

A receita a ser computada na apuração do resultado corresponderá à receita bruta de vendas e serviços, não se incluindo os impostos não-cumulativos cobrados, do comprador ou contratante (Imposto sobre Produtos Industrializados) e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário.

6. CONTROLES ESPECÍFICOS NO CONTRATO DE PRODUÇÃO A LONGO PRAZO

A pessoa jurídica deverá manter registro individualizado por Contrato de Produção a Longo Prazo. Desse registro individualizado deverão constar, necessariamente, os seguintes itens:

a) descrição sumária da encomenda;

b) prazo de execução, bem como eventual dilação;

c) custo orçado ou estimado e respectivos reajustes;

d) preço total e reajustes convencionados.

Já, em relação a cada período de apuração, o registro individuado deverá ser feito em relação aos seguintes itens:

a) custos incorridos;

b) receita ou parte do preço recebida ou faturada;

c) resultado apurado.

7. CONTRATOS COM ENTIDADES GOVERNAMENTAIS

O artigo 409 do RIR/1999 estabelece que no caso de empreitada ou fornecimento contratado a curto ou longo prazo, com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob o seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, a pessoa jurídica poderá diferir a tributação do lucro até sua realização.

No caso de diferimento do lucro, a pessoa jurídica deverá observar os seguintes procedimentos:

a) para efeito de apurar o lucro líquido do período de apuração, a parcela do lucro da empreitada ou fornecimento, computado no resultado, proporcional à receita dessas operações consideradas nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento do mesmo período de apuração, poderá ser transferida para resultados de exercícios futuros;

b) a parcela transferida na forma da letra "a" deverá ser computada no resultado do período de apuração em que a receita for recebida;

c) se a pessoa jurídica subcontratar parte da empreitada ou fornecimento, o direito ao diferimento caberá também à subempreiteira, na proporção de sua participação na receita a receber.

Exemplo:

a) receita do período de apuração ......................................R$ 100.000,00

b) custo do período de apuração ........................................R$ 60.000,00

c) receita não recebida ......................................................R$ 50.000,00

d) resultado computado na determinação do lucro líquido ......R$ 40.000,00

A parcela do lucro a ser transferida para resultados de exercícios futuros corresponderá:

R$ 40.000,00 x 100 = 40%
___________
R$ 100.000,00

R$ 100.000,00 - R$ 50.000,00 = R$ 50.000,00

R$ 50.000,00 x 40% = R$ 20.000,00

7.1 - Conceito de Subsidiária de Sociedade de Economia Mista

Para fins de diferimento da tributação do lucro não realizado de que trata o item 7, acima, considera-se subsidiária de sociedade de economia mista a empresa cujo capital com direito a voto pertença, em sua maioria, direta ou indiretamente, a uma única sociedade de economia mista e com esta tenha atividade integrada ou complementar.

7.2 - Controle em REF

A parcela a ser excluída do lucro líquido do período de apuração, conforme exemplo demonstrado no item 7, será transferida para a conta de resultados de exercícios futuros, no passivo.

7.3 - Pessoa Jurídica Subcontratada da Empreitada ou Fornecimento

O diferimento do imposto não cabe apenas à pessoa jurídica contratada. Se esta subcontrata a empreitada ou o fornecimento dos bens ou serviços, a subcontratada poderá, também, exercer o direito ao diferimento do Imposto de Renda. Nesse caso, o montante a ser transferido para resultados de exercícios futuros será distribuído entre contratada e subcontratada na proporção das respectivas participações na receita não recebida.

8. CASO PRÁTICO

Apresentaremos, a seguir, um caso prático envolvendo um Contrato a Longo Prazo com entidade privada referente ao fornecimento de um equipamento, de acordo com as seguintes condições:

a) valor do contrato......................................R$ 600.000,00

b) custo total estimado............................... R$ 360.000,00

c) forma de pagamento:

- no ato da assinatura do contrato:

- em 01.03.2003............................... R$ 120.000,00

- em 01.10.2004............................... R$ 240.000,00

- em 01.10.2005............................... R$ 240.000,00

d) reajuste do contrato até 31.12.2003 R$ 60.000,00

e) reajuste do custo estimado até 31.12.2003 .............R$ 36.000,00

f) receita faturada no ano-calendário 2003 ....................R$ 250.000,00

Os lançamentos contábeis, no caso do exemplo proposto, poderão ser efetuados do seguinte modo:

a) Registro contábil referente ao recebimento da parcela na data da assinatura do contrato, no valor de R$ 120.000,00:

D - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)

C - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
(Passivo Circulante) R$ 120.000,00

Considerando que a empresa contratada tenha feito a opção para determinação do resultado com base nos custos incorridos e, considerando ainda, que os custos de produção do equipamento no primeiro período de apuração foram de R$ 132.000,00, o resultado a ser oferecido à tributação, no ano-calendário 2003, será determinado da seguinte forma:

R$ 660.000,00 x R$132.000,00 = R$ 220.000,00
                        _____________
                        R$ 396.000,00

A receita faturada no ano-calendário 2003 foi de R$ 250.000,00 e a receita apropriada, no mesmo período, corresponde a R$ 220.000,00. Neste caso, a diferença de R$ 30.000,00 será transferida para resultados de exercícios futuros.

b) Pelo registro contábil da receita faturada no ano-calendário 2003, no valor de R$ 250.000,00:

D - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante)........................ R$ 130.000,00

D - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
(Passivo Circulante)................... R$ 120.000,00

C - RECEITAS DE EMPREITADA
(Resultado).............................. R$ 250.000,00

c) Pelo registro contábil da diferença entre a receita faturada e a receita a apropriar para resultados de exercícios futuros:

D - RECEITAS DE EMPREITADA
(Resultado)

C - RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
(Resultado de Exercícios Futuros).................... R$ 30.000,00

No primeiro período de apuração a demonstração do resultado se apresentaria da seguinte forma:

Receitas de empreitada................R$ 220.000,00

(-) Custos Incorridos ....................R$ 132.000,00

(=) Lucro Bruto............................ R$ 88.000,00

d) Registro contábil referente ao recebimento da segunda parcela previsto para 01.10.2004, no valor de R$ 240.000,00:

D - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)........................ R$ 240.000,00

C - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante) R$ 130.000,00

C - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
(Passivo Circulante).................... R$ 110.000,00

No ano-calendário de 2004, os dados apresentados foram os seguintes:

- valor do contrato, reajustado.................... R$ 726.000,00

- custo total estimado................................ R$ 435.600,00

- custos incorridos..................................... R$ 145.200,00

- custos incorridos até o período de apuração (R$ 132.000,00 + 145.200,00)............. R$ 277.200,00

R$ 726.000,00 x R$ 277.200,00 = R$ 462.000,00....................R$ 435.600,00

- receita total a apropriar.................... R$ 462.000,00

(-) receita apropriada.......................... R$ 220.000,00

(-) receita diferida............................... R$ 30.000,00

(=) receita a apropriar no ano-calendário 2004.................... R$ 212.000,00

- receita faturada em 2004.................. R$ 212.000,00

e) Registro contábil da transferência de REF para resultado referente diferença entre a receita fatura e a receita apropriada no ano-calendário de 2003:

D - RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
(Resultado de Exercícios Futuros)

C - RECEITAS DE EMPREITADA
(Resultado) ....................R$ 30.000,00

f) Registro contábil da receita faturada no ano-calendário 2004, no valor de R$ 212.000,00:

D - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
(Passivo Circulante)........ R$ 110.000,00

D - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante)............ R$ 102.000,00

C - RECEITAS DE EMPREITADA
(Resultado).................... R$ 212.000,00

No ano-calendário 2004, a demonstração do resultado se apresentaria da seguinte forma:

Receitas de empreitada.........R$ 242.000,00

(-) Custos Incorrido................R$ 145.200,00

(=) Lucro Bruto .....................R$ 96.800,00

g) Registro contábil referente ao recebimento da terceira parcela previsto para 01.10.2005, no valor de R$ 240.000,00
D - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante).................... R$ 240.000,00

C - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante).................... R$ 102.000,00

C - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
(Passivo Circulante)................ R$ 138.000,00

No ano-calendário 2005, os dados apresentados foram os seguintes:

- valor do contrato, reajustado....................R$ 798.600,00

- custo total estimado............................... R$ 479.160,00

- custos incorridos no ano-calendário......... R$ 201.960,00

No ano-calendário 2005, a empresa contratada efetuará a entrega do equipamento. Neste caso, a apuração do resultado será determinada da seguinte forma:

valor do contrato, reajustado................... R$ 798.600,00

(-) receitas apropriadas:

- ano-calendário 2003................... R$ 220.000,00

- ano-calendário 2004................... R$ 242.000,00

(-) custos incorridos no ano-calendário 2005..........................R$ 201.960,00

(=) resultado líquido..................... R$ 134.640,00

h) Registro contábil da receita a apropriar no ano-calendário 2005 (R$ 798.600,00 - R$ 220.000,00 - R$ 242.000,00)

D - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante) ......................R$ 198.600,00

D - ADIANTAMENTO DE CLIENTES
(Passivo Circulante) ................ R$ 138.000,00

C - RECEITAS DE EMPREITADAS
(Resultado)............................. R$ 336.600,00

No ano-calendário 2005, a demonstração do resultado se apresentaria da seguinte forma:

Receitas de empreitadas ...................... R$ 336.600,00

(-) Custos Incorridos ............................. R$ 201.960,00

(=) Lucro Bruto ..................................... R$ 134.640,00

i) Pelo recebimento do saldo do contrato:

D - BANCO C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)

C - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante) ................................ R$ 198.600,00

Fundamentos Legais: Os citados no texto.