OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES QUE DESTINAM MERCADORIAS E SERVIÇOS AO EXTERIOR
(1ª Parte)

Sumário

1. NOÇÕES PRELIMINARES

Iniciaremos com esta matéria a abordagem sobre um dos temas mais importantes na esfera tributária. Não obstante muitas das operações que serão aqui tratadas descreverem o perfil das operações que são alvo da incidência dos impostos no âmbito municipal, estadual e federal, por tratar-se de exportação, é adotado pelo poder público entendimento diferenciado e especial daqueles contemplados, em regra geral, pela legislação tributária, consubstanciada sempre na Constituição da República Federativa do Brasil (CF-88) e no Código Tributário Nacional e Legislação Complementar, como expressões máximas.

Exportação significa remessa de mercadoria ou produto para fora do país onde foi produzido. O ICMS não incidia sobre as operações com produtos industrializados para exportação. É o que previa o texto constitucional em uma das suas imunidades específicas do ICMS. Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 87/1996, esta desoneração foi ampliada, atingindo todas as operações e prestações que se destinem ao Exterior, bem como as aquisições ao mercado externo com o fim específico de exportação, ou seja, as chamadas exportações indiretas, benefício também contido na Lei nº 7.014/1996.

2. INCENTIVOS FISCAIS ÀS EXPORTAÇÕES

São instrumentos que possibilitam a participação no mercado internacional de empresas instaladas no Brasil em igualdade de condições com os demais exportadores. A concessão de incentivos pelo Poder Público tem, portanto, o objetivo de reduzir o custo final dos produtos exportáveis por meio da desoneração fiscal, tornando-os mais competitivos quanto ao preço. Para efeito da obtenção dos benefícios e da apuração da base de cálculo dos diversos incentivos existentes, recomenda-se o permanente acompanhamento da legislação tributária, em face dos reflexos que estes mecanismos produzem na formação de preços de venda dos produtos a serem exportados.

De forma resumida, os principais incentivos fiscais, em vigor, aplicados às exportações são:

a) Imunidade de pagamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e a não-incidência do Imposto Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)

No caso de exportação indireta, como por exemplo, quando realizada por empresas comerciais exportadoras (inclusive trading companies), o tratamento fiscal com relação ao IPI é o da suspensão do tributo, ou seja, o incentivo fica garantido ao fabricante a partir da saída do produto de seu estabelecimento para entrega a terceiros com o fim específico de exportação.

b) Manutenção dos créditos fiscais de IPI e ICMS relativos à compra de matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem, etc., efetivamente utilizados no processo produtivo de bens destinados à exportação.

c) Isenção do pagamento da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS).

d) Crédito presumido do IPI às empresas produtoras e exportadoras a título de ressarcimento das contribuições para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e para a Seguridade Social (COFINS), que incidiram sobre as compras de insumos nacionais (matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem), que foram utilizados no processo produtivo de bens exportados.

e) Redução a 0 (zero) da alíquota do Imposto de Renda incidente sobre as remessas, para o Exterior, destinadas exclusivamente ao pagamento de despesas relacionadas com pesquisa de mercado para produtos brasileiros de exportação, bem como aquelas decorrentes de participação em exposições, feiras e eventos semelhantes, inclusive aluguéis e arrendamentos de estandes e locais de exposição, vinculadas à promoção de produtos brasileiros, bem como de despesas com propaganda realizadas no âmbito desses eventos.

f) Acesso aos benefícios de Drawback (benefício sobre o qual falaremos adiante).

3. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO NA EXPORTAÇÃO

Em geral, os Governos evitam onerar com encargos tributários os produtos exportados, para manter sua competitividade nos mercados externos. Por essa razão, costuma-se isentar os produtos exportados dos impostos indiretos, inclusive os incidentes nos insumos (matérias-primas, embalagem, partes e peças) que são incorporados aos produtos finais. Segundo as normas da Organização Mundial de Comércio (OMC), este procedimento não caracteriza subsídio à exportação.

3.1 - Isenção do IPI e Não-Incidência do ICMS

O Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) é um tributo federal incidente sobre o valor adicionado. Ao adquirir os insumos, o fabricante anota como crédito, no seu registro fiscal, o valor do IPI indicado nas Notas Fiscais. Ao efetuar a venda do produto elaborado, deve contabilizar o valor do IPI como débito, no registro fiscal. Assim, o montante de IPI que o fabricante deverá recolher é dado pelo saldo no registro fiscal.

O Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) é um tributo estadual com alíquota uniforme, salvo algumas exceções, e também incidente sobre o valor adicionado. O procedimento fiscal é equivalente ao do IPI.

3.2 - Exportação Direta

Nesta modalidade, o produto exportado é isento do IPI e não ocorre a incidência do ICMS. É permitida também a manutenção dos créditos fiscais incidentes sobre os insumos utilizados no processo produtivo. No caso do ICMS, é recomendável consultar as autoridades fazendárias estaduais, quando houver créditos a receber ou insumos adquiridos em outros Estados.

3.3 - Exportação Indireta

A exportação indireta, ou seja, quando realizada por intermédio de trading company, empresa comercial exportadora e consórcios de exportação, é equivalente à exportação direta, para efeito de isenção do IPI e ICMS.

3.4 - COFINS

As exportações de produtos manufaturados, semi-elaborados, primários e de serviços estão isentas do pagamento da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), cuja alíquota de 3% (três por cento) incide internamente sobre o faturamento das empresas. Esta isenção aplica-se também às exportações indiretas (vide subitem 3.3 acima).

3.5 - PIS

As exportações de produtos manufaturados, semi-elaborados e primários estão isentas de pagamento do Programa de Integração Social - PIS, cuja alíquota de 0,65% (zero vírgula sessenta e cinco por cento) incide, nas operações internas, sobre a receita operacional bruta. Esta isenção aplica-se às vendas do fabricante às trading companies. Não se aplica, porém, às vendas para comerciais exportadoras, cooperativas, consórcios ou entidades semelhantes.

4. TRATAMENTO ADMINISTRATIVO NA EXPORTAÇÃO

No Brasil, as exportações são livres de restrições em sua quase totalidade e estão assim classificadas:

1. livres - podem ser processadas sem qualquer procedimento especial;

2. sujeitas a limitações ou procedimentos especiais - operações contingenciadas, interna ou externamente; sujeitas a procedimentos especiais; exportações sujeitas a Registro de Venda - RV ou à interveniência administrativa de um órgão anuente;

3. suspensas - são aquelas que podem estar suspensas para regular ou abastecer o mercado interno, ou ainda, aquelas que se encontram suspensas por embargos comerciais a algum país;

4. proibidas - exportações de jacarandá da Bahia e de antigüidades com mais de 100 anos são exemplos.

As disposições sobre o sistema administrativo das exportações brasileiras estão especificadas na Portaria SECEX nº 2, de 22.12.1992 e suas alterações. Esta Portaria contempla em seus anexos os produtos e as operações que requerem procedimentos especiais, como:

a) Anexo "A"

Remessas ao Exterior que estão dispensadas de Registro de Exportação (RE)

b) Anexo "B"

Pedras Preciosas e Semipreciosas, Metais Preciosos, suas Obras e Artefatos de Joalheria

c) Anexo "C"

Tratamento administrativo das exportações - produtos sujeitos a procedimentos especiais ou que tenham a exportação contingenciada, suspensa ou proibida, em virtude da legislação ou em decorrência de compromissos internacionais assumidos pelo Brasil

d) Anexo "D"

Documentos que podem integrar o processo de exportação

e) Anexo "E"

Exportação Sem Cobertura Cambial

f) Anexo "F"

Produtos Passíveis de Exportação em Consignação

g) Anexo "G"

Mercadorias e Percentuais Máximos de Retenção de Margem não Sacada de Câmbio

h) Anexo "H"

Relação de Produtos Sujeitos ao Pagamento do Imposto de Exportação de Acordo com as Resoluções nºs 877, de 20.12.1983, 900, de 04.04.1984 e 1.011, de 06.05.1985, do Conselho Monetário Nacional

i) Anexo "I"

Tabelas de Códigos Utilizados no Preenchimento do RE, do RV e do RC

j) Anexo "J"

Relação dos Produtos Amparados pela Resolução nº 1.925, de 05.05.1992, do Conselho Monetário Nacional

5. ALCANCE DA NÃO-INCIDÊNCIA DO ICMS

O ICMS não incide sobre a operação ou a prestação que destine ao Exterior mercadorias ou serviços (Lei Complementar nº 87/1996).

A não-incidência alcança não apenas os produtos industrializados, mas também os produtos primários e os produtos industrializados semi-elaborados.

A não-incidência de que cuida o parágrafo acima aplica-se, também, à saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o Exterior, destinada a (Lei Complementar nº 87/1996):

I - empresa comercial exportadora, inclusive "trading";

II - outro estabelecimento da mesma empresa;

III - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

A não-incidência de que trata este item aplica-se, ainda, à saída de mercadorias destinadas a uso ou consumo de embarcações ou aeronaves de bandeira estrangeira aportadas no País, desde que (Convs. ICM nºs 12/1975, 37/1990, 102/1990, 80/1991 e 124/1993):

I - a operação seja acobertada por Guia de Exportação na forma estabelecida pela legislação federal, devendo constar na Nota Fiscal, como natureza da operação, a indicação: "Fornecimento para uso (ou consumo) de embarcação (ou aeronave) de bandeira estrangeira";

II - o adquirente esteja sediado no Exterior;

III - o pagamento seja efetuado em moeda estrangeira conversível, através de uma das seguintes formas:

a) pagamento direto, mediante fechamento de câmbio em banco devidamente autorizado;

b) pagamento indireto, a débito da conta de custeio mantida pelo agente ou representante do armador adquirente dos produtos;

IV - o embarque seja comprovado pela autoridade competente.

6. EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA

Entende-se como empresa comercial exportadora:

I - as classificadas como "trading company", nos termos do Decreto-lei nº 1.248, de 29 de novembro de 1972, que estiver inscrita como tal, no Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio Exterior - SECEX, do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior;

II - as demais empresas comerciais que realizarem operações mercantis de exportação, inscritas no registro do sistema da Receita Federal - SISCOMEX.

Nas remessas para exportação através de empresa comercial exportadora, inclusive "trading", ou de outro estabelecimento da mesma empresa, os interessados solicitarão credenciamento junto à Inspetoria Fazendária do seu domicílio fiscal, sendo que:

a) o remetente fará declaração de que as remessas de mercadorias serão feitas com o fim específico de exportação e que as mercadorias não sofrerão no estabelecimento exportador nenhum processo de beneficiamento, rebeneficiamento ou industrialização, salvo reacondicionamento para embarque;

b) o destinatário, sendo situado neste Estado, além da declaração de que cuida o inciso anterior, fará declaração expressa de que assume, cumulativamente:

1 - a responsabilidade solidária pelo recolhimento dos débitos fiscais devidos pelo remetente, se ocorrer qualquer das hipóteses previstas no art. 591 do Regulamento do ICMS (aprovado pelo Decreto nº 6.284/1997);

2 - a obrigação de comprovar, em relação a cada estabelecimento fabricante ou remetente, que as mercadorias foram efetivamente exportadas nos prazos de que cuida o art. 591.

Nas remessas para exportador localizado em outra unidade da Federação serão, ainda, observadas as regras estabelecidas na legislação da mesma.

Consideram-se incluídas no campo de incidência do ICMS as prestações de serviços de transporte de mercadorias com o fim específico de exportação destinadas às pessoas relacionadas nos incisos I a III do início deste item, salvo em se tratando de remessa para armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro em que a exportação seja feita diretamente pelo remetente.

7. OPERAÇÕES EQUIPARADAS À EXPORTAÇÃO

Segundo o Regulamento do ICMS (aprovado pelo Decreto nº 6.284/1997), a partir de 01.11.1999 equiparam-se à exportação as operações de vendas de pedras preciosas e semipreciosas, metais preciosos, suas obras e artefatos de joalheria, a não-residentes no País, realizadas no mercado interno com pagamento em moeda estrangeira, mediante Regime Especial, observadas as condições nele estabelecidas.

8. A MANUTENÇÃO DO CRÉDITO FISCAL

O Regulamento do ICMS do Estado da Bahia (aprovado pelo Decreto nº 6.284/1997), através do seu art. 103, versa sobre a manutenção do crédito nas saídas amparadas por imunidade ou não-incidência aos serviços prestados por terceiros para emprego na fabricação e transporte de produtos industrializados destinados à exportação direta ou indireta, cujas operações de saída para o Exterior ocorram com não-incidência do ICMS nos termos dos artigos 581, 582 e 583 do mesmo diploma legal, consubstanciado na Lei Complementar nº 87/1996.

Não se exige o estorno do crédito fiscal no tocante às entradas de mercadorias que venham ser exportadas para o Exterior com não-incidência do ICMS, conforme orienta o item 2 acima. Também são beneficiados a utilização de serviços relacionados com mercadorias ou serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao Exterior.

No que concerne à manutenção do crédito fiscal relativo às operações de mercadorias e serviços, não será exigido o estorno do crédito fiscal.

Nas operações de exportação para o Exterior de mercadorias e serviços, não se exigirá o estorno do crédito fiscal nas hipóteses dos incisos I e II do art. 103 e dos incisos X e XI do art. 104 do Regulamento do ICMS supracitado.

9. PROCEDIMENTOS DO ESTABELECIMENTO REMETENTE

O remetente, ao efetuar saída de mercadoria com destino aos estabelecimentos referidos no item 2 deverá emitir Nota Fiscal contendo, além dos demais requisitos, no campo "Informações Complementares", a expressão: "Remessa com fim específico de exportação" (Conv. ICMS nº 113/1996), bem como o número do credenciamento de que trata o inciso IV do § 1º do art. 587 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 6.284/1997.

Ao final de cada período de apuração, o remetente encaminhará à repartição fiscal do seu domicílio as informações contidas na Nota Fiscal de que cuida o parágrafo anterior, preferencialmente em meio magnético, na forma estabelecida no Conv. ICMS nº 57/1995 (Conv. ICMS nº 113/1996).

Em substituição ao meio magnético de que cuida este item, as informações poderão ser exigidas em listagem, a critério do Fisco, indicando, no mínimo:

I - nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CGC, do estabelecimento destinatário-exportador da mercadoria;

II - números e séries das Notas Fiscais correspondentes;

III - especificação, quantidade e o valor das mercadorias remetidas;

IV - números dos credenciamentos concedidos, a si e ao adquirente, se localizado neste Estado, para realizar vendas no mercado interno com o fim específico de exportação.

O estabelecimento remetente manterá em arquivo, pelo prazo de 5 (cinco) anos, à disposição do Fisco, a 1ª via do Memorando-Exportação e os documentos que comprovem a efetiva exportação pelo estabelecimento destinatário-exportador, observado o disposto no art. 144 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 6.284/1997.

10. PROCEDIMENTOS DO ESTABELECIMENTO DESTINATÁRIO-EXPORTADOR

O estabelecimento destinatário-exportador beneficiário do credenciamento a que se refere o art. 585 do supracitado Regulamento do ICMS, ao emitir a Nota Fiscal para documentar a saída de mercadoria para o Exterior, além dos demais requisitos, fará constar, no campo "Informações Complementares", número, série e data de cada Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento remetente (Conv. ICMS nº 113/1996).

Relativamente às operações ora tratadas, o estabelecimento destinatário, além dos procedimentos a que estiver sujeito conforme a legislação deste Estado, deverá emitir o documento denominado "Memorando-Exportação", em 3 (três) vias, contendo, no mínimo, as indicações constantes no modelo do Anexo 97 (Conv. ICMS nº 113/1996).

Até o último dia do mês subseqüente ao da efetivação do embarque da mercadoria para o Exterior, o estabelecimento destinatário-exportador encaminhará ao estabelecimento remetente a 1ª via do Memorando-Exportação, que será acompanhada de cópia do Conhecimento de Embarque e do comprovante de exportação emitido pelo órgão competente.

A 2ª via do Memorando será anexada à 1ª via da Nota Fiscal do remetente ou à sua cópia reprográfica, ficando tais documentos no estabelecimento destinatário-exportador, para exibição ao Fisco, pelo prazo de 5 (cinco) anos, observado o disposto no art. 144 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 6.284/1997.

A 3ª via do Memorando será encaminhada pelo destinatário-exportador à repartição fiscal de seu domicílio, até o último dia do mês subseqüente ao da efetivação do embarque da mercadoria para o Exterior, podendo ser exigida a sua apresentação em meio magnético.

Na saída de mercadoria para feira ou exposição no Exterior, bem como na exportação em consignação, o Memorando somente será emitido após a efetiva contratação cambial.

Até o último dia do mês subseqüente ao da contratação cambial, o estabelecimento destinatário que efetuar a exportação emitirá o Memorando-Exportação, conservando os comprovantes da venda, durante 5 (cinco) anos, observado o disposto no art. 144, do Regulamento do ICMS do Estado da Bahia (aprovado pelo Decreto nº 6.284/1997).

11. DOCUMENTOS DE EXPORTAÇÃO

A realização de um negócio de exportação poderá ocorrer de várias maneiras, e sua formalização não precisa ser preestabelecida. Por exemplo, uma carta de crédito, em que sejam definidas as condições da operação, pode ser considerada um contrato em si. Entretanto, as condições gerais estão prescritas nas convenções internacionais, que tratam da utilização de termos de uso comercial e de documentos padronizados.

A maioria dos documentos de exportação é padronizada, com vistas a facilitar o intercâmbio comercial. Alguns países exigem documentação mais específica em razão das particularidades de determinados produtos e da legislação local. Os documentos se classificam como de natureza administrativa, comercial e financeira e são emitidos para fins de desembaraço aduaneiro, embarque da mercadoria e operações cambiais.

O exportador deve considerar no custo administrativo da operação a parcela representativa do processo de obtenção dos principais documentos da exportação junto a órgãos ou entidades intervenientes no comércio exterior brasileiro.

Para concretizar a exportação é indispensável estabelecer as condições de venda, a fim de que a formalização, mediante a emissão de documentos, seja efetuada adequadamente.

Quanto à forma de apresentação, além dos documentos eletrônicos obtidos por meio do SISCOMEX, outros documentos são necessários à consecução da exportação, quais sejam:

a) Apólice de Seguro

Documento emitido pela companhia seguradora com base na proposta feita pelo interessado, exportador ou importador; cobre riscos de transporte da mercadoria, que confere ao segurado o direito de ressarcir-se, quando houver ocorrência de sinistro, de perdas e danos da mercadoria. Quando se refere a seguro de crédito, cobre riscos comerciais, políticos e extraordinários.

Apresenta-se sob 2 (dois) tipos básicos:

a.1) Apólice Aberta: comporta mais de uma operação de seguro em único documento e é utilizada mediante averbação para cada operação a ser coberta; agiliza as contratações de seguro e se adapta à realidade dinâmica do mercado;

a.2) Apólice Específica: cobre uma única operação, de exportação ou de importação, e dispensa averbações.

b) Certificado de Origem

Documento que atesta a origem da mercadoria; é emitido por exigência do importador e de acordo com o país de destino da mercadoria; representa, em geral, benefícios fiscais a serem auferidos pelo importador no ato de liberação das mercadorias na alfândega; neste caso, a origem é certificada, no Brasil, por organização oficial independente ou por órgão da administração pública.

c) Conhecimento de Embarque (Bill of Lading ou B/L)

Documento emitido pela companhia de transporte que atesta o recebimento da carga, as condições de transporte e a obrigação de entregá-la ao destinatário legal, por meio rodoviário, ferroviário, fluvial, marítimo e aéreo e em local previamente determinado; é, ao mesmo tempo, um recibo de mercadorias, um contrato de entrega e um documento de propriedade; por estas características, torna-se um título de crédito; nos transportes marítimo e aéreo, o conhecimento de embarque é conhecido no comércio internacional, respectivamente, por Bill of Lading (B/L) e Airways Bill (AWB).

d) Contrato de Câmbio

Documento firmado entre o exportador e o banco operador, com ou sem a intermediação de corretora, no qual o exportador (vendedor de divisas) se compromete a transferir ao banco operador (comprador das divisas) o valor em moeda estrangeira proveniente de uma operação de exportação; os dados são teleprocessados pelo SISBACEN.

e) Fatura Comercial (Commercial Invoice)

Documento emitido pelo vendedor ao comprador, que substitui, no âmbito externo do país, a Nota Fiscal; contém as características da transação efetuada: tipo de mercadoria, quantidade, preço, data de pagamento e outras.

f) Fatura Pro Forma (Pro Forma Invoice)

Documento emitido pelo exportador, em caráter preliminar, a pedido do importador, para providenciar o início da efetivação da importação; contém os elementos da fatura definitiva, mas não gera a obrigação de pagamento por parte do comprador.

g) Letra de Câmbio (Bill of Exchange)

Título de crédito, de saque internacional, que obedece a modelo oficial e é impresso normalmente em inglês; é emitida pelo credor (exportador) contra um devedor (importador), à ordem do beneficiário indicado, que poderá endossá-la, a quem será pago o valor no prazo, data e local determinados.

h) Nota Fiscal de Exportação

Documento que acompanha a mercadoria do estabelecimento do exportador até o embarque para o Exterior; é um documento de âmbito interno.

i) Romaneio de Embarque (Packing List)

Lista com as características dos diferentes volumes que compõem um embarque: número, peso, marca, dentre outras; documento que facilita a localização do produto dentro de um lote, para fins de completa verificação no decorrer do desembaraço aduaneiro na exportação.

j) Saque ou Cambial

Documento emitido pelo exportador contra o importador; representa o direito do exportador às divisas decorrentes da venda de mercadorias a um país estrangeiro; o saque ocorre, normalmente, nas operações sob a modalidade de cobrança e nas operações amparadas por carta de crédito.

Fundamentos Legais: Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 6.284/1997, arts. 581 a 590, e " sites" tributários.