DENÚNCIA ESPONTÂNEA
Procedimentos e Efeitos
Sumário
1. INTRODUÇÃO
Conforme dispõe o art.138 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), a
responsabilidade do contribuinte é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou do
depósito de importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo depender de apuração.
Já o parágrafo único do citado artigo, por seu turno, preceitua que não se considera espontânea a denúncia apresentada depois do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização (ver tópico 2).
Conseqüentemente, o contribuinte cauteloso, ou seja, aquele que se vale da denúncia espontânea, visando corrigir faltas ou irregularidade que digam respeito ao cumprimento de obrigações tributárias, não se submeterá a penalidades.
No universo da legislação do IPI, o instituto em exame encontra-se consubstanciado no art. 459, inciso I do Regulamento do IPI (aprovado pelo Decreto nº 2.637/98), de acordo com o qual não serão aplicadas penalidades aos contribuintes que, antes de qualquer ingerência do Fisco, anotarem no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, modelo 6, quaisquer irregularidades ou falta praticada (exceto as hipóteses elencadas no tópico 4).
Com base nisso e considerando a legislação do IPI, a denúncia espontânea caracteriza-se pela anotação no deferido livro, modelo 6, antes de qualquer ação fiscal, da falta ou irregularidade comprovada pelo contribuinte, prática que salvaguardará de penalidades (no que se refere a perda ou extravio de documentos ou livros fiscais, examinar tópico 3).
Contudo, sob nosso tópico, o procedimento fixado pela citada norma regulamentar não deve ser considerado como absoluto, vez que podem ser comprovadas faltas ou irregularidades de maior gravidade, em relação as quais aconselhamos obter esclarecimento do Fisco objetivando a respectiva regularização.
2. DENÚNCIA FEITA APÓS O INÍCIO DA AÇÃO FISCAL
Conforme comentamos no primeiro tópico, não se considera espontânea a denúncia exibida após o início de qualquer ação fiscal.
Sob esse prisma, o art. 7º do Decreto nº 70.235, de 06.03.72 (que versa sobre o processo administrativo-fiscal), dispõe que o procedimento fiscal tem início com:
a) o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor oficial, que cientificar o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
b) a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
c) o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
Nos termos do § 2º do citado art. 7º, os atos relacionados nas letras "a" e "b" terão validade pelo prazo de 60 dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período com qualquer ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.
3. PERDA OU EXTRAVIO DE DOCUMENTOS OU LIVROS FISCAIS
Na hipótese de extravio, deterioração ou destruição, involuntária, de Notas Fiscais, livros ou outros documentos da escrita fiscal ou geral do contribuinte, este deverá comunicar o ocorrido, por escrito e detalhadamente, a repartição da Secretaria da Receita Federal a que o estabelecimento estiver jurisdicionado, obedecendo o limite das 48 horas seguintes à ocorrência.
(Art. 422 do Ripi/98)
Após adotar tal providência, o contribuinte estará isento de penalidades, desde que, obviamente, observe as exigências impostas pelo Fisco no que tange a recomposição de escrituração, impressão de novos documentos fiscais, etc.
4. INFRAÇÕES NÃO BENEFICIADAS PELA DENÚNCIA ESPONTÂNEA
A denúncia espontânea não contempla os casos a que fazemos referência nos tópicos que se seguem, sobre os quais irão normalmente incidir as penalidades.
4.1 - Recolhimento Espontâneo em Atraso
O recolhimento espontâneo do imposto em atraso sujeitar-se-á a juros, multa de mora e atualização monetária.
Saliente-se que este último encargo somente incidirá quando o imposto disser respeito a fato gerador ocorrido até 31.12.94.
4.2 - Saída Fícta
Os contribuintes que emitirem, fora dos casos previstos no Ripi/98, Nota Fiscal que não corresponda à saída real de produto nela descrito, do estabelecimento emitente, estarão sujeitos à multa igual ao valor que for atribuído na Nota Fiscal.
Irão se sujeitar à mesma penalidade aqueles que, em proveito próprio ou alheio, utilizarem, receberem ou registrarem a citada Nota Fiscal para qualquer efeito, haja ou não destaque do imposto, e ainda que o documento se refira a produto isento.
(Art. 463, inciso II do Ripi/98)
4.3 - Descaminho ou Importação Irregular ou Fraudulenta
Aqueles que colocarem a consumo, ou consumirem, produto de procedência estrangeira introduzido de forma clandestina no País ou importado irregular ou fraudulentamente, ou que tenha ingressado no estabelecimento, dele saído ou nele permanecido sem que tenha havido registro da declaração de importação no Siscomex, sem prejuízo de outras sanções administrativas ou penas aplicáveis, sujeitar-se-ão a multa igual ao valor comercial e na pena de perdimento.
(Arts. 463, inciso I, 483 do Ripi/98)
5. CONTRIBUINTE
SUBMETIDO A AÇÃO FISCAL -TRIBUTO JÁ DECLARADO
Conforme já comentamos no tópico 2, não produz efeitos a denúncia apresentada após o
início da ação fiscal.
Entretanto, nos termos do art. 441 do Ripi/98, o estabelecimento industrial ou equiparado a industrial submetido a ação fiscal por meio da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o 20º (vigésimo) dia subseqüente à data do recebimento do termo de início de fiscalização, o tributo já declarado, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais cabíveis nos casos de procedimento espontâneo.
Por conta disso, caso o contribuinte atenda ao mencionado prazo, ele poderá pagar o tributo já declarado com os acréscimos legais pertinentes aos casos de denúncia espontânea, em vez de sujeitar-se a outros encargos (de maior valor) que defluem do lançamento de ofício.
6. RECOLHIMENTO ESPONTÂNEO EM ATRASO
Conforme abordado no subtópico 4.1, o recolhimento espontâneo em atraso sujeita-se à multa de mora, de acordo com o que estabelecem os arts. 443 a 445 do Ripi/98.
Desse modo, o contribuinte que recolher espontanea-mente o IPI em atraso deverá fazê-lo com os encargos (multa de mora) previstos pela legislação.
Todavia, o contribuinte poderá argüir judicialmente a incidência da multa moratória nos recolhimentos espontâneos em atraso, com base no que preceitua o art. 138 do CTN, a que fizemos referência no tópico introdutório. Sob esse ângulo, existem algumas decisões, inclusive em nível administrativo, que acatam o direito de o contribuinte recolher o tributo corrigido acrescido de juros de mora, sem o encargo relativo à multa moratória, em casos de denúncia espontânea. Torna-se imperioso atentar, porém, para os seguintes pontos:
a) as decisões abrigam apenas os contribuintes recorrentes;
b) ainda de conformidade com as citadas decisões, o instituto da denúncia espontânea não inclui os tributos lançados por declaração, como é o caso do IPI apurado e regularmente declarado ao Fisco, através da DCTF, porém não recolhida.
Diante da ressalva da letra "b" retro, o entendimento é de que a denúncia espontânea não alberga o tributo que tenha sido apurado e declarado pelo contribuinte.
De tal entendimento conclui-se que o contribuinte que faz a apuração do imposto e o declara regularmente ao Fisco, isto é, cumpre todas as obrigações acessórias, porém não realiza pontualmente o recolhimento do tributo declarado, não poderá ser beneficiado pela denúncia espontânea. Verifica-se que o grande beneficiado com isso é o contribuinte que, além de não cumprir com as obrigações acessórias, não declara o tributo devido ao Fisco.
Há uma corrente que se opõe a esse entendimento e que defende que dúvida não há de que o contribuinte, tendo feito a apuração do valor devido, e oferecido à autoridade administrativa a informação respectiva, se não paga no prazo legal mas não sofre a cobrança correspondente, tem direito de fazer a denúncia espontânea, invocando o art. 138 do CTN, e ter excluída a sua responsabilidade pela infração - o atraso - eximindo-se da multa moratória.
Do ponto de vista da política jurídica esta solução é a mais recomendável. Recusar o benefício da denúncia espontânea ao contribuinte que apura o valor do tributo devido e o informa à autoridade competente da Administração Tributária, embora só faça o pagamento algum tempo depois de esgotado o prazo legalmente para tanto estabelecido, é dar a este um tratamento mais severo do que o dispensado àquele que nada fez no sentido de cumprir os ditames da lei tributária. Permaneceu inteiramente inadimplente, para depois fazer a denúncia espontânea e com esta livrar-se de toda e qualquer penalidade.
É sem dúvida alguma inconveniente o entendimento que estimula o contribuinte a nada declarar à autoridade de Administração Tributária, e só depois, se quando resolve pagar o tributo, fazer a denúncia espontânea da infração, beneficiando-se do incentivo fiscal fixado pelo art. 138 do CTN.
Por fim, vale a pena salientar mais uma vez que a multa moratória é exigida pelo Fisco nas hipóteses de recolhimento espontâneo em atraso, em qualquer circunstância, isto é, que se refira a tributo não declarado regularmente. Todavia, o contribuinte poderá contestar judicialmente tal exigência, cujo expediente deve ser precedido de cuidadosa análise, considerando-se os detalhes de cada caso (valor envolvido, possibilidades de êxito, etc.).
Fundamentos Legais: Os citados no texto.