CUSTO ORÇADO NA ATIVIDADE IMOBILIÁRIA
Tratamento Contábil

Sumário

• 1. Introdução
• 2. Quando Cabe a Apropriação do Custo Orçado
• 3. Contabilização
• 4. Transferência Para Resultado do Exercício
• 5. Modificações Ocorridas no Valor do Orçamento
• 6. Ocorrência de Custos Pagos ou Incorridos
• 7. Controle do Custo Orçado
• 8. Exemplo

1. INTRODUÇÃO

As empresas dedicadas à atividade de construção civil poderão computar no custo do imóvel vendido, além dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigada a realizar.

Neste trabalho, analisaremos os procedimentos aplicáveis na contabilização do custo orçado em relação a sua constituição, modificação do orçamento, transferência para resultado e cumprimento do contrato pelos fornecedores dos bens ou serviços.

Antes, porém, é oportuno enfatizar que a determinação do custo orçado deve ser efetuada com base nos preços correntes do mercado na data em que a empresa de construção civil optar por ele, e corresponderá a diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados até a mencionada data.

2. QUANDO CABE A APROPRIAÇÃO DO CUSTO ORÇADO

O custo orçado a contabilizar será apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, entendendo-se, por conseguinte, que a contabilidade não deverá registrar custos orçados apropriáveis a unidades por vender.

Não obstante o orçamento levar em consideração todo o empreendimento, o custo orçado a apropriar, por sua vez, deve-se relacionar única e exclusivamente à unidade imobiliária não concluída objeto da venda.

3. CONTABILIZAÇÃO

O reconhecimento do custo orçado deverá ocorrer por ocasião do reconhecimento do lucro bruto da venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas. A contabilização, por sua vez, deverá ser feita na data da efetivação da venda da unidade imobiliária.

O custo orçado será creditado em conta específica do passivo circulante. A contrapartida - conta devedora - deverá levar em consideração:

a) venda à vista, ou a prazo, com recebimento integral no período-base da venda;

b) venda a prazo ou a prestação, com recebimento, parte no período-base da venda e parte nos períodos-base seguintes.

No caso da letra "a", o registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:

D - CUSTO DE IMÓVEL VENDIDO (CR)

C - CUSTOS ORÇADOS (PC)

No caso da letra "b", o registro contábil poderá ser feito da seguinte forma:

D - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEL VENDIDO (REF)

C - CUSTOS ORÇADOS (PC)

4. TRANSFERÊNCIA PARA RESULTADO DO EXERCÍCIO

Na hipótese de vendas a prazo ou a prestações, no encerramento de cada período-base de apuração do imposto de renda, o custo da unidade imobiliária vendida, na proporção da receita bruta de venda recebida, será levado a débito da conta de resultado do exercício

Suponhamos que a venda da unidade imobiliária tenha sido efetuada por R$ 60.000,00 e o orçamento dessa unidade corresponda a R$ 40.000,00. Se, no primeiro período-base, a empresa de construção civil recebeu R$ 6.000,00, equivalente a 10% (dez por cento) do preço da venda, o custo orçado a ser transferido para resultado corresponderá a R$ 4.000,00, ou seja, 10% (dez por cento) de R$ 40.000,00.

5. MODIFICAÇÕES OCORRIDAS NO VALOR DO ORÇAMENTO

Relativamente as modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade imobiliária vendida, as mesmas serão creditadas à conta do passivo circulante ou do exigível a longo prazo, em contrapartida a débitos à conta específica de resultado do exercício, no caso de vendas à vista, ou à conta própria do grupo de resultados de exercícios futuros, no caso de vendas a prazo ou a prestações com recebimento de parte do preço após o período-base da venda.

O registro contábil das modificações ocorridas no orçamento em relação à unidade vendida à vista poderá ser efetuado do seguinte modo:

D - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO (CR)

C - CUSTOS ORÇADOS (PC)

Por sua vez, o registro contábil das modificações ocorridas no orçamento em relação à unidade imobiliária vendida a prazo ou a prestações com recebimento de parte do preço após o período-base da venda poderá ser feito d o seguinte modo:

D - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEL VENDIDO (REF)

C - CUSTOS ORÇADOS (PC)

6. OCORRÊNCIA DE CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS

Os custos pagos ou incorridos, à medida que forem ocorrendo, serão debitados a uma conta representativa de obras em andamento e a crédito de uma conta representativa do disponível ou passivo circulante, conforme seja a operação realizada à vista ou a prazo.

Assim, quando os materiais e os serviços forem ingressando no empreendimento o registro contábil poderá ser efetuado da seguinte forma:

D - OBRAS EM ANDAMENTO (AC)

C - FORNECEDORES (PC)

Relativamente ao saldo da conta de Custos Orçados, à medida em que os fornecedores de bens ou serviços forem cumprindo o contrato em que sejam partes, a empresa imobiliária, no que se refere a unidade vendida, poderá fazer o seguinte registro contábil:

D - CUSTOS ORÇADOS (PC)

C - OBRAS EM ANDAMENTO (AC)

7. CONTROLE DO CUSTO ORÇADO

O custo orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel vendido será controlado através da utilização de conta específica do passivo circulante ou do passivo exigível a longo prazo.

No final da obra ou empreendimento, o saldo da conta "Custos Orçados" poderá apresentar:

a) saldo credor - quando o valor dos custos orçados for superior ao valor do custo real do empreendimento;

b) saldo devedor - quando o valor dos custos orçados for inferior ao valor do custo real do empreendimento.

No caso da letra "a", o registro contábil poderá ser feito da seguinte modo:

D - CUSTOS ORÇADOS (PC)

C - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (CR)

No caso da letra "b", o registro contábil poderá ser feito da seguinte maneira:

D - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (CR)

C - CUSTOS ORÇADOS (PC)

8. EXEMPLO

Suponhamos a venda à vista de uma unidade imobiliária não concluída, considerando-se os seguintes dados hipotéticos:

a) o lançamento contábil referente a venda será efetuado do seguinte modo:

b) lançamento contábil referente ingressos de materiais durante a realização da obra:

c) no final da obra, o excesso do valor dos custos reais sobre o valor dos custos orçados, no montante de R$ 2.000,00, poderá ser contabilizado da seguinte forma:

Legenda:

AC - Ativo Circulante

PC - Passivo Circulante

CR - Conta de Resultado

REF - Resultados de Exercícios Futuros

Quando a pessoa jurídica compra um bem imóvel financiado o registro contábil deverá levar em consideração as condições estipuladas no contrato de compra e venda.

De acordo com o Parecer Normativo n 127/73, as despesas de financiamento decorrentes de empréstimos contraídos quando destacados no contrato (grifamos) são consideradas despesas operacionais, independente do valor mutuado vincular-se ou não à aquisição de bens de capital.

Assim, na forma do ato normativo em questão, a condição sine qua non para que todos os ônus que recaem sobre o financiamento sejam considerados como despesas operacionais é a sua efetiva segregação dentro do contrato de compra de venda.

Referido parecer afirma, ainda, que na celebração do contrato de compra e venda, com financiamento de um bem de capital, ocorrem, efetivamente, duas transações distintas. A primeira é uma operação comercial de compra e venda de determinado bem, por preço determinado. A segunda, por sua vez, refere-se a uma operação de financiamento do preço estipulado para o bem adquirido, acrescendo despesas de financiamento que representam a remuneração do capital ou o ressarcimento por outras despesas administrativas decorrentes da operação.

Todavia, se tais despesas não forem destacadas no contrato de compra de venda o valor total da operação deverá ser escriturado em conta representativa do ativo imobilizado, uma vez que é inadmissível estimar o valor do custo do bem e contabilizar a parcela excedente como despesas operacionais.

No caso vertente, as despesas de financiamento somente serão computadas para efeito de determinação do lucro real quando efetivamente pagas ou incor-ridas.

Exemplo Prático:

Suponhamos que determinada empresa tenha adquirido um terreno por R$ 100.000,00. Desse valor, a empresa desembolsou R$ 20.000,00 e o restante de R$ 80.000,00 foi financiado em 10 (dez) meses por uma instituição financeira com encargos financeiros prefixados de R$ 32.000,00.

De acordo com o contrato de financiamento, a empresa pagará uma prestação fixa mensal de R$ 14.000,00, sendo que R$ 10.000,00 representa a amortização do principal e R$ 4.000,00 a amortização dos encargos financeiros.

Os lançamentos contábeis, de acordo com o exemplo, poderão ser efetuados do seguinte modo:

a) pela compra do terreno por R$ 100.000,00, sendo R$ 20.000,00 pagos com recursos próprios e R$ 80.000,00 financiados por uma instituição financeira:

b) pelo valor das despesas de financiamento, no montante de R$ 32.000,00:

c) pelo pagamento da primeira parcela do financiamento, no valor de R$ 14.000,00, e apropriação do encargo financeiro:

Sumário

• 1. Introdução
• 2. Classificação Contábil
• 3. Lançamento Contábil

1. INTRODUÇÃO

A pessoa jurídica adquire o direito ao incentivo fiscal à medida que vai efetuando o recolhimento de cada parcela do imposto de renda. Assim sendo, a pessoa jurídica que tenha feito a opção pelo lucro real mensal poderá contabilizar a parcela do incentivo fiscal, em cada mês, por ocasião do pagamento do imposto de renda.

Por sua vez, a pessoa jurídica que vem recolhendo o imposto de renda com base na presunção de lucros poderá fazer a opção por aplicação em incentivos fiscais no mês da entrega da declaração de rendimentos. Neste momento, o incentivo fiscal contido no imposto de renda será contabilizado.

O extrato de aplicações se constitui em uma outra alternativa para contabilização dos incentivos fiscais. Essa forma proporciona à empresa investidora maior simplicidade para o registro do investimento.

2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL

A partir do momento em que a empresa investidora receber o Certificado de Investimento, a aplicação em incentivos fiscais terá o seguinte tratamento contábil:

a) ativo circulante - o lançamento contábil poderá ser efetuado numa rubrica deste grupo e sua permanência está limitada até a data do balanço do exercício seguinte. Decorrido esse tempo, o valor da aplicação deverá ser transferido para uma conta representativa do subgrupo Investimentos, subordinado ao Ativo Permanente;

b) ativo permanente - o lançamento contábil deverá ser efetuado no subgrupo Investimentos no caso de troca do Certificado de Investimento por participações societárias diretas ou por ações pertencentes às carteiras dos fundos.

3. LANÇAMENTO CONTÁBIL

Conforme comentamos no tópico 1, o registro contábil dos investimentos decorrentes de incentivos fiscais poderá ser feito:

a) por ocasião do recolhimento do imposto de renda no caso de pessoa jurídica optante pelo lucro real mensal;

b) no momento da entrega da declaração de rendimentos no caso de pessoa jurídica optante pelo pagamento do imposto de renda com base na presunção de lucros;

c) por ocasião do recebimento do extrato de aplicações.

O lançamento contábil, admitindo-se uma empresa enquadrada na letra "b", retro, será feito da seguinte forma:

Na transferência do Ativo Circulante para o subgrupo Investimentos do Ativo Permanente, o registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:

A Lei n 6.919, de 1981, facultou a extensão do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço a diretores não empregados.

As normas de determinação dos preceitos jurídicos que disciplinam a hipótese de recolhimento do FGTS sobre a remuneração dos diretores não empregados estão contidas no caput e no parágrafo 1 do diploma legal acima citado, que assim dispõem:

Art. 1 - As empresas sujeitas ao regime da legislação trabalhista poderão estender a seus diretores não empregados o regime do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS).

1 - As empresas que usarem da faculdade prevista neste artigo ficarão obrigadas a depositar, até o último dia de cada mês (atualmente até o dia 7), em nome de cada um dos diretores abrangidos pela decisão, importância correspondente a 8% (oito por cento) da respectiva remuneração relativa ao mês anterior, aplicando-se, no que não contrariar esta Lei, o disposto na Lei n 5.107, de 13 de setembro de 1966.

Os depósitos efetivados na forma acima constituem custos ou despesas operacionais dedutíveis, independentemente dos limites estabelecidos pela legislação do imposto de renda para efeito de dedutibilidade da remuneração de pro-labore.

Da mesma forma, referidos depósitos e conseqüentes acréscimos na conta do FGTS do diretor não comporão o rendimento bruto da pessoa física beneficiária e nem se sujeitarão à incidência do imposto de renda na fonte.

Exemplo:

Imaginemos que determinada empresa com dois diretores percebendo remuneração de pro-labore efetua o recolhimento do FGTS com base na referida remuneração, conforme dados abaixo:

a) diretor "A":

b) diretor "B":

O registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:

DISTRIBUIÇÃO GRATUITA DE PRÊMIOS
Tratamento Fiscal

De acordo com o Parecer Normativo n 93/74, a pessoa jurídica poderá efetuar a distribuição gratuita de prêmios a título de incentivo à produtividade de seus funcionários e/ou representantes comerciais.

Neste caso, a pessoa jurídica distribuidora dos prêmios deverá efetuar o desconto do imposto de renda na fonte sobre os valores correspondentes aos prêmios distribuídos, utilizando a tabela progressiva mensal.

Os funcionários e profissionais autônomos beneficiários incluirão em suas declarações de rendimentos o valor correspondente aos prêmios recebidos. O custo de aquisição do prêmio distribuído pela pessoa jurídica será considerado despesa operacional e, portanto, dedutível na determinação do lucro real.

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS
Equiparação à Pessoa Jurídica

O profissional que remunera outros profissionais por serviços realizados não é considerado como empresa individual se a prestação de serviços colegiada for feita apenas de forma eventual, sem caráter de habitualidade.

Todavia, se a prestação de serviços colegiada for sistemática, habitual, sempre sob a responsabilidade do mesmo profissional, que recebe em nome próprio o preço pago pelo cliente, e paga, em seu nome, os serviços dos demais profissionais, tal fato, por se tratar de venda, habitual e profissionalmente, de serviços próprios e de terceiros, e não apenas a prestação pessoal de serviços profissionais, o responsável será considerado empresa individual, equiparada à pessoa jurídica para fins de tributação pelo imposto de renda.

SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO E DOAÇÕES
Tratamento Fiscal

De acordo com o artigo 391 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 1.041, de 11/01/94, não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações, feitas pelo Poder Público.

A não inclusão das subvenções para investimento e doações na determinação do lucro real fica subordinada ao atendimento dos seguintes requisitos:

a) registro como reserva de capital das subvenções para investimento e doações que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social;

b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço da pessoa jurídica e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas

Exemplo:

Suponhamos que determinada empresa recebe, em doação, da Prefeitura de determinado município um imóvel para instalação de sua indústria.

De acordo com a escritura, o valor do referido imóvel foi transferido por R$ 30.000,00.

O registro contábil da operação poderá ser efetuado do seguinte modo:

DESPESAS FINANCEIRAS DE EMPRÉSTIMOS REPASSADOS

A pessoa física poderá obter empréstimo junto a uma instituição financeira e fazer o repasse do empréstimo para a empresa da qual é sócia. Da mesma forma, poderá haver o repasse de empréstimo entre pessoas jurídicas interligadas.

Na hipótese de repasse integral, a pessoa jurídica repassadora deverá exigir da pessoa jurídica recebedora os encargos financeiros incidentes sobre a operação de empréstimo. Assim, se a empresa "A" obtém empréstimo junto a um banco no valor de R$ 100.000,00 com encargos financeiros de R$ 4.500,00 e faz o repasse do mesmo valor para a empresa "B", os encargos financeiros suportados pela empresa "A" deverão, da mesma forma, ser repassados para a empresa "B".

No caso de repasse parcial, os encargos financeiros deverão ser rateados entre os beneficiários dos recursos na exata proporção em que os capitais são repartidos. Assim, se a empresa "A" obtém empréstimo junto a um banco no valor de R$ 100.000,00 com encargos financeiros de R$ 4.500,00 e faz o repasse de R$ 50.000,00 para a empresa "B", os encargos financeiros suportados pela empresa "A" serão repassados para a empresa "B" de forma proporcional, ou seja, R$ 2.500,00.

Exemplo:

Suponhamos que a empresa "A" tenha obtido um empréstimo de R$ 100.000,00 junto a um estabelecimento bancário. Os encargos financeiros (juros e outras despesas bancárias) totalizaram R$ 4.500,00, sendo R$ 4.000,00 a título de juros e R$ 500,00 a título de despesas bancárias.

Parte do referido empréstimo, no montante de R$ 50.000,00, é transferido para a empresa "B".

Os registros contábeis da operação de empréstimo na empresa "A" poderão ser efetuados do seguinte modo:

a) pelo empréstimo, no montante de R$ 100.000,00:

b) pela apropriação dos encargos financeiros, considerando-se que o empréstimo foi obtido em 11/10/96 com vencimento em 10/11/96 conforme dados a seguir:

c) pela apropriação dos encargos financeiros no período de 11/10 a 31/10/96:

d) pelo repasse parcial do empréstimo para a empresa "B", no valor de R$ 50.000,00:

e) pela transferência dos encargos financeiros para a empresa "B", conforme segue:

Legenda:

AC - Ativo Circulante

PC - Passivo Circulante

CR - Conta de Resultado

IMÓVEL RESIDENCIAL CEDIDO GRATUITAMENTE

De acordo com o artigo 50 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 1.041, de 11/01/94, são tributáveis os rendimentos decorrentes da ocupação, uso ou exploração de bens corpóreos, tais como:

a) aforamento, locação ou sublocação, arrendamento ou subarrendamento, direito de uso ou passagem de terrenos, seus acrescidos e benfeitorias, inclusive construções de qualquer natureza;;

b) locação ou sublocação, arrendamento ou subarrendamento de pastos naturais ou artificiais, ou campos de invernada;

c) direito de uso ou aproveitamento de águas privadas ou de força hidráulica;

d) direito de uso ou exploração de películas cinematográficas ou de video-teipe;

e) direito de uso ou exploração de outros bens móveis de qualquer natureza;

f) direito de uso de exploração de conjuntos industriais.

No parágrafo único do artigo 50 do RIR/94 está inserida a regra de tributação do valor locativo de imóvel cedido gratuitamente, excepcionando apenas a cessão para cônjuge e parentes de primeiro grau.

Assim sendo, a cessão gratuita de imóvel feita a pessoa que não seja cônjuge ou parente de primeiro grau submete-se à tributação na declaração de ajuste anual da pessoa física cedente.

Neste caso, constitui rendimento tributável a importância equivalente a 10% (dez por cento) do valor venal do imóvel cedido gratuitamente, podendo ser adotado o valor constante da guia Imposto Predial e Territorial Urbano-IPTU correspondente ao ano-calendário da declaração de rendimentos.

Exemplo:

Imaginemos que determinado contribuinte ceda um imóvel urbano ao pai ou sogro, cujo valor lançado para fins de Imposto Predial Territorial Urbano-IPTU seja de R$ 4.800,00. O valor do rendimento tributável a ser indicado na declaração de rendimentos será determinado da seguinte forma: