Sumário

• 1. Introdução
• 2. Forma de Tributação
• 3. Alíquota de Tributação
• 4. Momento da Retenção
• 5. Não Inclusão do Rendimento na Base de Cálculo do Imposto de Renda Estimado
• 6. Tratamento do Imposto de Renda na Fonte
• 6.1 - Pessoa Jurídica Tributada com Base no Lucro Real
• 6.2 - Pessoa Jurídica Não Tributada com Base no Lucro Real
• 6.3 - Sociedade Civil de Prestação de Serviços
• 7. Aspectos Contábeis

1. INTRODUÇÃO

Neste trabalho analisaremos o tratamento fiscal dispensado pela legislação do imposto de renda em relação aos rendimentos auferidos por pessoas jurídicas em contas de depósitos de poupança.

Note-se que a isenção sobre os rendimentos auferidos em contas de depósitos de poupança só tem aplicação quando o beneficiário for uma pessoa física. No caso de beneficiário pessoa jurídica, referidos rendimentos são tributados na fonte e integram o resultado para fins de determinação do lucro real. O imposto de renda na fonte, neste caso, é compensado com o imposto de renda apurado com base no lucro real.

2. FORMA DE TRIBUTAÇÃO

Os rendimentos auferidos por pessoas jurídicas em contas de depósitos de poupança estão sujeitos à tributação do imposto de renda na fonte como rendimentos produzidos por aplicação financeira de renda fixa. Assim, sobre o rendimento auferido (TR mais 0,5%) incidirá o imposto de renda na fonte.

3. ALÍQUOTA DE TRIBUTAÇÃO

Conforme mencionamos no tópico 2, retro, a regra de tributação aplicável sobre os rendimentos de depósitos de poupança é a mesma estabelecida para as demais aplicações mercado de renda fixa. Assim sendo, o imposto de renda na fonte incidirá mediante aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento).

Exemplo:

4. MOMENTO DA RETENÇÃO

O imposto de renda na fonte deverá ser retido por ocasião do crédito ou pagamento do rendimento. Assim, se uma pessoa jurídica abre uma caderneta de poupança em 01/04/96 o crédito do rendimento ocor-rerá em 01/07/96. O imposto de renda na fonte, neste caso, será retido em 01/07/96.

5. NÃO INCLUSÃO DO RENDIMENTO NA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA ESTIMADO

Os rendimentos e ganhos líquidos produzidos por aplicação financeira de renda fixa e de renda variável não integram a base de cálculo do imposto de renda estimado. Os rendimentos de depósitos de poupança, considerados como rendimentos produzidos por aplicação financeira de renda fixa, não integram, da mesma forma, a base de cálculo presumida do imposto de renda.

6. TRATAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE

O tratamento fiscal do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos produzidos por depósitos de poupança é aplicável de acordo com o regime de tributação a que se submete a pessoa jurídica. Portanto, o tratamento fiscal leva em consideração se a pessoa jurídica é tributada ou não pelo regime do lucro real.

6.1 - Pessoa Jurídica Tributada com Base no Lucro Real

Tratando-se de pessoa jurídica tributada com base no regime do lucro real, o imposto de renda na fonte será deduzido do apurado no encerramento do período. Aplica-se, no caso, o regime da compensação. O rendimento auferido, por sua vez, integra o resultado para fins de determinação do lucro real.

6.2 - Pessoa Jurídica Não Tributada com Base no Lucro Real

Quando o rendimento for auferido por pessoa jurídica não tributada pelo regime do lucro real, o imposto de renda na fonte será definitivo. Isso significa que o rendimento auferido não integrará a base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica.

A tributação do imposto de renda na fonte também é definitiva no caso de pessoa jurídica isenta.

6.3 - Sociedade Civil de Prestação de Serviços

No caso de sociedade civil de prestação de serviços, submetida ao regime de tributação de que trata o artigo 1º do Decreto-lei nº 2.397, de 1987, o imposto de renda na fonte poderá ser compensado com o imposto retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos sócios beneficiários.

7. ASPECTOS CONTÁBEIS

Os rendimentos em contas de depósitos de poupança de pessoa jurídica são creditados trimestralmente. Embora o crédito seja efetuado em períodos trimestrais, na respectiva data de aniversário, os rendimentos deverão ser apropriados mensalmente.

Exemplo:

Suponhamos que determinada empresa tenha efetuado uma aplicação em caderneta de poupança conforme dados a seguir:

Os registros contábeis, de acordo com o exemplo proposto, poderão ser efetuados do seguinte modo:

a) por ocasião da aplicação:

b) apropriação do rendimento referente maio/96:

c) apropriação do rendimento referente junho/96:

d) apropriação do rendimento referente julho/96:

e) imposto de renda na fonte:

REPRESENTANTE COMERCIAL
Enquadramento como Microempresa

De acordo com o Ato Declaratório (Normativo) nº 24, de 13/12/89, a atividade de representação comercial, na intermediação de operações por conta de terceiros, por ser assemelhada à de corretagem, exclui a sociedade que a exerce dos benefícios concedidos à microempresa. Assim, na forma no ato normativo acima citado, o representante comercial por conta de terceiros não poderá ser microempresa na forma definida pela Lei nº 7.256, de 1984.

Todavia, a tendência da jurisprudência administrativa, conforme inúmeras decisões, é pelo enquadramento do representante comercial por conta de terceiros no regime jurídico das microempresas.

A Sexta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes decidiu, através do Acórdão nº 2.985/90, publicado no Diário Oficial da União de 11/03/92, que as empresas dedicadas à representação comercial, firmas individuais ou sociedades, estão isentas do imposto de renda, enquanto microempresas. Além da Sexta Câmara, a Segunda Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes vem adotando posicionamento diverso daquele contido no Ato Declaratório (Normativo) nº 24, de 13/12/89.

Por outro lado, a Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes decidiu, através do Acórdão nº 11.711/91, publicado no Diário Oficial da União de 11/08/92, que a representação comercial não se enquadra como microempresa para gozar da isenção do imposto de renda. No mesmo sentido, a Quarta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes já se manifestou em diversas oportunidades.

Portanto, a nível de discussão na esfera administrativa, a situação se apresentará do seguinte modo:

a) julgamento em primeira instância - sempre será desfavorável ao contribuinte;

b) julgamento em segunda instância - julgamento pela Terceira e Quarta Câmaras do Primeiro Conselho de Contribuintes desfavorável ao contribuinte e julgamento pela Segunda e Sexta Câmaras favorável ao contribuinte.

Ressalte-se que, em outras oportunidades, as decisões da Segunda Câmara foram contrárias ao contribuinte.

Após a decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais, através do Acórdão CSRF/01-1.437/92, publicado no Diário Oficial da União de 19/01/95, dificilmente o contribuinte obterá êxito na esfera administrativa. Referida decisão está assim ementada:

A atividade de representação comercial, a teor do art. 51 da Lei nº 7.713/88 e das restrições contidas no inciso VI do art. 3º da Lei nº 7.256/84, ainda que exercida sob a forma de empresa, acha-se excluída do regime tributário especial conferido às microempresas.

Como se observa, a questão a nível administrativo encontra-se fechada após a decisão prolatada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. Na esfera judicial, todavia, a discussão a respeito do enquadramento do representante comercial como microempresa vem apresentando decisões pró e contra o contribuinte.

A 2ª Turma do Tribunal Regional Federal - 4ª Região decidiu no REO-MS 95.08217-3/RS que as relações tributárias são revestidas de estrita legalidade, pelo que a isenção por lei concedida somente por lei poderá ser revogada. Não é admissível que ato normativo infra-legal acrescente ou exclua alguém do campo de incidência de determinado tributo, quanto mais por analogia, visto que tal hipótese fere a lei (CTN, art. 108, 1º) e o próprio princípio constitucional da reserva legal. É inaceitável a retenção, na fonte, de imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tributo ao qual a microempresa dedicada à representação comercial não está obrigada por força da isenção legalmente concedida. O Ato Declaratório 24/89 padece de ilegalidade. A microempresa dedicada à representação comercial não está excluída dos benefícios fiscais concedidos às microempresas.

Em oposição à decisão retro, a 1ª Turma do Tribunal Regional Federal - 4ª Região, através do REO 94.04.11619-0/RS, decidiu que no regime da Lei nº 7.713/88, a microempresa vocacionada à atividade de representação comercial está sujeita ao pagamento do imposto de renda em observância do princípio de que o texto da lei prevalece sobre a presumível vontade do legislador.

A questão do enquadramento do representante comercial como microempresa continua, ainda, polêmica a nível de decisão judicial.

• 1. Introdução
• 2. Tipos de Omissão de Receita
• 3. Arbitramento da Omissão de Receita
• 4. Tributação da Omissão de Receita
• 5. Cômputo na Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, PIS e COFINS
• 6. Multa de Lançamento de Ofício

1. INTRODUÇÃO

Para fins da legislação do imposto de renda a expressão "omissão de receita" significa que parcela da receita auferida pela pessoa jurídica situou-se à margem da contabilidade.

A empresa, regra geral, omite receita objetivando reduzir a carga tributária de outros tributos (ICMS, por exemplo). A omissão de receita perante o imposto de renda implica, forçosamente, na omissão de custos e despesas. Na verdade, a empresa estaria omitindo o resultado, ou seja, a diferença entre receita e custos mais despesas.

De qualquer modo, numa ação fiscal, o imposto de renda incide sobre o valor da receita, não considerando, por conseguinte, os custos e despesas inerentes a essa receita.

2. TIPOS DE OMISSÃO DE RECEITA

O tipo mais comum de omissão de receita, aliás, previsto no artigo 228 do RIR/94, refere-se ao saldo credor de caixa. A existência de saldo credor de caixa autoriza o fisco presumir que houve omissão no registro de receita.

Observe-se, em primeiro plano, que a legislação apenas autoriza a presunção da omissão de receita. Se o fisco presumiu, o ônus da prova da improcedência dessa presunção é do contribuinte.

Um outro tipo, não menos comum de omissão de receita, refere-se ao chamado "passivo fictício". O passivo fictício significa a manutenção no passivo de obrigações já pagas. A constatação desse tipo de omissão de receita é bastante simples. Se o prazo médio de pagamento de obrigações (duplicatas, por exemplo) é de 30 (trinta) dias, a manutenção de valores no passivo em prazo superior a esse período se constitui, em princípio, em motivo para uma averiguação mais deta-lhada dessas obrigações.

A legislação do imposto de renda enumera, ainda, mais duas situações configuradoras de omissão de receita. São elas:

a) a falta de registro na escrituração comercial de aquisições de bens ou direitos, ou da utilização de serviços prestados por terceiros, já quitados;

b) a manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada.

3. ARBITRAMENTO DA OMISSÃO DE RECEITA

Constatada a omissão de receita, o fisco poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas.

4. TRIBUTAÇÃO DA OMISSÃO DE RECEITA

O artigo 36, IV da Lei nº 9.249, de 1995, estabeleceu novas regras para a tributação da omissão de receita constatada pela autoridade fiscal.

De acordo com o comando legal retrocitado constatada a omissão de receita, o fisco determinará o valor do imposto de renda e respectivo adicional a serem lançados de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a omissão.

Até 31 de dezembro de 1995, a receita omitida era considerada automaticamente recebida pelos sócios, acionistas ou titular de empresa individual, sem prejuízo da incidência do imposto de renda da pessoa jurídica. A tributação, nesse caso, era exclusiva na fonte.

5. CÔMPUTO NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO, PIS E COFINS

O valor da receita omitida será considerado na determinação da base de cálculo para o lançamento da contribuição social sobre o lucro, da COFINS e do PIS.

6. MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO

No caso de receita omitida, a multa de lançamento de ofício será de 300% (trezentos por cento) sobre a totalidade ou diferença dos tributos e contribuições devidos.

No caso de entrega da declaração de ajuste anual fora do prazo, a pessoa física está sujeita à multa de 1% (um por cento) ao mês-calendário ou fração de atraso. A multa será calculada sobre o total do imposto de renda devido, ainda que integralmente pago.

A multa de mora de 1% (um por cento) ao mês-calendário ou fração de atraso incidirá sobre o imposto de renda devido. Na Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário de 1995 o imposto de renda devido consta da linha 18 da página 4 do formulário.

A multa terá como termo inicial o primeiro dia subseqüente ao fixado para entrega da declaração e, como termo final, o mês em que a declaração vier a ser entregue.

Exemplo:

A multa, de acordo com o exemplo, corresponderá a:

R$ 6.300,00 x 3% = R$ 189,00

Inexistindo imposto de renda devido, a multa pelo atraso na entrega da declaração será de, no mínimo, R$ 165,74.

O pagamento da multa será efetuado através de DARF, preenchido em duas vias, com o código de receita 5320.

Sumário

• 1. Introdução
• 2. Base de Cálculo
• 3. Alíquota do Imposto
• 4. Prazo de Recolhimento
• 5. Código do DARF
• 6. Dedução do Imposto de Renda Estimado
• 7. Contabilização

1. INTRODUÇÃO

As comissões ou qualquer outra remuneração paga ou creditada por pessoas jurídicas ao representante comercial pessoa jurídica, estão sujeitas ao imposto de renda na fonte, como antecipação do devido na declaração de rendimentos do beneficiário.

2. BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do imposto de renda na fonte é o valor da comissão ou da remuneração paga ao representante comercial.

Exemplo:

No exemplo acima, a base de cálculo do imposto de renda na fonte corresponderá a R$ 1.500,00.

3. ALÍQUOTA DO IMPOSTO

O imposto de renda na fonte incidirá sobre o valor da comissão mediante aplicação da alíquota de 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento).

Exemplo:

4. PRAZO DE RECOLHIMENTO

O imposto de renda na fonte incidente sobre o valor da comissão deverá ser recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente à de ocorrência do fato gerador.

5. CÓDIGO DO DARF

O Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF) deverá ser preenchido com o código de receita 8045.

6. DEDUÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA ESTIMADO

O imposto de renda na fonte incidente sobre comissões será deduzido do imposto de renda calculado com base na presunção ou estimativa dos lucros, uma vez que se trata de imposto incidente sobre receitas que integraram a base de cálculo do imposto devido.

Exemplo:

7. CONTABILIZAÇÃO

Suponhamos que uma empresa de representação comercial tenha emitido uma nota fiscal referente comissão conforme dados a seguir:

O registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:

RECURSOS ENTREGUES POR PESSOAS FÍSICAS A PESSOAS JURÍDICAS
Juros e Correção Monetária - Incidência do Imposto de Renda na Fonte - Retificação

Na página 233, letra "b", do caderno Imposto de Renda e Contabilidade nº 26/96, no 2º lançamento contábil - pela apropriação da remuneração e retenção do IR-Fonte,

onde se lê:

leia-se:

Na página 232, letra "c", no 3º lançamento contábil - pela liquidação do empréstimo, apropriação da remuneração e retenção do IR-Fonte,

onde se lê:

O investimento avaliado pelo método do custo de aquisição que, posteriormente, tornar-se relevante e influente deve ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial. Esta situação ocorre quando a sociedade stidora adquire mais ações ou quotas de capital, ou por outros fatores supervenientes.

Assim, se pelas razões apontadas o investimento tornar-se relevante e influente, do cotejo entre o custo contábil e o valor encontrado na primeira avaliação pelo valor de patrimônio líquido, poderão resultar duas situações, a saber:

a) quando o custo contábil for superior ao valor do patrimônio líquido, a diferença deverá ser contabilizada como ágio no investimento;

b) quando o custo contábil for inferior ao valor do patrimônio líquido, a diferença deverá ser contabilizada como ágio no investimento.

O ágio ou deságio a que se refere as letras "a" e "b" deverá ser enquadrado conforme o fundamento econômico, devendo ser demonstrado de modo idêntico a um investimento inicial que seja avaliado pelo método de equivalência patrimonial.

Exemplo:

Imaginemos as seguintes situações na empresa Alfa (investidora) e na empresa Beta (investida), cujo investimento é avaliado pelo método do custo de aquisição:

Empresa Alfa (investidora):

Empresa Beta (investida):

A empresa Alfa adquire de um dos quotistas da empresa Beta 160.000 quotas por R$ 300.000,00.
O registro contábil referente a essa aquisição poderá ser efetuado do seguinte modo:

A participação da empresa Alfa na empresa Beta, após a aquisição das 162.000 quotas, passou a apresentar a seguinte posição:

O investimento da empresa Alfa na empresa Beta passou a ser relevante e influente e, desse modo, deve ser avaliado pelo valor do patrimônio líquido.
Aplicando-se o método de equivalência patrimonial, teremos:

A empresa Alfa, neste caso, poderá fazer o seguinte lançamento contábil:

GANHO OU PERDA DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO OU LIQUIDAÇÃO DO INVESTIMENTO EM
SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA

O ganho ou perda de capital na alienação de investimento em sociedade coligada ou controlada corresponderá à diferença verificada entre o preço cobrado na venda da participação e o seu valor contábil.

O valor contábil do investimento será obtido pela soma algébrica dos seguintes valores:
a) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento está demonstrado na escrituração contábil;

b) ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial da sociedade investidora;

c) saldo da provisão para cobertura de perdas, quando for o caso.

REAVALIAÇÃO DE BENS EM SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA

O artigo 333 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041/94, dispõe que a contrapartida do ajuste por aumento do valor do patrimônio líquido do investimento em virtude de reavaliação de bens do ativo da coligada ou controlada, por esta utilizada para instituir reserva de reavaliação, deverá ser compensada pela baixa do ágio na aquisição do investimento com fundamento no valor de mercado dos bens reavaliados.

O acréscimo ocorrido na participação societária da sociedade investidora, em virtude da reavaliação de bens da sociedade investida elimina contabilmente o ágio, que, neste caso, é considerado como totalmente amortizado.

Exemplo:

Imaginemos que a empresa Alfa (investidora) apresente a seguinte situação em relação a sua participação na empresa Beta (investida).

Posteriormente à aquisição do investimento, a empresa Beta (investida) reavaliou um bem de seu ativo, cujo valor cado pelo laudo de avaliação foi de R$ 150.000,00, correspondente a mais valia.

A empresa Alfa (investidora), neste caso, poderá fazer o seguinte registro contábil:

O registro contábil acima dispensa qualquer outro
ajuste para efeito de apuração do lucro real.
A posição do investimento na empresa Alfa (investidora), após o registro contábil, passou a ser o seguinte:

O ajuste do valor do patrimônio líquido correspondente a reavaliação de bens diferentes das que serviram de fundamento ao ágio, ou a reavaliação por valor superior ao que justificou o ágio, deverá ser computado no lucro real da sociedade investidora, salvo se a contrapartida do ajuste for registrada como reserva de reavaliação.

O valor da reserva de reavaliação constituída pela sociedade investidora somente será computado na determinação do lucro real do período-base quando:

a) a sociedade investidora alienar ou liquidar o investimento; ou

b) a sociedade investidora utilizar a reserva de reavaliação para aumento do seu capital social.

O valor da reserva de reavaliação na sociedade investidora será baixado nas seguintes situações:

a) nos períodos-base em que a sociedade coligada ou controlada computar a reserva de reavaliação na determinação do lucro real; ou

b) no período-base em que a sociedade coligada ou controlada contabilizar a reserva de reavaliação para absorver prejuízo contábil.

Exemplo:

Imaginemos que a empresa Beta (investida) apresente os seguintes dados:

Considerando-se que a empresa Alfa (investidora) tenha participação de 60% (sessenta por cento) no capital da empresa Beta (investida), a situação, após a reavaliação efetuada pela sociedade investida, será a seguinte:

Caso a empresa Beta incorpore o valor da reserva de reavaliação ao capital social, a empresa Alfa adotará os seguintes procedimentos:

a) debita a conta de Reserva de Reavaliação e credita a conta Investimentos na Empresa Beta;

b) em seguida, restabelece a avaliação do investimento ao valor do patrimônio líquido, debitando a conta Investimento na Empresa Beta e creditando a conta Ajuste de Equivalência Patrimonial.