Sumário

• 1. Introdução
• 2. Constituição da Provisão
• 3. Determinação do Percentual
• 4. Base de Cálculo da Provisão
• 5. Créditos Contra Empresas Concordatárias e Falidas
• 6. Créditos de Valor Igual ou Inferior a 5.000 UFIR
• 7. Créditos de Valor Superior a 5.000 UFIR
• 8. Provisão Constituída Acima do Limite Fiscal
• 9. Provisão Constituída Abaixo do Limite Fiscal
• 10. Reversão do Saldo não Utilizado da Provisão
• 11. Empreendimentos Imobiliários

1. INTRODUÇÃO

A Lei nº 6.404, de 15/12/76 - Lei das Sociedades por Ações - estabeleceu critérios de avaliação dos elementos classificados no ativo e passivo da companhia.

O artigo 183 da mais importante lei societária dispõe que os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, serão avaliados pelo custo de aquisição ou pelo valor de mercado, se este for menor; serão excluídos os créditos já prescritos e feitas as provisões adequadas para ajustá-los ao valor provável de realização.

A provisão para créditos de liquidação duvidosa é constituída pelas empresas que realizam vendas de bens ou serviços a prazo. Essas empresas, regra geral, sofrem prejuízo no recebimento de seus créditos e, desse modo, a legislação do imposto de renda admite a dedutibilidade desses prejuízos dentro dos critérios e condições fixados.

A constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa é cabível quando existirem, no encerramento do período-base, créditos da empresa contra terceiros oriundos de sua atividade operacional. Do total dos créditos deverão ser excluídas as parcelas determinadas pela legislação do imposto de renda como não integrantes da base de cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa.

A Lei nº 8.981, de 1995, com as modificações introduzidas pela Lei nº 9.065, de 1995, alterou substancialmente os critérios para a determinação da provisão para créditos de liquidação duvidosa em cada período de apuração do imposto de renda.

2. CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO

A constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa é, para efeito fiscal, uma faculdade. A pessoa jurídica sujeita ao regime de tributação do imposto de renda com base no lucro real poderá ou não constituir a referida provisão. Optando pela não constituição dessa provisão, a pessoa jurídica pagará mais imposto de renda e, também, mais contribuição social.

A importância dedutível como provisão para créditos de liquidação duvidosa será a necessária para tornar a provisão suficiente para absorver as perdas que provavelmente ocorrerão no recebimento dos créditos existentes ao fim de cada período de apuração do imposto de renda.

3. DETERMINAÇÃO DO PERCENTUAL

O percentual a ser aplicado sobre o montante dos créditos existentes no encerramento de cada período de apuração do imposto, na forma do tópico 4 deste traba- lho, será obtido pela relação entre a soma das perdas efetivas ocorridas nos últimos três anos-calendário decorrentes de créditos da atividade econômica da pessoa jurídica e a soma dos valores desses créditos, existentes no início dos anos-calendário correspondentes.

Para efeito de determinação da relação percentual, não poderão ser computadas as perdas relativas a créditos constituídos no próprio ano-calendário. Assim, um crédito constituído no mês de janeiro de 1995 e não recebido somente poderá ser computado na relação percentual a ser estabelecida no ano-calendário de 1996.

Para fins de determinação do percentual, as perdas efetivamente ocorridas e os créditos existentes no início do ano-calendário deverão ser convertidos em quantidade de UFIR pelo valor desta no mês de janeiro do correspondente ano-calendário.

O terceiro passo consiste na determinação da relação percentual. da seguinte forma:

12.000,00 UFIR x 100

745.000,00 UFIR = 1,61%

4. BASE DE CÁLCULO DA PROVISÃO

A base de cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa, para fins de aplicação do percentual obtido na forma do tópico 3, retro, compreende o montante dos créditos oriundos da exploração da atividade econômica da pessoa jurídica, decorrente da venda de bens nas operações de conta própria, dos serviços prestados e das operações de conta alheia, excluídos:

a) os créditos provenientes de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia, ou de operações com garantia real;

b) os créditos com pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária;

c) os créditos com pessoas jurídicas coligadas, interligadas, controladoras e controladas ou associadas por qualquer forma;

d) os créditos com administrador, sócio ou acionista, titular ou com seu cônjuge ou parente até o terceiro grau, inclusive os afins;

e) a parcela dos créditos correspondentes às receitas que não tenham transitado na conta de resultado;

f) o valor dos créditos adquiridos com coobrigação;

g) o valor dos créditos cedidos sem coobrigação;

h) o valor correspondente ao bem arrendado, no caso de pessoas jurídicas que operam com arrendamento mercantil;

i) o valor dos créditos e direitos junto a instituições financeiras, demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e as sociedades e fundos de investimentos.

Considerando-se o percentual obtido no tópico 3, retro, a provisão para créditos de liquidação duvidosa corresponderá a:

R$ 636.320,00 x 1,61% = R$ 10.244,75

5. CRÉDITOS CONTRA EMPRESAS CONCORDATÁRIAS OU FALIDAS

Além da percentagem obtida na forma do tópico 3 deste trabalho, a provisão poderá ser acrescida:

a) da diferença entre o montante do crédito habilitado e a proposta de liquidação pelo concordatário, nos casos de concordata, desde o momento em que esta for requerida;

b) de até 50% (cinqüenta por cento) do crédito habilitado, nos casos de falência do devedor, desde o momento de sua decretação.

Nos casos de concordata ou falência do devedor não serão admitidos como perdas os créditos que não forem habilitados, ou que tiverem sua habilitação denegada.

6. CRÉDITOS DE VALOR IGUAL OU INFERIOR A 5.000 UFIR

Os créditos de valor igual ou inferior a 5.000 (cinco mil) UFIR por devedor, após decorrido um ano de seu vencimento, independentemente de terem-se esgotados os recursos para sua cobrança, poderão ser levados a prejuízos mediante débito à conta de provisão para créditos de liquidação duvidosa e o eventual excesso verificado será debitado a despesas operacionais.

7. CRÉDITOS DE VALOR SUPERIOR A 5.000 UFIR

Os créditos de valor superior a 5.000 (cinco mil) UFIR por devedor, após decorridos dois anos de seu vencimento, independentemente de terem-se esgotados os recursos para sua cobrança, poderão ser levados a prejuízos mediante débito à conta de provisão para créditos de liquidação duvidosa. Caso o saldo da provisão não seja suficiente, referidos valores serão levados a débito de despesas operacionais.

Tratando-se de débito de valor superior a 5.000 (cinco mil) UFIR, o prejuízo não poderá exceder a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro real, antes de computada essa dedução.

A parcela excedente poderá ser utilizada em anos-calendário subseqüentes, observado o limite de 25% (vinte e cinco por cento) do lucro, antes de computada a respectiva dedução.

8. PROVISÃO CONSTITUÍDA ACIMA DO LIMITE FISCAL

Na hipótese de a provisão para créditos de liquidação duvidosa for calculada acima do limite determinado pela legislação, o valor excedente deverá ser adicionado ao lucro líquido do período-base para fins de determinação do lucro real. Neste caso, será feito ajuste de adição na parte "A" do livro de apuração do lucro real.

9. PROVISÃO CONSTITUÍDA ABAIXO DO LIMITE FISCAL

O item 10 do Parecer Normativo nº 96/78 esclareceu que não poderá ser utilizado o livro de apúração do lucro real para nele serem consignadas as exclusões que possam resultar da falta de registro na escrituração de custos ou de despesas operacionais, ou, ainda, as que tenham por objetivo complementar o valor da mesma natureza insuficientemente registrado, considerando os limites máximos permitidos (v.g. depreciações e provisões para créditos de liquidação duvidosa).

Isso significa que, na hipótese de a provisão para créditos de liquidação duvidosa for calculada abaixo do limite fiscal, não poderá haver nenhum ajuste de exclusão na parte "A" do livro de apuração do lucro real.

10. REVERSÃO DO SALDO NÃO UTILIZADO DA PROVISÃO

O saldo não utilizado da conta "provisão para créditos de liquidação duvidosa" constituída no período-base anterior, porventura existente no final do período em curso, deverá ser revertido a crédito de uma conta de resultado.

Entretanto. ao invés de fazer a reversão do saldo não utilizado, poderá ser feita a sua complementação até o limite do valor a ser provisionado ao final do período em curso.

11. EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS

Nos empreendimentos imobiliários, conforme decidiu o 1º Conselho de Contribuintes, através do Acórdão nº 103-3.864/81, publicado no Diário Oficial da União de 17/02/82, não cabe a constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa, por não haver o que garantir.

Nesse tipo de atividade não se justifica a constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa porque a empresa tem como garantia o próprio imóvel vendido. A escritura de venda e compra é outorgada somente após a quitação total das prestações por parte do comprador.

SUSPENSÃO OU REDUÇÃO DO PAGAMENTO MENSAL DO IMPOSTO DE RENDA

 Inicialmente, o artigo 35 da Lei nº 8.981, de 1995, estabeleceu que a pessoa jurídica poderia suspender ou reduzir o pagamento do imposto de renda devido em cada mês, desde que demonstrasse, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excedia o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.

A redação do artigo 35 levava ao entendimento de que a pessoa jurídica deveria, em qualquer hipótese, recolher o imposto de renda referente ao primeiro mês do ano-calendário. Se assim não fizesse, não haveria valor acumulado de imposto de renda já pago. Isso levou muitas empresas a efetuarem o pagamento do imposto de renda referente ao mês de apuração janeiro, independentemente do resultado fiscal apurado (lucro real ou prejuízo fiscal).

Mais tarde, sobreveio a Lei nº 9.065, de 1995, introduzindo diversas alterações na Lei nº 8.981, de 1995. As alterações inseridas no artigo 35, em síntese, foram as seguintes:

a) a pessoa jurídica que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrar a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário estará dispensada do pagamento do imposto de renda; e

b) o pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá ser efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base no lucro estimado.

Assim, conforme se observa, tivemos na letra "a", retro, um caso de suspensão do pagamento do imposto de renda. A letra "b", por sua vez, refere-se a uma hipótese de redução do pagamento do imposto de renda.

Note-se, ainda, que a letra "a" traz a expressão "através de balanço ou balancetes mensais". Existem, portanto, duas opções para a pessoa jurídica.

O referido artigo 35 da Lei nº 8.981, de 1995, com as modificações introduzidas pela Lei nº 9.065, de 1995, foi regulado pelo artigo 10 da Instrução Normativa nº 51, de 31/10/95, que assim estatui:

Art. 10 - A pessoa jurídica poderá:

I - suspender o pagamento do imposto, desde que demonstre que o valor do imposto devido, calculado com base no lucro real do período em curso (art. 12), é igual ou inferior à soma do imposto de renda pago, correspondente aos meses do mesmo ano-calendário, anteriores àquele a que se refere o balanço ou balancete levantado.

II - reduzir o valor do imposto ao montante correspondente à diferença positiva entre o imposto devido no período em curso, e a soma do imposto de renda pago, correspondente aos meses do mesmo ano-calendário, anteriores àquele a que se refere o balanço ou balancete levantado.

A redação do item I do artigo 10 do indigitado ato normativo é de meridiana clareza. Suponhamos, à guisa de esclarecimento, o seguinte exemplo:

No mês de abril/95, a empresa em questão optou pelo levantamento de um balanço com objetivo de verificar a situação fiscal e, conseqüentemente, estabelecer a comparação entre o imposto de renda que seria devido com base no lucro real e o imposto de renda pago pelo regime de estimativa.

No exemplo proposto, a empresa, em relação ao mês de ocorrência do fato gerador abril/95, poderia suspender o recolhimento do imposto de renda.

O item II do artigo 10 da Instrução Normativa nº 51, de 31/10/95, não enseja nenhuma dúvida. Vejamos o seguinte exemplo:

No mês de abril/95, a empresa em questão optou pelo levantamento de um balanço com objetivo de verificar a situação fiscal e, conseqüentemente, estabelecer a comparação entre o imposto de renda que seria devido com base no lucro real e o imposto de renda pago pelo regime de estimativa.

Neste exemplo, a empresa, no mês de abril de 1995, poderia abandonar o critério de cálculo do imposto de renda com base no lucro estimado e recolher o imposto de renda com base no lucro real.

O parágrafo 1º do mencionado artigo 10 dispõe que a diferença verificada, correspondente ao imposto de renda pago a maior, no período abrangido pelo balanço de suspensão, não poderá ser utilizada para reduzir o montante do imposto devido em meses subseqüentes do mesmo ano-calendário, calculado com base nas regras do lucro estimado. Esse parágrafo está diretamente relacionado com o item I do artigo 10.

No exemplo demonstrado referente ao item I, a empresa havia recolhido a importância de R$ 9.900,00 de imposto de renda pelo lucro estimado e, no mês de abril, através de balanço levantado, verificou que o imposto de renda devido atingiu o valor de R$ 5.475,00, obtendo um saldo favorável de R$ 4.425,00. Se não houver levantamento de balanço ou balancete no mês de maio, o imposto de renda calculado com base no lucro estimado será recolhido normalmente sem ne- nhuma compensação. Isso significa que o valor de R$ 4.425,00 não poderá ser utilizado para efeito de compensação. Caso a empresa pretenda suspender ou reduzir o valor do imposto devido, em qualquer outro mês do mesmo ano-calendário, deverá levantar novo balanço ou balancete.

O imposto de renda recolhido mensalmente pelo critério do lucro estimado será atualizado monetariamente com base na variação da UFIR verificada a partir do trimestre seguinte ao do pagamento até o trimestre do balanço de suspensão ou redução.

Na hipótese de levantamento de balanço de suspensão ou redução no mês de outubro de 1995, o imposto de renda recolhido atualizado monetariamente corresponderá a:

37.041,4209 UFIR x R$ 0,7952 = R$ 29.455,34

 Com a limitação da compensação do prejuízo fiscal em até, no máximo, 30% (trinta por cento) do lucro líquido, depois de ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do imposto de renda, algumas empresas passaram a adotar o mecanismo de retardar o registro das exclusões controladas na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real. O lançamento extemporâneo das exclusões causa efeito na determinação do lucro real em virtude da limitação da compensação do prejuízo fiscal.

Ocorrendo a hipótese acima, para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro líquido, em anos-calendário subseqüentes ao em que deveria ter sido procedido o ajuste, não poderão produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se realizadas na data prevista.

Assim sendo, as exclusões que deixarem de ser procedidas, em calendário em que a pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal, terão o mesmo tratamento deste.

A regra acima alcança, inclusive:

a) a parcela dedutível em cada ano-calendário, cor- respondente à diferença da correção monetária complementar IPC/BTNF relativa aos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1989;

b) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente ao saldo devedor da diferença de correção monetária complementar IPC/BTNF.

A cotação "compra" atualiza valores inseridos no ativo (créditos) e a cotação "venda" atualiza valores inseridos no passivo (obrigações).

O Parecer Normativo nº 5, de 06/11/95, publicado no Diário Oficial da União de 08/11/95, esclareceu sobre o tratamento tributário aplicável aos rendimentos recebidos acumuladamente.

De acordo com o ato normativo em questão, para efeito de incidência do imposto de renda na fonte, integram os rendimentos recebidos acumuladamente, ainda que por força de decisão judicial, o principal e quaisquer outras parcelas de rendimentos tributáveis recebidas, adicionais referentes a pagamentos de períodos anteriores, inclusive os juros e a correção monetária eventualmente devidos.

Por sua vez, os rendimentos pagos acumuladamente, a título de décimo terceiro salário e eventuais acréscimos, são tributados exclusivamente na fonte, em separado dos demais rendimentos acumulados.

O rendimento acumulado, pago a maior em exercícios ou meses anteriores, deverá ser diminuído do rendimento bruto tributável, na determinação da base de cálculo do imposto de renda na fonte, no mês de sua devolução.

No caso de devolução relativa ao décimo terceiro salário, cuja tributação é exclusiva na fonte, o imposto de renda retido a maior deverá ser compensado com o imposto incidente sobre o valor do décimo terceiro salário correspondente à próxima quitação.