Sumário

• 1. Introdução
• 2. Critérios de Avaliação do Ativo
• 3. Conceito de Valor de Mercado
• 4. Ações, Títulos ou Quotas de Capital e Títulos de Renda Fixa em Geral
• 5. Empréstimo Compulsório da ELETROBRÁS
• 6. Aplicações em Ouro
• 7. Reversão da Provisão
• 8. Jurisprudência

1. INTRODUÇÃO

A expressão "provisão para ajuste de bens do ativo" significa adequar o valor contábil do bem ao preço corrente de mercado. Assim, quando o valor contábil de um bem do ativo estiver superavaliado em relação ao preço de mercado, a pessoa jurídica poderá constituir provisão para ajustá-lo ao valor de mercado. Essa provisão, durante o período inflacionário, foi pouco utilizada, uma vez que, dificilmente, o valor contábil do bem apresentava-se superior ao valor de mercado.

A faculdade de registrar a provisão para ajuste de custo de bens do ativo está prevista no artigo 278 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11/01/94, que assim dispõe:

Art. 278 - Poderão ser registradas, como custo ou despesa operacional, as importâncias necessárias à formação de provisão para ajuste do custo de ativos ao valor de mercado, nos casos em que este ajuste é determinado por lei.

Portanto, para a constituição dessa provisão devem estar presentes os seguintes pressupostos:

a) que o valor de mercado do bem ou direito classificado no ativo seja inferior ao seu custo de aquisição ou de produção; e

b) que o ajuste seja determinado em lei.

Nos casos em que a pessoa jurídica constituir a provisão para ajuste de bens do ativo, cabe a ela o ônus da prova de que o valor de mercado é inferior ao custo de aquisição ou de produção.

2. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO

O artigo 183 da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações - dedica-se aos critérios de avaliação dos elementos componentes do ativo.

O inciso I do referido dispositivo trata dos critérios de avaliação dos direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos. Esses itens deverão ser avaliados pelo custo de aquisição ou pelo valor de mercado, se este for menor.

O critério básico de avaliação dos estoques está definido no inciso II da seguinte forma:

Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior.

3. CONCEITO DE VALOR DE MERCADO

O conceito de valor de mercado está inserido no parágrafo 1º do artigo 183 da Lei das Sociedades por Ações.

Em relação às matérias-primas e aos bens em almoxarifado, o valor de mercado é o preço pelo qual referidos itens possam ser repostos, mediante compra no mercado.

Imaginemos que determinada empresa possua em seu estoque 1.000 unidades da matéria-prima "x" ao custo unitário de R$ 500,00, totalizando R$ 500.000,00. Após pesquisa, constatou-se que, em 31 de dezembro, o preço de mercado de cada unidade daquela matéria-prima era de R$ 380,00.

Em relação aos produtos acabados e mercadorias para revenda, o valor de mercado é preço líquido de realização mediante venda no mercado. O preço líquido de realização corresponde ao preço de venda deduzido dos impostos e demais despesas necessárias para venda, e da margem de lucro.

Imaginemos que determinada empresa possua em seu estoque 10.000 unidades da mercadoria "Y", cujo custo unitário de aquisição foi de R$ 900,00.

4. AÇÕES, TÍTULOS OU QUOTAS DE CAPITAL E TÍTULOS DE RENDA FIXA EM GERAL

O Parecer Normativo nº 24/76 esclareceu que os ativos financeiros, representados por ações ou quotas de capital, bem como por debêntures, obrigações, letras de câmbio e outros títulos de renda fixa, deverão figurar na contabilidade da empresa pelo custo de aquisição e, desde que não representem imobilizações financeiras, poderá seu valor, quando do levantamento do balanço, ser ajustado ao de mercado, através da constituição de provisão, se este for inferior ao custo de aquisição.

Referida provisão não é permitida em relação aos ativos classificados no subgrupo investimentos do ativo permanente, tais como participações de caráter permanente no capital de outras empresas, aplicações decorrentes de incentivos fiscais etc.

5. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO DA ELETROBRÁS

Em relação à provisão para ajuste ao valor de mercado do empréstimo compulsório a favor da ELETROBRÁS, o Parecer Normativo nº 17/81 esclareceu que as provisões só serão dedutíveis para apuração do lucro real nos casos previstos em lei e esse não é o caso do empréstimo compulsório de que trata o Decreto-lei nº 1.512/76.

O 1º Conselho de Contribuintes decidiu, através do Acórdão nº 101-76.911/86, publicado no Diário Oficial da União de 26/05/88, que é inadmissível a formação de provisão para perdas prováveis com obrigações da ELETROBRÁS, por versarem os empréstimos compulsórios em favor da ELETROBRÁS imobilizações financeiras, devendo o respectivo valor ser adicionado ao lucro líquido para efeito de tributação.

6. APLICAÇÕES EM OURO

O saldo das aplicações em ouro ou certificado de custódia de ouro, corrigido monetariamente, poderá ser ajustado ao valor de mercado, quando este for menor, mediante constituição de provisão cuja contrapartida será dedutível para efeito de determinar o lucro real, conforme definiu o subitem 1.3 da Intrução Normativa nº 41/88.

7. REVERSÃO DA PROVISÃO

Quando a provisão para ajuste de custo de bens do ativo não chegar a ser utilizada, o seu valor, no encer- ramento do período-base, deverá ser revertido e, se for o caso, constituída nova provisão para vigorar durante o período-base seguinte.

8. JURISPRUDÊNCIA

A jurisprudência do 1º Conselho de Contribuintes, no que tange à constituição da provisão para ajuste de bens do ativo, tem se posicionado do seguinte modo:

PROVISÃO PARA DESVALORIZAÇÃO DE APLICAÇÕES EM VALORES MOBILIÁRIOS - Sendo a provisão para desvalorização de aplicações em valores mobiliários específica das sociedades por ações e restritivo o artigo 220 do RIR/80 quanto à dedutibilidade de provisões, é de se manter a glosa da dedução do valor da referida provisão pela recorrente, cujo capital é por quotas de responsabilidade limitada (Acórdão nº 101-81.871/91).

Os artigos 727 e 728 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11/01/94, dispõem sobre o tratamento fiscal dos lucros gerados até 31 de dezembro de 1988.

De acordo com os dispositivos regulamentares acima citados, se a pessoa jurídica distribuir lucros e dividendos gerados até o balanço encerrado em 31 de dezembro de 1988, a tributação do imposto de renda na fonte incidirá da seguinte forma:

a) 23% (vinte e três por cento), no caso de dividendos distribuídos por companhias abertas;

b) 25% (vinte e cinco por cento), nos demais casos.

Quando o beneficiário do lucro for uma pessoa jurídica, o imposto de renda na fonte incidirá mediante aplicação da alíquota de 23% (vinte e três por cento).

No caso de sociedades civis de profissão legalmente regulamentada, os lucros apurados até 31 de dezembro de 1987, se distribuídos, sujeitar-se-ão à tributação do imposto de renda na fonte mediante aplicação da alíquota de 23% (vinte e três por cento). A partir do período-base iniciado em 01/01/88, aplicam-se as regras previstas no Decreto-lei nº 2.397, de 1987.

Tratando-se de empresas rurais, os lucros apurados até 31 de dezembro de 1988, se distribuídos a pessoas físicas, estarão sujeitos ao imposto de renda na fonte mediante aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento).

 A legislação do imposto de renda assegura à condição de microempresa quando a receita bruta situar-se dentro do limite de 96.000 (noventa e seis mil) UFIR. A conversão da receita bruta em reais para quantidade de UFIR será efetuada pelo valor desta em cada mês do ano-calendário de 1995, conforme artigo 2º da Lei nº 8.981, de 1995. Assim, teremos:

No mês do ano-calendário em que for ultrapassado o limite de 96.000 (noventa e seis mil) UFIR, a microempresa deverá submeter o excesso de receita bruta à tributação do imposto de renda. Para esse efeito, a microempresa poderá fazer opção pelo lucro real ou lucro presumido. A Lei nº 8.981, de 1995, facultou o auto-arbitramento na hipótese de ser conhecida a receita bruta.

Fazendo a opção pelo lucro presumido, o excedente da receita bruta a ser tributado por esse regime ocorrerá no próprio mês em que se verificar o excesso. No caso de opção pelo lucro real, a microempresa, para efeito de tributação da receita bruta excedente, poderá adotar uma das seguintes formas de apuração do imposto de renda:

a) lucro real mensal;

b) lucro real estimado mensal.

Com a aproximação das festas natalinas e de ano-novo é prática comum a distribuição de brindes pelas empresas. Esses brindes são oferecidos a clientes, fornecedores e colaboradores.

A distribuição de brindes se constitui, em princípio, numa despesa operacional para a empresa distribuidora. Entretanto, o fisco vem, sistematicamente, autuando as empresas que deduzem referida despesa fora dos parâmetros compatíveis com níveis usuais de dispêndios para tal finalidade.

O 1º Conselho de Contribuintes, respeitante à dedutibilidade ou não dedutibilidade das despesas com a distribuição de brindes, posiciona-se de forma uniforme na ratificação do trabalho fiscal quando referida despesa extrapola os parâmetros fixados pelo fisco. Eis, a seguir, as seguintes decisões:

Admite-se como dedutível o dispêndio realizado com a aquisição de brindes natalinos, desde que realizado em limites moderados, com relação à receita bruta da empresa, e diga respeito a bens de valor razoável, cuja natureza seja compatível com os fins a que se propõem (Acórdão nº 103-11.918/91).

 A jurisprudência administrativa não apresenta um entendimento uniforme sobre a questão da atualização do depósito judicial em garantia de instância. As decisões, em sua maioria, posicionam-se no sentido de que o depósito judicial deve ser atualizado monetariamente.

Depósito em garantia de instância - As variações monetárias auferidas, pelo depositante, em depósito judicial efetivado para garantia de instância, são apropriáveis ao resultado no período-base a que competirem (Acórdão nº101-79.781/90).

Depósito judicial - Os depósitos judiciais devem ser classificados como direito da pessoa jurídica depositante, tributada pelo lucro real, para os fins das demonstrações financeiras, e, estando sujeitos a acréscimos, que lhes atualizam o valor e remuneram a sua indisponibilidade transitória, tais depósitos devem refletir esses acréscimos credores para os fins de determinação do lucro líquido do período de apuração fiscal, em estrita observância ao regime de competência (Acórdão nº 101-84.298/92).

Em sentido contrário, a Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes decidiu, através do Acórdão nº 101-11.961.92, publicado no Diário Oficial da União de 09/11/93, que até decisão final da lide, a correção monetária incidente sobre valores dados em depósito judicial agrega-se ao principal, como um crédito vinculado ao juízo, meramente escritural, com duvidosas cargas de certeza e liquidez e de nenhuma exigibilidade, inocorrendo, assim, o respectivo fato gerador, posto que, enquanto tal, encontra-se juridicamente indisponível para o depositante (ao contrário do pressuposto pelo art. 43 do CTN), não havendo comando para que se possa entendê-la como renda tributável, até porque de titular indefinido já.

A partir de 01/01/96, a base de cálculo do imposto de renda, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 3,5% (três e meio por cento) sobre a receita bruta.

Nas seguintes atividades, o percentual sobre a receita bruta corresponderá:

a) 1% (um por cento) sobre a receita bruta mensal auferida na revenda de combustível;

b) 3,5 (três e meio por cento) sobre a receita bruta mensal auferida na prestação de serviços hospitalares;

c) 8% (oito por cento) sobre a receita bruta mensal auferida sobre a prestação de serviços em geral, inclusive sobre serviços de transporte, exceto o de carga;

d) 10% (dez por cento) sobre a receita bruta auferida com a atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);

e) 20% (vinte por cento) sobre a receita bruta mensal auferida com a prestação de serviços, cuja receita remunere, essencialmente, o exercício pessoal, por parte dos sócios, de profissões que dependam de habilitação profissional legalmente exigida;

f) 20% (vinte por cento) sobre a receita bruta auferida na intermediação de negócios, da administração de imóveis, locação ou administração de bens móveis;

g) 25% (vinte e cinco por cento) sobre a receita bruta mensal auferida com a cessão de direitos de qualquer natureza.

DECLARAÇÃO EM SEPARADO
Classificação dos Rendimentos 

Quando a declaração de rendimentos for apresentada em separado, a inclusão dos rendimentos em cada uma das declarações será feita do seguinte modo:

a) rendimentos próprios - os rendimentos próprios de cada cônjuge serão incluídos nas respectivas declarações;

b) rendimentos produzidos pelos bens comuns - 50% (cinqüenta por cento) dos rendimentos produzidos pelos bens comuns serão incluídos nas respectivas declarações.

O imposto de renda retido na fonte incidente sobre os rendimentos produzidos pelos bens comuns deverá ser compensado na declaração de rendimentos, na proporção de 50% (cinqüenta por cento) para cada um dos cônjuges, independentemente de qual deles tenha sofrido a retenção ou efetuado o recolhimento. Assim, se o rendimento recebido a título de aluguel no ano-calendário de 1995 totalizar R$ 20.000,00 com imposto de renda retido na fonte no valor de R$ 2.000,00, cada cônjuge, no caso de apresentação de declaração em separado, incluirá em sua declaração rendimento de R$ 10.000,00 e imposto de renda na fonte de R$ 1.000,00.

Os bens comuns deverão ser relacionados na declaração de bens por apenas um dos cônjuges, se ambos estiverem obrigados à apresentação da declaração, ou, obrigatoriamente, pelo cônjuge que estiver apresentando a declaração, quando o outro estiver desobrigado de apresentá-la.

Para determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto de renda (carnê-leão) poderão ser deduzidas:

a) remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários;

b) as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora;

c) as importâncias pagas em dinheiro a título de alimentos ou pensões, em cumprimento de acordo ou decisão judicial, inclusive a prestação de alimentos provisionais;

d) a quantia de R$ 79,52 por dependente, (valor para o quarto trimestre de 1995);

e) as contribuições para a Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pagas pelo autônomo ou equiparado.

As despesas de custeio referidas na letra "b", retro, não compreendem:

a) a quota de depreciação de instalações, máquinas e equipamentos;

b) as despesas de locomoção e transporte, salvo no caso de caixeiros-viajantes, quando correrem por conta destes.

As deduções a título de pensão alimentícia e dependente somente poderão ser utilizadas quando não tiverem sido deduzidas de outros rendimentos auferidos no mês sujeitos à tributação na fonte.

As deducões referidas nas letras "a" e "b" somente poderão ser efetuadas quando escrituradas em livro caixa e comprovadas mediante documentação idônea, mantidos à disposição da fiscalização enquanto não ocorrer a prescrição ou decadência.

O rendimento auferido pela pessoa jurídica decor- rente de empréstimo para outra pessoa jurídica sujeita-se à tributação do imposto de renda mediante aplicação da alíquota de 10% (dez por cento).

A base de cálculo do imposto de renda na fonte corresponde ao valor dos rendimentos efetivamente pagos. O imposto de renda na fonte será retido por ocasião do pagamento dos rendimentos.

Assim, se a pessoa jurídica "A" empresta para pessoa jurídica "B" a importância de R$ 10.000,00 mediante remuneração de R$ 1.000,00, o imposto de renda na fonte corresponderá a R$ 100,00.

A tributação em questão não se aplica nas operações de mútuo realizadas entre pessoas jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas.