Sumário

• 1. Introdução
• 2. Inscrição no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministério da Fazenda
• 3. Valores Entregues ou Aplicados na SCP
• 4. Escrituração
• 5. Forma de Apuração do Lucro Real
• 6. Lucros Distribuídos pela SCP
• 7. Tributação do Imposto de Renda na Fonte
• 8. Alienação de Participação em SCP

1. INTRODUÇÃO

O tratamento fiscal aplicável às Sociedades em Conta de Participação (SCP) está previsto nos artigos 125, 126 e 200, inciso II, do RIR/94, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 1994.

As regras sobre a inscrição no CGC, valores entregues ou aplicados na SCP, apuração do lucro real, distribuição de lucros, pagamento de rendimentos e alienação de participação em SCP foram baixadas pela Instrução Normativa nº 179, de 1987.

Neste trabalho, analisaremos, com escopo nos dispositivos retrocitados, os procedimentos fiscais relativos ao imposto de renda aplicáveis às Sociedades em Conta de Participação.

2. INSCRIÇÃO NO CADASTRO GERAL DE CONTRIBUINTES DO MINISTÉRIO DA FAZENDA

A Sociedade em Conta de Participação não está obrigada a se inscrever no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministério da Fazenda, conforme dispõe o item 4 da Instrução Normativa nº 179, de 1987. Entretanto, esse tipo de sociedade, não obstante a dispensa de inscrição, é equiparada à pessoa jurídica na forma estabelecida pelo artigo 125 do RIR/94.

3. VALORES ENTREGUES OU APLICADOS NA SCP

item 6 da Instrução Normativa nº 179, de 1987, esclarece que os valores entregues ou aplicados na Sociedade em Conta de Participação, pelos sócios pessoas jurídicas, deverão ser classificados no subgrupo Investimentos, subordinado ao Ativo Permanente, uma vez que se trata de uma participação permanente em outras sociedades. Esse entendimento, aliás, está em perfeita sintonia com o disposto no artigo 179, inciso III, da Lei nº 6.404, de 1976 - Lei das Sociedades por Ações.

Definida a classificação no subgrupo Investimentos, a avaliação desse ativo deve seguir o ritual estabelecido no artigo 183 da Lei nº 6.404/76, que trata dos critérios de avaliação do ativo.

No caso de participação no capital social de outras sociedades, dois são os critérios para sua avaliação:

a) avaliação pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização de seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente;

b) avaliação pelo valor de patrimônio líquido nos casos de investimentos relevantes em sociedades coligadas, em cuja administração tenha influência ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas.

4. ESCRITURAÇÃO

As operações praticadas pela sociedade em conta de participação poderão ser escrituradas nos livros do sócio ostensivo ou em livros próprios.

Embora a legislação do imposto de renda permita a escrituração das operações praticadas pela SCP nos livros do sócio ostensivo, é aconselhável que esses registros sejam efetuados em livros da SCP a fim de que, sem nenhuma dúvida, fique demonstrado o resultado auferido pela SCP em cada período-base de apuração do imposto de renda.

Fazendo a opção pela utilização dos registros em livros próprios, a SCP deverá possuir e escriturar:

a) livro Diário;

b) livro Razão;

c) livro Razão Auxiliar em UFIR;

d) livro de Apuração do Lucro Real;

e) Registro de Inventário;

f) Registro de Compras (Registro de Entradas).

5. FORMA DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL

O artigo 126 do RIR/94determina que na apuração dos resultados das sociedades em conta de participação, assim como na tributação dos lucros apurados e dos distribuídos, serão observadas as normas aplicáveis às pessoas jurídicas em geral.

Na seqüência, o artigo 200, inciso II, do RIR/94 dispõe que os resultados e o lucro real correspondentes deverão ser apurados e demonstrados destacadamente dos resultados e do lucro real do sócio ostensivo, ainda que a escrituração sejá feita nos mesmos livros.

Em relação a apuração do lucro real,a Instrução Normativa nº 179, de 1987,baixou os seguintes procedimentos:

a) o lucro real será informado na mesma declaração de rendimentos do sócio ostensivo;

b) o prejuízo fiscal somente poderá ser compensado com o lucro real decorrente da mesma SCP.

Os resultados positivos ou negativos em sociedades em conta de participação serão ajustados como exclusão e como adição, respectivamente, na parte "A"do livro de apuração do lucro real dos sócios ostensivos e dos sócios ocultos.Assim, por exemplo, se a Empresa "A" tem uma participação numa SCP de R$ 50.000,00 e, aplicando o método da equivalência patrimonial, essa participação passou a ser de R$ 60.000,00, o ganho de R$ 10.000,00 será excluído do lucro líquido para fins de determinação do lucro real da Empresa "A". Em sentido inverso, se houvesse uma perda de R$ 10.000,00, esse valor seria adicionado ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real da Empresa "A".

6. LUCROS DISTRIBUÍDOS PELA SCP

Os lucros distribuídos pelas SCP não serão computados na determinação do lucro real dos sócios ostensivos e dos sócios ocultos pessoas jurídicas.

Imaginemos que uma SCP tenha, no encerramento do período-base, apurado lucro e feito a seguinte distribuição:

7. TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE

Os rendimentos pagos e os lucros distribuídos pelas sociedades em conta de participação sujeitam-se à tributação do imposto de renda na fonte, nos termos da legislação aplicável às demais pessoas jurídicas. O imposto de renda na fonte terá, nos beneficiários dos rendimentos (sócios ostensivos e sócios ocultos), o mesmo tratamento dado ao imposto retido na fonte pelas demais pessoas jurídicas. A partir de 01/01/94, o imposto de renda na fonte incide sobre os lucros distribuídos através da alíquota de 15% (quinze por cento).

8. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO EM SCP

De acordo com o item 9 da Instrução Normativa nº 179, de 1987, o ganho ou perda de capital na alienação de participação em SCP será apurado com observância dos mesmos critérios aplicáveis à alienação de participação societária em outras pessoas jurídicas.

As quotas de depreciação a serem registradas na escrituração como custo ou despesa operacional serão determinadas com base no Razão Auxiliar em UFIR, observadas as seguintes regras:

a) a quota mensal em UFIR será o produto da taxa mensal de depreciação sobre o valor do bem expresso em UFIR;

b) o encargo em reais, a ser lançado na escrituração, será determinado mediante a multiplicação da quota mensal em UFIR pelo valor da UFIR no respectivo mês.

A quota mensal em UFIR será determinada da seguinte forma:

65.200,0000 UFIR x 1,6667% = 1.086,6884 UFIR

O encargo de depreciação a ser lançado na escrituração corresponderá a:

1.086,6884 UFIR x R$ 0,7564 =R$ 821,97

Devido ao irrisório valor de mercado das participações nos fundos de investimentos (FINOR e FINAM), é inevitável, por ocasião de sua alienação, que a pessoa jurídica apure perda de capital. Na média, esses incentivos são alienados na base de 15% (quinze por cento) de seu valor corrigido.

De conformidade com o artigo 379 do RIR/94. aprovado pelo Decreto nº 1.041/94, a perda de capital apurada na alienação ou baixa de investimento adquirido mediante dedução do imposto de renda devido pela pessoa jurídica não será dedutível na determinação do lucro real. No mesmo sentido também se alinha a jurisprudência administrativa.

A perda de capital de R$ 8.500,00 será adicionada ao lucro líquido do período-base para efeito de determinação do lucro real.

 Os artigos 382 a 389 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 1994, cuidam do tratamento fiscal aplicável à reavaliação de bens do ativo permanente.

Segundo o artigo 382 do RIR/94, a contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente, em virtude nova avaliação baseada em laudo nos termos do artigo 8º da Lei nº 6.404, de 15/12/76, não será computada no lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação.

Assim sendo, a reavaliação somente será reconhecida como lucro, para efeito de determinação do lucro real, quando efetivamente realizada.

As formas de realização da reserva de reavaliação estão previstas no artigo 383 do RIR/94. O dispositivo regulamentar elege 5 (cinco) situações em que a reserva de reavaliação é considerada realizada. São elas:

a) utilização para aumento do capital social, no montante capitalizado, excetuando-se a reavaliação de imóveis e a de patentes ou de direitos de exploração de patentes, quando decorrentes de pesquisa ou tecnologia desenvolvida em território nacional por pessoa jurídica domiciliada no País;

b) alienação, sob qualquer forma;

c) depreciação, amortização ou exaustão;

d) baixa por perecimento;

e) transferência do ativo permanente para o ativo circulante ou realizável a longo prazo.

O valor da reserva de reavaliação será computado na determinação do lucro real do período-base em que for realizado por uma das formas acima previstas.

O artigo 432, inciso I, do Regulamento do Imposto de Renda dispõe que presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada.

A questão a ser abordada refere-se a entrega de bens e direitos da sociedade para os sócios na forma de partilha do acervo social líquido, na proporção de suas participações societárias.

Analisando o assunto, o Parecer Normativo nº 449, de 1971, esclareceu que a distribuição de bens e de direitos aos sócios, na liquidação da sociedade, por motivo de sua dissolução é alienação a qualquer título. A distribuição em causa, conforme cita o ato normativo em questão, tem todos os requisitos previstos para a alienação, sendo inclusive um ato de vontade da sociedade alienante, manifestada por seus representantes na liquidação. Por derradeiro, o parecer diz que se os bens forem transferidos aos sócios por valor notoriamente inferior ao de mercado estará tipificada a distribuição disfarçada de lucros.

A matéria continua, até hoje, controvertida. A própria jurisprudência administrativa não se apresenta uniforme quanto à questão. Inúmeras são as decisões pró-fisco. Da mesma maneira, inúmeras são também as decisões pró-contribuinte. Por sua vez, o judiciário, de maneira quase unânime, tem entendido que a entrega de bens aos sócios na proporção da respectiva participação não configura alienação e, assim sendo, fica afastada a hipótese de distribuição disfarçada de lucros.

A Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, através do Acórdão nº 103-11.389/91, publicado no Diário Oficial da União de 16/07/92, decidiu que na dissolução da sociedade, a distribuição do acervo líquido social aos sócios, nos limites das respectivas participações, tendo por base o valor contábil dos bens restituídos, não configura matéria tributável pelo IRPJ, por ser mero fato permutativo, não acarretando realização de lucro ou prejuízo porventura ocorrido.

Por sua vez, a 6ª Turma do extinto TFR decidiu, através da AC 84.615, publicada no Diário da Justiça da União de 14/03/89, que não se verifica distribuição disfarçada de lucros quando se procede a desincorporação de bem do patrimônio da empresa, com sua transferência aos sócios, na proporção das respectivas participações societárias e com a correspondente redução do capital social.

Em sentido contrário, a Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes decidiu que a entrega de imóveis da pessoa jurídica para pessoa ligada, em restituição de capital, por valor notoriamente inferior ao de mercado caracteriza distribuição disfarçada de lucros (Acórdão nº 101-78.997/89 - DOU de 12/04/90).

Ocorrendo a extinção da pessoa jurídica, além da declaração de rendimentos correspondente aos resultados do ano-calendário anterior, deverá ser apresentada a declaração relativa aos resultados do ano-calendário em curso. Assim, por exemplo, se a pessoa jurídica encerrar suas atividades em 29/02/96 deverá apresentar a declaração de rendimentos relativa ao ano-calendário de 1995 e a declaração de rendimentos relativa ao período de 01/01/96 a 29/02/96.

A declaração de rendimentos correspondente ao ano-calendário em que se verificou a extinção deverá ser apresentada até o último dia do mês subseqüente ao da extinção. Caso a extinção se verifique em 29/02/96, a declaração de rendimentos deverá ser apresentada até 29/03/96. Na mesma data também deverá ser entregue a declaração de rendimentos cor- respondente ao ano-calendário de 1995.

A pessoa jurídica que iniciar transações e se extinguir no mesmo ano-calendário fica obrigada à apresentação da declaração de rendimentos correspondente ao período em que exercer suas atividades.

2) apropriação, independentemente de demonstrativo, dos seguintes percentuais:

1) Aquisição de energia elétrica por um estabelecimento industrial conforme dados a seguir:

O registro contábil será efetuado do seguinte modo:

2) Aquisição de serviço de comunicação por um estabelecimento comercial conforme dados a seguir:

Na baixa de bens do ativo imobilizado a empresa poderá apurar um ganho de capital (receita não-operacional) ou uma perda de capital (despesa não-operacional).

Quando o valor da alienação for superior ao valor líquido contábil, o resultado da transação será positivo (ganho de capital).

Por outro lado, quando o valor da alienação for inferior ao valor líquido contábil, o resultado da transação será negativo (perda de capital).

O valor líquido contábil a que nos referimos acima corresponde ao custo de aquisição do bem corrigido monetáriamente diminuído do encargo acumulado de depreciação, amortização ou exaustão.

1) venda de um bem do ativo imobilizado conforme dados a seguir:

2) venda de um bem do ativo imobilizado conforme dados a seguir: