Sumário

• 1. Introdução
• 2. Prazo para Opção
• 3. Apropriação dos Custos Orçados
• 4. Modificação do Valor Orçado
• 4.1 - Atualização Monetária
• 4.2 - Atualização no Projeto ou nas Especificações do Empreendimento
• 4.3 - Correção Monetária
• 5. Penalidade Tributária
• 6. Tratamento Contábil

1. INTRODUÇÃO

A partir de 1978, em decorrência do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, foi alterada a sistemática de apuração de resultados das empresas dedicadas as atividades imobiliárias.

Neste trabalho, analisaremos os procedimentos fiscais e contábeis aplicáveis na venda contratada antes do término do empreendimento com opção pela utilização do custo orçado.

De acordo com o artigo 28 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, incorporado ao artigo 363 do RIR/94, se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, a empresa poderá computar no custo do imóvel vendido, além dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigada a realizar.

O custo orçado, segundo o parágrafo 1º do artigo 363 do RIR/94, será baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobiliário.

Os custos usuais, no tipo do empreendimento a que se refere o parágrafo 1º do artigo 363 do RIR/94, serão determinados a preços correntes no mercado na data em que a empresa optar por ele, e corresponderá a diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados até a mencionada data ( IN 84/79, subitem 9.3).

2. PRAZO PARA OPÇÃO

A legislação do imposto de renda fixou uma data-limite para que a empresa imobiliária exerça a opção pelo custo orçado. Essa data-limite refere-se a data em que se der o reconhecimento do lucro bruto da venda da unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades.

Se a empresa, por exemplo, vendeu a primeira unidade do empreendimento sem exercer a opção pelo cômputo do custo orçado não poderá exercê-la em relação as demais unidades desse mesmo empreendimento. Por outro lado, se a empresa exerceu a opção pelo cômputo do custo orçado na venda da primeira unidade não concluída deverá, obrigatoriamente, exercê-la em relação as demais unidades desse mesmo empreendimento, cuja venda seja efetivada antes da conclusão da obra.

3. APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS ORÇADOS

Os custos orçados correspondentes ao empreendimento que compreenda duas ou mais unidades serão apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário. O critério para apropriação do custo orçado poderá, por exemplo, ser feito com base na área total do empreendimento. O orçamento, neste caso, deve compreender todos os custos previstos até a conclusão da obra ( materiais, mão-de-obra, encargos etc.).

Suponhamos, ainda, que na mesma data tenha sido vendida uma unidade do referido empreendimento.

R$ 90.000,00

600 = R$ 150,00 por m2

R$ 150,00 x 100 = R$ 15.000,00

4. MODIFICAÇÃO DO VALOR ORÇADO

O valor orçado para conclusão do empreendimento poderá ser modificado, em qualquer época, em decor- rência:

a) de sua atualização monetária;

b) de alterações no projeto ou nas especificações do empreendimento;

c) de sua correção monetária.

4.1 - Atualização Monetária

A legislação do imposto de renda permite a atualização monetária do orçamento sempre que as aquisições de materiais ou bens, a contratação de obras ou serviços e a realização de despesas ou encargos tiverem que ser feitas a preços diferentes dos previstos no respectivo orçamento.

O valor correspondente a atualização monetária do orçamento será computado no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

A atualização monetária do orçamento será creditada em conta própria do passivo circulante ou exigível a longo prazo, em contrapartida a débitos em conta específica de resultado do período ou em conta própria do grupo de resultados de exercícios futuros.

4.2 - Alterações no Projeto ou nas Especificações do Empreendimento

As alterações no projeto ou nas especificações do empreendimento, admitidas para efeito de modificação do orçamento, são apenas as que se relacionem com a quantidade ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou serviços ou com a natureza dos encargos ou despesas estipuladas no orçamento. O valor a ser computado no custo de cada unidade vendida deve observar o mesmo procedimento do subtópico 4.1, retro.

4.3 - Correção Monetária

A modificação do custo orçado de acordo com a correção monetária poderá ser utilizada como opção alternativa da alteração prevista no subtópico 4.1.

Exercendo a opção por essa forma, a empresa imobiliária deverá corrigir o saldo contabilizado do custo orçado relativo às unidades vendidas em função da variação no valor da UFIR trimestral.

O valor do saldo do custo orçado será controlado em quantidade de UFIR, mediante a divisão dos valores iniciais, dos eventuais acréscimos e das realizações de custo pelo valor nominal da UFIR no trimestre de cada um dos fatos acima referidos.

5. PENALIDADE TRIBUTÁRIA

O parágrafo 2º do artigo 363 do RIR/94 estabelece uma penalidade tributária em relação ao excesso de custo orçado. O dispositivo regulamentar acima citado assim dispõe:

Se a execução das obras ou melhoramentos a que se obrigou o contribuinte se estender além do período-base da venda e o custo efetivamente realizado for inferior, em mais de quinze por cento, ao custo orçado computado na determinação do lucro bruto, o contribuinte ficará obrigado a pagar correção monetária e juros de mora sobre o valor do imposto postergado pela dedução do custo orçado excedente ao realizado.

A insuficiência de custo realizado será computada no resultado do período-base em que o empreendimento for concluído.

Para fins fiscais, a insuficiência de custo realizado será distribuída, extracontabilmente, pelos períodos-base em que houver ocorrido reconhecimento do lucro bruto da venda, mediante observância das seguintes regras:

a) a relação definitiva entre o lucro bruto e a receita bruta da venda será aplicada sobre o total das prestações recebidas em cada período-base, representando o resultado de cada operação a parte do lucro bruto que deveria ter sido reconhecida em cada período-base;

b) em seguida, deverá ser subtraída do produto de cada operação indicada na letra "a", as parcelas do lucro bruto reconhecidas em cada um dos períodos-base respectivos, encontrando, em regra, no resultado de cada subtração, os valores positivos sobre os quais serão calculados o imposto de renda e os juros de mora.

6. TRATAMENTO CONTÁBIL

O custo orçado a contabilizar será apenas o que se referir ao imóvel vendido, entendendo-se, por conseguinte, que a contabilidade não deverá registrar custos orçados apropriáveis a unidades por vender.

Por casião da venda do imóvel ainda não concluído, o valor dos custos orçados terá o seguinte tratamento contábil:

a) venda à vista, ou a prazo, com recebimento integral no exercício da venda:

Na hipótese de vendas a prazo ou a prestações, no encerramento de cada período-base, o custo da unidade imobiliária vendida, na proporção da receita bruta de venda recebida, será levado a débito da conta de resultado do período e a crédito da conta "custo diferido do imóvel vendido".

No que se refere as modicações ocorridas no custo orçado em relação à unidade vendida, conforme comentários feitos no tópico 4 e respectivos subtópicos, o registro contábil será feito da seguinte maneira:

a) moficações ocorridas no valor do orçamento da unidade não concluída vendida à vista:

O custo orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel vendido será controlado através da utilização de conta específica do passivo circulante ou do passivo exigível a longo prazo.

Por ocasião do término do empreendimento, o saldo da conta de "Custos Orçados" poderá ser credor ou devedor. O saldo da conta "Custos Orçados" será credor quando o valor do orçamento for superior ao valor do custo real. O saldo da conta""Custos Orçados" será devedor quando o valor do orçamento for inferior ao valor do custo real.

A autoridade fiscal pode verificar, quando no desempenho de suas funções, determinadas falhas cometidas pela pessoa jurídica em sua escrituração contábil e em sua escrituração fiscal.

Essas falhas, muitas vezes involuntárias, podem ensejar a desclassificação da escrita e, conseqüentemente, dar oportunidade ao fisco de adotar a medida excepcional da arbitragem do lucro.

Via de regra, a fiscalização do imposto de renda quando se defronta com falhas na escrituração da pessoa jurídica tem adotado a medida extrema do arbitramento do lucro. Ainda que essas falhas sejam apenas formais, o fisco tem agido com excessivo rigor na observância de determinados atos normativos, na maioria das vezes considerados levianos e objetivamente punitivos.

Na regra geral, o trabalho fiscal que resulta em auto de infração é sustentado pela autoridade monocrática em julgamento de primeira instância. Porém, a desclassificação da escrita baseada apenas em aspectos formais tem encontrado obstáculos em julgamento na segunda instância administrativa.

A investida fiscal tem por escopo o artigo 539 do RIR/94 que é, em toda a sua extensão, interpretado e aplicado literalmente.

Art. 539 - A autoridade tributária arbitrará o lucro da pessoa jurídica, inclusive da empresa individual equiparada, que servirá de base de cálculo do imposto, quando:

I - o contribuinte obrigado à tributação com base no lucro real não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;

II - ...

III - ...

IV - ...

V - ...

VI - ...

VII - ...

O grande dilema do contribuinte é, não resta dúvida, o inciso I do dispositivo regulamentar acima transcrito e, mais precisamente, na expressão "não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais". A expressão, como se percebe, é abrangente e comporta a compulsação da legislação comercial e fiscal inerente à matéria.

O que vem a ser escrituração na forma das leis comerciais e fiscais? O fisco responde a indagação da seguinte maneira:

É a escrituração completa ou regular, disciplinada pela legislação comercial e feita de conformidade com a técnica contábil, devendo satisfazer aos seguintes requisitos:

a) ser mantida nos registros contábeis exigidos pela lei, autenticados pelas autoridades competentes;

b) ter os registros escriturados, em idioma e moeda nacionais, seguindo ordem uniforme de contabilidade, em forma mercantil, com individuação e clareza, sem intervalo em branco nem entrelinhas, borraduras, raspaduras ou emenda, e em ordem cronológica;

c) compreender todas as operações ou transações de conta própria ou alheia e incluir todos os rendimentos, custos, despesas, deduções, encargos ou perdas;

d) ter os lançamentos comprovados mediante documentação guardada em boa ordem;

e) estar sob a responsabilidade de profissional habilitado, salvo quando a lei expressamente dispensar.

Arrematando, o fisco afirma que as pessoas jurídicas tributadas pelo regime do lucro real deverão possuir e escriturar ainda os seguintes livros:

a) registro de inventário;

b) registro de compras;

c) livro de apuração do lucro real;

d) livro razão.

É oportuno ressaltar que o arbitramento do lucro tem por único pressuposto de fato a "falta de escrituração na forma das leis comerciais e fiscais". A legislação do imposto de renda não distingue, portanto, as causas dessa falta, podendo ocorrer em virtude de fatos imprevisíveis ou inevitáveis, tais como incêndios, inundações, desabamentos, ou mesmo em virtude de não ter o contribuinte efetuada a escrituração exigida.

Nota:

O dispositivo regulamentar acima transcrito foi alterado pelo artigo 47 da Lei nº 8.981, de 1995.

É fato corriqueiro, por ocasião do encerramento do balanço, a complementação da remuneração "pro-labore". Essa complementação tem por objetivo reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social.

A complementação de remuneração de "pro-labore" fica vulnerável à ação fiscal porque o contribuinte, via de regra, faz a sua contabilização, pelo total, no encerramento do balanço.

As decisões administrativas em relação à matéria têm se posicionado da seguinte forma:

A complementação de retiradas realizadas no último mês do ano-base caracteriza excesso de remuneração decorrente da inobservância do art. 236 e seu 5º, letra "a" do RIR/80 (Acórdão nº 102-24.978 - DOU de 23/07/90).

Complementação de retiradas no mês de dezembro não é dedutível, por não atender aos requisitos de ser a remuneração fixa e predeterminada ( Acórdão nº 101-74.252).

O valor locativo do prédio construído, quando ocupado por seu proprietário ou cedido gratuitamente para uso do cônjuge ou parentes de primeiro grau, não se sujeita à tributação do imposto de renda, conforme definiu o parágrafo 1º do artigo 23 da Instrução Normativa nº 02/93.

Consideram-se de parentes de primeiro grau os pais e os filhos.

Na hipótese de a cessão gratuita de uso do imóvel for para outras pessoas, que não sejam cônjuges ou parentes de primeiro grau, o cedente deverá computar o valor locativo do imóvel cedido gratuitamente na declaração de ajuste anual, para fins de tributação.

Nesse caso, considera-se rendimento tributável o valor equivalente a 10% (dez por cento) do valor do imóvel, constante da guia do IPTU correspondente ao ano-base da declaração de ajuste.

A prova de quitação do imposto somente será exigida nas seguintes hipóteses:

a) transferência de domicílio para o exterior;

b) concessão de concordata e declaração de extinção das obrigações do falido;

c) venda de estabelecimentos comericiais ou industriais por intermédio de leiloeiro;

d) participação em licitação pública promovida por órgão da Administração Pública Federal direta, autárquica ou fundacional, bem assim por entidade controlada direta ou indiretamente pela União;

e) operação de empréstimo ou financiamento junto a instituição financeira oficial.

Os prazos fixados na legislação do imposto de renda são contínuos, excluindo-se, em sua contagem, o dia de início e incluindo-se o de vencimento.

Os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.

Quando o dia de expediente na repartição for parcial referido dia não é considerado dia de expediente normal para fins de contagem do prazo. Assim, por exemplo, o dia 24 de dezembro, cujo expediente se encerra pela manhã não é considerado na contagem do prazo. Isso significa que se uma pessoa física ou uma pessoa jurídica for intimada no dia 23 de dezembro, a contagem do prazo será feita a partir do dia 26 de dezembro ( caso seja dia útil).

Se a intimação ocorrer, por exemplo, numa sexta-feira, a contagem do prazo só terá início na segunda-feira, dia de expediente normal.

Quando o contribuinte é notificado num sábado, dia em que não há expediente normal da repartição fiscal, a contagem do prazo para impugnação só se inicia na terça-feira seguinte, porque o dia de início é a segunda-feira (se de expediente normal) e está excluído da contagem.

Consoante dispõe o artigo 176 da Lei das Sociedades por Ações, ao fim de cada exercício social, a Diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as demonstrações financeiras abaixo, que deverão expressar com clareza a situação patrimonial da companhia e as modificações ocorridas no exercício.

Assim, de conformidade com o dispositivo acima citado, deverão ser elaboradas as seguintes demonstrações:

a) balanço patrimonial;

b) demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;

c) demonstração do resultado do exercício;

d) demonstração das origens e aplicações de recursos.

A norma legal acima se estendeu as demais sociedades através do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, cujo parágrafo 4º do artigo 7º assim dispõe:

Ao fim de cada período-base de incidência do imposto o contribuinte deverá apurar o lucro líquido do exercício mediante a elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do exercício e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados.

A redação acima foi alterada pelo artigo 18 da Lei nº 7.450, de 1985 para:

Ao fim de cada período-base de incidência do imposto, o contribuinte deverá apurar o lucro líquido mediante a elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do período-base e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados.

Como se observa, a única peça contábil não exigida pela legislação do imposto de renda foi a demonstração das origens e aplicações de recursos, obrigatória, no caso, para as sociedades por ações.

O parágrafo 2º do artigo 186 da Lei nº 6.404, de 1976, estabelece que a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e, facultativamente, ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.

Ressalte-se, todavia, que as demais sociedades deverão elaborar a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, inserindo referida peça contábil no livro Diário.