Sumário

• 1. Introdução
• 2. Obrigatoriedade
• 3. Modelo do Livro
• 4. Autenticação e Registro
• 5. Lançamentos de Ajuste do Lucro Líquido
• 5.1 - Época dos Lançamentos
• 5.2 - Forma de Escrituração
• 5.3 - Estorno de Lançamento
• 6. Demonstração do Lucro Real
• 6.1 - Momento da Demonstração
• 6.2 - Modelo e Forma de Apresentação
• 7. Registro de Controle
• 7.1 - Momento e Modelo do Registro
• 7.2 - Forma de Escrituração
• 7.3 - Contas Suscetíveis de Controle
• 7.4 - Correção Monetária
• 8. Controle de Compensação de Prejuízos
• 8.1 - Individuação
• 8.2 - Registro do Prejuízo
• 8.3 - Correção Monetária
• 8.4 - Compensação
• 8.5 - Perda do Direito de Compensar
• 9. Utilização da Reserva de Reavaliação para Compensação Contábil de Prejuízos de Anos Anteriores
• 10. Controle dos Valores Decorrentes da Correção pelo IPC

1. INTRODUÇÃO

A Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações - dispõe em seu artigo 177 que a escrituração da companhia deve ser mantida em registros permanentes, obedecendo os preceitos da legislação comercial, da própria LSA e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo, ainda, a companhia observar em sua escrituração métodos e critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais de acordo com o regime de competência dos exercícios.

O parágrafo 2º do dispositivo retrocitado determina que a companhia observará em registros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil e das demonstrações financeiras, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam métodos ou critérios diferentes ou determinem a elaboração de outras demonstrações financeiras.

Por decorrência da norma estabelecida no artigo 177 da Lei nº 6.404/76, a legislação do imposto de renda, via Decreto-lei nº 1.598/77, instituiu o livro de apuração do lucro real, que passou a ser conhecido pela sigla de LALUR.

Posteriormente, a Secretaria da Receita Federal, através da Instrução Normativa nº 028, de 13.06.78, aprovou o modelo e estabeleceu as normas de escrituração do livro de apuração do lucro real.

2. OBRIGATORIEDADE

Estão obrigadas a escriturar o livro de apuração do lucro real todas as pessoas jurídicas contribuintes do imposto de renda apurado com base no lucro real, tais como:

a) as pessoas jurídicas de direito privado sediadas no País, inclusive as filiais, sucursais ou representantes, no País, de pessoas jurídicas domiciliadas no exterior;

b) as firmas individuais caracterizadas na forma do artigo 127 do Regulamento do Imposto de Renda;<%0>

c) as pessoas físicas equiparadas a empresas individuais em virtude de promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos;

d) as sociedades cooperativas que realizarem as operações referidas nos incisos I, II e III do artigo 168 do Regulamento do Imposto de Renda.

3. MODELO DO LIVRO

O livro de apuração do lucro real, cujas folhas serão numeradas tipograficamente, se compõe de duas partes, reunidas em um só volume encadernado, a saber:

a) Parte A, que se destina aos lançamentos de ajuste do lucro líquido do período de apuração e à transcrição da demonstração do lucro real;

b) Parte B, que se destina ao controle dos valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração futuros e não constem da escrituração comercial.

Quando se completar a utilização das páginas destinadas a uma das partes do livro de apuração do lucro real, a outra parte será encerrada mediante cancelamento das páginas não utilizadas, prosseguindo a escrituração, integralmente, no livro subseqüente.

É importante observar que o livro de apuração do lucro real não poderá ser substituído por fichas.

O artigo 18 da Lei nº 8.218/91 facultou a escrituração do LALUR mediante a utilização de sistema eletrônico de processamento de dados. O registro eletrônico tornou-se interessante nos anos-calendários de 1993 e de 1994, com múltiplas contas de controle.

4. AUTENTICAÇÃO E REGISTRO

O livro de apuração do lucro real deverá conter, respectivamente, na primeira e na última página, os termos de abertura e de encerramento, que identificarão o contribuinte (firma ou razão social, número e data do arquivamento dos atos constitutivos no órgão de registro do comércio e o número de inscrição no CGC/MF) e serão datados e assinados por diretor, gerente ou titular e por contabilista legalmente habilitado.

É dispensado o registro do livro.

A escrituração de cada período de apuração se completa com a assinatura, após a demonstração do lucro real, de responsável pela pessoa jurídica e de contabilista legalmente habilitado.

Sublinhe-se que se considera não apoiada em escrituração a declaração de rendimentos entregue sem que estejam lançados no livro de apuração do lucro real os ajustes ao lucro líquido, a demonstração do lucro real e os registros correspondentes nas contas de controle.

Uma grande parte de contribuintes sujeitos à tributação com base no lucro real desconhecem, ainda, o livro de apuração do lucro real.

5. LANÇAMENTOS DE AJUSTE DO LUCRO LÍQUIDO

Os lançamentos de ajuste do lucro líquido do período de apuração são aqueles determinados e/ou facultados pela legislação do imposto de renda como adições, exclusões ou compensação. Assim, uma despesa indedutível é adicionada ao lucro líquido do período de apuração na determinação do lucro real. Inversamente, uma receita não tributável é excluída do lucro líquido para efeito de determinação do lucro real. Como exemplo de despesa não dedutível a ser adicionada na parte "A" do livro podemos citar as multas fiscais punitivas. A receita de equivalência patrimonial, por não ser tributada, é excluída na parte "A" do livro.

5.1 - Época dos Lançamentos

Os lançamentos destinados a ajustar o lucro líquido do período de apuração serão feitos no curso desse período ou na data de encerramento deste. Isso significa que todos os lançamentos de ajuste - adições e exclusões - poderão ser efetuados no final de cada mês, no caso de apuração mensal do imposto, ou em 31 de dezembro, no caso de balanço anual.

5.2 - Forma de Escrituração

Os lançamentos correspondentes aos ajustes do lucro líquido do período de apuração, para a determinação do lucro real, deverão ser feitos com individuação e clareza, na Parte A do livro de apuração do lucro real, com a seguinte utilização das colunas:

Coluna Data

Destina-se à indicação da data em que forem efetuados os lançamentos de ajuste do lucro líquido.

Coluna Histórico

Coluna destinada ao registro dos fatos determinantes dos ajustes, na qual serão indicados, quando for o caso, a conta ou subconta em que os valores tenham sido registrados na escrituração comercial, assim como o livro e a data em que foram efetuados os respectivos lançamentos. Tratando-se de ajuste que não tenha registro correspondente na escrituração comercial, no histórico do lançamento, além da natureza do ajuste, serão indicados os valores sobre os quais a adição ou exclusão foi calculada.

Exemplo:

Na exclusão correspondente ao incentivo à exportação de bens ou serviços, por não existir registro correspondente na escrituração comercial, o histórico deverá conter, pelo menos, os seguintes elementos:

a) total da receita líquida das vendas e serviços;

b) parcela da receita líquida correspondente à exportação de bens ou serviços amparada por incentivo fiscal; e

c) o lucro da exploração.

A coluna auxiliar será utilizada para o registro de eventuais parcelas integrantes de um mesmo lançamento, cuja soma deverá ser transportada para a coluna de adição ou de exclusão.

Coluna Adições

Coluna própria para lançamento de valores que devam ser adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real. A soma dos valores lançados nesta coluna, ao final do período de apuração, deverá coincidir com o total registrado no item 2 da demonstração do lucro real.

Coluna Exclusões

Coluna própria para lançamento de valores que a legislação tributária permite excluir do lucro líquido, para determinação do lucro real. A soma dos valores lançados nesta coluna, ao final do período de apuração, deverá coincidir com o total registrado nos itens 3 e 5 da demonstração do lucro real.

5.3 - Estorno de Lançamento

O lançamento feito indevidamente no livro de apuração do lucro real será estornado mediante lançamento subtrativo na própria coluna em que foi lançado, com o valor indicado entre parênteses, de tal forma que a soma das colunas adições e exclusões coincida com o total registrado nos itens adições e exclusões mais compensações da demonstração do lucro real.

Observe-se que todo estorno de lançamento deve ser devidamente justificado.

6. DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL

A demonstração do lucro real constitui-se num resumo dos lançamentos de ajuste efetuados na parte A do livro de apuração do lucro real.

Na demonstração do lucro real deverá, ainda, ser inserida a compensação de prejuízos fiscais de períodos-base anteriores.

6.1 - Momento da Demonstração

Após terem sido efetuados os lançamentos de ajuste do lucro líquido do período de apuração, na parte A do livro de apuração do lucro real, na data de encerramento do período de apuração do imposto será elaborada demonstração do lucro real, de conformidade com a orientação contida no subtópico 6.2, abaixo.

6.2 - Modelo e Forma de Apresentação

A demonstração do lucro real será transcrita na parte A do livro de apuração do lucro real, após o último lançamento de ajuste do lucro líquido do período de apuração, devendo conter:

a) o lucro ou prejuízo líquido constante da escrituração comercial, apurado no período-base de incidência do imposto;

b) as adições ao lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de acordo com sua natureza, e a soma das adições;

c) as exclusões do lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de acordo com sua natureza, e a soma das exclusões;

d) subtotal, obtido pela soma algébrica do lucro ou prejuízo líquido do período-base com as adições e exclusões;

e) as compensações que estejam sendo efetivadas no período de apuração, cuja soma não poderá exceder o valor positivo da letra d;

f) o lucro real do período de apuração; ou prejuízo desse período, a compensar em períodos-base subseqüentes.

Reconhecemos a exatidão desta demonstração:

(Local),________/________________/_______

______________________________

a) Contabilista -CRC.......................

______________________________

a) Diretor, Gerente ou Titular

7. REGISTRO DE CONTROLE

O registro de controle é efetuado na parte B do livro de apuração do lucro real.

Na parte B será feito o controle de valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração futuros que não constam da escrituração comercial. Em outras palavras, podemos dizer que a parte B se constitui numa espécie de contas correntes, onde o contribuinte aparece ora como credor, ora como devedor. Assim, no caso de prejuízos fiscais a compensar o contribuinte é credor. Tratando-se, por exemplo, de lucro inflacionário acumulado o contribuinte é devedor.

Embora não tenha sido baixada nenhuma instrução por parte da Receita Federal, entendemos que as contas controladas na parte "B" do livro de apuração do lucro real poderão ser convertidas em quantidade de UFIR.

7.1 - Momento e Modelo do Registro

Na parte B do livro de apuração do lucro real, concomitantemente com os lançamentos de ajuste efetuados na parte A do referido livro no encerramento de cada período de apuração, serão efetuados os controles dos valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração subseqüentes.

7.2 - Forma de Escrituração

A escrituração relativa ao controle de valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração subseqüentes far-se-á mediante a utilização de uma folha para cada conta ou fato que requeira controle individualizado, de conformidade com a seguinte orientação:

Coluna 1 - Data do Lançamento

Coluna destinada a indicar o dia, mês e ano em que for o registro efetuado.

Coluna 2 - Histórico

Para registro dos fatos determinantes do ajuste; deve conter todos os elementos indispensáveis ao controle de cada valor suscetível de apropriação ao lucro real de períodos subseqüentes, de forma a permitir, a qualquer momento, a verificação da exatidão do respectivo saldo, assim como dos valores debitados ou creditados em cada período de apuração do imposto.

Colunas 3, 4 e 5 - Para efeito de Correção Monetária

Somente utilizáveis nas hipóteses em que o valor a ser adicionado ao lucro líquido, ou que dele possa ser excluído, seja passível de correção monetária, na forma da legislação específica, tais como o valor dos prejuízos a compensar (art. 64, § 1º), do lucro inflacionário diferido (art. 52, § 3º), provisões não dedutíveis, vale-transporte, programas de alimentação do trabalhador etc.

Nota: Todos os valores controlados na parte "B" são passíveis de correção monetária.

Coluna 3 - Mês de Referência

Deverá ser indicado o dia, mês e ano a partir do qual será calculada a correção.

Coluna 4 - Valor a Corrigir

Nesta coluna será registrada a importância sobre a qual será calculada a correção monetária.

Coluna 5 - Coeficiente

Para indicação do coeficiente de correção monetária aplicável ao valor registrado na coluna 4. O coeficiente é calculado dividindo o valor da UFIR vigente no dia do encerramento do período, pelo valor da UFIR do dia e mês de referência indicado na coluna 3. Utilizar quatro casas decimais. A partir do ano-calendário de 1995 deve ser utilizada a UFIR do trimestre.

Esta coluna somente será utilizada por ocasião do lançamento da correção monetária; a correção será feita, conforme o caso, na data de encerramento de cada período de apuração do imposto (p.ex. no caso de lucro inflacionário diferido) ou na data de encerramento do período em que houver movimentação no saldo acumulado (p.ex. no caso de compensação de prejuízos de exercícios anteriores).

O valor da correção monetária será lançado na coluna 6 ou 7 e será apurado mediante o seguinte cálculo:

(Valor da coluna 4 vezes o coeficiente da coluna 5) menos o valor da coluna 4.

Coluna 6 - Débito

Coluna destinada a registrar os valores que constituirão adições ao lucro líquido de exercícios futuros, para determinação do lucro real respectivo. Também será utilizada para baixa dos saldos credores (cf. coluna 7), transportados de exercícios anteriores.

Coluna 7 - Crédito

Coluna destinada ao registro dos valores que constituirão exclusões nos exercícios subseqüentes. Também será utilizada para baixa dos saldos devedores, transportados de exercícios anteriores.

Coluna 8 - Saldo R$

Obtido pela operação (saldo anterior mais Débitos menos Créditos), nas contas devedoras; e (saldo anterior mais Créditos menos Débitos), nas contas credoras. Representa o valor das adições ou exclusões que deverão ajustar o lucro líquido de exercícios subseqüentes.

Coluna 9 - D/C

Coluna destinada a indicar, por uma letra maiúscula, a natureza devedora (D) ou credora (C) do saldo constante da coluna 8. Portanto, os saldos que devam ser adicionados ao lucro líquido de exercícios subseqüentes terão letra D, e os que devam ser excluídos terão letra C.

7.3 - Contas Suscetíveis de Controle

Os valores que devam influenciar a determinação do lucro real de período de apuração futuro e que não são controlados na escrituração comercial devem ser agrupados em contas distintas, segundo a sua natureza, tais como:

lucro não realizado decorrente de contrato a longo prazo com empresa pública etc.

Embora não constituam valores a serem excluídos do lucro líquido do período, mas passíveis de dedução do imposto de renda devido na declaração de ajuste, deverão ser mantidos os controles dos valores excedentes, a serem utilizados no cálculo das deduções nos períodos subseqüentes, relativamente às seguintes contas:

a) despesas com programas de alimentação do trabalhador;

b) vale-transporte;

c) desenvolvimento tecnológico industrial ou agropecuário.

7.4 - Correção Monetária

Conforme dispõe o artigo 28 da Lei nº 7.799/89, os valores que devam ser computados na determinação do lucro real de período de apuração futuro, registrados no livro de apuração do lucro real, serão corrigidos monetariamente até o balanço do período em que ocorreu a respectiva adição, exclusão ou compensação. A exaustão incentivada de recursos minerais é a única conta de controle que não se sujeita à correção monetária.

A Instrução Normativa nº 175/87 disciplinou o critério de correção monetária e determinou que os valores corrigíveis deverão ser atualizados monetariamente no encerramento de cada período de apuração.

8. CONTROLE DE COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS

Os prejuízos fiscais compensáveis na forma da legislação do imposto de renda serão controlados no livro de apuração do lucro real, observados os seguintes procedimentos:

8.1 - Individuação

Será utilizada conta distinta para o prejuízo correspondente a cada exercício financeiro. Por exemplo:

prejuízo do exercício financeiro de 1992

prejuízo do exercício financeiro de 1993

prejuízo do exercício financeiro de 1994

8.2 - Registro do Prejuízo

O lançamento de inscrição do prejuízo fiscal a compensar será feito em folha própria da parte B do livro de apuração do lucro real, com preenchimento de todas as colunas, exceto as de números 5 e 6.

O histórico deve mencionar o último exercício financeiro em que o prejuízo poderá ser compensado. O prejuízo fiscal do período de apuração de 1992 não se sujeita a limite temporal.

8.3 - Correção Monetária

A correção monetária do saldo da conta de Prejuízos Fiscais a Compensar de cada período poderá ser efetuada apenas no encerramento do período em que ocorrer a compensação.

A correção monetária, neste caso, recebe tratamento de natureza meramente fiscal e será escriturada apenas no livro de apuração do lucro real, sendo o seu valor acrescido ao prejuízo a ser compensado.

8.4 - Compensação

A compensação de prejuízo no livro de apuração do lucro real será feita mediante débito na conta de controle (parte B) e registro na parte A do referido livro, no item 5 - compensações da demonstração do lucro real.

8.5 - Perda do Direito de Compensar

Quando, por decurso de prazo, prejuízo de períodos anteriores tornar-se não compensável, seu valor será baixado na parte B do livro de apuração do lucro real, mesmo que o valor correspondente continue contabilizado em conta de prejuízos acumulados na escrituração comercial.

9. UTILIZAÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO PARA COMPENSAÇÃO CONTÁBIL DE PREJUÍZOS DE ANOS ANTERIORES

Na hipótese de ser utilizada reserva de reavaliação para a compensação contábil de prejuízos de anos anteriores, o saldo de prejuízos a compensar registrado na parte B do livro de apuração do lucro real será baixado pelo valor utilizado dessa reserva.

Se dessa operação resultar saldo de prejuízo no livro de apuração do lucro real, este será compensado futuramente, obedecido o prazo máximo de 4 (quatro) exercícios financeiros subseqüentes. Por outro lado, caso os prejuízos contábeis absorvidos pela referida reserva forem superiores aos prejuízos fiscais a compensar registrados na parte B do livro de apuração do lucro real, o excesso será lançado na parte A do referido livro, como adição ao lucro líquido do período-base em que ocorrer a compensação.

A compensação de prejuízo fiscal com a reserva de reavaliação somente poderá ser efetuada após a efetiva realização do bem reavaliado conforme dispõe o artigo 40 da Lei nº 7.799/89.

10. CONTROLE DOS VALORES DECORRENTES DA CORREÇÃO PELO IPC

Os valores referentes aos encargos de depreciação, amortização, exaustão ou do custo do bem baixado a qualquer título, que corresponder à diferença de correção monetária pelo IPC e pelo BTN Fiscal computados em conta de resultado anteriormente ao ano-calendário de 1993, deverão ser adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real.

Esses valores serão controlados na parte "B" do LALUR, para exclusão a partir do exercício financeiro de 1994, corrigidos monetariamente com base na variação da UFIR.

O saldo devedor da correção monetária correspondente a diferença entre o IPC e o BTN Fiscal será controlado na parte "B" do LALUR para exclusão do lucro líquido na determinação do lucro real, em seis anos-calendário consecutivos, a partir do ano-calendário de 1993 até o de 1998, à razão de 25% (vinte e cinco por cento) no ano-calendário de 1993 e 15% (quinze por cento) nos demais anos-calendários.

Em caso de saldo credor, o valor correspondente será controlado em página própria da parte "B" do LALUR e terá o mesmo tratamento de lucro inflacionário.

Sumário

• 1. Introdução
• 2. Ativo Imobilizado
• 3. Ativo Circulante
• 4. Crias Nascidas Durante o Período-Base
• 5. Perecimento do Gado Durante o Período-Base

1. INTRODUÇÃO

A Coordenação do Sistema de Tributação definiu, através do Parecer Normativo nº 57/76, a classificação contábil da conta gado. De acordo com o ato normativo em questão, o gado poderá ser classificado no subgrupo imobilizado ou no ativo circulante.

2. ATIVO IMOBILIZADO

Neste subgrupo serão classificados:

a) rebanho reprodutor - indicativo do rebanho bovino, suíno, eqüino, ovino etc., destinado à reprodução, inclusive por inseminação artificial;

b) rebanho de renda - representando bovinos, ovinos e eqüinos que a empresa explora para produção de bens que constituem objeto de suas atividades;

c) animais de trabalho - compreendendo bovinos, eqüinos, muares, asininos destinados a traba- lhos agrícolas, sela e transporte.

3. ATIVO CIRCULANTE

Serão classificados em conta apropriada do ativo circulante: aves, gado bovino, suínos, ovinos, eqüinos, caprinos, coelhos, peixes e pequenos animais, destinados à revenda, ou a serem consumidos na produção de bens para venda.

4. CRIAS NASCIDAS DURANTE O PERÍODO-BASE

O registro contábil relativo ao nascimento do animal deve ser efetuado pelo preço real de custo ou pelo preço corrente de mercado.

Determinado o valor, este será levado a débito da conta do ativo a que se destina a cria nascida e a crédito da conta de "Superveniências Ativas" (conta de resultado).

5. PERECIMENTO DE GADO DURANTE O PERÍODO-BASE

Na hipótese de perecimento de gado durante o período-base, a baixa contábil será feita pelo preço real de custo ou pelo preço corrente no mercado.

O procedimento contábil consiste em debitar a conta "Insubsistências Ativas" (conta de resultado) e creditar a conta do ativo em que se achava registrado o animal objeto do perecimento.

 As pessoas jurídicas tributadas com base no regime do lucro presumido que mantêm Programa de Alimentação do Trabalhador, aprovado pelo Ministério do Trabalho, poderão deduzir, do imposto de renda devido mensalmente, o valor equivalente ao resultado da aplicação da alíquota de 25% sobre a soma das despesas de custeio realizadas no mês correspondente, observados os limites do custo máximo de refeição e de 5% do imposto de renda devido.

A Instrução Normativa nº 16, de 20.02.92, fixou em 3,00 UFIR o custo máximo da refeição para fins de cálculo do benefício fiscal. Isso significa que, no mês de dezembro de 1994, o custo máximo da refeição correspondia a R$ 1,99, ou seja, R$ 0,6618 vezes 3,00 UFIR.

Imaginemos que, durante o mês de dezembro de 1994, determinada empresa tributada pelo regime do lucro presumido tenha fornecido a seus empregados 100 refeições ao preço unitário de R$ 3,00.

Imaginemos, ainda, que o imposto de renda apurado pela empresa em questão relativo ao mês de dezembro de 1994 tenha sido de R$ 1.980,00.

Para o cálculo do benefício fiscal, devemos observar os seguintes limites:

a) custo máximo de cada refeição:

R$ 1,99 x 100 x 0,80 x 0,25 = R$ 39,80

b) 5% (cinco por cento) do imposto de renda devido:

R$ 1.980,00 x 5% = R$ 99,00

No exemplo proposto, o benefício fiscal corresponderá a R$ 39,80.

Da mesma forma, as despesas com a aquisição de vales-transporte, no valor equivalente ao resultante da aplicação da alíquota de 25%, poderão ser deduzidas do imposto de renda mensal calculado com base no lucro presumido. Neste caso, a dedução deve observar o limite individual de 8% do imposto de renda devido.

Imaginemos que, durante o mês de dezembro de 1994, determinada empresa tributada com base no lucro presumido tenha realizado despesas com vales-transporte no montante de R$ 220,00.

Imaginemos, ainda, que o imposto de renda apurado pela empresa no referido mês tenha sido de R$ 1.980,00.

O limite do benefício fiscal a ser observado corresponderá a:

R$ 220,00 x 0,25 = R$ 55,00

Considerando-se o limite individual, a empresa poderá deduzir a importância de R$ 55,00, uma vez que 8% de R$ 1.980,00 corresponde a R$ 158,40.

É importante assinalar que as deduções relativas ao Programa de Alimentação do Trabalhador e ao Vale-Transporte não poderão, no conjunto, reduzir o imposto de renda devido em mais de 8%.

A Instrução Normativa nº 84/79, em seu item 10, estabelece as regras sobre o momento da efetivação ou realização da venda da unidade imobiliária. Assim, na forma do referido ato normativo, a venda de uma unidade imobiliária é considerada efetivada ou realizada quando contratada a operação de compra e venda. A operação de compra e venda poderá ser contratada, inclusive, por instrumento de promessa, carta de reserva com princípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ou quando implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda.

A condição suspensiva que, aliás, é pouco observada pelas empresas do setor da construção civil, ocorre quando a aquisição da unidade imobiliária subordina-se ao atendimento de determinada condição que impede que referida unidade seja transferida ao adquirente. Assim, por exemplo, considera-se suspensiva a venda cujo contrato de compra e venda estipule que a eficácia da operação dependente de financiamento do saldo devedor do preço, ou a que sujeite essa eficácia à liberação de hipoteca que esteja gravando o bem negociado. Assim, no caso de venda de unidade imobiliária sujeita a condição suspensiva, as quantias recebidas pela empresa de construção civil, a qualquer título, na fase que anteceder ao implemento da condição, poderão ser contabilizadas em conta de antecipações de clientes, classificáveis no passivo circulante. É importante observar que o registro no passivo circulante é uma faculdade. Nada impede que o registro das quantidades recebidas seja feito diretamente em conta de resultado.

Optando pelo registro das quantias no passivo circulante e, após implementada a condição suspensiva, os valores pagos pelo adquirente do imóvel serão convertidos em receita do período-base da efetivação da venda, com o conseqüente reconhecimento do lucro bruto.

Após essas considerações, interessa-nos a questão do cálculo do imposto de renda mensal pelas empresas do setor da construção civil. Para tanto, vejamos como foi definida a situação nos anos-calendário de 1993 e 1994 pelo artigo 24 da Lei nº 8.541, de 1994, incorporado ao artigo 514 do RIR/94:

Art. 514 - No cálculo do imposto mensal por estimativa aplicar-se-ão as disposições pertinentes à apuração do lucro presumido e dos demais resultados positivos e ganhos de capital, previstas nos artigos 530 a 533, observado o seguinte:

I - ...

II - as pessoas jurídicas e equiparadas que explorem atividades imobiliárias, tais como loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédios destinados à venda, deverão considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, não gravado com cláusula de efeito suspensivo, relativo às unidades imobiliárias vendidas, inclusive as receitas transferidas da conta de Resultados de Exercícios Futuros e os custos recuperados de períodos-base anteriores.

Observe-se que, pela redação do texto acima reproduzido, as antecipações de clientes, cuja classificação contábil deve ser feita no passivo circulante, conforme determina a Instrução Normativa nº 84/79, não eram consideradas na base de cálculo do imposto de renda.

As novas regras baixadas pela Lei nº 8.981, de 1995, deixam dúvidas em relação a determinação da base de cálculo mensal do imposto de renda a ser apurado pelas empresas do setor da construção civil. Vejamos a redação do artigo 30:

Art. 30 - As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativa a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, deverão considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas.

Verifica-se, pela redação do artigo 30, que a expressão  não gravado com cláusula de efeito suspensivo foi suprimida. Da mesma forma houve supressão da expressão  inclusive as receitas transferidas da conta de Resultado de Exercícios Futuros e os custos recuperados de períodos-base anteriores.

A nova regra leva ao entendimento que, no caso das empresas do setor da construção civil, não se aplica para efeito de determinação da base de cálculo do imposto de renda mensal a norma inserta no item 10 da Instrução Normativa nº 84/79. De qualquer modo, a Receita Federal precisa definir essa questão.

Nas hipóteses de incorporação, fusão ou cisão total, a pessoa jurídica incorporada, fusionada ou cindida deverá considerar integralmente realizado o lucro inflacionário acumulado, controlado na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real.

a) fusão - realização integral do lucro inflacionário acumulado existente na empresa fusionada;

b) incorporação - realização integral do lucro inflacionário acumulado existente na empresa incorporada;

c) cisão - realização integral do lucro inflacionário acumulado existente na empresa cindida.

Na cisão parcial, a realização do lucro inflacionário acumulado será proporcional à parcela do valor do ativo corrigível transferido para a empresa resultante da cisão. Assim, por exemplo, considerando-se que o lucro inflacionário acumulado na empresa cindida seja de 1.000 e que o ativo corrigível transferido seja de 200, a realização do lucro inflacionário corresponderá a 20%.

Na base de cálculo do imposto de renda mensal devem ser considerados os seguintes itens:

a) receita bruta de vendas e serviços diminuída das vendas canceladas, dos descontos incondicionais concedidos e dos impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário;

b) os ganhos de capital auferidos na alienação de bens e direitos;

c) resultados positivos decorrentes das demais receitas (juros, descontos, aluguéis etc).

Na base de cálculo do imposto de renda mensal não são considerados:

a) os rendimentos produzidos por aplicação financeira de renda fixa;

b) os ganhos auferidos no mercado de renda variável;

c) os lucros, dividendos ou resultado positivo decorrente da avaliação de investimentos pela equivalência patrimonial.

Exemplo:

O imposto de renda mensal será calculado do seguinte modo:

 A mudança de opção do lucro real mensal para lucro estimado e vice-versa previsto no artigo 23 da Lei nº 8.541, de 1992, foi revogada pela Lei nº 8.981, de 1995. Isso significa que, a partir do ano-calendário de 1995, a pessoa jurídica não poderá alterar a forma de apuração do imposto de renda e da contribuição social. Assim, se a pessoa jurídica no primeiro mês do ano-calendário de 1995 - janeiro - calculou o imposto de renda com base no lucro real mensal não poderá, nos meses subseqüentes, alterar o cálculo do imposto de renda utilizando o critério do lucro estimado. Da mesma maneira, a alteração não poderá acontecer no sentido inverso, ou seja, se no mês de janeiro o imposto de renda foi calculado com base no lucro estimado, nos meses subseqüentes a apuração do imposto de renda não poderá ser feita pelo lucro real mensal.

A nosso ver, a pessoa jurídica que, no mês de janeiro do ano ano-calendário de 1995, recolheu o imposto de renda através de DARF utilizando os códigos 2362 (imposto calculado por estimativa por pessoa jurídica obrigada à apuração do lucro real) e 2089 ( imposto calculado por estimativa por pessoa jurídica não obrigada à apuração do lucro real) poderá, na apuração de cada mês, optar pelas bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social que se apresentarem mais convenientes sob o ponto de vista de economia tributária. Assim, de acordo com o entendimento acima, se a pessoa jurídica calculou o imposto de renda com base nos resultados da contabilidade e efetuou o recolhimento pelo critério estimado com os códigos 2362 ou 2089, poderá, na apuração do mês de fevereiro, para fins de recolhimento do imposto de renda e da contribuição social, escolher a base de cálculo que lhe seja mais conveniente. A opção pela base de cálculo menos onerosa poderá ser exercida até o final do ano-calendário de 1995.

Por outro lado, a pessoa jurídica que recolheu o imposto de renda através dos códigos de DARF 0220 ( imposto apurado com base em balanços ou balancetes mensais por pessoa jurídica obrigada à apuração do lucro real) e 3373 ( imposto apurado com base em balanços ou balancetes mensais por pessoa jurídica não obrigada à apuração do lucro real) não poderá, no curso do ano-calendário de 1995, alterar a base de cálculo do imposto de renda com base no lucro real mensal para lucro estimado.

A tributação do imposto de renda na fonte sobre os serviços de limpeza, conservação, segurança, vigilância e por locação de mão-de-obra foi instituída pelo Decreto-lei nº 2.462, de 1988.

De acordo com o artigo 3º do diploma legal retrocitado, a tributação na fonte passaria a incidir, a partir de janeiro de 1989, mediante a aplicação da alíquota de 3% (três por cento).

O artigo 55 da Lei nº 7.713, de 1988, reduziu para 1% (um por cento) a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre a prestação de serviços de limpeza, conservação, segurança, vigilância e por locação de mão-de-obra.

A redação do artigo 3º do Decreto-lei nº 2.462, de 1988, com a redação dada pelo artigo 55 da Lei nº 7.713, de 1988, levava ao entendimento de que o campo de incidência do imposto de renda na fonte sobre os serviços de conservação era abrangente, comportando, por conseguinte, qualquer tipo de conservação em qualquer bem ou objeto. Isso significava que uma oficina mecânica, por exemplo, estaria sujeita ao imposto de renda na fonte sobre a prestação de serviços referente ao conserto de um veículo.

A dúvida foi, posteriormente, espancada pela Instrução Normativa nº 34, de 29.03.89, que trouxe alguns esclarecimentos sobre a matéria. Assim, referido ato normativo esclareceu que o imposto de renda na fonte nessa modalidade somente se aplica aos rendimentos pagos ou creditados a pessoas jurídicas, civis ou mercantis, nos seguintes casos:

a) prestação de serviços de limpeza e conservação de bens imóveis, exceto reformas e obras assemelhadas;

b) prestação de serviços de segurança e vigilância;

c) locação de mão-de-obra de empregados da locadora colocados a serviço da locatária, pessoa jurídica, em local por esta determinado.

 A base de cálculo da contribuição social será o valor correspondente a 10% (dez por cento) do somatório:

a) da receita bruta mensal;

b) das demais receitas e ganhos de capital;

c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas no mercado de renda variável;

d) dos rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa.

Exemplo:

Nas vendas realizadas a prazo, regra geral, a empresa emite uma duplicata de venda mercantil ou de prestação de serviços, conforme se trate de venda de mercadorias ou de serviços.

A duplicata emitida poderá ser negociada com o banco (atualmente, os juros cobrados pelo banco no desconto de duplicatas é de, aproximadamente, 8%), permanecer em carteira ou ser colocada em cobrança simples através de um estabelecimento bancário.

A cobrança simples através de banco é feita mediante endosso. A empresa preenche um borderô relacionando todos os títulos e remete ao banco que, por sua vez, processará a cobrança nos respectivos vencimentos.

Veremos, a seguir, os registros contábeis envolvendo uma operação de cobrança de duplicatas, ressaltando que, a partir da vigência da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações - as contas de compensação deixaram de ser demonstradas no balanço patrimonial. Entretanto, para um melhor controle das remessas e baixas das duplicatas a empresa poderá utilizar as contas de compensação sem, contudo, demonstrá-las no balanço patrimonial.

PC - Passivo Circulante

O artigo 187 da Lei nº 6.404, de 1976 - Lei das Sociedades por Ações - dispõe que as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos são considerados parcelas redutoras da receita bruta das vendas e serviços.

A Instrução Normativa nº 51, de 1978, esclareceu que reputam-se incidentes sobre as vendas os impostos que guardam proporcionalidade com o preço da venda ou dos serviços, tais como o ICMS, ISS etc., bem como as taxas que guardam proporcionalidade com o preço de venda e a parcela da contribuição para o PIS calculada sobre a receita bruta de vendas e serviços.

Da mesma forma que o PIS sobre a receita bruta de vendas e serviços, a contribuição para a COFINS sobre a receita bruta de vendas e serviços deve ser deduzida desta para efeito de determinação da receita líquida.

Tanto a contabilização do PIS sobre a receita bruta de vendas e serviços como a da COFINS sobre a mesma base de cálculo deve ser feita concomitantemente com a contabilização da receita de vendas ou serviços. Assim, o PIS e a COFINS incidentes sobre a receita bruta de vendas ou serviços referente ao mês de março de 1995 devem ser contabilizados no próprios mês da geração das receitas, ou seja, março de 1995, observando-se, assim, o regime de competência.

Suponhamos que determinada empresa tenha efetuado durante o mês de março de 1995 vendas no montante de R$ 180.980,00.

Suponhamos, ainda, que no referido mês ocorreram cancelamento de vendas no valor de R$ 6.890,00.

Com base nos dados acima, o PIS e a COFINS serão calculados do seguinte modo:

a) PIS:

Ainda, em relação ao PIS, é oportuno informar que referida contribuição incide, também, sobre as demais receitas operacionais ( juros ativos, descontos obtidos, variação monetária ativa, receitas de aluguéis etc.). Para fins de contabilização, o PIS incidente sobre as demais receitas operacionais deve ser classificado em conta específica de despesa e não na conta redutora da receita bruta.

Exemplo: