Por sua vez, a Instrução Normativa nº 198/88 esclareceu que a contribuição social tem como base de cálculo o valor positivo do resultado do período, já computado o valor da referida contribuição, antes da provisão para pagamento do imposto de renda.

Do resultado do período, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social, serão deduzidas as participações nos lucros, e as contribuições para as instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados.

2.1 - Ajuste da base de cálculo

Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social, a Lei nº 7.689, de 16.12.88, fixou, inicialmente, que o resultado do período-base seria ajustado pela:

a) exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;

b) adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;

c) exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;

d) exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas calculado com base no lucro da exploração.

Posteriormente, a Lei nº 7.799, de 10.07.89, acrescentou mais um item de ajuste para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social.

O parágrafo 4º, do artigo 42 do diploma legal acima citado mandou adicionar o valor da reserva de reavaliação, baixado durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do exercício. Assim, se a pessoa jurídica baixar o valor da reserva de reavaliação a crédito de lucros ou prejuízos acumulados, o valor correspondente deverá ser adicionado ao lucro líquido do período de apuração para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social. Por fim, a Lei nº 8.034, de 12.04.90, alterou a base de cálculo da contribuição social.

No ano-calendário de 1994, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real deverão calcular a contribuição social sobre o lucro líquido do período, antes da provisão para pagamento do imposto de renda, com os seguintes ajustes:

adições:

a) resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;

b) valor da reserva de reavaliação, baixado durante o período, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado desse mesmo período;

c) valor das provisões não dedutíveis na determinação do lucro real, exceto a provisão para o imposto de renda.

exclusões:

a) resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido;

b) lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receitas;

c) valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas que tenham sido baixadas no curso do período;

2.2 - Resultado da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido

O resultado da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido será adicionado ou excluído do lucro líquido do período, antes da provisão para o imposto de renda, para efeito de determinar a base de cálculo da contribuição social.

A adição ocorre quando o resultado for negativo. Esse ajuste é necessário para evitar a dupla exclusão, ou seja, uma vez na investida e outra na investidora.

Quando o resultado da equivalência for positivo, o valor correspondente será excluído para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social. Neste caso, o ajuste se faz necessário para evitar a dupla tributação.

2.3 - Reserva de reavaliação

O valor da reserva de reavaliação, baixado durante o período, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado desse mesmo período será adicionada ao lucro contábil para efeito de determinar a base de cálculo da contribuição social.

Este item, dentro das adições e exclusões, era o que vinha gerando maiores dúvidas. A reserva de reavaliação poderá ser baixada pela efetiva realização do bem ou pela simples transferência contábil, sem realização do bem. Essa segunda hipótese ocorre com a reavaliação de imóveis, cuja reserva é transferida para o capital e está isenta do imposto de renda. A Instrução Normativa nº 38, de 22.05.91, definiu que a reserva de reavaliação incorporada ao capital com os benefícios do artigo 3º do Decreto-lei nº 1.978, de 21.12.82, será adicionada ao resultado do período, para determinação da base de cálculo da contribuição social, nos mesmos valores e condições previstos para o seu cômputo no lucro real.

O valor da reserva de reavaliação, nesse caso, será computada na determinação do lucro real por uma das seguintes formas de realização:

a) alienação, sob qualquer forma;

b) baixa por perecimento;

c) transferência do ativo permanente para o ativo circulante ou realizável a longo prazo;

d) depreciação, amortização ou exaustão.

2.4 - Lucros e dividendos

Os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receitas, serão excluídos do lucro líquido do período de apuração para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social. Essa exclusão é feita para evitar a dupla tributação, ou seja, uma vez na investida e outra na investidora.

2.5 - Provisões não dedutíveis

A legislação do imposto de renda permite, atualmente, a dedutibilidade das seguintes provisões:

a) provisão para devedores duvidosos;

b) provisão para pagamento de férias;

c) provisão para ajuste de bens do ativo ao valor de mercado;

d) provisão para gratificações a empregados;

e) provisão para pagamento de licença-prêmio;

f) provisão para perdas prováveis na realização de investimentos.

A dedutibilidade das provisões referidas nas letras "d" e "f" ficam condicionadas ao atendimento de determinadas condições.

É importante distinguir provisões não dedutíveis de despesas não dedutíveis. As despesas não dedutíveis não são adicionadas ao lucro líquido do período para fins de determinação da base de cálculo da contribuição social. Assim, o excesso de remuneração de diretores, multas fiscais não dedutíveis etc. não são computados na base de cálculo da contribuição social.

As provisões não dedutíveis adicionadas para cálculo da contribuição social serão excluídas da base de cálculo da referida contribuição no período em que forem baixadas na contabilidade.

2.6 - Regime de Estimativa

As pessoas jurídicas que optarem por efetuar o pagamento da contribuição social sobre o lucro, calculada por estimativa, deverão considerar como base de cálculo o valor correspondente a 10% (dez por cento) da receita bruta mensal, acrescido dos demais resultados e ganhos de capital (IN 98/93).

Por sua vez, o Ato Declaratório (Normativo) nº 18/93 diz que a base de cálculo da Contribuição Social será 10% (dez por cento) do somatório da receita bruta mensal, acrescido dos demais resultados e ganhos de capital.

Assim, temos:

O MAJUR/94 - Lucro Presumido - trouxe orientação no sentido de aplicar o percentual de 10% sobre o somatório (página 17):

a) da receita bruta mensal;

b) dos demais resultados positivos e ganhos de capital, ganhos líquidos em operações realizadas nas bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas;

c) dos rendimentos reais em aplicações financeiras de renda fixa.

No caso da contribuição social por estimativa, o MAJUR/94 - Lucro Real/94 (Página 9) traz a mesma orientação contida no Ato Declaratório (Normativo) COSIT nº 18/93.

Ressaltamos, porém, que, informalmente, a Receita Federal vem adotando procedimento diverso, ou seja, vem seguindo a orientação inserta na Instrução Normativa nº 98/93.

3. EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO PRESUMIDO E MICROEMPRESAS

A base de cálculo da contribuição social da pessoa jurídica desobrigada da escrituração contábil corresponde a 10% (dez por cento) do somatório da receita bruta mensal, dos demais resultados e ganhos de capital, dos ganhos líquidos e dos rendimentos em aplicações financeiras. Estão enquadradas nessa situação as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido e as microempresas de que trata a Lei nº 7.256/84. Assim, uma pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido que auferiu, no mês de dezembro/94, receita bruta de R$ 18.000,00 terá como base de cálculo da contribuição social o valor de R$ 1.800,00, ou seja, 10% de R$ 18.000,00. Se essa mesma pessoa jurídica auferiu receita bruta de R$ 18.000,00 e ganho de capital na alienação de bens do ativo permanente de R$ 3.000,00, a base de cálculo da Contribuição Social corresponderá a R$ 2.100,00, ou seja, 10% (dez por cento) de R$ 21.000,00.

4. CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO POR EMPREITADA OU DE FORNECIMENTO, A PREÇO PRÉ-DETERMINADO, DE BENS OU SERVIÇOS, CELEBRADOS COM PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO

No caso de empreitada ou fornecimento contratado com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob o seu controle, a Lei nº 8.003, de 14.03.90, faculta à pessoa jurídica contratada diferir o pagamento da contribuição social sobre a parcela do lucro correspondente à receita não recebida até o encerramento do período de apuração.

O diferimento do pagamento da contribuição social não cabe apenas à pessoa jurídica contratada. Se esta subcontrata a empreitada ou o fornecimento de bens ou serviços, a subcontratada poderá, também, exercer a faculdade de diferir o pagamento da contribuição social.

O montante a ser excluído da base de cálculo da contribuição social será determinado pela regra da proporcionalidade, da seguinte forma:

 receita bruta --------------------------- lucro líquido

receita não recebida --------------------------- x

A Lei nº 8.003, de 14.03.90, não esclarece se a faculdade de diferir o pagamento da contribuição social se aplica, também, aos contratos com prazo de execução inferior a 12 (doze) meses.

O diferimento do pagamento da contribuição social será feito à margem da contabilidade. A contribuição social diferida será atualizada monetariamente.

5. ALÍQUOTAS DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

A Lei nº 7.689, de 12.12.88, estabeleceu as seguintes alíquotas para o cálculo da contribuição social:

a) 8% (oito por cento) para as empresas do setor produtivo; e

b) 12% (doze por cento) para as empresas do setor financeiro.

Essas alíquotas vigoraram até o exercício financeiro de 1989. No exercício financeiro de 1990, período-base de 1989, as empresas do setor financeiro calcularam a contribuição social mediante a aplicação da alíquota de 14% (quatorze por cento).

No exercício financeiro de 1991, correspondente ao período-base de 1990, a Lei nº 8.114, de 12.12.90, fixou as seguintes alíquotas da contribuição social:

a) 10% (dez por cento) para as empresas do setor produtivo;

b) 15% (quinze por cento) para as empresas do setor financeiro.

No caso das instituições financeiras, a Lei Complementar nº 70, de 30.12.91, elevou a alíquota da contribuição social em oito pontos percentuais. Assim, a alíquota de 15% passou para 23%.

Nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, por força da Emenda Constitucional de Revisão nº 1, de 1994, publicada no DOU de 02/03/94, a alíquota da Contribuição Social será de 30%. Essa nova alíquota passou a ser aplicada sobre as bases de cálculo da Contribuição Social apuradas a partir de 01/06/94.

6. FÓRMULA PARA CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

Como a Instrução Normativa nº 198/88 determinou que a base de cálculo da contribuição social é o valor positivo do resultado do exercício, já computado o valor da própria contribuição, antes da provisão para pagamento do imposto de renda, o procedimento, à primeira vista, implica em raciocínio circular, isto é, para conhecermos o valor da contribuição social deveremos conhecer o valor da provisão para o imposto de renda e vice-versa.

Essa aparente dificuldade foi solucionada pelo Ato Declaratório (Normativo) nº 01/89. De acordo com o referido ato normativo, a pessoa jurídica tributada pelo lucro real deverá calcular o valor da contribuição social sobre o lucro mediante aplicação da seguinte fórmula:

C = R x a

1 + a , em que,

C = valor da provisão para pagamento da contribuição social;

a = alíquota da contribuição (0,10 ou 0,23);

R = base de cálculo da contribuição social.

Essa determinação da Instrução Normativa nº 198/88 reduz o valor da contribuição social e, em contrapartida, aumenta o valor do imposto de renda. Entretanto, esse procedimento beneficia às pessoas jurídicas.

Aplicando a fórmula do Ato Declaratório (Normativo) nº 01/89, teremos:

C = 1.275.000,00 x 0,10

1 + 10

C = 115.909,09

A contribuição social, até o ano-calendário de 1992, poderia ser registrada como despesa dedutível no período de sua competência. A partir do ano-calendário de 1993 ela só será dedutível pelo regime de caixa, ou seja, por ocasião do seu efetivo pagamento. A partir de 01/01/95, a contribuição social será dedutível pelo regime de competência.

7. SOCIEDADES CIVIS

As sociedades civis estão, também, obrigadas ao recolhimento da contribuição social.

Referidas sociedades têm uma forma toda peculiar de apuração do resultado do período-base. O Decreto-lei nº 2.397/87 criou um regime híbrido para fins de tributação, ora aplicando o regime de caixa, ora o de competência.

Os custos e despesas operacionais devem ser registrados pelo regime de caixa, ou seja, quando efetivamente pagos. Esse procedimento, entretanto, não se aplica à contribuição social, uma vez que ela tem origem no lucro e, destarte, não pode ser considerada como custo ou despesa operacional.

A contribuição social das sociedades civis será calculada mediante aplicação da seguinte fórmula:

C = R x a

1 + a , em que:

C = contribuição social;

a = alíquota da contribuição (0,10);

R = valor do lucro antes da contribuição social, ajustado pela exclusão do valor do lucro inflacionário realizado no período-base e adição do valor do lucro inflacionário do período-base.

As sociedades civis deverão recolher a contribuição social até o último dia útil do mês fixado para a entrega da declaração de ajuste anual, em quota única, se permanecerem sob a égide do Decreto-lei nº 2.397, de 1987.

8. SOCIEDADES COOPERATIVAS

O resultado apurado pelas sociedades cooperativas nas operações com associados está isento do imposto de renda. A tributação só ocorre em relação ao resultado apurado nas operações com não associados.

De acordo com o item 9 da Instrução Normativa nº 198/88, as sociedades cooperativas deverão calcular a contribuição social sobre o resultado do período, podendo deduzir do lucro líquido desse mesmo período a parcela da contribuição social relativa ao lucro nas operações com não associados.

A contribuição social será calculada do seguinte modo:

C = 1.000.000,00 x 0,10

1 + 10

C = 90.909,09

O lucro nas operações com não associados corresponde a 20% (vinte por cento) do lucro real e, dessa forma, a parcela dedutível da contribuição social é igual a 18.181,82.

9. PESSOAS JURÍDICAS SEM FINALIDADE LUCRATIVA

A Receita Federal esclareceu, através do livreto Perguntas e Respostas de 1990, que as associações e sindicatos que tenham por objeto cuidar dos interesses de seus associados estão sujeitos ao recolhimento da contribuição social. A contribuição social, de acordo com a pergunta nº 536, deveria ser calculada sobre o "superavit" apurado no período-base.

Aquela orientação, todavia, foi revogada pelo Ato Declaratório (Normativo) nº 17, de 30.11.90. Referido ato normativo definiu que a contribuição social não é devida pelas pessoas jurídicas que desenvolvam atividades sem fins lucrativos, tais como fundações, associações e sindicatos.

10. BASE DE CÁLCULO NEGATIVA

O parágrafo único do artigo 44 da Lei nº 8.383, de 1991, dispõe que tratando-se de base de cálculo da contribuição social e quando ela resultar negativa em um mês, esse valor, corrigido monetariamente, poderá ser deduzido da base de cálculo do mês subseqüente, no caso de pessoa jurídica tributada pelo lucro real.

O mesmo procedimento se aplica às pessoas jurídicas que, no ano-calendário de 1994, fizeram opção pelo balanço anual.

O artigo 84 da Medida Provisória nº 812, de 1994, convertida na Lei nº 8.981, de 1995, dispõe que os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1995, não pagos nos prazos fixados pela legislação tributária estarão sujeitos aos seguintes acréscimos legais:

a) juros de mora equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Dívida Mobiliária Federal Interna;

b) multa de mora aplicada da seguinte forma:

b.1) 10% se o pagamento se verificar no próprio mês de vencimento;

b.2) 20% quando o pagamento ocorrer no mês seguinte ao do vencimento;

b.3) 30% quando o pagamento for efetuado a partir do segundo mês subseqüente ao do vencimento.

1. JUROS DE MORA

Em relação aos juros mora, são oportunos os seguintes esclarecimentos:

a) a sua incidência ocorrerá a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do vencimento;

b) os juros de mora relativos ao mês em que o pagamento do tributo ou da contribuição estiver sendo efetuado será de 1%.

No caso da letra "b", por exemplo, um tributo vencido em 31/01/95 que estiver sendo pago em 30/04/95 ficará sujeito à seguinte incidência de juros de mora:

a) taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Dívida Mobiliária Federal nos meses de fevereiro e março de 1995;

b) 1% (um por cento) no mês de abril de 1995.

O novo critério de aplicação dos juros de mora se aplica em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 1995. Até 31 de dezembro de 1994 os juros de mora corresponderão a 1% ao mês.

2. MULTA DE MORA

Em relação à multa de mora, cabem os seguintes esclarecimentos:

a) em relação aos débitos cujos fatos geradores tenham ocorrido até 31 de dezembro de 1994, a multa de mora será aplicada de acordo com a legislação vigente à época, ou seja, 20% e 10%, conforme o caso;

b) o novo critério pratica injustiça no caso de um tributo vencido no último dia útil do mês, uma vez que a multa será de 20%.