Sumário

1. Custeio por Absorção
1.1 - Custos Diretos
1.2 - Custos Indiretos
1.3 - Custos Variáveis
1.4 - Custos Fixos
2. Custeio Variável ou Direto
3. Custo Padrão

Existem vários métodos de apropriação de custos, sendo que os mais conhecidos são:

a) custeio por absorção;

b) custeio variável ou direto;

c) custo padrão.

1. CUSTEIO POR ABSORÇÃO

É o método que consiste na apropriação de todos os custos de produção dos bens, sejam diretos ou indiretos, variáveis ou fixos. A legislação do imposto de renda determinou a adoção do método do custeio por absorção.

1.1 - CUSTOS DIRETOS

São os custos aplicados diretamente na produção de determinado produto, tais como matéria-prima, material secundário, embalagem, salários e encargos sociais dos operários diretamente ligados à produção etc.

1.2 - CUSTOS INDIRETOS

São os custos não mensuráveis consumidos ou incorridos na produção de determinado produto. Como exemplo temos os salários e encargos sociais dos vigias da fábrica, honorários do diretor industrial, impostos do prédio fabril, depreciação do prédio etc.

1.3 - CUSTOS VARIÁVEIS

São os custos que variam direta e proporcionalmente em relação ao volume de produção. A matéria-prima é o principal custo variável de produção e, em seguida, vêm os salários diretos. Quanto maior é a produção em quantidade maior será o consumo de matéria-prima.

1.4 - CUSTOS FIXOS

São os que não variam diretamente em relação ao volume de produção. Isso acontece com os custos relativos aos salários de vigia, impostos do prédio, honorários do diretor industrial etc.

 2. CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO

É o método pelo qual os custos de fabricação dos produtos são determinados mediante apropriação tão-somente de custos variáveis. Por esse método os custos fixos não se incorporam ao custo dos bens ou serviços produzidos. Os custos fixos são considerados como despesas operacionais. A legislação do imposto de renda não admite a apuração dos custos por esse método.

3. CUSTO PADRÃO

É o método pelo qual os custos dos produtos vendidos são determinados com base em padrão pré-estabelecido. Assim, por exemplo, uma fábrica de mesas faz o custo padrão pelo somatório de todos os custos diretos e indiretos, tais como metragem de madeira, quantidade de pregos, lixa, cola, verniz etc. consumidos, o tempo gasto pelos operários, supervisores etc., a depreciação das máquinas etc.

O custo padrão funciona bem em país de economia estável. No Brasil, por enquanto, a inflação causa grande distorção entre o custo padrão e o real em poucos meses.

Esse método é admitido pela legislação do imposto de renda, desde que o padrão incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por absorção, ou seja, custos diretos e indiretos, fixos e variáveis, e que a avaliação dos estoques na data do encerramento do período-base não seja discrepante da que seria obtida com o emprego do custo real ou por absorção.

No custeio padrão é obrigatório o rateio das variações verificadas entre o custo padrão e o custo real. O custo estimado deverá ser periodicamente confrontado com o custo efetivo ou real. As variações existentes entre o custo estimado e o efetivo deverão ser rateadas proporcionalmente entre os estoques de produtos acabados e em elaboração e o custo dos produtos vendidos no período-base.

DEPRECIAÇÃO ACELERADA EM FUNÇÃO DOS TURNOS DE TRABALHO

A legislação do imposto de renda prevê dois tipos de depreciação acelerada, a saber:

a) depreciação acelerada normal; e

b) depreciação acelerada incentivada.

A depreciação acelerada normal, objeto deste comentário, consiste em aplicar sobre o valor do bem taxas de depreciação majoradas por coeficientes multiplicadores em função do número de horas diárias de operação do bem sujeito ao desgaste pelo uso.

Os coeficientes multiplicadores previstos na legislação do imposto de renda são os seguintes:

a) 1,0 - para um turno de 8 horas;

b) 1,5 - para dois turnos de 8 horas;

c) 2,0 - para três turnos de 8 horas.

Imaginemos que determinada máquina esteja operando por dois turnos de 8 horas.

Neste caso, será aplicado sobre a taxa de depreciação normal da referida máquina o coeficiente multiplicador 1,5. Assim, se a taxa de depreciação normal for de 10%, a taxa de depreciação acelerada corresponderá a 15%.

Por sua vez, se a mesma máquina operar por três turnos de 8 horas, a taxa de depreciação corresponderá a 20%.

CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
Considerações

Mercadoria e produto não são palavras sinônimas na terminologia contábil e fiscal. Mercadoria é bem material adquirido de terceiro com a finalidade de revenda. Assim, o estoque de um supermercado compõe-se de mercadorias. Produto é bem material produzido pela própria empresa. As fábricas de calçados e brinquedos, por exemplo, têm estoque de produtos. Esses produtos, por sua vez, são considerados mercadorias em uma loja de calçados ou em uma loja de brinquedos que os tenham adquiridos para revenda.

O custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda compreenderá obrigatoriamente os de transporte e seguro até o estabelecimento da empresa adquirente e os tributos devidos na aquisição ou importação que não sejam recuperáveis. Tributo recuperável é aquele que é compensado com o montante pago na aquisição com o devido na venda de mercadorias. Como exemplo citamos o ICMS, cuja apuração do saldo devedor ou credor é demonstrada através de conta gráfica em livro fiscal próprio.

VENDAS PARA ENTREGA FUTURA
Momento da Apropriação

O resultado da venda de mercadorias para entrega futura deverá ser apropriado no período-base de sua tradição, conforme decidiu a 3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes através do Acórdão nº 103-07.878/87, publicado no Diário Oficial da União de 19/05/87.

A tradição, segundo o Código Comercial Brasileiro, poderá ocorrer de forma real ou simbólica. Não havendo a tradição real ou simbólica da coisa vendida, a receita deverá ser apropriada no período-base em que a mercadoria for efetivamente entregue.

A 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes decidiu, também, que na venda para entrega futura, a receita deverá ser apropriada no exercício em que a mercadoria for efetivamente entregue, salvo se já houverem sido imputados os custos de qualquer natureza aos resultados de períodos-base anteriores, quando então, também nessa oportunidade, dever-se-á apropriar a receita correspondente, considerando-se a vendedora mera depositária da mercadoria vendida (Acórdão nº 101-71.906/80 - DOU de 09/03/81).

EMPRESAS IMOBILIÁRIAS
Reconhecimento do Lucro

Conceituam-se como empresas imobiliárias as pessoas jurídicas com atividade de compra e venda de imóveis, loteamento de terrenos e incorporação ou construção de prédios. As empresas imobiliárias quando efetuarem vendas a prazo, ou em prestações, com pagamento após o término do período-base da venda, poderão reconhecer o lucro na conta de resultado de cada período-base proporcionalmente à receita de venda recebida.

A parcela da receita não recebida até a data do término do período-base e os custos a ela correspondentes, quando adotado o critério do reconhecimento do lucro proporcional às receitas efetivamente recebidas, deverão permanecer contabilizadas em conta específica de resultados de exercícios futuros.

Suponhamos que no ativo circulante de uma empresa imobiliária conste um terreno pelo valor de R$ 200.000,00, já devidamente corrigido. Referido terreno é vendido por R$ 500.000,00, sendo que 60% foi recebido no período-base de 1994 e os restantes 40% será recebido no período-base de 1995.

Os lançamentos contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:

PESSOAS JURÍDICAS SEM CONTABILIDADE DE CUSTOS
Avaliação dos Estoques de Produtos em  Elaboração e de Produtos Acabados

As empresas industriais que não possuírem contabilidade de custos para determinar o custo dos produtos vendidos deverão primeiro apurar os estoques em quantidades e valores na data de encerramento do período-base. As quantidades serão apuradas com o inventário. Os valores serão atribuídos do seguinte modo:

a) os produtos acabados serão avaliados em 70% (setenta por cento) do maior preço de venda no período-base;

b) os produtos em elaboração serão avaliados em 56% (cinqüenta e seis por cento) do maior preço de venda do produto acabado (ou 80% do valor obtido nos termos da letra "a") no período-base ou em uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base.

Assim, por exemplo, uma fábrica de bicicletas que não mantiver contabilidade de custos avaliará por R$ 350,00 a bicicleta "X", cujo maior preço de venda no período-base tenha sido de R$ 500,00.

O ICMS é parte integrante do maior preço de venda do produto no período-base. Integram, também, o preço do produto os valores do frete e transporte e das receitas de financiamento das vendas a prazo que não forem destacadas na nota fiscal e devidamente contabilizadas.

A jurisprudência administrativa vem fimando entendimento que o maior preço de venda do produto é o obtido em todas as operações da pessoa jurídica (matriz e filiais), não podendo ser avaliados separadamente os estoques de filiais com base nos preços por elas obtidos.

De acordo com a letra "g" do artigo 396 do RIR/94, a pessoa jurídica deverá corrigir as contas integrantes do patrimônio líquido.

Integram o patrimônio líquido as seguintes contas:

a) capital social;

b) reservas de capital;

c) reservas de reavaliação;

d) reservas de lucros;

e) lucros acumulados;

f) ações em tesouraria ou quotas liberadas.

Quando a pessoa jurídica altera o capital social mediante aporte dos sócios, o valor correspondente integrará o capital social e passará a ser corrigido na foma da legislação vigente. A questão, todavia, é definir em que momento o valor referente ao aporte de capital passará a ser corrigido. De acordo com orientação do fisco, manifestada através do Parecer Normativo nº 23/81, a alteração do capital social só produzirá efeitos para fins de correção monetária dos acréscimos, ressalvada a transferência entre contas sujeitas à correção monetária, quando satisfeitas cumulativamente as seguintes condições:

a) o aumento seja efetivamente realizado;

b) atenda, em tempo hábil, as disposições relativas à sua averbação no Registro de Comércio ou órgão equivalente.

No caso de sociedades anônimas, considera-se integrado ao patrimônio líquido o capital novo, desde o momento do recebimento da integralização das ações subscritas, conforme definiu o Parecer Normativo nº 28/84.

Quanto à matéria objeto deste comentário, a jurisprudência administrativa tem adotado o seguinte posicionamento:

"AUMENTO DE CAPITAL - Nas sociedades por quotas de responsabilidade limitada, só se considera aumentado o capital na data da alteração contratual devidamente arquivada na Junta Comercial. Não ocorrida a hipótese, trata-se de obrigação para com terceiros, não podendo integrar o patrimônio líquido e, conseqüentemente, sofrer correção monetária (Acórdão nº 103-6.788/85)."

"Se a alteração contratual que elevou o capital não foi registrada dentro de 30 dias da data constante como de sua assinatura, prevalece a data de seu registro, mormente quando se deu a redução de capital antes de seu registro (Acórdão nº 103-11.710/91)."

"Descabe a correção monetária da parcela relativa a aumento de capital antes do arquivamento da respectiva alteração contratual, no Registro de Comércio, se esta ocorreu muito depois de expirado o prazo de 30 dias fixado no artigo 39 da Lei nº 4.726/65 (Acórdão nº 101-79.574/89)."

Toda essa discussão em torno do assunto foi, a nosso ver, eliminada pela Lei nº 7.799/89 e Decreto nº 332.91 que incluíram no rol das contas corrigíveis as contas devedora e credora de adiantamento para futuro aumento de capital. Nesse caso, havendo aporte, a importância correspondente transitaria em primeiro plano pela conta "ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL" para, em seguida, ser incorporada ao capital social.

PERDAS NA ALIENAÇÃO DE BENS E VALORES ORIUNDOS DE INCENTIVOS FISCAIS
Indedutibilidade na Determinação do Lucro Real

Na forma disposta no artigo 379 do RIR/94, não será dedutível na determinação do lucro real a perda apurada na alienação ou baixa de investimento adquirido mediante dedução do imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica.

Assim, as perdas de capital relativas à alienação de aplicações efetuadas no FINOR e FINAM, por exemplo, registradas no subgrupo Investimentos do Ativo Permanente, não serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real. A indedutibilidade alcança, da mesma forma, a perda de capital verificada na alienação desses investimentos.

Se a pessoa jurídica possui no subgrupo Investimentos do Ativo Permanente a importância correspondente a R$ 10.000,00 a título de aplicação no FINAM, por exemplo, e efetua a sua venda por R$ 2.500,00, a perda verificada de R$ 7.500,00 será adicionada ao lucro líquido do período para fins de determinação do lucro real.

ATIVIDADE IMOBILIÁRIA
Efetivação ou Realização da Venda

A Instrução Normativa nº 84/79, com as alterações introduzidas pelas Instruções Normativas nºs 23/83 e 67/88, estabeleceu as regras aplicáveis para apuração do resultado tributável das pessoas jurídicas dedicadas às atividades de compra e venda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação e construção de prédio.

O momento da apropriação da venda à respectiva conta de resultado do período está previsto no item 10 da Instrução Normativa nº 84/79. Assim, na forma do indigitado ato normativo considera-se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliária quando contratada a operação de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ou quando implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda.

A condição suspensiva, segundo definição do ato normativo acima citado, é aquela que subordina a aquisição do direito à verificação ou ocorrência do fato nela previsto, tal como a cláusula que faça a eficácia da operação de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do preço, ou a que sujeite essa eficácia à liberação de hipoteca que esteja gravando o bem negociado.

De acordo com o item 10 da Instrução Normativa nº 84/79, o registro contábil referente à venda de imóvel sujeito à condição suspensiva será feito do seguinte modo:

a) pelo pagamento das parcelas pelo comprador:

DEBITE - Caixa ou Bancos c/Movimento

CREDITE - Adiantamento de Clientes

b) pelo implemento da condição suspensiva:

DEBITE - Adiantamento de Clientes

CREDITE - Receita de Vendas

GRATIFICAÇÕES A EMPREGADOS
Dedutibilidade - Condições

A pessoa jurídica poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, a provisão formada, por ocasião do balanço, para pagamento de gratificações a empregados.

A legislação do imposto de renda estabelece, entretanto, dois limites para a dedutibilidade como custo ou despesa operacional da provisão para gratificações a empregados. O primeiro limite - quantitativo - estabelece o valor correspondente a 788.26 UFIR. O segundo - temporal - estabelece que as gratificações sejam pagas até a data prevista para a entrega da declaração de rendimentos.

No caso de empresa que faz a apuração mensal do resultado tributável, o valor a ser apropriado a título de gratificações a empregados corresponderá a 1/12 avos do limite anual. Nesta hipótese, também, a dedução é condicionada a que as gratificações provisionadas sejam pagas até a data prevista para a entrega da declaração de rendimentos.

O registro contábil das gratificações a empregados provisionadas no encerramento do período-base poderá ser efetuado do seguinte modo:

DEBITE - Gratificações a Empregados

Sumário

1. Indenizações Trabalhistas
2. Férias não Gozadas
3. Gratificação Especial
4. Pensão Alimentícia

O artigo 40 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041/94, relaciona todos os rendimentos que não entram no cômputo do rendimento bruto para fins de determinação da base de cálculo do imposto de renda.

Em relação à matéria, a jurisprudência tem adotado a seguinte posição relativamente a determinados rendimentos.

1. INDENIZAÇÕES TRABALHISTAS

Considera-se rendimento tributável o montante recebido a título de indenização se não apresentada folha de cálculo preenchida pelo ex-empregador ou pela Justiça do Trabalho, discriminando, por espécie, os rendimentos auferidos, entre os quais poderiam existir parcelas não-tributáveis (Acórdão nº 104-8.249/91 - DOU de 11/10/91).

2. FÉRIAS NÃO GOZADAS

O pagamento de férias, em dinheiro, constitui rendimento do trabalho assalariado e não indenização, sendo irrelevante que o pagamento se dê por ocasião da rescisão do contrato de trabalho, por não ser este o fato que determina a obrigação de pagar as férias (Acórdão CSRF/01-0.209/82).

3. GRATIFICAÇÃO ESPECIAL

Tributa-se a gratificação especial paga pelo empregador em razão de mera liberalidade de sua parte constante de acordo livremente celebrado com seu empregado (Acórdão nº 104-5.673/86).

4. PENSÃO ALIMENTÍCIA

Tendo ocorrido transação a respeito do alcance da cláusula de pensão alimentícia, substituída pelo recebimento de parte do FGTS do marido, não é possível estender a esse desmembramento a não-incidência do imposto sobre os depósitos do Fundo (Acórdão nº 102-22.324/86).

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA
Dedução Mensal do Rendimento Tributável

De conformidade com o artigo 10, inciso IV da Lei nº 8.383, de 1991, na determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto de renda, poderão ser deduzidas as contribuições para a Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

Consoante esclareceu o Ato Declaratório (Normativo) nº 16/91, a dedução retro referida alcança a contribuição previdenciária referente ao trabalho não-assalariado, paga no mês, em relação à base de cálculo de rendimentos sujeitos ao recolhimento mensal (carnê-leão).

Por sua vez, a Instrução Normativa nº 02/93 estabeleceu que as importâncias pagas a título de contribuição previdenciária, já escrituradas como despesas no livro Caixa, não poderão ser deduzidas diretamente do rendimento tributável para fins do recolhimento mensal, complementar e/ou da declaração de ajuste anual.

Tratando-se de contribuinte autônomo que presta serviços exclusivamente a pessoa jurídica, no ano-calendário, a contribuição paga à previdência social referente ao trabalho não-assalariado poderá ser deduzida na declaração de ajuste anual.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
Contabilização

A contribuição social sobre o lucro líquido é devida pelas pessoas jurídicas domiciliadas no País e pelas que lhes são equiparadas na forma da legislação do imposto de renda.

No caso de empresas do setor produtivo e tributadas pelo regime do lucro real, a contribuição social corresponde a 9,090909% (cálculo por dentro) da base de cálculo devidamente ajustada de acordo com a legislação pertinente.

Tratando-se de pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido ou microempresa, a base de cálculo da contribuição social corresponde a 10% da receita bruta. Sobre a base de cálculo assim obtida será aplicada a alíquota de 10%.

A pessoa jurídica tributada pelo lucro real deverá considerar a contribuição social como despesa operacional. A contribuição social lançada como despesa operacional será dedutível na determinação do lucro real por ocasião do seu efetivo pagamento.

O registro contábil poderá ser feito do seguinte modo:

DEBITE - Contribuição Social

AUMENTO DE CAPITAL COM APROVEITAMENTO DA RESERVA DE CORREÇÃO MONETÁRIA
Alteração de Contrato Social

Apresentamos, a seguir, um modelo de alteração de contrato social referente ao aumento de capital mediante aproveitamento da conta Reserva de Correção Monetária do Capital Social.

"Alteração de Contrato Social"

Pelo presente instrumento particular de alteração de contrato social, FULANO DE TAL (qualificação completa) residente e domiciliado na Rua ....................................., nesta Capital; e FULANO DE TAL (qualificação completa), residente e domiciliado na Rua ......................, nesta Capital, únicos sócios componentes da sociedade por quotas de responsabilidade limitada, que explora o ramo de comércio atacadista e varejista de confecções masculinas, sob a denominação social de CONFECÇÕES JAGUARUNENSE LTDA., estabelecida nesta Capital, na Rua .............................................., com contrato social arquivado na Junta Comercial do Estado sob o nº .......................em sessão de .../.../...., resolvem alterar o referido contrato social na Cláusula 3ª inerente ao capital social, cuja redação passa a ser a seguinte:

Parágrafo 1º - A responsabilidade dos sócios é limitada à totalidade do capital social.

Parágrafo 2º - As quotas ora subscritas são integralizadas, neste ato, proporcionalmente à participação de cada sócio no capital social, mediante aproveitamento da Reserva de Correção Monetária do Capital, na forma da legislação vigente.

Permanecem em vigor as demais cláusulas do contrato social, inalteradas pelo presente instrumento.

Curitiba, 28 de Novembro de 1994