Sumário

1. Introdução
2. Remuneração a dirigentes e a conselho de administração
3. Ordenados, salários, gratificações e outras remunerações a empregados
4. Comissões e corretagens sobre vendas
5. Encargos sociais (inclusive FGTS)
6. Programas de alimentação do trabalhador
7. Formação profissional de empregados
8. Transporte de empregados
9. PIS/PASEP
10. Contribuições e doações
11. Tributos e Contribuições
12. Arrendamento mercantil
13. Despesas com veículos e de conservação de bens e instalações
14. Despesas de propaganda
15. Multas
16. Depreciação e amortização
17. Despesas com a constituição de provisões
18. Gratificações a administradores
19. "Royalties" e assistência técnica - País e Exterior
20. Despesas com assistência médica, odontológica e farmacêutica a empregados
21. Bens de natureza permanente deduzidos como despesa
22. Outras despesas operacionais

1. INTRODUÇÃO

O artigo 242 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/94) conceitua como operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.

As despesas necessárias são aquelas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

A Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiu pelo acórdão CSRF/01.0.099/80 que as despesas incorridas consubstanciam-se pouco a pouco, à medida em que o tempo avança, enquanto perduram os seus efeitos, apropriando-se proporcionalmente ao lapso temporal de que participam em cada um dos exercícios sociais, no decurso dos quais se projetam os objetivos delas decorrentes.

No mesmo sentido, o 1º Conselho de Contribuintes decidiu pelo acórdão nº 101-75.423/84 que as despesas operacionais, tidas como incorridas, porque façam seus efeitos perdurarem por mais de um exercício social (tais como: taxa ou comissão de abertura de crédito), mesmo quando pagas integralmente no decurso do primeiro período-base, devem ser apropriadas na proporção do tempo decorrido e a decorrer, para que os encargos correspondentes se acomodem em cada um dos exercícios a que competirem.

Além do requisito da necessidade previsto no parágrafo 1º do artigo 242 do RIR/94, o parágrafo 2º do referido artigo dispõe que as despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.

O artigo 265 do RIR/94 dispõe que poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada exercício, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um exercício social. A Lei das Sociedades por Ações, em seu artigo 179, manda classificar no Ativo Circulante, as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.

Uma despesa paga em determinado período-base poderá ser apropriada total ou parcialmente nesse mesmo período. A apropriação da despesa é feita de forma total no respectivo período-base quando ela for consumida dentro desse próprio período. Inversamente, se a despesa é consumida em mais de um período-base a apropriação deverá ser proporcional a cada um dos períodos a que se referirem.

As despesas operacionais plurianuais devem ser apropriadas proporcionalmente a cada um dos exercícios a que se referirem conforme decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais no acórdão nº 0.101/80.

A Coordenação do Sistema de Tributação definiu, pelo Parecer Normativo nº 122/75, que as despesas operacionais plurianuais, tais como prêmios de seguro cujo contrato abrange mais de um exercício social, devem ser apropriadas proporcionalmente a cada um dos exercícios a que se referirem.

2. REMUNERAÇÃO A DIRIGENTES E A CONSELHO DE ADMINISTRAÇÃO

A legislação do imposto de renda admite a dedutibilidade da despesa operacional relativa à remuneração mensal dos sócios, diretores ou administradores da pessoa jurídica, inclusive dos membros do conselho de administração e dos titulares das empresas individuais.

A dedutibilidade acima referida fica condicionada ao atendimento de determinados limites e algumas condições previstas na legislação do Imposto de Renda. Esses limites foram assim fixados:

a) limite individual - corresponde a 15 (quinze) vezes o valor fixado como limite de isenção na tabela de desconto do imposto de renda na fonte sobre rendimentos do trabalho assalariado, vigorante no mês a que corresponder a remuneração;

b) limite colegial - corresponde a 8 (oito) vezes o valor da remuneração individual;

c) limite relativo - corresponde a valor não superior a 50% (cinqüenta por cento) do lucro real antes da compensação de prejuízos e de serem computados os valores correspondentes às remunerações.

Além dos limites acima referidos, a legislação do imposto de renda assegura a cada um dos beneficiários, independentemente do resultado fiscal, remuneração igual a duas vezes o limite de isenção na tabela de desconto do imposto de renda na fonte.

Um ponto a ser enfatizado refere-se à efetiva prestação de serviços pelo beneficiário da remuneração. A simples condição de sócio por si só não justifica o direito à dedutibilidade dessa despesa na apuração do lucro real. Ausente a efetiva prestação de serviços, a remuneração atribuída não se constitui em despesa dedutível na determinação do lucro real.

As companhias abertas e as de capital autorizado terão, obrigatoriamente, conselho de administração. Compete ao estatuto estabelecer a sua composição, fixando o número de conselheiros que não poderá ser inferior a 3 (três). As importâncias pagas a título de remuneração aos membros do conselho de administração são dedutíveis dentro dos limites individual, colegial e relativo.

(*) A partir de julho de 1994 os valores estão grafados em cruzeiros reais.

(*) A partir de julho de 1994 os valores estão grafados em cruzeiros reais.

3. ORDENADOS, SALÁRIOS, GRATIFICAÇÕES E OUTRAS REMUNERAÇÕES A EMPREGADOS

Essa despesa compreende os ordenados, salários, gratificações e outros gastos com empregados não alocados no processo de produção. Como outros gastos podemos considerar aqueles relativos a comissões, moradia, alimentação, uniforme, seguro de vida etc.

A Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), em seu artigo 457, § 1º, dispõe: "Integram o salário, não só a importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagem e abonos pagos pelo empregador."

No que se refere às gratificações, devemos verificar se as mesmas têm ou não vinculação ao resultado apurado pela pessoa jurídica. Na existência de vinculação, a gratificação paga ou creditada adquire aspecto de liberalidade e, nesse caso, o valor admitido como despesa depende do limite quantitativo para ser considerado de natureza operacional. Essa dedutibilidade, no entanto, não está adstrita somente a limite quantitativo. Necessário se faz que observemos, também, o limite temporal, isto é, o prazo concedido pela legislação do imposto de renda para pagamento da gratificação. Quando a gratificação está devidamente ajustada no contrato de trabalho, a despesa correspondente independe dos limites quantitativo e temporal. Entendemos que esse ajuste poderá ser tácito ou expresso.

A legislação do imposto de renda não impõe ne-nhum limite para as gratificações pagas ou creditadas por determinação estatutária, desde que pagas pela pessoa jurídica indistintamente, em caráter geral, a seus empregados e não estejam condicionadas à ocor- rência de lucro.

No caso de gratificação paga ou creditada por mera liberalidade, o limite dedutível para o ano-calendário de 1994 é de 788,26 UFIR.

Nos respectivos meses do ano-calendário de 1994, os limites em cruzeiros reais e reais são os seguintes:

Observe-se que o limite dessa gratificação é anual. O limite mensal deve ser proporcionalizado na base de 1/12 avos.

4. COMISSÕES E CORRETAGENS SOBRE VENDAS

Este item compreende as despesas de comissões e corretagens sobre vendas pagas ou creditadas à pessoa física sem vínculo empregatício ou a pessoas jurídicas.

O Parecer Normativo nº 7/76 esclareceu que quando o pagamento ou crédito da comissão está condicionado ao recebimento do valor da venda - não sendo, antes deste, exigível pelo representante, vendedor ou comissário -, não pode a importância correspondente ser considerada despesa incorrida no faturamento.

Muitas empresas condicionam o pagamento das comissões ao efetivo recebimento do crédito junto ao cliente. Ocorrendo essa hipótese, a despesa será dedutível quando ocorrer o implemento da referida condição.

Neste caso, a parcela da comissão sobre venda realizada em 1994, cuja duplicata tenha sido recebida em 1995, deverá ser adicionada ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real. A parcela em questão deverá ser controlada na parte "B" do LALUR e a sua exclusão, no ano-calendário de 1995, será feita pelo valor corrigido monetariamente.

A dedutibilidade das despesas relativas a comissões e corretagens sobre vendas está condicionada, ainda, à identificação do beneficiário e à indicação da operação ou da causa que deu origem ao rendimento pago ou creditado.

5. ENCARGOS SOCIAIS (INCLUSIVE FGTS)

Os encargos sociais, inclusive FGTS, são aqueles incidentes sobre a folha de pagamento dos empregados alocados aos setores de administração, vendas etc. Não devem ser considerados neste item os gastos com contribuições computados nos custos.

Integram, também, este item as contribuições para o FGTS sobre a remuneração dos dirigentes da empresa. Essa despesa é totalmente dedutível, não ficando sujeita aos limites estabelecidos pela legislação do imposto de renda para as retiradas de "pro-labore".

No caso de contribuições previdenciárias, a dedutibilidade ocorrerá no período-base do efetivo pagamento.

6. PROGRAMAS DE ALIMENTAÇÃO DO TRABA- LHADOR

Poderão ser deduzidos, como despesa operacional, os gastos realizados pela pessoa jurídica com a alimentação do trabalhador. A dedutibilidade dessa despesa independe, também, de projeto aprovado pelo Ministério do Trabalho.

As despesas com programas de alimentação do trabalhador são dedutíveis independentemente de qualquer limitação.

Além da dedutibilidade das despesas com programas de alimentação do trabalhador, a pessoa jurídica que tem programa aprovado pelo Ministério do Traba-lho poderá deduzir, diretamente do imposto de renda devido, mediante aplicação da alíquota cabível do imposto sobre o menor valor dentre os seguintes limites:

a) total das despesas de custeio diminuído das participações dos empregados; ou

b) base máxima para cálculo do incentivo multiplicado pelo número de refeições fornecidas.

Os limites para o ano-calendário de 1994 são os seguintes:

O benefício fiscal do imposto de renda será determinado da seguinte forma:

a) dedução conforme limite da letra "a"

(R$ 5.000,00 - R$ 900,00) x 25% = R$ 1.025,00

b) dedução conforme limite da letra "b"

R$ 3.800,00 x 25% = R$ 950,00

Considerando-se que o imposto de renda devido no ano-calendário tenha sido de R$ 6.000,00, o limite de dedução será:

R$ 6.000,00 x 5% = R$ 300,00

No conjunto dos benefícios fiscais (vale-transporte e alimentação do trabalhador), o limite de dedução não poderá exceder a 8% (oito por cento) do imposto de renda devido no exercício financeiro.

Confrontando o limite de R$ 950,00 com o limite de dedução permitido de R$ 180,00, verificamos que o excesso foi de R$ 770,00. O valor excedente poderá ser aproveitado nos 2 (dois) exercícios subseqüentes. Esse valor será controlado na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real.

7. FORMAÇÃO PROFISSIONAL DE EMPREGADOS

A pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional os gastos realizados no período-base com formação profissional do pessoal pertencente aos setores administrativos e de vendas.

É importante ressaltar que a Lei nº 8.034, de 12.04.90, suspendeu por tempo indeterminado o benefício fiscal relativo aos programas de formação profissional. Assim sendo, a pessoa jurídica não poderá deduzir do imposto de renda devido os gastos com formação profissional.

8. TRANSPORTE DE EMPREGADOS

Este item compreende o valor das despesas efetuadas com o transporte de empregados, inclusive quando não abrangidas pelo benefício fiscal da Lei nº 7.418, de 16.12.85.

As despesas de passagens efetivamente ocorridas com o transporte do empregado e de seus familiares, entre seu domicílio de origem, no País ou no exterior, e seu local de trabalho, no País, quer no início, quer no término do contrato, por se caracterizarem como necessárias às atividades da empresa, são admitidas como operacionais para a pessoa jurídica que, contratualmente, assume o ônus do pagamento (Parecer Normativo nº 582/71).

O mesmo parecer esclareceu, todavia, que as despesas com passagens para o empregado e seus familiares, periodicamente pagas pelo empregador para gozo de férias, mesmo que mencionadas no contrato de trabalho, são consideradas como liberalidade para os efeitos do imposto de renda, não sendo, por conseguinte, admitidas como operacionais. Um outro parecer, o de nº 18/85, esclareceu que esse benefício, quando pago em favor de empregados não administradores, serão dedutíveis se puderem ser exigidos, ou seja, quando constarem de contrato social da empresa, de seus estatutos ou de contrato individual de trabalho.

O Parecer Normativo nº 4/82 definiu que são operacionais os gastos relativos ao transporte de pessoal no percurso casa-trabalho-casa incorridos com a manutenção pela própria empresa ou contratado com terceiros. Assim, os gastos realizados pela empresa com a manutenção de ônibus próprio, fretamento de ônibus, fornecimento de passes etc., enquadram-se dentro das condições de normalidade e necessidade a que se refere o artigo 242 do RIR/94.

9. PIS/PASEP

O Decreto-lei nº 2.445/88, com a redação dada pelo Decreto-lei nº 2.449/88, alterou a base de cálculo do PIS. Assim, desde a competência julho de 1988, a contribuição ao PIS vem incidindo sobre a receita operacional bruta.

A alteração introduzida pelo Decreto-lei nº 2.445/88 implicou na segregação da contribuição ao PIS em dois itens na demonstração do resultado do exercício. Deste modo, uma parcela da contribuição passou a ser considerada como redutora da receita bruta e outra como despesa operacional.

O Ato Declaratório (Normativo) nº 43, de 11.08.88, definiu as seguintes formas de contabilização da contribuição ao PIS:

a) como parcela redutora da receita bruta - contribuição incidente sobre a receita bruta das vendas e serviços;

b) como despesa operacional - contribuição incidente sobre as demais receitas.

10. CONTRIBUIÇÕES E DOAÇÕES

O Regulamento do Imposto de Renda, em seu artigo 304, trata da dedutibilidade das contribuições e doações voluntárias efetivamente pagas:

a) a organizações desportivas, recreativas e culturais, constituídas para empregados da empresa;

b) a pessoa jurídica de direito público;

c) a instituições filantrópicas para educação, pesquisas científicas e tecnológicas, desenvolvimento cultural ou artístico;

d) sob a forma de bolsas de estudo e prêmios de estímulo à produção intelectual;

e) em favor do Fundo de Prevenção, Recuperação e de Combate às Drogas de Abuso - FUNCAB, desde que devidamente comprovado o recebimento pelo Conselho Federal de Entorpecentes - CONFEN.

Nesse caso, o total das contribuições e doações voluntárias admitidas como despesas operacionais não poderá exceder, em cada período de apuração, a 5% (cinco por cento) do lucro operacional, antes de deduzidas as contribuições e doações.

11. TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES

Os tributos e contribuições são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, no período-base em que ocorrer o seu efetivo pagamento, conforme comando ínsito no artigo 283 do RIR/94.

O imposto sobre operações de câmbio (IOF) somente é dedutível na determinação do lucro real, no período-base em que ocorrer o fato gerador. O fato gerador desse imposto ocorre na liquidação do contrato de câmbio.

12. ARRENDAMENTO MERCANTIL

A figura do arrendamento mercantil, também co-nhecido pela expressão inglesa "leasing", foi introduzida no Brasil pela Lei nº 6.099/74.

O parágrafo único do artigo 1º da Lei nº 6.099/74, com nova redação dada pela Lei nº 7.132/83, conceituou o arrendamento mercantil como o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

De acordo com a Resolução CMN nº 980/84, os bancos de investimento, bancos de desenvolvimento e as caixas econômicas podem realizar operações de arrendamento mercantil com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele vinculadas. Esse tipo de operação é conhecido pelo nome de "lease-back".

Nas operações de arrendamento mercantil, disciplinada pela Lei nº 6.099/74, participam a arrendadora, que só pode ser uma sociedade de arrendamento mercantil ou instituição financeira autorizada pelo Banco Central do Brasil, e a arrendatária, que pode ser uma pessoa física ou jurídica.

No aspecto contábil, as contraprestações de arrendamento mercantil devem ser lançadas a débito de custos ou despesas operacionais. Essas contraprestações lançadas a débito de custo ou despesas operacionais são dedutíveis na determinação do lucro real.

A fiscalização do imposto de renda vem autuando as empresas arrendatárias que realizaram operações de arrendamento mercantil com base no sistema que ficou conhecido pela expressão "tobogã". Esse sistema consiste no pagamento da quase totalidade das contraprestações de arrendamento mercantil no primeiro ano do contrato. Assim, por exemplo, se o contrato de arrendamento mercantil estipulasse que 85%, 90% ou 95% do valor do arrendamento fosse exigível no primeiro ano, a empresa arrendatária não poderia lançar, de acordo com o entendimento do fisco, o valor correspondente como custo ou despesa operacional naquele primeiro ano. A apropriação do custo ou despesa deveria ser feita proporcionalmente ao prazo do contrato.

A respeito da matéria, o 1º Conselho de Contribuintes proferiu inúmeras decisões posicionando-se favoravelmente ao procedimento adotado pela fiscalização do imposto de renda.

De acordo com entendimento da Receita Federal, a operação de arrendamento mercantil caracteriza-se como de compra e venda quando:

a) o prazo do contrato é bem inferior ao prazo de vida útil do bem arrendado;

b) a opção de compra é feita por valor residual irrisório;

c) o valor do contrato concentra-se nas primeiras prestações (sistema tobogã).

13. DESPESAS COM VEÍCULOS E DE CONSER- VAÇÃO DE BENS E INSTALAÇÕES

As despesas efetuadas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação são admitidas como custo ou despesa operacional e, portanto, dedutíveis na apuração do lucro real do período-base correspondente.

De acordo com a legislação do imposto de renda, se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes resultar aumento de vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras. É importante, para efeito de ativação ou não ativação, conhecermos o conceito da expressão "aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem". Conhecendo esse conceito, poderemos classificar adequadamente os gastos efetuados com reparos, conservação e substituição de partes de determinado bem constante do ativo imobilizado da empresa.

A legislação do imposto de renda ao fixar taxas de depreciação está estabelecendo o prazo de vida útil daquele bem cuja taxa foi fixada. Assim, por exemplo, a taxa de depreciação de um automóvel é de 20% ao ano. Isso significa que a vida útil do referido bem é de 5 anos. Se esse automóvel sofrer um reparo, podem ocorrer duas situações: a) aumento da vida útil; e b) não aumento da vida útil. O aumento da vida útil significa que, em virtude do reparo, o automóvel teve um prolongamento de vida além de 5 anos. Neste caso, os gastos efetuados no reparo devem ser ativados. Quando o reparo não conferiu ao automóvel uma sobrevida, os gastos correspondentes são considerados custos ou despesas operacionais.

Na substituição de partes e peças em decorrência de reparos ou conservação de bens do ativo imobilizado, as empresas tinham muitas dificuldades em determinar o valor de baixa das partes e peças substituídas. No caso de substituição do motor de um veículo não havia nenhum critério para determinar o valor do motor substituído.

As despesas de combustíveis e de manutenção de veículo de propriedade de empregado, pagas pelo empregador como ressarcimento pelo uso no trabalho, desde que exigido pelas atividades usuais ou normais desenvolvidas pela empresa, são admitidas como operacionais.

O pagamento dessas despesas ao empregado deve ser feito mediante apresentação da documentação original dos gastos. Essa documentação, que serviu de base para o registro contábil, deve ser conservada pela empresa para eventual exibição ao fisco.

Os valores pagos a empregados para custeio de gastos de viagens feitas por estes em veículos próprios, a serviço da fonte pagadora, tais como por quilômetro percorrido ou outra fórmula de cálculo, são considerados rendimentos do trabalho assalariado (Parecer Normativo nº 864/71). Assim sendo, são dedutíveis como despesas da pessoa jurídica. Neste caso, a dedutibilidade da despesa independe da comprovação dos gastos com combustíveis, lubrificantes e manutenção do veículo. Esses comprovantes ficam em poder do empregado.

Não se incluem nos limites da despesa operacional relativa à remuneração dos sócios, os rendimentos que estes auferem pela locação de veículos de sua propriedade particular, desde que tais pagamentos correspondam ao efetivo uso, pela sociedade, do bem arrendado, e não excedam o valor de mercado (Parecer Normativo nº 416/70).

Na apuração do lucro operacional, as despesas com uso de veículos de propriedade de empregados, diretores, sócios ou administradores, ainda que resultem de obrigação legal, de acordo com o Parecer Normativo nº 108/72, somente são dedutíveis quando satisfizerem aos seguintes requisitos:

a) uso efetivo dos veículos;

b) desembolso do preço;

c) adequação do preço.

O ato normativo em questão acentua que, além do atendimento dos requisitos acima, é preciso que os gastos sejam obrigações exigíveis, e não mera liberalidade da empresa. A nosso ver, para que fique inequivocamente comprovada a necessidade da despesa, a contratação entre a empresa e terceiros deve ser revestida da forma escrita.

O Primeiro Conselho de Contribuintes decidiu pelo acórdão nº 103-04.623/82 que tendo sido atendidas as formalidades previstas que incluem o contrato de comodato são aceitas como dedutíveis as despesas com veículo de sócio.

O mesmo órgão colegiado, porém, decidiu pelo acórdão nº 101-72.534/81 que, se uma empresa não tem veículos em seu ativo imobilizado, não pode contabilizar despesas com veículos. Em outro julgado, o Primeiro Conselho de Contribuintes decidiu pelo acórdão nº 103-03.706/81 que são dedutíveis os valores comprovadamente pagos com despesas de veículos, desde que guardem relação com a atividade do contribuinte, quer os veículos sejam próprios, quer de terceiros.

Os gastos realizados com veículo de sócio só poderão compor o montante das despesas operacionais se ficar provado o uso efetivo do veículo nas operações normais da empresa e o desembolso efetivo dessas despesas, assim decidiu o Primeiro Conselho de Contribuintes pelo acórdão nº 105-0.620/84.

Conclui-se, portanto, independentemente de a empresa ter ou não veículos em seu ativo imobilizado, que as despesas com veículos são dedutíveis quando a pessoa jurídica provar, de forma inequívoca, a necessidade do uso do veículo nas suas atividades operacionais.

14. DESPESAS DE PROPAGANDA

As despesas de propaganda, desde que diretamente relacionadas com a atividade explorada pela empresa, são dedutíveis na apuração do lucro real.

De acordo com o artigo 54 da Lei nº 4.506/64, matriz legal do artigo 311 do RIR/94, a dedutibilidade das despesas de propaganda estava condicionada ao seu efetivo pagamento durante o respectivo período-base. O artigo 54 da Lei nº 7.450/85 estabeleceu que as despesas de propaganda são dedutíveis, segundo o regime de competência.

A dedutibilidade das despesas de propaganda, segundo o regime de competência, está sujeita à comprovação do pagamento do imposto de renda descontado das importâncias pagas ou creditadas por serviços de propaganda ou publicidade ou à apresentação de DARF com a anotação "ISENTO DE RECOLHIMENTO", emitido pela agência de propaganda quando dispensado o recolhimento do imposto.

15. MULTAS

A questão da dedutibilidade ou não das multas continua gerando, ainda, bastante dificuldade. Talvez, pensando em evitar futuros aborrecimentos com o fisco, as empresas não fazem uma análise correta das multas a fim de separar os valores dedutíveis dos não dedutíveis. Regra geral, o que se tem observado é a adição de todas as multas fiscais, independentemente de sua natureza.

O § 5º do artigo 7º da Lei nº 8.541/92, matriz legal do § 5º do artigo 283 do RIR/94, estabelece, como regra geral, que as multas por infrações fiscais não são dedutíveis na determinação do lucro real, excetuando-se:

a) multas por infrações fiscais de natureza compensatória;

b) multas impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

O Parecer Normativo nº 61/79 pôs em discussão o conteúdo e alcance da norma inscrita no § 4º do artigo 16 do Decreto-lei nº 1.598, de 26.12.77, e concluiu que:

a) as multas por infrações fiscais, como regra, são indedutíveis;

b) as multas relativas a infrações de que não resulta falta ou insuficiência de pagamento de tributo são dedutíveis;

c) as multas fiscais compensatórias são dedutíveis;

d) as multas por infrações de leis não tributárias, por fugirem ao alcance da norma do § 5º do artigo 7º da Lei nº 8.541/92, são indedutíveis.

16. DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO

A depreciação significa uma perda progressiva de valor, legalmente contabilizável e fiscalmente dedutível, dos edifícios, móveis, utensílios, maquinários, veículos, embarcações, ferramentas e instalações de uma empresa. Essa perda progressiva de valor dos bens do ativo resulta do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal. A legislação do imposto de renda reconhece a dedutibilidade dessa perda, permitindo computá-la, como custo ou encargo, em cada período-base.

Na linguagem fiscal conhecemos essa perda pelo nome de quota de depreciação. A dedutibilidade da quota de depreciação só ocorre a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir.

Existem determinados bens que não sofrem desgastes pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal. Nesse caso, a legislação do imposto de renda não admite a dedutibilidade da quota de depreciação. Assim, terrenos, obras de arte ou antigüidades etc. não são considerados bens depreciáveis.

A amortização, por sua vez, significa a recuperação do capital aplicado na aquisição de direitos, cuja existência ou exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pela empresa tenha prazo legal ou contratualmente limitado.

A quota de amortização dedutível em cada período-base será determinada mediante aplicação da taxa anual de amortização sobre o valor corrigido do capital aplicado. A taxa anual de amortização é fixada em função do número de anos de existência do direito ou do número de períodos-base em que deverão ser usufruídos os benefícios decorrentes das despesas registradas no ativo diferido.

17. DESPESAS COM A CONSTITUIÇÃO DE PROVISÕES

Na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões expressamente autorizadas pela legislação tributária.

A legislação do imposto de renda autoriza a constituição, como custo ou despesa operacional, das seguintes provisões:

a) provisão para créditos de liquidação duvidosa (artigo 277 do RIR/94);

b) provisão para ajuste do custo de bens do ativo ao valor de mercado (artigo 278 do RIR/94);

c) provisão para pagamento de remuneração cor-respondente a férias de seus empregados (artigo 279 do RIR/94);

d) provisão para pagamento de gratificações a empregados (artigo 280 do RIR/94);

e) provisão para pagamento de remuneração cor- respondente ao 13º salário de seus empregados (artigo 281, do RIR/94);

f) provisão para pagamento de licença-prêmio concedida a empregados (Portaria MF nº 434/87).

A pessoa jurídica está autorizada a constituir, também, como despesa não operacional, a provisão para perdas prováveis na realização de investimentos, nas condições previstas no artigo 374 do RIR/94.

18. GRATIFICAÇÕES A ADMINISTRADORES

As gratificações atribuídas a titular de empresa individual ou a dirigentes de sociedades não são dedutíveis na determinação do lucro real.

A não dedutibilidade se aplica também quando a gratificação é atribuída a empregado que exerce funções de gerência da empresa, ditando a política ou normas da mesma.

19. "ROYALTIES" E ASSISTÊNCIA TÉCNICA - PAÍS E EXTERIOR

Os artigos 291 a 294 do RIR/94 cuidam da dedutibilidade de importâncias pagas ou creditadas a título de "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, e as despesas com assistência técnica, científica, administrativa ou seme-lhantes.

A dedutibilidade das despesas com "royalties" e assistência técnica está subordinada ao atendimento de diversas condições impostas nos dispositivos do RIR/94 acima citados.

20. DESPESAS COM ASSISTÊNCIA MÉDICA, ODONTOLÓGICA E FARMACÊUTICA A EMPREGADOS

O Regulamento do Imposto de Renda, em seu artigo 300, admite como despesas operacionais os gastos realizados pelas empresas com serviços de assistência médica, odontológica, farmacêutica e social, destinados indistintamente a todos os seus empregados.

O dispositivo regulamentar alcança os serviços assistenciais que sejam prestados diretamente pela empresa, por entidades afiliadas para este fim constituídas com personalidade jurídica própria e sem fins lucrativos, ou, ainda, por terceiros especializados, como no caso da assistência médico-hospitalar.

Os recursos despendidos pelas empresas na manutenção dos programas assistenciais somente serão considerados como despesas operacionais quando devidamente comprovados, mediante manutenção de sistema de registros contábeis específicos capazes de demonstrar os custos pertinentes a cada modalidade de assistência e quando as entidades prestadoras também mantenham sistema contábil que especifique as parcelas de receita e de custos dos serviços prestados.

De acordo com o Parecer Normativo nº 51/75, as complementações da aposentadoria, pagas por ex-empregadores, são despesas operacionais dedutíveis. A Portaria nº 41/74 estabeleceu os limites e condições para efeito de dedutibilidade.

O Parecer Normativo nº 64/76 autorizou a dedutibilidade dos gastos efetuados pela empresa a título de contribuições para complementação de aposentadoria, pensão e auxílio-funeral.

21. BENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZI- DOS COMO DESPESA

De acordo com a legislação do imposto de renda poderão ser deduzidos como custo ou despesa operacional os bens do ativo imobilizado cujo prazo de vida útil não ultrapasse um ano ou cujo valor não seja superior a 394,13 UFIR.

Conforme esclareceu o Parecer Normativo nº 100/78 o direito à dedução deverá ser manifestado no momento em que se completar a aquisição e se exteriorizará pelo correspondente lançamento contábil.

Por sua vez, o Parecer Normativo nº 20/80 concluiu que o registro como despesa não abrange imobilizações relacionadas com atividades constitutivas do objeto da pessoa jurídica que requeiram o emprego simultâneo de uma certa quantidade de bens, os quais, embora cumpram individualmente a utilidade funcional, somente atingem o objetivo da atividade explorada em razão da pluralidade de seu uso. Entre os casos enquadrados na situação descrita cabe citar-se, exemplificativamente:

a) os engradados, vasilhames e barris utilizados por empresas distribuidoras de águas minerais, refrigerantes, cervejas e chopes;

b) as cadeiras que empresas de diversões públicas empregam em cinemas e teatros;

c) os botijões usados por distribuidores de gás liquefeito de petróleo.

22. OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS

As despesas operacionais, cujos títulos não se adaptem à nomenclatura das demais contas integrantes do quadro 04 do Anexo I, deverão constar desse item.

Podemos citar, como exemplo, entre outras:

a) remuneração aos membros do conselho fiscal ou consultivo;

b) contribuição sindical;

c) despesas de viagens, diárias e ajudas de custo;

d) prêmios de seguro;

e) fretes e carretos que não compõem o custo.

BRINDES DEDUTIBILIDADE COMO DESPESA OPERACIONAL
Entendimento Jurisprudencial

Com a proximidade das festas de fim de ano, é comum as empresas distribuírem brindes a clientes e a outras pessoas que mantiveram com elas algum tipo de relação.

A distribuição de brindes se constitui, em princípio, numa despesa operacional para a empresa distribuidora. Entretanto, a fiscalizacão tem, sistematicamente, autuado as empresas que deduzem referida despesa fora dos parâmetros compatíveis com os níveis usuais de dispêndios para tal finalidade.

A respeito da questão, a jurisprudência do 1.o Conselho de Contribuintes tem se posicionado da seguinte forma:

"As despesas a título de brindes que não sejam de pequeno valor e cuja despesa total não seja de moderado valor (grande quantidade de wisky, de relógio e de cartões de ouro), e bem assim as relativas a serviços de buffet, sem que se prove a necessidade do dispêndio para a empresa, configuram atos de liberalidade que devem ser suportados exclusivamente pela pessoa jurídica, sem afetar, portanto, o seu lucro tributável (Acórdão n.o 101-74.667/83)."

"São indedutíveis como despesas operacionais os gastos a título de brindes e comemorações (TV, jantares e aniversários) que extrapolam os limites e condições explicitados no Parecer Normativo n.o 15/76 (Acórdão n.o 103-7.309/86)."

"As despesas efetuadas na aquisição de baixelas, aparelhos de jantar, jogos de cristais etc., a título de distribuição aos funcionários (estímulo à produtividade), configuram atos de liberalidade que devem ser suportados exclusivamente pela pessoa jurídica, sem afetar, portanto, o lucro tributável (Acórdão n.o 105-4.420/90)."

"A compra de geladeira, televisor, "freezer" e objetos deste gênero não é dedutível a título de despesa (Acórdão n.o 101-80.510/90)."

"Indedutíveis, a título de brindes, gastos no meio do ano com a aquisição de um único bem de elevado preço (Acórdão n.o 101-78.991/89)."

PARTICIPAÇÕES NOS LUCROS
Dedutibilidade

De acordo com a legislação societária, incidem sobre o lucro da pessoa jurídica as seguintes participações:

a) debêntures;

b) empregados;

c) administradores;

d) partes beneficiárias.

A legislação do imposto de renda, por sua vez, se incumbiu de dar o tratamento tributário às quatro espécies de participações acima nominadas. Assim, as participações nos lucros atribuídas a empregados e asseguradas a debêntures poderão ser deduzidas do lucro líquido do período-base para fins de determinação do lucro real. Em sentido inverso, temos as participações de administradores e de partes beneficiárias.

A dedutibilidade dos valores pagos aos empregados a título de participação nos lucros subordina-se ao comando do artigo 430, inciso II do RIR/94, "verbis":

Art. 430 - Podem ser deduzidas na apuração do lucro líquido do período-base as participações nos lucros da pessoa jurídica:

I - ...

II - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou sócios quotistas.

O entendimento das expressões "normas gerais" e "sem discriminação" foi explicado pelo Parecer Normativo n.o 99/78. Segundo aquele ato normativo as "normas gerais" se explicitam no estatuto ou no contrato social, quando têm caráter de permanentes, ou na assembléia de acionistas ou sócios quotistas, formalizando-se na ata respectiva, se a atribuição é feita em bases estabelecidas para determinado exercício.

No que se refere à participação não discriminatória, o fisco entende ser aquela distribuída nas seguintes condições:

a) na proporção do tempo de serviço, ainda que dela não participem os empregados admitidos no último período razoável de tempo, certamente que não excedente de um ano;

b) em proporção do último salário ou do salário médio do último ano, haja ou não limite superior ou quota mínima;

c) pelo mesmo montante a todos os empregados;

d) por qualquer combinação dos créditos acima.

Observe-se que a enumeração das condições mencionadas não é exaustiva, comportando, desse modo, outros critérios, desde que sejam igualmente eqüitativos.

Por seu turno, as participações de debêntures nos lucros são dedutíveis por montantes determinados de acordo com as condições constantes dos certificados emitidos por sociedades por ações, observando-se o Capítulo V da Lei nº 6.404/76.

LUCRO INFLACIONÁRIO
Conceito

O lucro inflacionário corresponde, em cada período-base de apuração do imposto de renda, ao saldo credor da correção monetária do balanço ajustado pela diminuição das variações monetárias e das receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido.

O ajuste será procedido mediante a deduçao, do saldo credor da conta de correção monetária do balanço, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma das despesas financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das receitas financeiras com as variações monetárias ativas.

Na determinação do lucro inflacionário através do ajuste acima, o MAJUR/94 esclareceu que não devem ser incluídas as receitas financeiras e os ganhos líquidos decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa e de renda variável, tributados em separado, bem como a atualização monetária correspondente a esses rendimentos.

Cálculo do lucro inflacionário:

189.245,00 = [( 7.340,00 + 5.635,00) - (6.465,00 + 5.920,00)] = 188.655,00

Neste exemplo, o lucro inflacionário corresponde a R$ 188.655,00.

No exemplo acima, como o somatório das receitas financeiras com as variações monetárias ativas é superior ao somatório das despesas financeiras com as variações monetárias passivas, o lucro inflacionário corresponde ao próprio saldo credor da correção monetária do balanço.

CONTRATOS DE MÚTUOS
Tratamento Fiscal dos Encargos Superiores ou Inferiores à Variação da UFIR

Os mútuos contratados com a cobrança de encargos, cuja variação seja diferente da variação da UFIR, serão reajustados de acordo com a variação do índice contratado e a diferença apurada terá o seguinte tratamento fiscal:

a) quando exceder à variação da UFIR será considerada:

- receita na mutuante;

- despesa na mutuária.

b) quando o valor do encargo for inferior à variação da UFIR, a diferença a menor não será dedutível pela mutuante na determinação do lucro real.

De acordo com o exemplo retro, mutuante e mutuária reconhecerão como receita e despesa, respectivamente, a importância de R$ 380,00.

PERMUTA DE IMÓVEIS
Tratamento Tributário

Segundo conceito expendido pela Instrução Normativa n.o 107, de 14/07/88, a permuta de imóveis é toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias por outra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes, o pagamento de parcela complementar em dinheiro, denominada "torna".

Quando uma pessoa física permuta com outra pessoa física unidades imobiliárias prontas e/ou terrenos, não existe nenhum ganho de capital a apurar. Na declaração de bens devem ser alterados os dados constantes da coluna "discriminação". A coluna valor não deve ser alterada. Isso significa que o imóvel recebido em permuta terá o mesmo valor, expresso em quantidade de UFIR, do imóvel dado em permuta.

Entretanto, a pessoa física deverá apurar ganho de capital quando na permuta houver, também, o recebimento de parte em dinheiro. Esse recebimento em dinheiro, conforme, já dissemos é conhecido pelo nome de "torna".

A apuração do ganho de capital sobre a torna será efetuada da seguinte forma:

a) o valor da diferença em dinheiro (torna), conver- tido em UFIR pelo valor desta no mês de seu recebimento, será adicionado ao custo, em UFIR, no imóvel dado em permuta;

b) será efetuada a divisão do valor da diferença em dinheiro, em UFIR, pelo valor apurado na forma da letra "a", retro, e o resultado obtido será multiplicado por 100 (cem);

c) o ganho de capital será obtido aplicando-se o percentual encontrado, conforme letra "b", sobre o valor da torna em UFIR.

70.200,00 : (180.600,00 + 70.200,00) = 0,28

0,28 x 100 = 28%

70.200,00 x 28% = 19.656

IMPOSTO DE RENDA NA FONTE
Compensação com o imposto apurado mensalmente

A pessoa jurídica poderá deduzir, mensalmente, o valor do imposto de renda retido na fonte incidente, a título de antecipação, sobre os rendimentos e receitas computados na determinação do lucro real.

Desse modo, poderá ser deduzido o imposto de renda na fonte relativo às retenções efetuadas sobre:

a) receitas da prestação de serviços (limpeza, conservação etc.);

b) comissões, corretagens ou intermediação de quaisquer negócios;

c) agenciamento de serviços de propaganda e publicidade.

O imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos de aplicações financeiras não poderá ser compensado com o imposto de renda apurado mensalmente. Nesse caso, a tributação do rendimento é feita em separado e o imposto de renda correspondente é considerado como exclusivo na fonte. Excetua-se dessa regra o imposto de renda na fonte sobre aplicações no FAF, cujo rendimento é tributado com os demais resultados e o imposto é considerado como antecipação do devido mensalmente.

Os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:

a) pela constituição da provisão para imposto de renda:

b) pela compensação do imposto de renda na fonte sobre serviços:

BASE DE CÁLCULO DO PIS
Receita operacional bruta

A base de cálculo do PIS corresponde à receita operacional bruta auferida pela pessoa jurídica.

Conforme definição da legislação do imposto de renda, a receita operacional é aquela que dá origem ao lucro operacional.

A base de cálculo do PIS, portanto, é composta pelos seguintes itens:

a) receita com venda de mercadorias, produtos e serviços, inclusive resíduos;

b) receita de aluguéis;

c) receitas financeiras;

d) outras receitas operacionais.

O item receitas financeiras compreende:

a) juros ativos;

b) descontos obtidos;

c) variações monetárias ativas;

d) variações cambiais ativas;

e) rendimento real de aplicações financeiras etc.

Por sua vez, não integram a base de cálculo do PIS:

a) o saldo credor da correção monetária do balanço;

b) outras receitas não operacionais, tais como: venda de bens do ativo permanente, subvenções para investimentos etc.

Também não integram a base de cálculo do PIS as receitas de exportação de produtos manufaturados ou mercadorias nacionais. Para fins de exclusão, considera-se como receita de exportação as vendas efetuadas para empresa comercial exportadora, de que trata o Decreto-lei n.o 1.248, de 29/11/72.

As vendas canceladas, as devoluções de mercadorias e os descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente não integram a base de cálculo do PIS.

A base de cálculo do PIS corresponderá a: