Sumário

1. Introdução
2. Condições para Dedutibilidade
2.1 - Regime Mensal
2.2 - Regime Anual
3. Gratificação Prevista em Contrato de Trabalho
4. Gratificação Paga a Empregados Administradores
5. Prêmios Pagos por Aposentadoria
6. Tributação na Pessoa Física

1. INTRODUÇÃO

A legislação do imposto de renda assegura a dedutibilidade da provisão para pagamento de gratificação a empregados. A matéria está disciplinada no artigo 280 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11.01.94, que assim dispõe:

Art. 299 - A despesa operacional relativa às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem, excluído o 13º salário, não poderá exceder à importância anual de 788,26 UFIR, para cada um dos beneficiados.

CUSTO

DESPESA OPERACIONAL

2. CONDIÇÕES PARA DEDUTIBILIDADE

Para efeito de dedutibilidade da provisão para pagamento de gratificações a empregados, como custo ou despesa operacional, a pessoa jurídica deverá observar as seguintes condições:

a) limite de valor - a gratificação a ser paga a cada empregado não poderá exceder ao valor fixado na legislação do imposto de renda;

b) limite temporal - a gratificação deve ser paga até a data prevista para entrega da declaração de rendimentos correspondente.

LIMITE DE VALOR

DEDUTIBILIDADE, CONDIÇÕES, ,

LIMITE TEMPORAL

Com as alterações introduzidas no regime de apuração do lucro das pessoas jurídicas, o tratamento tributário das gratificações pagas aos empregados passou a ser o seguinte:

2.1 - Regime Mensal

No que se refere ao aspecto temporal, não houve nenhuma alteração. Isso significa que a gratificação, para que a dedutibilidade seja implementada, poderá ser paga até a data da entrega da declaração de ajuste, ou seja, no mês de abril.

Entretanto, no que tange ao limite de valor, a dedutibilidade em cada mês de apuração de resultados deverá observar a 788,26 UFIR vezes 1/12 (um doze avos), que corresponde a 65,69 UFIR.

2.2 - Regime Anual

O limite temporal, da mesma forma, observa o critério constante do subitem 2.1.

Por sua vez, o limite de valor corresponderá a 788,26 UFIR.

3. GRATIFICAÇÃO PREVISTA EM CONTRATO DE TRABALHO

A Consolidação das Leis do Trabalho, em seu artigo 457, parágrafo 1º, dispõe que integram o salário, não só a importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, gratificações ajustadas (grifamos), diárias para viagem e abonos pagos pelo empregador.

Assim, com base naquele dispositivo da CLT, a gratificação paga a empregado quando em decorrência de obrigação constante do contrato de trabalho é dedutível, como custo ou despesa operacional, na determinação do lucro real, independentemente de limite quantitativo.

Da mesma forma, adquire natureza salarial, para efeito de dedução como custo ou despesa operacional, a gratificação decorrente de obrigação estatutária, desde que paga indistintamente, com caráter geral, a todos os empregados e não esteja condicionada a ocorrência de lucro.

4. GRATIFICAÇÃO PAGA A EMPREGADOS ADMINISTRADORES

A Instrução Normativa nº 2/69, em seu item 130, conceituou o administrador como a pessoa que pratica, com habitualidade, atos privativos de gerência ou administração de negócio, de diretoria ou de diretor.

Assim, quando o empregado exerce funções de gerência da empresa, ditando a sua política ou normas, ele é conceituado como administrador. Diferentemente, quando o empregado exerce funções de gerência na empresa, apenas executando a política ou normas ditadas, ele não é conceituado como administrador, sendo, nesse caso, considerado um mero empregado.

As gratificações pagas a empregados enquadrados no conceito de administradores são consideradas como mera liberalidade e, destarte, não são dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, na determinação do lucro real.

5. PRÊMIOS PAGOS POR APOSENTADORIA

As despesas com prêmios pagos por aposentadoria têm o seguinte tratamento fiscal:

a) como custos ou despesas operacionais, integralmente dedutíveis, quando constar de contrato individual ou coletivo de trabalho;

b) como custos ou despesas operacionais, dedutíveis dentro do limite referido no artigo 299 do RIR/94, quando não constar de contrato individual ou coletivo de trabalho.

6. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA

As gratificações pagas a administradores e empregados estão sujeitas à tributação do imposto de renda mediante aplicação da tabela progressiva.

A base de cálculo do imposto de renda é o valor da gratificação somado aos demais rendimentos recebidos no respectivo mês.

AQUISIÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DE BRINDES
Despesas Operacionais - Condições para Dedutibilidade

O artigo 242 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11.01.94, estabelece os pressupostos básicos para a dedutibilidade das despesas operacionais. O caput do referido dispositivo regulamentar diz que são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora dos rendimentos. Por sua vez, o parágrafo 1º do mesmo dispositivo traz o conceito de necessidade, dispondo que são necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. Por fim, o parágrafo 2º do artigo 242 do RIR/94 traz como regra para efeito de dedutibilidade da despesa a observância das condições de usualidade e normalidade da despesa no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.

Da análise do artigo 242 do RIR/94 e respectivos parágrafos conclui-se que toda despesa, regra geral, é admitida como dedutível do lucro líquido do período-base para efeito de determinação do lucro real.

Entretanto, compulsando a legislação do imposto de renda podemos afirmar que:

a) existe a indedutibilidade como exceção (pagamentos sem causa ou a beneficiário não identificado, multas fiscais punitivas etc.);

b) existe a despesa cuja dedutibilidade está condicionada a certo limite (remuneração de diretores, contribuições e doações, gratificações a empregados etc.);

c) existe a despesa cuja dedutibilidade está condicionada ao atendimento de determinadas regras impostas pela legislação do imposto de renda (serviços assistenciais a empregados, prejuízos por desfalque, contribuições e doações etc.).

Após as considerações acima, analisaremos o tratamento dispensado pela legislação do imposto de renda em relação as despesas com brindes, cuja realização ocorre, de forma costumeira, em determinadas épocas do ano e, mais especificamente, por ocasião dos festejos natalinos e de ano novo.

A análise da dedutibilidade das despesas com brindes leva, em princípio, as seguintes indagações:

a) a despesa com aquisição de brindes pode ser considerada como necessária à atividade da empresa? ou

b) a despesa com aquisição de brindes pode ser considerada como um ato de liberalidade da empresa?

A nosso ver, a resposta a primeira indagação deve ser afirmativa, isto é, a despesa com aquisição de brindes deve ser considerada como necessária à atividade da empresa.

Ressalte-se, por oportuno, o entendimento da Coordenação do Sistema de Tributação que, através do Parecer Normativo nº 15/76, concluiu que as despesas efetivamente realizadas na aquisição e distribuição de brindes, a clientes ou não, e que apresente índice moderado em relação à receita bruta da empresa, são consideradas como dedutíveis na apuração do lucro real.

Observa-se, pela conclusão do ato normativo acima citado, que a dedutibilidade das despesas com brindes condiciona-se ao atendimento dos seguintes re- quisitos:

a) distribuição de objetos de pequeno valor;

b) reduzida representatividade do montante das despesas em relação à receita bruta.

O primeiro requisito - distribuição de objetos de pequeno valor - não traz, a nosso ver, maiores complicações. Necessário se faz que os objetos sejam de pequeno valor, assim considerados agendas, canetas, isqueiros, cinzeiros, chaveiros etc.

A dúvida, entretanto, recai sobre o seguinte requisito, ou seja, reduzida representatividade do montante das despesas em relação à receita bruta. Como seria mensurada essa representatividade? 1%, 5%, 10% ou mais sobre a receita bruta? Não existe nenhuma manifestação fiscal a respeito da matéria. O fisco fala apenas em índice moderado. E a empresa que iniciou suas atividades, por exemplo, em outubro e apresentou reduzida receita bruta? Estaria ela impedida de deduzir as despesas com aquisição e distribuição de brindes? Entendemos que não; uma vez que, antes de qualquer análise marginal, devem ser verificados os requisitos da necessidade, normalidade e usualidade das despesas. A contrário senso, se as despesas com aquisição e distribuição de brindes configurarem ato de liberalidade, a pessoa jurídica deverá suportar o ônus e, por conseguinte, adicionar o valor correspondente ao lucro líquido do período-base para efeito de determinação do lucro real.

Respeitante à matéria, vejamos o entendimento jurisprudencial manifestado em algumas decisões proferidas pelo 1º Conselho de Contribuintes:

"As despesas efetuadas a título de brindes que não sejam de pequeno valor e cuja despesa total não seja de moderado valor (grande quantidade de whisky, de relógios e de cartões de ouro), e bem assim as relativas a serviços de "buffet", sem que se prove a necessidade do dispêndio para a empresa, configuram atos de liberalidade que devem ser suportados exclusivamente pela pessoa jurídica, sem afetar, portanto, o seu lucro tributável (Acórdão nº 101-74.667/83)".

"São indedutíveis como despesas operacionais os gastos a título de brindes e comemorações (TV, jantares e aniversários) que extrapolam os limites e condições explicitados no PN 15/76 (Acórdão nº 103/7.309/86)".

"As despesas efetuadas na aquisição de baixelas, aparelhos de jantar, jogos de cristais etc., a título de distribuição aos funcionários (estímulo à produtividade), configuram atos de liberalidade que devem ser suportados exclusivamente pela pessoa jurídica, sem afetar, portanto, o seu lucro tributável (Acórdão nº 105-4.420/90)".

"A compra de geladeira, televisor, "freezer" e objetos deste gênero não é dedutível a título de despesa (Acórdão nº 101-80.510/90)".

"Indedutíveis, a título de brindes, gastos no meio do ano com a aquisição de um único bem de elevado preço (Acórdão nº 101-78.991/89)".

RESERVA DE REAVALIAÇÃO
Compensação com Prejuízos Fiscais

A contrapartida da reavaliação de bens somente poderá ser utilizada para compensar prejuízo fiscais quando ocorrer a efetiva realização do bem que tiver sido objeto da reavaliação, conforme dispõe o parágrafo único do artigo 383 do RIR/94. As formas mais comuns de realização do bem são:

a) alienação; e

b) depreciação.

O "caput" do artigo 383 do RIR/94 elenca todas as situações de tributação da reserva de reavaliação em virtude de sua realização são elas:

a) na utilização para aumento do capital, exceto quando se tratar de bens imóveis e de patentes;

b) na alienação do bem reavaliado;

c) na depreciação, amortização ou exaustão do bem reavaliado;

d) na baixa por perecimento do bem reavaliado;

e) na transferência do bem reavaliado do ativo permanente para o ativo circulante ou realizável a longo prazo.

Observe-se pela demonstração acima que a empresa somente poderá compensar o prejuízo fiscal até o limite do lucro real (1), antes, portanto, do cômputo da reserva de reavaliação baixada.

MICROEMPRESA LIMITE ANUAL
Excesso

A legislação do imposto de renda assegura à microempresa o limite anual de 96.000 (noventa e seis mil) UFIR.

No mês do ano-calendário em que for ultrapassado o limite acima, a microempresa deverá submeter o excesso da receita bruta à tributação do imposto de renda. Para esse efeito, a microempresa poderá fazer a opção pelo lucro presumido ou pelo lucro real.

Na hipótese de opção de lucro presumido, a Receita Federal esclareceu, através do BCE nº 38/92, que a tributação por esse regime leva em consideração a receita bruta excedente a 96.000 UFIR já no mês em que se verificar o excesso.

Exercendo a opção pelo lucro real, a microempresa poderá adotar uma das seguintes formas de apuração do imposto de renda:

a) lucro real mensal;

b) lucro estimado.

No caso de opção pelo lucro real mensal, o lucro real contido dentro do limtie de isenção será excluído do lucro líquido para efeito de determinação do lucro real sujeito à tributação no mês em que se verificar o excesso.

DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL
Forma de Elaboração

A maioria das empresas elabora, de forma inadequada, a demonstração do lucro real na parte "A" do livro de apuração do lucro real.

A demonstração do lucro real deverá ser elaborada na data do encerramento do período-base mensal ou anual após terem sido lançados todos ajustes na parte "A" do LALUR. Esses ajustes referem-se as adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda.

Referida demonstração é iniciada com o lucro líquido ou o prejuízo líquido do respectivo período-base. Após esse item, na seqüência, temos as adições, as exclusões e as compensações. Encerrando a demonstração, temos o lucro real ou o prejuízo fiscal a compensar, que corresponda a soma algébrica dos itens acima mencionados.

Sumário

1. Introdução
2. Acordo Particular
3. Duplo Abatimento
4. Abatimento Cumulativo

1. INTRODUÇÃO

De acordo com o artigo 84 do RIR/94, a importância paga em dinheiro a título de alimentos ou pensões, em cumprimento do acordo ou decisão judicial, inclusive a prestação de alimentos provisionais, poderá ser deduzida na determinação da base de cálculo do imposto de renda.

Rendimentos

(-) previdência social

(-) dependentes

(-) pensão judicial

(=) Base de cálculo do imposto de renda

2. ACORDO PARTICULAR

A legislação do imposto de renda, conforme está expresso no "caput" do artigo 84 do RIR/94, condiciona a dedutibilidade da pensão alimentícia quando esta for objeto de acordo ou decisão judicial.

Assim sendo, a pensão alimentícia decorrente de acordo particular, fora de processo judicial, não poderá ser deduzida na determinação da base de cálculo do imposto de renda.

3. DUPLO ABATIMENTO

O parágrafo 1º do artigo 84 do RIR/94 dispõe que a partir do mês em que se iniciar a dedução da pensão alimentícia, é vedada a dedutibilidade, relativa ao mesmo beneficiário, do valor correspondente a dependente.

Neste caso, se efetuado o abatimento relativo à pensão alimentícia judicial relativo aos filhos, é descabido o abatimento como dependentes.

4. ABATIMENTO CUMULATIVO

Havendo pagamentos de pensão alimentícia em vários meses não informados à fonte pagadora e apresentados os comprovantes de uma só vez, a fonte pagadora acertará os valores comprovados e deverá deduzi-los no mês da apresentação (item 7.2 do Boletim Central Extraordinário da SRF nº 59/89).

Sumário

1. Introdução
2. Limite
3. Gastos Alcançados
4. Gastos Não Alcançados
5. Jurisprudência

1. INTRODUÇÃO

Na declaração de rendimentos o contribuinte poderá deduzir as despesas feitas, durante o ano-calendário, com a sua instrução e de seus dependentes considerados como encargos de família na sua declaração.

A dedução não poderá ser feita em relação as despesas com instrução de menor pobre que o contribuinte apenas eduque.

2. LIMITE

O limite anual individual das despesas de instruções corresponde a 650 UFIR. Por sua vez, o limite global corresponderá ao valor de 650 UFIR multiplicado pelo número de pessoas com quem foram efetivamente realizadas as despesas, sendo irrelevante que individualmente um dependente ou o próprio contribuinte tenha gasto mais do que o outro.

Para se obter o montante em quantidade de UFIR a ser deduzido na declaração de rendimentos divide-se as despesas realizadas em cada mês em Cruzeiros Reais e em Reais pelo valor da UFIR do respectivo mês. As despesas com instrução feitas em janeiro/94 deverá ser dividida pela UFIR de janeiro, as de fevereiro/94 pela UFIR de fevereiro/94 e, assim, sucessivamente.

3. GASTOS ALCANÇADOS

O contribuinte poderá deduzir a título de despesas com instruções os seguintes gastos:

a) as despesas de transporte do aluno em ônibus escolar, livros, cadernos, uniformes exigidos pelo estabelecimento e material escolar, independentemente de sua inclusão ou não na conta do estabelecimento de ensino, desde que comprovadas (PN 42/71 e 172/74);

b) as despesas que o contribuinte efetuar com a instrução de filhos cuja guarda tenha sido conferida ao outro cônjuge por força de sentença judicial (PN 199/74);

c) as despesas com aquisição de enciclopédias não especializadas, destinadas a propiciar cultura geral, bem como as referentes à aquisição de enciclopédias por estudantes, ainda que especializadas; compõem o valor dedutível as despesas acessórias (tais como taxa de cobrança) lançadas na nota fiscal de venda, integrantes do custo do bem; não estão abrangidas as obras especializadas, inclusive enciclopédias, adquiridas por contribuintes que exercem função técnica (PN 140/75);

d) as quantias pagas a residentes ou domiciliados no exterior, relativas a despesas comprovadamente realizadas com a instrução do contribuinte ou de seus dependentes; sobre as espécies de gastos abrangidos e forma de calculá-los e comprová-los (PN 31/77);

e) as contribuições pagas às Associações de Pais e Mestres, por contribuintes que tenham dependentes matriculados em estabelecimento de ensino (ADN 4/81).

4. GASTOS NÃO ALCANÇADOS

O contribuinte, por outro lado, não poderá considerar como dedução os seguintes gastos:

a) os pagamentos feitos a entidades que têm por objetivo a criação e a educação de menores desvalidos e abandonados, ainda que se destinem a cobrir as despesas de um menor determinado (PN 172/74);

b) as despesas com a construção de escola em imóvel do contribuinte, onde exerce qualquer das atividades mencionadas no artigo 63 do RIR/94, para educação e filhos de empregados, nem os gastos com o pagamento de professor para atender ao funcionamento de escola, ainda que sejam admitidos outros alunos, filhos de não empregados (PN 246/74);

c) as despesas com transporte, alimentação e alojamento (PN 31/77);

d) a parcela do imposto incidente na fonte as remessas efetuadas a estabelecimento de ensino situado no exterior (PN 31/77);

e) as despesas com instrução de deficiente, consideradas despesas médicas (IN 49/89, subitem 11.2).

5. JURISPRUDÊNCIA

Relacionamos, a seguir, algumas decisões proferidas pelo 1º Conselho de Contribuintes sobre a dedução, na declaração de rendimentos, das despesas efetuadas com a instrução do próprio contribuinte e de seus dependentes.

Berçário e escola maternal - Não se incluem entre as despesas com instrução as despesas com berçário para dependente que, ao término do ano-base, tinha apenas 5 meses de idade (Acórdão 1º CC - 104.4801/84).

Filhos de pais separados - Consignado na separação que o cônjuge varão se responsabiliza pela educação dos filhos, a ele caberá o abatimento com despesas de instrução (Acórdão 1º CC 106-834/86 - DOU de 22.04.88).

Transporte - Não se admite abatimento de despesas de transporte entre a residência e a instituição de ensino, se não forem comprovadas; a necessidade de locomoção não supre a comprovação (Acórdão 1º CC 102-18.376/81).

GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
Contabilização

Na alienação de bens do ativo imobilizado, a empresa poderá obter um resultado não operacional positivo ou negativo. Quando o resultado não operacional for positivo a empresa obteve um ganho de capital. Em sentido inverso, quando o resultado não operacional for negativo, a empresa teve uma perda de capital.

O resultado não operacional corresponde a diferença entre o valor de venda e o valor líquido contábil do bem objeto de alienação. O valor líquido contábil, por sua vez, corresponde ao valor corrigido do bem menos a depreciação.

Resultado não operacional

(=)

Valor de venda do bem

(-)

Valor líquido contábil do bem

Valor líquido contábil

(=)

Custo corrigido do bem

(-)

Depreciação