Sumário

1. Introdução
2. Constituição da Provisão
3. Base de Cálculo da Provisão
4. Créditos contra Empresas Concordatárias ou Falidas
5. Constituição da Provisão com Base nos Créditos Não Liquidados no Triênio
6. Créditos de Pequeno Valor
7. Créditos Incobráveis
8. Cessão de Créditos Habilitados em Processo de Falência ou Concordata
9. Reversão do Saldo Não Utilizado da Provisão
10. Empreendimentos Imobiliários

1. INTRODUÇÃO

A Lei nº 6.404, de 15.12.76 - Lei das Sociedades por Ações - estabeleceu critérios de avaliação dos elementos classificados no ativo e passivo da companhia.

O artigo 183 da mais importante lei societária dispõe que os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, serão avaliados pelo custo de aquisição ou pelo valor de mercado, se este for menor; serão excluídos os créditos já prescritos e feitas as provisões adequadas para ajustá-los ao valor provável de realização.

A provisão para créditos de liquidação duvidosa é constituída pelas empresas que realizam vendas de bens ou serviços a prazo. Essas empresas, regra geral, sofrem prejuízo no recebimento de seus créditos e, desse modo, a legislação do imposto de renda admite a dedutibilidade desses prejuízos dentro dos critérios e condições fixados.

A constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa é cabível quando existirem, no encerramento do período-base, créditos da empresa contra terceiros oriundos de sua atividade operacional, cujos riscos de não recebimento não estejam acobertados através de venda com reserva de domínio ou operações com garantia real.

De qualquer maneira, compete a empresa definir entre os seus créditos quais aqueles sujeitos ao risco específico de não serem recebidos. Para fixação do montante a ser escriturado como importância a receber sujeita a risco existem três métodos, podendo a provisão assentar-se:

a) na análise individual dos devedores, escolhendo-se para compor o montante da provisão apenas os devedores que não ofereçam condições de garantia;

b) em determinado percentual calculado sobre as vendas realizadas;

c) em percentagem sobre os créditos a receber até o final do período-base.

A legislação do imposto de renda fêz clara opção pelo método referido na letra c, conforme se verifica pela leitura dos seguintes dispositivos do RIR/94:

Parágrafo 3º - O montante dos créditos referidos no parágrafo anterior abrange apenas os créditos decorrentes da exploração da atividade operacional da empresa.

Parágrafo 8º - O débito dos prejuízos a que se refere o parágrafo anterior, quando em valor inferior a 417,78 UFIR diária, por devedor, poderá ser efetuado, após decorrido um ano de seu vencimento, independentemente de terem se esgotado os recursos para sua cobrança.

Nota:

Os valores constantes da legislação tributária, expressos ou com referencial em UFIR diária serão, a partir de 1º de setembro de 1994, expressos ou refe- renciados em UFIR.

2. CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO

A constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa é, para efeito fiscal, uma faculdade. A pessoa jurídica sujeita ao regime de tributação do imposto de renda pelo lucro real poderá ou não constituir referida provisão. Não constituindo a provisão, a pessoa jurídica pagará mais imposto de renda e mais contribuição social.

A importância dedutível como provisão para créditos de liquidação duvidosa será a necessária para tornar a provisão suficiente para absorver as perdas que provavelmente ocorrerão no recebimento dos créditos existentes ao fim de cada período de apuração do imposto.

A Secretaria da Receita Federal deverá, atendida a diversidade de operações e excluídos os créditos provenientes de vendas com reserva de domínio, alienação fiduciária em garantia e operações com garantia real, fixar o saldo adequado da provisão para créditos de liquidação duvidosa. Até o momento, a Secretaria da Receita Federal não se manifestou a respeito e, enquanto não forem fixados percentuais específicos para atender a diversidade das operações, o saldo adequado da provisão será de 1,5% (um e meio por cento) sobre o montante dos créditos existentes no encerramento do período-base.

3. BASE DE CÁLCULO DA PROVISÃO

A base de cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa, para fins de aplicação do percentual de 1,5% (um e meio por cento), compreende o montante dos créditos existentes no final do período, excluídos os provenientes de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia e de operações com garantia real.

De acordo com o Parecer Normativo nº 74/75, integram a base de cálculo da provisão os créditos relativos a operações efetuadas com outra pessoa jurídica da qual a credora seja acionista ou sócia, ou vice-versa. Incluem-se, também, os créditos nos quais tenha a pessoa jurídica se sub-rogado e os adquiridos mediante cessão.

A 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes decidiu, através do Acórdão nº 101-72.964/82, que compõe a base de cálculo da provisão o montante dos créditos oriundos da atividade operacional, inclusive adiantamentos a fornecedores para compras de mercadorias.

Os empréstimos concedidos à empresa controladora pela empresa controlada não se incluem entre os créditos que devem compor a base de cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa, conforme decidiu a 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes através do Acórdão nº 101-77.218/87.

Em outra decisão, através do Acórdão nº 101-75.080/84, a 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes restringiu a constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa somente em relação aos créditos correspondentes às receitas de vendas de bens e/ou serviços, produtos da empresa.

O Ato Declaratório (Normativo) nº 34/76 declarou que a provisão para créditos de liquidação duvidosa deve ser calculada apenas sobre os créditos oriundos da atividade operacional da empresa. Em decorrência disso, diz o referido ato, devem ser excluídas da base de cálculo as aplicações financeiras de qualquer espécie.

Essa orientação do ato normativo retrociado foi inserida no parágrafo 3º do artigo 277 do RIR/94.

No que se refere aos créditos oriundos de aplicações financeiras, a posição fiscal é no sentido de não incluí-los na base de cálculo da provisão para devedores duvidosos.

4. CRÉDITOS CONTRA EMPRESAS CONCORDATÁRIAS OU FALIDAS

Além da percentagem de 1,5% (um e meio por cento) aplicável sobre o montante dos créditos existentes no final do período, a provisão para créditos de liquidação duvidosa poderá ser acrescida de:

a) a diferença entre o montante do crédito e a proposta de liquidação pelo concordatário, nos casos de concordata, desde o momento em que esta for requerida;

b) até 50% (cinqüenta por cento) do crédito, nos casos de falência do devedor, desde o momento de sua decretação.

Nos casos de concordata ou falência do devedor não serão admitidos como perdas os créditos que não forem habilitados, ou que tiverem a sua habilitação denegada.

As importâncias objeto de habilitação em falência não são dedutíveis se não restar comprovado que no rateio a empresa nada recebeu.

No balanço patrimonial, as contas serão demonstradas da seguinte forma:

5. CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO COM BASE NOS CRÉDITOS NÃO LIQUIDADOS NO TRIÊNIO

A legislação do imposto de renda permite que a percentagem de 1,5% (um e meio por cento) seja excedida até o máximo da relação observada, nos últimos 3 (três) anos-calendário, entre os créditos não liquidados e o total dos créditos operacionais da empresa.

Essa relação será determinada mediante a divisão da soma dos créditos operacionais não liquidados nos últimos 3 (três) anos pela soma dos créditos operacionais da empresa que serviram de base de cálculo para a constituição da provisão nos últimos 3 (três) anos.

O percentual aplicável ao saldo dos créditos operacionais sujeitos à provisão no ano-calendário de 1994 será determinado do seguinte modo:

4.500.000,00 x 100 = 3,21%
140.000.000,00

A empresa, neste caso, poderá aplicar o percentual de 3,21% sobre o saldo de créditos a receber no encerramento do período de apuração do imposto.

6. CRÉDITOS DE PEQUENO VALOR

Os créditos de pequeno valor, após decorrido um ano de seu vencimento, independentemente de terem se esgotado os recursos para sua cobrança, poderão ser debitados à conta de provisão para créditos de liquidação duvidosa. Caso o saldo da provisão não seja suficiente, referidos valores poderão ser debitados à conta de custos ou despesas operacionais.

A partir do ano-calendário de 1992, o crédito de pequeno valor corresponde a importância equivalente a 417,78 UFIR diária em relação a um mesmo devedor.

Esse limite de 417,78 UFIR diária vigorou até 31/08/94. A partir de 1º/09/94, o limite passou a ser de 417,78 UFIR.

O limite de créditos de pequeno valor deve ser considerado em cada período de apuração do imposto em que for efetuado o registro do prejuízo, sendo que o prazo mínimo de 1 (um) ano é contado a partir do vencimento do crédito e não de sua contabilização como direito a receber. Em se tratando de cheques recebidos em venda à vista, sem a devida provisão de fundos, o vencimento deve ser contado a partir da própria data de emissão do cheque.

7. CRÉDITOS INCOBRÁVEIS

Os prejuízos decorrentes do não recebimento de créditos serão dedutíveis somente quando a pessoa jurídica tiver esgotado, sem sucesso, todos os meios de cobrança cabíveis, relativamente a cada caso em particular.

É necessário, portanto, que a pessoa jurídica prove que houve esgotamento de medidas judiciais para o recebimento do crédito. O protesto, por si só, não é meio suficiente para considerar um crédito como incobrável e, conseqüentemente, contabilizar o prejuízo como dedutível.

O extinto Tribunal Federal de Recursos decidiu, conforme Apelação Cível 68.411/82, que os meios de cobrança de um crédito se esgotam no momento em que o custo de cobrança fica superior à quantia a receber. Isso ocorrendo, o crédito passa a ser irrecuperável, podendo ser incluído na conta provisão para créditos de liquidação duvidosa.

A desistência da ação executiva intentada contra o devedor, em face da inexistência de bens declarada pelo oficial de justiça encarregado da penhora, não prejudica o direito de debitar o prejuízo já caracterizado à conta de provisão para créditos de liquidação duvidosa, conforme ficou decidido no Acórdão nº 101-73.881/82 do 1º Conselho de Contribuintes.

Os créditos cuja cobrança esteja sob apreciação judicial devem permanecer no ativo até a data em que a decisão judicial se mostre inexequível.

Os prejuízos realizados no recebimento de créditos serão obrigatoriamente debitados à conta de provisão para créditos de liquidação duvidosa, e o eventual excesso verificado será debitado como despesa operacional.

A pessoa jurídica que não constituir a provisão para créditos de liquidação duvidosa deverá debitar o prejuízo verificado no não recebimento de créditos diretamente na conta de despesa operacional.

Imaginemos que determinada pessoa jurídica não tenha constituído provisão para créditos de liquidação duvidosa no período encerrado em 31.08.94.

No período-base encerrado em 30/09/94, essa pessoa jurídica teve prejuízos decorrentes do não recebimento de créditos no valor de R$ 508,00 referente ao devedor A.

8. CESSÃO DE CRÉDITOS HABILITADOS NO PROCESSO DE FALÊNCIA OU CONCORDATA

A legislação do imposto de renda não contempla expressamente a hipótese de dedutibilidade de prejuízos decorrentes de cessão de créditos habilitados em falência ou concordata.

Segundo o Parecer Normativo nº 12/77, a cessão de créditos habilitados em processo de falência ou concordata implica na renúncia espontânea do credor, no transcurso da lide, aos seus legítimos direitos ao ressarcimento do total dos créditos habilitados, não tendo, portanto, esgotados todos os meios de cobrança.

Assim sendo, mesmo que tratado não como prejuízo no recebimento de créditos, mas como deságio ou concessão de desconto, não haveria direito à dedução, por não se enquadrar o fato no conceito de despesa necessária ou exigida usual e normalmente pela atividade da empresa.

A indedutibilidade, segundo o Parecer em questão, justifica-se porque:

a) trata-se de mera liberalidade do credor a cessão do crédito por um valor menor;

b) não se esgotaram todos os meios de cobrança cabíveis.

O Parecer Normativo nº 12/77, como se nota, coloca como uma das justificativas para a indedutibilidade do prejuízo havido na cessão de créditos a mera liberalidade. Não se trata, a nosso ver, de mera liberalidade e sim de melhor conveniência para o cessionário. Se para o cessionário é conveniente a liquidação de seu crédito com desconto antes do resultado do procedimento judicial, esse ato não pode ser apontado pelo Parecer como mera liberalidade, mas sim como necessário à atividade do cessionário.

9. REVERSÃO DO SALDO NÃO UTILIZADO DA PROVISÃO

O saldo não utilizado da conta provisão para créditos de liquidação duvidosa constituída no período anterior, porventura existente no final do período em curso, deverá ser revertido a crédito da conta de resultado. No final do período em curso será constituída nova provisão.

Entretanto, ao invés de fazer a reversão do saldo não utilizado, poderá ser feita a sua complementação até o limite do valor a ser provisionado no final do período em curso.

O lançamento contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:

10. EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS

Nos empreendimentos imobiliários, conforme decidiu o 1º Conselho de Contribuintes, através do Acórdão nº 103-3.864/81, publicado no Diário Oficial da União de 17.02.82, não cabe a constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa, por não haver o que garantir.

Nesse tipo de atividade não se justifica a constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa porque a empresa tem como garantia o próprio imóvel vendido. A escritura de venda e compra é outorgada somente após a quitação total das prestações por parte do comprador.

EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE COMBUSTÍVEIS E VEÍCULOS
Atualização Monetária e Juros

De acordo com o Ato Declaratório Normativo CST nº 15/92, a atualização monetária mensal dos valores referentes a empréstimo compulsório sobre combustíveis e veículos será efetuada com observância dos mesmos critérios aplicáveis na atualização dos valores depositados em caderneta de poupança com data de aniversário no primeiro dia de cada mês.

Muitas empresas optantes pelo regime do lucro presumido não vêm observando a determinação contida no inciso I, do artigo 18 da Lei nº 8.541/92, "verbis".

Art. 18 - A pessoa jurídica que optar pela tributação com base no lucro presumido deverá adotar os seguintes procedimentos:

I - escriturar os recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês, em Livro-Caixa, exceto se mantiver escrituração contábil nos termos da legislação comercial;

...

A não observância do mandamento acima implicará na penalidade prevista no artigo 21 da Lei nº 8.541/92, ou seja, a autoridade fiscal poderá proceder a arbitragem do lucro de acordo com as regras estabelecidas pela Portaria nº 524/93 e Instrução Normativa nº 79/93.

É importante ressaltar que a escrituração do Livro-Caixa deverá ser efetuada até o prazo fixado para o pagamento do imposto de renda do mês a que se referir. Assim, a escrituração da movimentação financeira referente ao mês de agosto/94 deverá estar concluída até 30/09/94.

O Livro-Caixa não precisa ser registrado e a escrituração poderá ser diária ou mensal. No caso de escrituração mensal, o histórico do lançamento deverá indicar as datas em que as operações foram realizadas.

Embora não exista previsão, a escrituração do Li- vro-Caixa poderá ser feita pelo sistema de processamento eletrônico, em formulários contínuos, em ordem sequencial.

MUDANÇA DO REGIME MENSAL PARA O REGIME ESTIMADO

Algumas situações obrigam, como alternativa de redução da carga tributária, a mudança do regime de apuração mensal do imposto para o regime estimado.

Muitas empresas, em consequência da Lei nº 8.200/91, vinham mantendo um ativo fiscal considerável, tais como: prejuízo fiscal, custo de bem baixado, encargos de depreciação etc. Fora o saldo devedor do IPC/BTNF, cuja exclusão do lucro líquido foi programada para 6 (seis) anos, os demais itens originários da diferença IPC/BTNF acorrida no período-base de 1990 tiveram suas exclusões autorizadas, de forma instantânea, a partir do período-base de 1993. Assim, algumas empresas lucrativas, que vinham no regime de apuração mensal nos anos-calendário de 1993 e 1994, esgotaram os estoques de créditos fiscais controlados na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real.

Verificada essa situação, resta a empresa como forma de postergar o imposto de renda e a contribuição social a opção pelo regime estimado. Assim, uma empresa, por exemplo, que no mês de julho/94 esgotou todo o seu ativo fiscal, poderá, a partir do mês de agosto/94, ingressar no regime estimado. Entretanto, ela deverá permanecer nessa modalidade de pagamento do imposto até dezembro/94, independentemente dos resultados fiscais apresentados a partir de setembro/94.

No que se refere a declaração de rendimentos, a empresa deverá demonstrar:

a) os resultados apurados mês a mês correspondentes à tributação com base no lucro real mensal; e

RENDIMENTOS DE SÓCIOS OU TITULAR DA MICROEMPRESA

Os rendimentos tributáveis de sócios ou titular da microempresa corresponde a, no mínimo, 6% (seis por cento) da receita total mensal expressa em quantidade de UFIR diária, pelo valor desta no último dia do mês a que corresponder.

A partir do mês de setembro/94, a receita total mensal será expressa em quantidade de UFIR, pelo valor desta no mês a que corresponder.

Os rendimentos considerados automaticamente distribuídos não estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, mas devem ser somados aos demais rendimentos tributáveis na declaração de ajuste anual.

A distribuição automática será proporcional à participação de cada sócio no capital da microempresa, ou no resultado, se houver previsão contratual, ou integral, ao titular, no caso de firma individual.

RENDIMENTOS DE SÓCIOS OU TITULAR DE EMPRESA TRIBUTADA COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO

Os rendimentos efetivamente pagos a sócios, ou titular de empresa individual, limitados ao valor do lucro presumido deduzido do imposto de renda correspondente, estão isentos de tributação na pessoa física.

A prova do pagamento dos rendimentos deve alicerçar-se em documentação hábil devidamente escriturada no livro Caixa ou no livro Diário, se a empresa fizer a opção pela escrituração contábil.

A regra acima também se aplica aos lucros apurados pelas sociedades civis de profissão regulamentada que tiverem optado pela tributação em base no lucro presumido.

Exemplo:

a) cálculo do lucro presumido:

R$ 230.560,00 x 3,5% = R$ 8.069,60

R$ 8.069,60 : R$ 0,6207 = 13.000,81 UFIR

b) cálculo do imposto de renda:

13.000,81 UFIR x 25% = 3.250,20 UFIR