O reconhecimento do lucro bruto na venda a prazo ou a prestação de unidade imobiliária concluída leva em consideração:

a) recebimento total no curso do período-base da venda;

b) recebimento parcial no curso do período-base da venda e o restante nos períodos-base seguintes.

1. Recebimento total no curso do período-base da venda

Quando ocorrer o recebimento total no curso do período-base, o lucro bruto será reconhecido nesse próprio período. Vejamos, para esclarecer, o seguinte exemplo:

- baixa das unidades vendidas:

R$ 377.200,00 x 2 = R$ 37.720,00
            20

2. Recebimento parcial no curso do período-base da venda e o restante nos períodos-base se-
guintes

Quando ocorrer recebimento parcial no curso do período-base, ficando o restante do total contratado para depois do período-base da venda, o lucro bruto apurado poderá, para efeito da determinação do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada período-base proporcionalmente à receita da venda recebida.

O lucro bruto será controlado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de resultados de exercícios futuros, em que registrarão a receita bruta da venda e o custo do imóvel.

Por ocasião da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, até o final de cada período-base, será transferido, para o resultado do período, parte do lucro bruto proporcional à receita nele recebida.

Exemplo:

- baixa da unidade vendida:

R$ 377.200,00 = R$ 18.860,00
         20

- apropriação do lucro bruto relativo ao recebimento no período:

Apuração do custo proporcional =

R$ 18.860,00 x 100 = 62,8667%
     R$ 30.000,00

Legenda:

AC - Ativo Circulante

CR - Contas de Resultado

REF - Resultados de Exercícios Futuros

O artigo 195 do Regulamento do Imposto de Renda dispõe que na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício:

a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação do imposto de renda, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;

b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação do imposto de renda, devam ser computados na determinação do lucro real.

O artigo 196 do referido regulamento, por sua vez, trata das exclusões do lucro líquido do exercício para efeito de determinação do lucro real.

Assim, na forma do dispositivo regulamentar acima citado, poderão ser excluídos do lucro líquido os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação do imposto de renda e que não tenham sido computados no lucro líquido do período de apuração. A depreciação acelerada incentivada, o lucro correspondente a exportação de produtos manufaturados e a exaustão mineral com base na receita bruta são exemplos de valores não computados no lucro líquido que poderão ser excluídos desse mesmo lucro na determinação do lucro real. Atualmente, o único benefício fiscal do imposto de renda na exportação aplica-se às empresas com programa BEFIEX.

Da mesma forma, poderão ser excluídos do lucro líquido, para efeito de determinação do lucro real, os resultados, rendimentos e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação do imposto de renda, não sejam computados na determinação do lucro real. É o caso, por exemplo, do resultado positivo da equivalência patrimonial, lucros ou dividendos recebidos de participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição etc.

Relacionamos, a seguir, os itens mais comuns adicionados ao lucro líquido do período na determinação do lucro real:

a) participações de administradores e partes beneficiárias;

b) excesso de remuneração de diretores, sócios e/ou titular de empresa individual;

c) gratificações pagas a empregados quando excederem o limite fiscal;

d) despesas comprovadas através de nota fiscal simplificada ou "tickets" de caixa;

e) depreciação normal ou acelerada, a partir do período-base em que for ultrapassado o custo de aquisição do bem corrigido monetariamente;

f) despesas de comissões sobre vendas quando sua liberação (pagamento ou crédito) aos beneficiários, esteja condicionada à liquidação dos títulos originados da operação comercial;

g) multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória;

h) parcela da provisão para créditos de liquidação duvidosa que exceder o limite fiscal;

i) lucro inflacionário realizado;

j) resultado negativo da equivalência patrimonial;

l) resultados negativos em sociedades em conta de participação;

m) tributos e contribuição não-pagos;

n) imposto de renda na fonte sobre rendimento real de aplicações financeiras.

Os itens mais comuns excluídos do lucro líquido do período para efeito de determinação do lucro real são:

a) lucro inflacionário do período-base - parcela diferível;

b) lucro oriundo da exportação incentivada de produtos manufaturados e/ou serviços;

c) lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição;

d) incentivos rurais às atividades rurais de que tratam as Portarias GB-23/70 e GB-1/71, controlados na parte "B" do LALUR;

e) resultado positivo da equivalência patrimonial;

f) depreciação acelerada incentivada;

g) tributos e contribuições pagos;

h) rendimento real de aplicações financeiras.

Ainda, dentro das inclusões, podemos citar:

a) provisão para IOF sobre operações de câmbio relativas à importação de bens e serviços referentes a contratos de câmbio não liquidados;

b) "royalties" e assistência técnica pagos a beneficiários no país ou no exterior não enquadrados nas condições e limites da legislação do imposto de renda;

c) despesas não necessárias à atividade operacional da empresa.

A contrapartida da amortização do ágio na aquisição de investimentos deve ser adicionada ao lucro líquido do período para efeito de determinação do lucro real. O valor da amortização é controlado na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real.

Por outro lado, a contrapartida da amortização do deságio na aquisição de investimentos é excluída do lucro líquido do período na determinação do lucro real. O deságio amortizado é controlado na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real.

O imposto de renda por estimativa será calculado mediante a aplicação da alíquota de 25% sobre a base de cálculo expressa em quantidade de UFIR diária.

Apurado o imposto na forma acima, a pessoa jurídica poderá deduzir o valor do incentivo fiscal correspondente ao Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, podendo o valor excedente ser compensado nos meses subseqüentes, observados os limites e prazos fixados na legislação específica.

O montante do benefício fiscal a ser deduzido do imposto de renda observará o menor valor dentre os seguintes limites:

a) resultado da aplicação da alíquota do imposto de renda de 25% sobre o total das despesas com custeio direto do programa efetivamente realizadas em cada mês;

b) resultado da aplicação do percentual de 5% sobre o imposto de renda devido por estimativa no mês;

c) resultado da aplicação da alíquota do imposto de renda de 25% sobre a base máxima para cálculo do incentivo, fixado em 2,40 UFIR, multiplicado pelo número de refeições fornecidas.

O benefício fiscal será calculado do seguinte modo:

2,40 UFIR x 300= 720,00 UFIR

720,00 UFIR x 25% = 180,00 UFIR

Sumário

1. Introdução
2. Lista de Serviços
2.1 - Engenharia
2.2 - Medicina
2.3 - Assessoria e Consultoria Técnica
2.4 - Programação
2.5 - Prestação de Serviços de Limpeza, Conservação, Segurança, Vigilância e por Locação de Mão-de-Obra
3. Pessoas Jurídicas Imunes ou Isentas
4. Pessoas Jurídicas Tributadas pelo Lucro Presumido
5. Dispensa de Recolhimento
6. Prazos de Recolhimento do Imposto
7. Preenchimento do DARF

1. INTRODUÇÃO

O Decreto-Lei nº 2.030, de 09/06/83, instituiu o imposto de renda na fonte sobre as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a sociedades civis de prestação de serviços, relativos a exercício de profissão legalmente regulamentada. O diploma legal em questão havia fixado a alíquota do imposto em 3% (três por cento).

Subseqüentemente, através do Decreto-Lei nº 2.065, de 26/10/83, a alíquota do imposto foi alterada para 6% (seis por cento).

O Decreto-Lei nº 2.067, de 09/11/83, por sua vez, determinou a utilização da tabela progressiva de rendimentos do trabalho não-assalariado, quando a sociedade civil for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes ou controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos ou pelo cônjuge ou parente de primeiro grau dessas pessoas. Com o advento da Lei nº 7.450/85, a tabela passou a ser aquela aplicável aos rendimentos do traba-lho assalariado e não-assalariado.

O artigo 8º do Decreto-Lei nº 2.287, de 23/07/86, autorizou o Ministro da Fazenda a reduzir a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as receitas auferidas por pessoas jurídicas prestadoras de serviços profissionais.

Com base naquele dispositivo, foi baixada a Portaria MF nº 314, de 08/10/86, reduzindo a alíquota do imposto para 3% (três por cento). Essa alíquota passou a ser aplicada em relação aos pagamentos ou créditos efetuados a partir de 09/10/86.

A Medida Provisória nº 544, de 1º/07/94, publicada no DOU de 04/07/94, em seu artigo 6º, reduziu a alíquota do imposto a ser retido para 1,5% em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 04/07/94.

2. LISTA DE SERVIÇOS

O artigo 52 da Lei nº 7.450/85 ampliou o campo de incidência do imposto de renda na fonte sobre essas receitas auferidas por pessoas jurídicas prestadoras de serviços. Anteriormente, eram gravados pelo imposto os rendimentos oriundos de profissões legalmente regulamentadas. Pelo artigo 52 do diploma legal em questão passaram a ser gravados, também, os rendimentos decorrentes de profissões não regulamentadas.

A lista anexa à Instrução Normativa nº 23/86 enumera de forma taxativa as atividades profissionais sujeitas à incidência do imposto de renda na fonte. Note-se que a enumeração não é exemplificativa, não comportando, por conseguinte, a inclusão de outros serviços. Esse fato ocorrendo, a retenção do imposto de renda na fonte será obrigatória a partir da data de publicação do ato correspondente.

A Instrução Normativa nº 23/86 elenca as seguintes atividades profissionais sujeitas à incidência do imposto de renda na fonte.

01 - Administração de bens ou negócios em geral (exceto consórcios ou fundos mútuos para aquisição de bens)

02 - Advocacia

03 - Análise clínica laboratorial

04 - Análises técnicas

05 - Arquitetura

06 - Assessoria e consultoria técnica (exceto o serviço de assistência técnica e prestado a terceiros e concernente a ramo de indústria ou comércio explorado pelo prestador do serviço)

07 - Assistência social

08 - Auditoria

09 - Avaliação e perícia

10 - Biologia e biomedicina

11 - Cálculo em geral

12 - Consultoria

13 - Contabilidade

14 - Desenho técnico

15 - Economia

16 - Elaboração de projetos

17 - Engenharia (exceto construção de estradas, pontes, prédios e obras assemelhadas)

18 - Ensino e treinamento

19 - Estatística

20 - Fisioterapia

21 - Fonoaudiologia

22 - Geologia

23 - Leilão

24 - Medicina (exceto a prestada por ambulatório, banco de sangue, casa de saúde casa de recuperação ou repouso sob orientação médica, hospital ou pronto-socorro)

25 - Nutricionismo e dietética

26 - Odontologia

27 - Organização de feiras de amostras, congressos, seminários, simpósios e congêneres

28 - Pesquisa em geral

29 - Planejamento

30 - Programação

31 - Prótese

32 - Psicologia e psicanálise

33 - Química

34 - Raio X e radioterapia

35 - Relações públicas

36 - Serviço de despachante

37 - Terapêutica ocupacional

38 - Tradução ou interpretação comercial

39 - Urbanismo

40 - Veterinária

Ressalte-se que a incidência do imposto de renda na fonte independe da qualificação profissional dos sócios da beneficiária e do fato desta auferir receitas de quaisquer outras atividades, seja qual for o valor dos serviços em relação à receita bruta.

O artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.462/88 ampliou a relação constante da Instrução Normativa nº 23/86, determinando a incidência do imposto de renda na fonte sobre as importâncias pagas ou creditadas, desde janeiro de 1989, às pessoas jurídicas civis ou mercantis, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, segurança, vigilância e por locação da mão-de-obra.

2.1 - Engenharia

A Instrução Normativa nº 23/86 prevê, no seu item 17, a incidência do imposto de renda na fonte sobre a atividade de engenharia, excepcionando da imposição tributária a construção de estradas, pontes, prédios e obras assemelhadas.

A exceção abrange também, segundo o Parecer Normativo nº 8/86, as obras de construção em geral e as de montagem, instalação, restauração e manutenção de instalações e equipamentos industriais. Da mesma forma, ainda de acordo com o parecer, estão abrangidas pela exceção as obras de prospecção, exploração e complementação de poços de petróleo e gás, as obras de conservação de estradas, a execução de serviços de automação industrial, a construção de gasodutos, oleodutos e mineradutos, a instalação e montagem de sistemas de telecomunicações, energia e sinalização ferroviária, as obras destinadas à geração, aproveitamento e distribuição de energia, a construção de rede de água e esgotos etc.

O ato normativo em questão esclareceu, ainda, que a incidência na fonte só ocorre quando o contrato de prestação de serviços restringir-se ao desempenho exclusivo das atividades expressamente listadas na Instrução Normativa nº 23/86. Na hipótese de o contrato de prestação de serviços abranger trabalhos de engenharia de caráter múltiplo e diversificado não haverá tributação na fonte. Assim, por exemplo, se o contrato de prestação de serviços compreende tão somente a elaboração de projetos de engenharia, o rendimento correspondente está sujeito à retenção do imposto de renda na fonte. Por outro lado, se o contrato de prestação de serviços abrange a elaboração de projetos de engenharia e, também, a execução física da obra, o rendimento correspondente não está sujeito à retenção do imposto de renda na fonte.

Isoladamente, estão sujeitos à retenção do imposto de renda na fonte os rendimentos decorrentes de elaboração de projetos de engenharia em geral, administração de obras, serviços de engenharia consultiva, serviços de engenharia informática etc. Se o contrato, além desses serviços, englobar a execução física das obras, o rendimento correspondente não estará sujeito à tributação na fonte.

2.2 - Medicina

Os rendimentos auferidos no exercício da atividade de medicina estão sujeitos à tributação na fonte. A Instrução Normativa nº 23/86 excepciona da imposição tributária a atividade de medicina prestada por ambulatório, banco de sangue, casa de saúde, casa de recuperação ou repouso sob orientação médica, hospital e pronto-socorro.

Não estão sujeitos à tributação na fonte e, portanto, compreendidos na exceção do item 24 da Instrução Normativa nº 23/86, os rendimentos oriundos das atividades profissionais da medicina quando executadas dentro do ambiente físico dos estabelecimentos de saúde acima mencionados, prestados sob subordinação técnica e administrativa da pessoa jurídica titular do empreendimento.

Os rendimentos provenientes da execução de contratos de prestação de serviços médicos pactuados com pessoas jurídicas, visando a assistência médica de empregados e seus dependentes em ambulatório, casa de saúde, pronto-socorro, hospital e estabelecimentos assemelhados estão abrangidos pela exceção do item 24 da Instrução Normativa nº 23/86. Os estabelecimentos de saúde acima mencionados podem ser próprios ou de terceiros.

No caso de cooperativas de trabalho (UNIMED, AMIL, BLUE LIFE etc.), aplica-se a regra estabelecida no artigo 45 da Lei nº 8.541, de 1992.

2.3 - Assessoria e Consultoria Técnica

O item 6 da Instrução Normativa nº 23/86 coloca dentro da faixa impositiva as atividades de assessoria e consultoria técnica, excepcionando o serviço de assistência técnica prestado a terceiros e concernentes a ramo de indústria ou comércio explorado pelo prestador do serviço.

Estão, dessa forma, enquadradas no item 6 da referida lista as atividades de assessoria financeira, assessoria comercial, assessoria para recrutamento de pessoal etc.

Por outro lado, não sofre retenção na fonte o pagamento decorrente de assistência técnica prestada pelo fabricante ou comerciante de máquinas e aparelhos em geral.

2.4 - Programação

O item 30 da Instrução Normativa nº 23/86 lista como sujeito à tributação do imposto de renda na fonte os serviços prestados por empresa especializada referente a elaboração de programação de computador. Assim, se uma empresa especializada elabora para determinada pessoa jurídica um programa específica de folha de pagamento por processamento eletrônico, o valor dos serviços prestados sofre desconto do imposto de renda na fonte.

O item 21 do Parecer Normativo nº 8/86 diz que será devido o imposto de renda na fonte em relação aos serviços prestados de desenvolvimento e implantação de "software" e elaboração de projetos de "hardware".

A tributação na fonte não ocorre quando a empresa especializada elabora um programa, por exemplo de contabilidade, e vende cópias desse programa a diversas empresas. O imposto de renda na fonte, neste caso, não incide porque não está havendo prestação de serviços, mas sim venda de mercadorias.

2.5 - Prestação de Serviços de Limpeza, Conservação, Segurança, Vigilância e por Locação de Mão-de-Obra

A tributação do imposto de renda na fonte sobre os serviços referidos neste subtópico foi instituída pelo Decreto-Lei nº 2.462/88.

De acordo com o artigo 3º do diploma legal acima citado, a tributação na fonte passaria a incidir, a partir de janeiro de 1989, mediante a aplicação da alíquota de 3% (três por cento).

O artigo 55 da Lei nº 7.713/88 reduziu para 1% (um por cento) a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre a prestação de serviços de limpeza, conservação, segurança, vigilância e por locação de mão-de-obra.

A redação do artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.462/88, com a modificação introduzida pelo artigo 55 da Lei nº 7.713/88, levava a entender que o campo de incidência do imposto de renda na fonte sobre os serviços de conservação era abrangente. Assim, se uma oficina mecânica efetuasse serviços de reparação de um veículo pertencente a qualquer pessoa jurídica, o imposto de renda na fonte deveria incidir sobre o valor da prestação de serviços.

A dúvida foi, posteriormente, dirimida pela Secretaria da Receita Federal, que baixou a Instrução Normativa nº 34, de 29.03.89.

De conformidade com o referido ato administrativo, o imposto de renda na fonte somente se aplica aos rendimentos pagos ou creditados a pessoas jurídicas, civis ou mercantis, nos seguintes casos:

a) prestação de serviços de limpeza e conservação de bens imóveis, exceto reformas e obras assemelhadas;

b) prestação de serviços de segurança e vigilância;

c) locação de mão-de-obra de empregados de locadora colocados a serviço da locatária, pessoa jurídica, em local por esta determinado.

3. PESSOAS JURÍDICAS IMUNES OU ISENTAS

Não incidirá o imposto de renda na fonte quando o serviço for prestado por pessoas jurídicas imunes ou isentas do pagamento do imposto de renda. A não incidência abrange, portanto, as microempresas de que trata a Lei nº 7.256/84.

4. PESSOAS JURÍDICAS TRIBUTADAS PELO LUCRO PRESUMIDO

As pessoas jurídicas tributadas pelo regime do lucro presumido que exerçam uma das atividades listadas na Instrução Normativa nº 23/86 estão sujeitas a retenção do imposto de renda na fonte.

O imposto na fonte assim descontado será compensado com o devido na declaração de rendimentos.

5. DISPENSA DE RECOLHIMENTO

A Portaria nº 649, de 30/09/92, dispensou o reco-lhimento de impostos e contribuições federais cujo valor, de cada imposto ou contribuição, resultar importância igual ou inferir a 2,5 (duas e meia) Unidades Fiscais de Referência - UFIR.

Para efeito de dispensa de recolhimento serão consideradas todas as espécies de um mesmo gênero de tributo, ainda que classificáveis para fins de recolhimento, em códigos diferentes. Assim, o imposto de renda na fonte é gênero e o imposto de renda na fonte sobre rendimentos do trabalho assalariado, imposto de renda na fonte sobre rendimentos de aluguéis, imposto de renda na fonte sobre propaganda e publicidade etc. são espécies.

6. PRAZOS DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO

O imposto de renda na fonte deverá ser recolhido até o 3º (terceiro) dia útil da quinzena subseqüente àquela em que tiverem ocorrido os fatos geradores. Assim o imposto retido na 2ª quinzena de julho de 1994 deverá ser recolhido até o dia 03/08/94.

Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de julho de 1994, o imposto de renda na fonte poderá ser recolhido sem atualização até o prazo de vencimento previsto na legislação.

7. PREENCHIMENTO DO DARF

O Documento de Arrecadação de Receitas Federais - DARF será preenchido com o código 1708.

A empresa "A", exercendo a atividade de assessoria jurídica, presta serviços à empresa "B" cobrando, no dia 18/07/94 a importância de R$ 2.000,00, a título de honorários. O fato gerador do imposto de renda na fonte ocorreu naquela mesma data.

O recolhimento do imposto sem correção monetária deverá ser efetuado até o dia 03/08/94, que corresponde ao terceiro dia útil da quinzena subseqüente àquela em que ocorreu o fato gerador.

A legislação do imposto de renda impõe o limite de 1,5% sobre o montante dos créditos para a constituição de provisão para créditos de liquidação duvidosa.

Do montante dos créditos, a mesma legislação manda excluir aqueles provenientes de:

a) vendas com reserva de domínio;

b) alienação fiduciária em garantia;

c) operações em garantia real.

Além da percentagem de 1,5%, a provisão para créditos de liquidação duvidosa poderá ser acrescida:

a) da diferença entre o montante do crédito e a proposta de liquidação pelo concordatário, nos casos de concordata, desde o momento em que esta for requerida;

b) até cinqüenta por cento do crédito, nos casos de falência do devedor, desde o momento de sua decretação.

Exemplo:

Com o regime de apuração mensal do imposto de renda introduzido, a partir do ano-calendário de 1993, pela Lei nº 8.541, de 1992, as pessoas jurídicas passaram a provisionar, mensalmente, o 13º salário. Essa provisão consiste em considerar, em cada mês, 1/12 avos da remuneração do empregado. Assim, por exemplo, um empregado que, no mês de julho/94, percebe a remuneração de R$ 600,00, a provisão para 13º salário corresponderá a R$ 350,00, ou seja, a 7/12 avos de R$ 600,00.

Os encargos sociais e FGTS, considerando-se que a atividade da empresa é comercial, serão calculados do seguinte modo:

a) INSS:

1.282,50 x 20% (parte da empresa) = 256,50

2.282,50 x 1% (SAT) = 12,82

1.282,50 x 5,8% (terceiros) = 74,38

Soma = 343,70

b) FGTS:

1.282,50 x 8% = 102,60

Quando a empresa não mantém inventário permanente, os registros contábeis em relação a apuração do resultado com mercadorias operam-se da seguinte forma:

a) por ocasião das compras: debita-se a conta "COMPRAS" e credita-se "CAIXA", BANCOS ou FORNECEDORES. A conta devedora poderá ser desdobrada em "COMPRAS À VISTA" e "COMPRAS A PRAZO";

b) ICMS incidente sobre as compras: debita-se a conta ICMS a Recuperar e credita-se a conta ICMS s/ COMPRAS, redutora de compras;

c) estoques inicial e final: os estoques inicial e final levantados fisicamente e valorizados por uma das formas permitidas pela legislação do imposto de renda (as mais usuais são "últimas compras" e "média ponderada móvel") são levados a débito e a crédito, respectivamente, de conta CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS.

Os registros contábeis para apuração do resultado com mercadorias serão efetuados da seguinte maneira:

A Instrução Normativa nº 53, de 08/07/94, publicada no DOU de 12/07/94, prorrogou, até 29/07/94, o prazo para entrega da Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF contendo os dados referentes aos meses de ocorrência dos fatos geradores de janeiro a maio de 1994, para as empresas e estabelecimentos que possuam inscrições no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC, efetuadas a partir de 01/01/94, desde que se enquadrem nas condições de obrigatoriedade previstas no art. 1º da Instrução Normativa nº 008, de 03/02/94.