Sumário

1. Aplicação do Regime
2. Profissões Legalmente Regulamentadas
3. Apuração dos Resultados
3.1- Ganhos de Capital nas Vendas de Bens do Ativo Permanente
4. Tributação do Lucro como Rendimentos dos Sócios
4.1- Lucros Apurados até 31.12.87
5. Importâncias Antecipadamente Distribuídas aos Sócios
5.1- Lucros Retirados Superiores ao Lucro Apurado no Encerramento do Ano-Calendário
5.2- Capitalização dos Lucros Automaticamente Distribuídos
6. Despesas Não Dedutíveis
7. Prejuízo Apurado no Ano-Calendário
8. Tratamento do Lucro Inflacionário
8.1- Realização Mínima
9. Rendimentos e Ganhos de Capital
10. Imposto de Renda na Fonte Sobre Receitas de Serviços
11. Incorporação, Fusão ou Cisão
12. Encerramento de Atividades
13. Contribuição Social
14. Caso Prático

Desde o exercício financeiro de 1989, período base de 1988, o lucro apurado pelas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registradas no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no País deixou de ser tributado pelo imposto de renda das pessoas jurídicas.

A tributação das sociedades civis, a exemplo do que ocorre na maioria dos países, passou a ser efetuada nos mesmos moldes e critérios estabelecidos para a tributação das pessoas físicas.

No início, quando foi instituído esse regime tributário para as sociedades civis, muito se questionou sobre as vantagens e desvantagens da sistemática trazida pelo Decreto-lei nº 2.397, de 21.12.87. Na época, as correntes se dividiram, umas afirmando que o regime implantado implicaria no agravamento do ônus tributário e outras entendendo que, embora o sistema de apuração dos resultados apresentasse algumas deformações de natureza técnico-contábil, a tributação imposta pelo diploma legal acima citado não iria, em hipótese alguma, agravar a carga tributária das sociedades civis. Na ocasião, após estudos detalhados e realização de alguns ensaios, não manifestamos opção pelo posicionamento de uma ou de outra corrente. Entendíamos que as vantagens e desvantagens não poderiam ser analisadas de forma genérica. Cada caso era um caso e, portanto, deveria ser analisado de forma específica, isoladamente.

No exercício financeiro de 1989, período-base de 1988, a forma de tributação sob a égide do Decreto-lei nº 2.397, de 21.12.87, resultou, em alguns casos, em ônus maior para as sociedades civis, uma vez que a tabela aplicável, dependendo do montante do lucro a ser distribuído, chegou a 45%.

A partir do período-base iniciado em 01.01.89, a questão da tributação das sociedades civis parece ter tomado uma definição mais clara, principalmente, se levarmos em consideração duas alterações introduzidas na legislação do imposto de renda pela Lei nº 7.713, de 22.12.88. A primeira alteração referiu-se as alíquotas de tributação do imposto de renda das pessoas físicas de 10% e 25% e a segunda a tributação dos lucros presumidamente distribuídos pelas pessoas jurídicas mediante a aplicação da alíquota de 8%.

Atualmente, as alíquotas de tributação são de 15%, 26,6% e 35%. O imposto de renda de 8% foi extinto pela Lei nº 8.383/91. No ano-calendário de 1993 as alíquotas aplicáveis são 15% e 25%.

Fora isso, é oportuno lembrar que o lucro real das pessoas jurídicas está sujeito à alíquota do imposto de renda de 25% e, ainda, ao adicional de 10%.

Atualmente, sem receio de errar, podemos afirmar que a forma de tributação aplicável às sociedades civis traz mais vantagens do que desvantagens em relação à tributação com base no lucro real.

1. APLICAÇÃO DO REGIME

O regime tributário instituído pelo Decreto-lei nº 2.397, de 21.12.87, e alterações supervenientes, aplica-se às sociedades civis que atendam, de forma cumulativa, as seguintes condições:

a) as pessoas jurídicas sejam sociedades civis registradas no Registro Civil das Pessoas Jurídicas;

b) todos os sócios sejam pessoas físicas domiciliadas no País e estejam legalmente capacitados a atender as exigências dos serviços prestados pelas sociedades civis;

c) tenham as pessoas jurídicas por atividade a prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada (médico, dentista, engenheiro, contador, advogado, economista etc.).

As sociedades de advogados, organizadas na forma do artigo 78 da Lei nº 4.215, de 27.04.73, enquadram-se no tratamento tributário instituído pelo Decreto-lei nº 2.397, de 21.12.87. Esse enquadramento foi feito pelo Ato Declaratório (Normativo) nº 78, de 31.12.87.

2. PROFISSÕES LEGALMENTE REGULAMENTADAS

Para aplicação do regime de tributação do Decreto-lei nº 2.397, de 21.12.87, é necessário que todos os sócios, sem exceção, sejam titulares de profissão legalmente regulamentada por lei ou decreto federal. As profissões regulamentadas por lei estadual ou municipal não se enquadram nesse regime de tributação.

Relacionamos, abaixo, algumas profissões regulamentadas por lei ou decreto federal que enquadram as sociedades civis no regime de tributação do Decreto-lei nº 2.397, de 21.12.87:

- administrador

- advogado

- arquiteto

- assistente social

- atuário

- autor teatral

- bibliotecário

- biomédico

- compositor artístico, musical e plástico

- contabilista

- corretor de imóvel

- economista

- economista doméstico

- enfermeiro

- engenheiro

- escritor

- estatístico

- farmacêutico

- fisioterapeuta

- fonoaudiólogo

- geólogo

- geógrafo

- jornalista

- médico

- médico veterinário

- museólogo

- nutricionista

- odontólogo

- parteiro

- professor (privado)

- protético dentário

- psicólogo

- químico (industrial e agrícola)

- relações públicas

- sociólogo

- técnico em administração

- técnico agrícola de nível médio

- técnico industrial de nível médio

- técnico em radiologia

- terapeuta ocupacional

- tradutor

- zootecnista

3. APURAÇÃO DOS RESULTADOS

As sociedades civis deverão observar, na apuração do lucro de cada ano-calendário, as disposições contidas nas leis comerciais e fiscais.

A correção monetária do balanço relativa ao ano-calendário encerrado em 31.12.93 deve ser feita com observância das disposições da Lei nº 7.799, de 10.07.89, Lei nº 8.200, de 28.06.91 e Decreto nº 332, de 04.11.91.

Quanto a apuração dos resultados serão observados os seguintes procedimentos:

a) as receitas e os rendimentos serão contabilizados pelos valores efetivamente recebidos no ano-calendário;

b) os custos e despesas operacionais serão contabilizados pelos valores efetivamente pagos no ano-calendário;

c)  os ganhos ou as perdas de capital na venda de bens do ativo permanente serão contabilizados independentemente do recebimento do preço, sendo facultada a adoção do regime financeiro ou de caixa;

d)  os encargos de depreciação e amortização e as variações monetárias passivas e ativas cor- respondentes ao ano-calendário serão contabilizadas com observância do regime de competência.

3.1 - Ganhos de Capital nas Vendas de Bens do Ativo Permanente

Nas vendas de bens do ativo permanente para recebimento do preço, no todo ou em parte, após o término do ano-calendário seguinte ao da contratação, a sociedade civil adotará os seguintes procedimentos:

a) transferir a receita da venda para uma conta de resultados de exercícios futuros;

b) transferir o valor contábil do bem vendido para uma conta de resultados de exercícios futuros.

De acordo com o exemplo, teremos o seguinte tratamento tributário:

4. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO COMO RENDIMENTOS DOS SÓCIOS

O artigo 2º do Decreto-lei nº 2.397, de 21.12.87, dispõe que o lucro apurado pelas sociedades civis de prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada será automaticamente distribuído aos sócios, na data de encerramento do período-base, de acordo com a participação de cada um nos resultados da sociedade.

Para efeito de distribuição de lucros aos sócios deverá ser considerada a sua participação nos resultados e não no capital social. Isso significa que um sócio poderá ter 80% (oitenta por cento) de participação no capital e 20% (vinte por cento) de participação nos resultados.

Em muitas situações, a participação nos resultados é de difícil quantificação. Nesse caso, a participação de cada sócio terá por base o livre arbítrio e a melhor conveniência de tributação do imposto de renda na declaração de rendimentos da pessoa física.

O lucro considerado automaticamente distribuído no encerramento do ano-calendário 1993 ficará sujeito à incidência do imposto de renda mediante aplicação das alíquotas de 15% ou 25%, conforme o caso. Sobre o lucro automaticamente distribuído correspondente ao ano-calendário encerrado em 31.12.93 será aplicada a tabela vigente no mês de dezembro de 1993.

Para efeito de incidência do imposto de renda serão deduzidos do valor do lucro considerado automatica- mente distribuído, no encerramento do ano-calendário, os valores que tenham sido submetidos ao desconto do imposto de renda na fonte durante esse mesmo ano.

Neste caso, no encerramento do ano-calendário, o lucro automaticamente distribuído a cada sócio e sujeito à tributação do imposto de renda será determinado do seguinte modo:

• sócio "A":

O entendimento desenvolvido no exemplo retro baseia-se no item 5 da Instrução Normativa nº 199/88, que assim dispõe:

"5. Para efeito da incidência do imposto sobre a renda na fonte sobre o lucro distribuído na forma do item 2, poderão ser compensados os valores tributados, referidos no item 3, distribuídos no curso do período-base."

4.1 - Lucros Apurados até 31.12.87

Os lucros apurados até 31.12.87, quando pagos ou creditados aos sócios, serão tributados à alíquota de 23% (vinte e três por cento). O beneficiário dos rendimentos poderá considerar essa tributação como exclusiva na fonte. O imposto de renda incidente sobre esses lucros poderá, a nosso ver, ser compensado com aquele retido das sociedades civis sobre as receitas da atividade.

5. IMPORTÂNCIAS ANTECIPADAMENTE DISTRIBUÍDAS AOS SÓCIOS

Os lucros, rendimentos ou quaisquer valores pagos ou entregues aos sócios, mesmo a título de empréstimo, equiparam-se a rendimentos distribuídos e ficam sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, na data do pagamento, como antecipação do devido na declaração da pessoa física, calculado de acordo com a tabela de imposto de renda na fonte.

A remuneração de "pro-labore" enquadra-se no conceito de quaisquer valores pagos e, conseqüentemente, é considerada como lucro automaticamente distribuído aos sócios.

5.1 - Lucros Retirados Superiores ao Lucro Apurado no Encerramento do Ano-Calendário

Conforme esclarece o item 6 da Instrução Normativa nº 199/88, os lucros distribuídos no curso do ano-calendário, que excederem o lucro apurado no encer- ramento do mesmo ano, não poderão ser compensados com os lucros apurados em anos-calendário posteriores. Neste caso, o valor do excesso é considerado como débito dos sócios na data de encerramento do ano-calendário. A conta que registrar o débito, de acordo com o referido ato normativo, deverá ser corrigida monetariamente. Assim, se determinada sociedade civil distribui lucro no curso do ano-calendário no montante de 1.800.000,00 e apura lucro no encerramento do mesmo ano de 1.200.000,00, a importância de 600.000 será debitada aos sócios e deverá ser corrigida. Referida correção terá tratamento de variação monetária ativa.

5.2 - Capitalização dos Lucros Automaticamente Distribuídos

Os lucros automaticamente distribuídos pelas sociedades civis poderão ser reinvestidos. Esse entendimento decorre da resposta à pergunta nº 509 do livreto Perguntas de Respostas de 1990, editado pela Secretaria da Receita Federal.

Para efeito de capitalização dos lucros automa- ticamente distribuídos deverão ser observados os seguintes procedimentos:

a) inicialmente, deverão ser distribuídos os rendimentos aos sócios e retido o imposto de renda; e

b) em seguida, o saldo disponível poderá ser capitalizado.

6. DESPESAS NÃO DEDUTÍVEIS

As despesas não dedutíveis, em face da legislação tributária, deverão ser debitadas, na data de sua realização, na conta dos sócios, sendo vedada a sua compensação no lucro de cada ano-calendário.

Tratando-se de despesa cujo limite de dedutibilidade seja conhecido somente no encerramento do ano-calendário, como é o caso das contribuições e doações, o débito à conta dos sócios dar-se-á no final deste ano.

Em qualquer caso, as despesas não dedutíveis serão tratadas como lucros distribuídos, devendo ser procedido o reajuste da base de cálculo para determinação do imposto a recolher, na forma do artigo 796 do Regulamento do Imposto de Renda.

Para o reajuste da base de cálculo será adotada fórmula aprovada pela Instrução Normativa nº 4/80, a saber:

RR = RP - D
           1 -T
             100

sendo que:

RR = rendimento reajustado;

RP = rendimento pago;

D = dedução da classe de rendimentos a que pertence o RP;

T = alíquota da classe de rendimentos a que pertence o RP.

7. PREJUÍZO APURADO NO ANO-CALENDÁRIO

Quando a sociedade civil apurar prejuízo no encer-ramento do ano-calendário poderá dar uma das seguintes destinações ao referido prejuízo:

a) manter em conta própria do patrimônio líquido; ou

b) debitar em contas correntes dos sócios.

Caso o prejuízo apurado no ano-calendário seja debitado aos sócios, o valor correspondente deverá ser corrigido monetariamente.

Esse prejuízo não poderá reduzir os lucros de anos-calendário subseqüentes.

8. TRATAMENTO DO LUCRO INFLACIONÁRIO

Segundo dispõe o parágrafo 1º do artigo 1º do Decreto-lei nº 2.397/87, na apuração do lucro de cada ano-calendário deverá ser computado o saldo da conta transitória de correção monetária do balanço. Assim, em caso de saldo devedor de correção monetária do balanço, o lucro das sociedades civis será diminuído e, em caso de saldo credor de correção monetária do balanço, o lucro será aumentado. Ocorrendo a segunda hipótese - saldo credor de correção monetária do balanço - o lucro inflacionário apurado, desde que registrado em conta específica do patrimônio líquido na escrituração da sociedade, não será considerado como automaticamente distribuído.

O lucro inflacionário, registrado em conta específica do patrimônio líquido, será tributado nas seguintes hipóteses:

a) quando for distribuído, capitalizado ou utilizado para compensar prejuízo;

b) à medida em que for sendo considerado realizado nos termos do artigo 22 do Decreto nº 332, de 04.11.91.

O lucro inflacionário do ano-calendário será determinado do seguinte modo:

• 1.200.000,00 - (300.000,00 + 200.000,00) - (180.000,00 + 150.000,00)
• 1.200.000,00 - (500.000,00 - 330.000,00)
• 1.200.000,00 - 170.000,00 = 1.030.000,00

O valor de 1.030.000,00, se registrado em conta específica do patrimônio líquido, poderá ter a sua tributação diferida.

Dando seqüência ao exemplo, imaginemos que o lucro apurado no ano-calendário tenha sido de 1.500.000,00. Neste caso, o valor de 470.000,00 será considerado como lucro automaticamente distribuído aos sócios, uma vez que o lucro inflacionário do ano-calendário, no valor de 1.030.000,00, poderá ter a sua tributação diferida.

8.1 - Realização Mínima

De acordo com a letra "b", parágrafo 1º do artigo 5º do Decreto-lei nº 2.429/88, o lucro inflacionário registrado em conta do patrimônio líquido será tributado à medida em que for sendo considerado realizado nos termos do artigo 22 do Decreto nº 332, de 04.11.91.

No caso das sociedades civis, não se aplica a realização mínima do lucro inflacionário de 1/240 ao mês.

9. RENDIMENTOS E GANHOS DE CAPITAL

O artigo 7º do Decreto-lei nº 2.429/88 dispunha que os rendimentos e ganhos de capital auferidos pelas sociedades civis integravam o valor a ser tributado na declaração de rendimentos dos sócios beneficiários. Os rendimentos e ganhos de capital eram, portanto, computados no resultado das sociedades civis e o imposto de renda incidente na fonte, por sua vez, era compensado com o imposto de renda incidente sobre os lucros automaticamente distribuídos.

O imposto de renda na fonte sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos no mercado de renda fixa poderia ser compensado com aquele que a sociedade civil tivesse retido sobre os rendimentos pagos aos sócios.

Os rendimentos de aplicações financeiras iniciadas a partir de 01/01/93 passaram a ser tributados exclusivamente na fonte, conforme artigo 36 da Lei nº 8.541/92.

A regra de tributação exclusiva, entretanto, não se aplica ao imposto incidente sobre os rendimentos produzidos por Fundos de Aplicação Financeira - FAF, que será compensado com o devido pelos sócios beneficiários.

Como esses rendimentos sofrem tributação exclusiva na fonte eles não compõem, conseqüentemente, o lucro do período para fins de distribuição aos sócios.

Os rendimentos de aplicações financeiras serão registrados a crédito dos sócios, e não estarão sujeitos à incidência de imposto de renda na fonte e de declaração de rendimentos dos beneficiários.

É importante observar que o valor a ser registrado a crédito dos sócios refere-se apenas a parcela que serviu de base de cálculo do imposto de renda na fonte. Essa parcela é conhecida como rendimento real.

Exemplo:

Os registros contábeis serão efetuados da seguinte forma:

A conta "SÓCIOS C/ APLICAÇÕES FINANCEIRAS", classificada no passivo, poderá, a nosso ver, ser atualizada monetariamente.

10. IMPOSTO DE RENDA NA FONTE SOBRE RECEITAS DE SERVIÇOS

Conforme dispõe o parágrafo 3º do artigo 2º do Decreto-lei nº 2.397/87, o imposto retido na fonte sobre receitas da sociedade civil poderá ser compensado com o que a referida sociedade tiver retido, de seus sócios, no pagamento de rendimentos ou lucros.

Caso o valor do imposto retido da sociedade civil seja superior ao retido dos sócios, o valor excedente poderá ser compensado nos recolhimentos subseqüentes.

11. INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO

Nos casos de incorporação, fusão ou cisão total da sociedade civil deverão ser observados os seguintes procedimentos:

a) a sociedade civil deverá apurar resultados, no máximo, até 30 (trinta) dias antes da deliberação;

b) o lucro apurado deverá ser automaticamente distribuído entre os sócios.

O imposto de renda devido deverá ser recolhido até o décimo dia subseqüente ao do fato gerador, conforme disposto no ADN nº 21, de 17/10/91.

No caso de cisão parcial, o imposto de renda será recolhido até o último dia útil do mês subseqüente ao de distribuição automática de lucro (RIR/94, art. 915).

12. ENCERRAMENTO DE ATIVIDADES

No caso de encerramento de atividades da sociedade civil enquadrada no Decreto-lei nº 2.397/87, o imposto de renda e a contribuição social devidos deverão ser pagos até o décimo dia seguinte ao da extinção (RIR/94, art. 915, § 1º).

13. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

De acordo com o item 10 da Instrução Normativa nº 198/88, as sociedades civis deverão calcular a contribuição social tomando por base o lucro apurado de acordo com as normas específicas a elas aplicáveis.

A contribuição social poderá ser deduzida na determinação do lucro automaticamente distribuído aos sócios em cada ano-calendário.

O valor da contribuição social, conforme instruções para o preenchimento do Formulário IV, será determinado mediante aplicação da seguinte fórmula:

C = R x A
       1 + A, em que:

C = contribuição social

A = alíquota da contribuição social (0,10)

R = lucro ajustado pela exclusão do lucro inflacionário realizado no ano-calendário e adição do valor do lucro inflacionário do ano-calendário.

Exemplo:

C = 12.227.000,00 X 0,10
                1 + 0,10

C = 1.111.545,45

A contribuição social será paga através de DARF, com o código 2372, em até 9 (nove) parcelas mensais, iguais e consecutivas, expressas em UFIR Diária, vencendo a primeira no último dia útil do mês de abril e as demais no último dia útil dos meses subseqüentes.

O valor de cada parcela da contribuição social não poderá ser inferior a 50 (cinqüenta) UFIR Diária e a contribuição inferior a 100 (cem) UFIR Diária deverá ser paga em parcela única.

O valor da contribuição social, expresso em cruzeiros reais, será convertido em UFIR Diária, mediante a sua divisão por Cr$ 185,12.

O valor em cruzeiros reais de cada parcela da contribuição social será determinado mediante a multiplicação de seu valor, expresso em UFIR Diária, pelo valor desta no dia do pagamento.

14. CASO PRÁTICO

Desenvolveremos, a seguir, um caso prático para o preenchimento da declaração de rendimentos das sociedades civis no Formulário IV.

 O artigo 7º da Lei nº 8.541/92 dispõe que as obrigações referentes a tributos ou contribuições somente serão dedutíveis, para fins de apuração do lucro real, quando pagas.

A dedutibilidade, segundo o parágrafo 1º do dispositivo retrocitado, ocorrerá no mês em que a obrigação provisionada for efetivamente paga.

Exemplificando:

- COFINS referente abril/94 provisionado em 30/04/94:

a) na apuração do lucro real referente ao mês de abril o valor provisionado a título de COFINS será adicionado ao lucro líquido do referido mês;

b) no mês de maio/94, verificando-se o pagamento, o valor da COFINS, atualizado até 31/05/94, será excluído do lucro líquido do referido mês.

Na escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real, o valor provisionado deverá ser adicionado ao lucro líquido de abril. Na parte "B" do mesmo livro a importância adicionada será controlada para exclusão, pelo valor corrigido, no mês do efetivo pagamento.

Apresentamos, na seqüência, os registros fiscais efetuados no LALUR no mês de abril.