Sumário

1. Introdução
2. Conceito de atividade rural
3. Depósitos vinculados ao financiamento da atividade rural
4. Base de cálculo do imposto de renda
4.1 - Determinação do lucro da exploração
4.2 - Ajuste da base de cálculo do imposto
4.3 - Alíquota do imposto
5. Depreciação de bens do ativo imobilizado
6. Compensação de prejuízos fiscais
7. Alienação de bens do ativo imobilizado
8. Lucros distribuídos
9. Apuração do Imposto de Renda

1. INTRODUÇÃO

A Lei nº 8.023, de 12.04.90, publicada no Diário Oficial da União de 13.04.90, introduziu profundas alterações na legislação do imposto de renda sobre o resultado das empresas agropastoris.

Os dispositivos legais inseridos na Lei nº 8.023, de 12.04.90, aplicáveis às empresas agropastoris são os seguintes:

Art. 1º - Os resultados provenientes da atividade rural estarão sujeitos ao imposto de renda de conformidade com o disposto nesta Lei.

Art. 2º - Considera-se atividade rural:

IV - a exploração da apicultura, avicultura, cunicultura, suinocultura, sericicultura, piscicultura e outras culturas animais;

Art. 9º - O contribuinte que, no decurso do ano-base, mantiver depósitos vinculados ao financiamento da atividade rural, nos termos definidos pelo Poder Executivo, poderá utilizar o saldo médio ajustado dos depósitos para reduzir, em até cem por cento, o valor da base de cálculo do imposto.

Parágrafo 2º - Considera-se saldo médio anual ajustado dos depósitos referidos no caput, a parcela equivalente a um doze avos da soma dos saldos médios mensais, expressos em quantidade de BTN.

Parágrafo 3º - O Banco Central do Brasil, expedirá normas que regulamentarão a modalidade, forma, remuneração e aplicação dos depósitos referidos.

Art. 12 - A pessoa jurídica que explorar atividade rural pagará o imposto à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) sobre o lucro da exploração (art. 19 do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e alterações posteriores), facultada a redução da base de cálculo nos termos previstos no artigo 9º, não fazendo jus a qualquer outra redução a título de incentivo fiscal.

Art. 23 - Revogam-se os Decretos-leis nº 902, de 30 de setembro de 1969, 1.074, de 20 de janeiro de 1970, os artigos 1º, 4º e 5º do Decreto-lei nº 1.382, de 26 de dezembro de 1974 e demais disposições em contrário.

O Departamento da Receita Federal, através da Instrução Normativa nº 138, de 28.12.90, estabeleceu as regras para tributação dos resultados da atividade rural auferidos por pessoa jurídica.

2. CONCEITO DE ATIVIDADE RURAL

O artigo 2º da Lei nº 8.023, de 12.04.90, traz o conceito de atividade rural para fins de gozo da tributação favorecida.

O conceito inserido na Lei nº 8.023, de 12.04.90, não refoge àquele constante do artigo 278 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 04.12.80.

"Art. 278 - A pessoa jurídica que tenha por objeto a exploração das atividades agrícolas ou pastoris, da apicultura, avicultura, sericicultura, piscicultura e outras, de pequenos animais, e das indústrias extrativas vegetal e animal, excetuadas as de transformação de seus produtos e subprodutos, pagará o imposto à alíquota especial de que trata o artigo 406".

No caso de atividades mistas, entendemos ser aplicável o disposto na Instrução Normativa 59/87, que determina a segregação contábil das receitas, dos custos e das despesas referentes às atividades beneficiadas e não beneficiadas.

Essa regra foi confirmada pela Instrução Normativa nº 138, de 28.12.90, cujo subitem 34.1 assim dispõe:

34.1 - A empresa com outras atividades somente poderá utilizar a alíquota favorecida se mantiver escrituração separada das receitas inerentes à atividade rural, de modo a permitir a determinação da receita líquida por atividade.

3. DEPÓSITOS VINCULADOS AO FINANCIAMENTO DA ATIVIDADE RURAL

O artigo 9º da Lei nº 8.023, de 12.04.90, confere um benefício fiscal no caso de a pessoa jurídica mantiver depósitos vinculados ao financiamento da atividade rural.

Esse benefício consiste na redução, de até 100% (cem por cento) da base de cálculo do imposto, do saldo médio ajustado dos depósitos vinculados ao financiamento da atividade rural.

O Banco Central do Brasil, através da Circular nº 1.862, de 14.12.90, publicada no Diário Oficial da União de 17.12.90, regulamentou os depósitos vinculados ao financiamento da atividade rural de que trata o artigo 9º da Lei nº 8.023, de 12.04.90.

4. BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA

A partir do exercício financeiro de 1991, período-base de 1990, o imposto de renda das empresas agropastoris será calculado com base no lucro da exploração, apurado na forma do artigo 19 do Decreto-lei nº 1.598, de 26.12.77, e alterações supervenientes.

4.1 - Determinação do Lucro da Exploração

O lucro da exploração, conforme definido no artigo 19 do Decreto-lei nº 1.598, de 26.12.77, e alterações supervenientes, é o lucro líquido do exercício antes da provisão para pagamento do imposto de renda, ajustado pela exclusão dos seguintes valores:

a) a parte das receitas financeiras que exceder das despesas financeiras, sendo que, no caso de operações prefixadas, considera-se receita ou despesa financeira a parcela que exceder, no mesmo período, à correção monetária dos valores aplicados;

b) os rendimentos e prejuízos das participações societárias;

c) os resultados não operacionais.

O lucro líquido do exercício poderá ser ajustado também pela adição de valor igual ao da reserva de reavaliação baixada no período-base, nos casos em que o valor realizado dos bens objeto de reavaliação tenha sido registrado como custo ou despesa operacional e a baixa da reserva tenha sido efetuada em contrapartida à conta de:

a) receita não operacional;

b) patrimônio líquido, não computada no resultado do mesmo período-base.

4.2 - Ajuste da Base de Cálculo do Imposto

A base de cálculo do imposto será constituída pelo lucro da exploração da atividade rural, com os seguintes ajustes:

a) adição do lucro inflacionário da atividade rural, realizado no período-base;

b) adição da depreciação normal, atualizada monetariamente, registrada na escrituração comercial e que tiver sido excluída na determinação do lucro real de período-base anterior;

c) adição da parcela de redução dos depósitos vinculados ao financiamento da atividade rural, que excedeu a dez por cento da base de cálculo do imposto do período-base anterior;

d) exclusão do lucro inflacionário do período-base relativo a atividade rural;

e) exclusão do saldo remanescente dos investimentos incentivados da atividade rural;

f) exclusão da depreciação complementar à depreciação normal registrada na escrituração comercial relativa a bem utilizado na atividade rural;

g) exclusão da compensação de prejuízos fiscais da atividade rural, apurados em períodos-base encerrados a partir de 31 de dezembro de 1986;

h) exclusão da redução de até cem por cento da base de cálculo do imposto da atividade rural, da parcela do saldo médio dos depósitos vinculados ao financiamento da atividade rural.

A base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica dedicada a atividade rural deverá ser demonstrada na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real.

4.3 - Alíquota do Imposto

Até o exercício financeiro de 1990, período-base de 1989, o lucro da atividade agrícola era tributado à alíquota de 6% (seis por cento). Essa alíquota incidia sobre o lucro real.

A partir do exercício financeiro de 1991, período-base de 1990, o imposto incidirá sobre o lucro da exploração mediante aplicação da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento).

5. DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO

As empresas agropastoris poderiam deduzir, a título de incentivo fiscal, até o limite de 80% (oitenta por cento) do lucro operacional em função dos investimentos realizados durante o período-base e através da multiplicação do valor específico de cada tipo de investimento pelos coeficientes constantes da Portaria GB-23/70.

As empresas agropastoris gozavam, ainda, do incentivo fiscal previsto na Portaria GB-1/71, que consistia em considerar como custos ou despesas operacionais os investimentos referidos no mencionado ato ministerial.

A Lei nº 8.023, de 12.04.90, revogou esses dois incentivos fiscais e instituiu um outro benefício fiscal. O benefício fiscal ora instituído consiste em depreciar, no próprio ano de aquisição, os bens do ativo imobilizado destinados à produção.

A Instrução Normativa nº 138, de 28.12.90, estabeleceu as seguintes regras para a efetivação da depreciação de bens do ativo imobilizado:

a) a depreciação de bens do ativo imobilizado calculada à taxa normal será registrada na escrituração comercial e o complemento para atingir o valor integral do bem constituirá exclusão para fins de determinação da base de cálculo do imposto correspondente à atividade rural;

b) o valor da depreciação excluído do lucro da exploração deverá ser controlado na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real;

c) o valor controlado na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real será corrigido monetariamente e adicionado ao lucro da exploração da atividade rural, no mesmo valor, atualizado monetariamente, da depreciação que vier a ser registrada a partir do período-base seguinte, na escrituração comercial.

Exemplo:

Na aquisição de um bem em 20/01/94, no valor de CR$ 1.000.000,00, cuja taxa de depreciação anual seja de 10%, deverão ser adotados os seguintes procedimentos:

a) Escrituração Contábil:

• 31.12.94

b) LALUR:

• 31.12.94

6. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS

A compensação de prejuízos fiscais está regulada no artigo 502 do RIR/94. O dispositivo regulamentar dispõe que a pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um período-base com o lucro real determinado nos 4 (quatro) períodos-base subseqüentes, exceto o relativo ao ano-calendário de 1992.

Como se observa, a legislação do imposto de renda impõe um limite temporal para efeito de compensação de prejuízos fiscais.

Esse limite era também aplicado para as empresas agropastoris.

De acordo com o artigo 14 da Lei nº 8.023, de 12.04.90, deixa de existir o limite temporal e, nesse caso, as empresas agropastoris poderão compensar em períodos-base posteriores o saldo de prejuízos anteriores, independentemente de prazo.

A compensação de prejuízos fiscais da atividade rural independe do prazo de quatro anos estabelecido no artigo 64 do Decreto-lei nº 1.598/77 e aplica-se àqueles apurados em períodos-base encerrados a partir de 31 de dezembro de 1986, conforme dispõe o item 39 da Instrução Normativa nº 138, de 28.12.90.

O prejuízo da atividade rural, a ser compensado, é o apurado na demonstração da base de cálculo do imposto.

Para efeito de compensação, o prejuízo fiscal poderá ser atualizado monetariamente a partir da data do balanço em que for apurado até a data do balanço do perído-base da compensação.

7. ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO

Na alienação de bens do ativo imobilizado, o saldo da depreciação, existente na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real, será adicionado ao lucro da exploração da atividade rural, corrigido monetariamente até o encerramento do período-base da alienação.

8. LUCROS DISTRIBUÍDOS

A Lei nº 8.849, de 28/01/94, com nova redação dada pela Medida Provisória nº 423, de 03/02/94, determina a tributação pelo imposto de renda mediante retenção de 15% dos valores pagos ou creditados a partir de 01/01/94, relativos a resultados apurados a partir desta data, conforme esclareceu o Ato Declaratório (Normativo) nº 3, de 01/94, publicado no D.O.U. de 14/01/94.

9. APURAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA

A partir do mês de janeiro de 1993, o imposto sobre a renda e adicional das pessoas jurídicas será devido mensalmente, à medida que os lucros forem sendo auferidos. A empresa rural não está sujeita ao adicional.

Tendo em vista o disposto no inciso X, artigo 5º da Lei nº 8.541/92 que determina a obrigatoriedade da apuração do lucro real pelas pessoas jurídicas que gozem de incentivos fiscais calculados com base no lucro da exploração, as empresas que exploram atividade rural não podem exercer a opção pela tributação com base no lucro presumido, a partir do ano-calendário de 1993.

As empresas rurais poderão optar por efetuar reco- lhimentos mensais calculados sobre o lucro estimado conforme disposto no artigo 24 da Lei nº 8.541/92, com apuração anual do lucro real.

Conforme comentamos acima, a pessoa jurídica poderá optar pelo reconhecimento do lucro bruto proporcional à receita de venda recebida.

Imaginenos que determinada empresa imobiliária esteja construindo um prédio com quatro apartamentos com unidades iguais.

Os custos do empreendimento estão assim distribuídos entre as unidades:

APTO 01 CR$ 1.183.750,00, APTO 02 CR$ 1.183.750,00

APTO 03 CR$ 1.183.750,00, APTO 04 CR$ 1.183.750,00

Na data da venda os registros contábeis serão efetuados do seguinte modo:

a) pela venda:

D - Clientes por Compra de Imóveis

C - Receita Diferida com Venda de Imóveis

Vr. relativo venda do apto 01 conforme contrato de compra e venda

CR$ 8.400.000,00

b) pela apropriação dos custos pagos e incorridos correspondentes a unidade vendida:

D - Custo Diferido de Imóveis Vendidos

c) pelo recebimento da parcela relativa à entrada:

D - Bancos c/Movimento

7.216.250,00 x 100  = 85,9077%
  8.400.000,00          

Aplicando-se o percentual de 85,9077% sobre a parcela referente a entrada, apuraremos o respectivo lucro bruto.

d) pela transferência da receita diferida com venda de imóveis para receita do período:

D - Receita Diferida com Venda de Imóveis

e) pela transferência do custo diferido de imóveis vendidos para custo efetivo:

D - Custos dos Imóveis Vendidos

Os registros contábeis serão efetuados do seguinte modo:

a) pela apropriação na conta "Obras em Andamento" do valor de CR$ 1.800.000,00:

D - Obras em Andamento (p/Subconta)

C - Fornecedores

C - Salários a Pagar

C - INSS a Recolher

C - FGTS a Recolher

b) pela apropriação na conta "Custo Diferido dos Imóveis Vendidos" dos custos relativos à unidade 01 vendida, no valor de CR$ 400.000,00:

D - Custo Diferido dos Imóveis Vendidos

C - Fornecedores

C - Salários a Pagar

C - INSS a Recolher

C - FGTS a Recolher

c) pela apropriação do valor de CR$ 200.000,00 no "custo dos imóveis vendidos" dos acréscimos do mês proporcional a receita recebida:

D - Custo de Imóveis Vendidos

C - Fornecedores

C - Salários a Pagar

C - INSS a Recolher

C - FGTS a Recolher

Atualização do saldo devedor de "clientes por compra de imóveis":

CR$ 5.600.000,00 x 1,30 = CR$ 7.280.000,00

D - Clientes por Compra de Imóveis

D - Custo Diferido de Imóveis Vendidos

a) transferência para custo efetivo do valor proporcional à parcela do preço recebida referente a atualização do custo diferido dos imóveis vendidos:

CR$ 236.749,68 x 33,3333% = CR$ 78.916,16

D - Custo dos Imóveis Vendidos

8.899.500,32 x 100 = 81,4973%
   10.920.000,00

Aplicando-se o percentual de 81,4973% sobre o valor da segunda parcela, apuraremos o respectivo lucro bruto:

Os lançamentos contábeis serão efetuados do seguinte modo:

a) pela transferência da receita diferida com venda de imóveis para receita do período:

D - Receita Diferida com Venda de Imóveis

b) pela transferência do custo diferido de imóveis vendidos para custo efetivo:

D - Custo de Imóveis Vendidos

c) pelo recebimento da segunda parcela:

D - Bancos c/Movimento

No terceiro mês não houve mais nenhum ingresso de custo no empreendimento.

Quando do recebimento da 3ª parcela, a empresa deverá efetuar os seguintes registros contábeis:

a) pela atualização do saldo devedor de clientes:

D - Clientes por Compra de Imóveis

b) pelo recebimento da 3ª parcela no valor de CR$ 4.732.000,00:

D - Bancos c/Movimento

c) pela transferência da receita diferida com venda de imóveis para receita do período:

D - Receita Diferida com Venda de Imóveis

Atualização da conta "Custo Diferido dos Imóveis Vendidos":

CR$ 673.500,44 x 30% = CR$ 202.050,13

D - Custo Diferido dos Imóveis Vendidos

11.973.450,19 x 100 14.196.000,00 = 84,3438%

Aplicando-se o percentual de 84,3438% sobre o valor da terceira parcela, apuraremos o respectivo lucro bruto:

O registro contábil referente a apropriação do custo em relação a 3ª parcela será efetuado do seguinte modo:

a) pela transferência do custo diferido dos imóveis vendidos para custo efetivo:

D - Custo dos Imóveis Vendidos

b) transferência para custo efetivo do valor proporcional da atualização monetária do custo diferido no 3º mês proporcional ao recebimento das duas primeiras parcelas:

CR$ 202.050,13 x 66,6666% = CR$ 134.699,18

D - Custo dos Imóveis Vendidos

A Medida Provisória nº 423, de 03/02/94, alterou os dispositivos da Lei nº 8.849, de 28/01/94, no que se refere a tributação dos lucros ou dividendos.

Para fazermos uma comparação entre as duas situações, vejamos as redações anterior e atual inerentes à matéria.

- Art. 2º da Lei nº 8.849, de 28/01/94:

"Art. 2º - Os dividendo, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses, quando pagos ou creditados a pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no País, estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento.

§ 1º - O imposto descontado na forma deste artigo será considerado exclusivo na fonte qualquer que seja o beneficiário.

§ 2º - O imposto a que se refere este artigo será convertido em quantidade de Unidade Fiscal de Referência - UFIR diária pelo valor desta na data do fato gerador.

§ 3º - A incidência prevista neste artigo alcança exclusivamente:

a) a distribuição de lucros que tenham sido apurados, pela pessoa jurídica, na escrituração comercial; e

b) os rendimentos da mesma natureza distribuídos para pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, limitado ao valor do lucro presumido deduzido do imposto de renda sobre ele incidente.

§ 4º - A alíquota prevista neste artigo alcança a distribuição automática de lucro prevista no art. 22 da Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de 1992.

§ 5º - O imposto descontado na forma deste artigo, será recolhido até o último dia útil do mês seguinte àquele em que ocorrer o fato gerador, reconvertido para cruzeiros reais com base na expressão monetária da UFIR diária vigente na data do pagamento".

- Art. 2º da Medida Provisória nº 423, de 03/02/94:

"Art. 2º - Os dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses, quando pagos ou creditados a pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no País, estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento.

§ 1º - O imposto descontado na forma deste artigo será considerado:

a) antecipação do devido na declaração, assegurada a opção pela tributação exclusiva, se o beneficiário for pessoa física;

b) tributação definitiva, nos demais casos.

§ 2º - Os dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses, tributados na forma deste artigo, não estarão sujeitos a nova incidência do imposto de renda na fonte quando redistribuídos.

§ 3º - O imposto a que se refere este artigo será convertido em quantidade de Unidade Fiscal de Referência - UFIR diária, pelo valor desta na data do fato gerador.

§ 4º - A incidência prevista neste artigo alcança exclusivamente a distribuição de lucros apurados na escrituração comercial por pessoa jurídica tributada com base no lucro real.

§ 5º - O imposto descontado na forma deste artigo será recolhido até o último dia útil do mês seguinte àquele em que ocorrer o fato gerador, reconvertido para cruzeiros reais com base na expressão monetária da UFIR diária vigente na data do pagamento.

No Boletim nº 05/94, caderno de Imposto de Renda e Contabilidade, pág. 51, houve uma incorreção no cálculo na elaboração da Razão Auxiliar em UFIR referente a conta Depreciação de Máquinas e Equipamentos - Aquisições em 1989.

Sumário

1. Investimentos
2. Aquisição de Investimentos a Prazo
3. Aquisição através de Financiamento Rural
4. Aquisição através de Consórcio ou Arrendamento Mercantil
5. Aquisição através de Permuta
6. Comprovação das Aquisições
7. Valores da UFIR para efeito de Conversão

A Lei nº 8.023, de 1990, introduziu profundas alterações no tratamento tributário dispensado às pessoas físicas dedicadas à atividade rural.

O artigo 4º, em seus parágrafos 1º e 2º, incorporado ao artigo 67 do RIR/94, descreve sobre o tratamento aplicável às despesas de custeio e investimentos.

Assim, de conformidade com o citado dispositivo regulamentar os investimentos são considerados, na atividade rural, como despesas. Essas despesas, traduzidas na aquisição de investimentos, somente serão reconhecidas na determinação do resultado tributável no mês em que ocorrer o efetivo pagamento.

1. INVESTIMENTOS

O conceito de investimentos na atividade rural é abrangente. Excetuando-se a terra nua, todos os recursos financeiros aplicados na atividade rural que incrementem a produção são considerados investimentos e, como tais, enquadram-se como despesas.

O parágrafo 2º do artigo 67 do RIR/94 lista como investimentos na atividade rural:

a) benfeitorias resultantes de construção, instalações, melhoramentos, culturas permanentes, essências florestais e pastagens artificiais;

b) aquisição de tratores, implementos rurais e equipamentos, máquinas, motores, veículos de carga ou utilitários de emprego exclusivo na exploração da atividade rural, utensílios e bens de duração superior a um ano e animais de traba- lho, de produção e de engorda;

c) serviços técnicos especializados, devidamente contratados, visando elevar a eficiência do uso dos recursos da propriedade ou exploração rural;

d) insumos que contribuam destacadamente para a elevação da produtividade, tais como reprodutores, sementes e mudas selecionadas, corretivos do solo, fertilizantes, vacinas e defensivos vegetais e animais;

e) atividades que visem especificamente a elevação sócio-econômica do trabalhador rural, tais como casas de trabalhadores, prédios e galpões para atividades recreativas, educacionais e de saúde;

f) estradas que facilitem o acesso ou a circulação na propriedade;

g) instalação de aparelhagem de comunicação e de energia elétrica;

h) bolsas para formação de técnicos em atividades rurais, inclusive gerentes de estabelecimentos e contabilistas.

2. AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTOS A PRAZO

As despesas relativas às aquisições a prazo somente serão consideradas no mês do pagamento de cada parcela.

Assim, se for adquirido um implemento agrícola por CR$ 600.000,00 em três parcelas fixas de CR$ 200.000,00, a despesa correspondente a essa aquisição será considerada no mês do pagamento de cada parcela.

3. AQUISIÇÃO ATRAVÉS DE FINANCIAMENTO RURAL

No caso de aquisição de bem através de financiamento rural a despesa será reconhecida no mês do pagamento do bem e não no pagamento do empréstimo junto à instituição financeira.

4. AQUISIÇÃO ATRAVÉS DE CONSÓRCIO OU ARRENDAMENTO MERCANTIL

Na aquisição efetuada através de consórcio ou arrendamento mercantil a despesa será considerada no pagamento de cada parcela.

Tratando-se de consórcio não-contemplado, a despesa somente será considerada quando do recebimento do bem. Neste caso, cada parcela paga antes do recebimento do bem será convertida em UFIR pelo valor desta no mês do pagamento.

5. AQUISIÇÃO ATRAVÉS DE PERMUTA

Tratando-se de aquisição de bem através de permuta com produtos rurais, a despesa será considerada no pagamento de cada parcela.

6. COMPROVAÇÃO DAS AQUISIÇÕES

Todas as aquisições devem ser devidamente comprovadas através de documento idôneo. Assim, a aquisição de um trator junto a uma concessionária deve ser comprovada através de nota fiscal.

7. VALORES DA UFIR PARA EFEITO DE CONVERSÃO